HR, 12-09-2014, nr. 12/05835

Den Haag, [19 DEC 2012]

Kenmerk: DGB 2012-7369

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 13 november 2012, nr. 11/00301, inzake Stichting [X] te [Z] betreffende de op aangifte voldane omzetbelasting over het tijdvak van 1 december 2009 tot en met 31 december 2009. Van deze uitspraak is op 14 november 2012 een afschrift aan de Belastingdienst [P] toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middelen van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 15, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) juncto artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: UB) in verbinding met artikel 174, lid 2, letters a en b, van richtlijn 2006/112/EG (hierna: btw-richtlijn), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de omzet behaald met de verkoop van de huurwoningen uit de pro rata berekening geëlimineerd dient te worden, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte, aangezien door het Hof daarbij blijk wordt gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

Ter toelichting van dit middel merk ik het volgende op.

In cassatie kan van de onder punt 2 van de uitspraak van het Hof vermelde feiten worden uitgegaan. Daarenboven kan als onvoldoende weersproken in cassatie ook worden aangenomen, dat de verkoop van de woningwetwoningen gedurende meerdere jaren plaatsvindt en dat de daarmee gegenereerde opbrengst mede nodig is ter financiering van de door belanghebbende gerealiseerde nieuwe huurwoningen. De verkoop van de woningwetwoningen past bovendien binnen de doelstelling van belanghebbende inzake verbetering van de woonkwaliteit in de wijken. Voorts staat vast dat de opbrengst van de nieuw opgeleverde koopwoningen wel wordt meegeteld bij de zogenoemde pro rata berekening.

De onderhavige situatie betreft de wijze van toepassing van de zogenoemde pro rata bij gemengd gebruik (vrijgesteld en belast) voor de bepaling van de mate van aftrek van voorbelasting ter zake van de algemene kosten. De daarvoor relevante wettelijke bepaling van artikel 15, zesde lid, Wet OB is nader uitgewerkt in de artikelen 11 t/m 15 UB. Meer in het bijzonder speelt in casu de beantwoording van de vraag hoe in dat kader dient te worden omgegaan met verkoopopbrengsten van woningwetwoningen bij een toegelaten woningcorporatie. In geschil is of die vrijgestelde opbrengst mee moet worden genomen in de noemer bij de pro rata berekening. Het Hof beantwoordt die vraag uiteindelijk ontkennend. Tegen die beslissing kom ik in dit beroepschrift in cassatie op met rechts- (middel I) en motiveringsklachten (middel II).

In de nationale wetgeving valt met name in dit verband te wijzen op artikel 14 UB, waarin is bepaald dat ‘het afstoten van goederen welke de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt, niet wordt beschouwd als een prestatie die voor de berekening van de aftrek bij hem in aanmerking komt’. Deze bepaling dient gelezen en begrepen te worden in het licht van de toepassing van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn. Zo is in letter a van die richtlijnbepaling aangegeven dat ‘voor de berekening van het aftrekbare gedeelte buiten beschouwing wordt gelaten de omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt’.

In letter b van die richtlijnbepaling is ten aanzien van onroerende goederen tevens nog vermeld, dat de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen buiten beschouwing dient te worden gelaten.

Als rechtstheoretisch uitgangspunt kan worden aangenomen dat naar vaste rechtspraak van uw Raad gezien de bewoordingen van artikel 14 UB een richtlijnconforme uitleg van die bepaling in de rede ligt. Het Hof Leeuwarden geeft daar blijkens r.o. 4.3 e.v. ook blijk van en in zoverre geeft het Hof hiermee naar mijn mening dan ook blijk van een juiste rechtsopvatting. In dit verband kan ook nog worden verwezen naar M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p. 295, Deventer: Kluwer 1992.

Met betrekking tot de reikwijdte van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn heeft het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ) inmiddels de nodige jurisprudentie gewezen.

Te wijzen valt o.a. op HvJ 11 juli 1996, C-306/94 (Régie dauphinoise), 29 april 2004, C-77/01 (EDM), 6 maart 2008, C-98/07 (Nordania Finans), en HvJ 29 oktober 2009, C-174/08 (NCC).

Voor de beantwoording van de in geschil zijnde vraag komt mijns inziens in het bijzonder relevantie toe aan de navolgende overwegingen uit de voormelde arresten HvJ inzake Nordania Finans en NCC.

Arrest HvJ 6 maart 2008, C-98/07 (Nordania Finans), punten 22 tot en met 25:

Voormeld arrest van het HvJ is onder meer gepubliceerd in BNB 2008/219. In de daaronder geplaatste noot merkt Swinkels o.a. het volgende op (zonder vermelding voetnoten):

In het door Swinkels al aangeduide arrest in zaak C-174/08 (NCC) heeft het HvJ bij arrest van 29 oktober 2009, punten 30 tot en met 34, het volgende overwogen:

Uit de voormelde arresten van het HvJ kan naar mijn mening in relatie tot het onderhavige geval het volgende worden geconcludeerd. Indien de verkoop van de woningwetwoningen tot de gebruikelijke bedrijfswerkzaamheden van belanghebbende behoort, kunnen de verkoopopbrengsten niet buiten beschouwing worden gelaten voor de pro rata berekening. Daarvan is in ieder geval sprake indien de verkoop van de woningen dient te worden aangemerkt als het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van een belastbare activiteit van de onderneming.

In een dergelijke situatie geeft het HvJ uitdrukkelijk als rechtsopvatting aan, dat dan in concreto niet behoeft te worden beoordeeld in hoeverre deze verkoopactiviteit, op zichzelf beschouwd, een gebruik impliceert van goederen of diensten waarover btw is verschuldigd. Met andere woorden voor het buiten beschouwing laten van de verkoopopbrengst van de woningwetwoningen is het dus niet noodzakelijk dat er cumulatief voldaan moet worden aan de vereisten van ‘tot de gebruikelijke bedrijfswerkzaamheden van belanghebbende behoren’ en ‘dat de verkoopactiviteit een meer dan gering gebruik impliceert van goederen of diensten waarover btw is verschuldigd’.

De eerste vraag die nu opkomt is of het Hof Leeuwarden in de onderhavige uitspraak ook blijk heeft gegeven van die rechtsopvatting uit te gaan.

Blijkens de r.o. 4.6 t/m 4.8 in hun onderlinge samenhang bezien, kan de uitspraak van het Hof Leeuwarden aldus worden begrepen dat het Hof uitgaat van de voormelde vereisten als cumulatief. Dit blijkt met name uit het gegeven dat het Hof in r.o. 4.6., eerste zin, voorop stelt dat eliminatie dient plaats te vinden indien die verkoopopbrengsten generlei gebruik van goederen of diensten of slechts een zeer beperkt gebruik daarvan impliceren en voorts doordat in r.o. 4.8. wordt gewezen op ‘slechts een zeer beperkt gebruik van goederen en diensten’. In zoverre kan dan ook reeds worden gesteld dat het Hof Leeuwarden van een onjuiste rechtsopvatting uitgaat.

Daarnaast valt te wijzen op de naar mijn mening te beperkte toepassing die het Hof Leeuwarden geeft aan het arrest Nordania Finans. Het Hof lijkt gezien r.o. 4.7. uitsluitend in een met die zaak overeenstemmende casus ruimte te zien voor het binnen de pro rata berekening rekening houden met de verkoopopbrengsten. De conclusie dat de verkoop niet een onvermijdbare activiteit van belanghebbende vormt, wijst ook in die richting. Een dergelijke benadering acht ik een te beperkte lezing van het arrest.

Hierbij dient te worden bedacht dat het HvJ in de zaak Nordania Finans slechts antwoord geeft op de door de verwijzende rechter gestelde prejudiciële vraag.

Deze vraag luidde:

Tegen die achtergrond dient ook het dictum te worden bezien. Uit de vermelde rechtsoverwegingen van het arrest in de zaak Nordania Finans kan worden geconcludeerd dat ten aanzien van de verkoop van alle investeringsgoederen heeft te gelden, dat de hiermee gerealiseerde omzet slechts buiten de pro rata wordt gelaten indien de verkoop niet tot de gebruikelijke bedrijfswerkzaamheden van belastingplichtige behoort c.q. geen integraal onderdeel uitmaakt van de gebruikelijke zakelijke activiteiten. De omstandigheid dat niet reeds bij de aanschaf of de bouw van een woning vaststaat of deze woning later zal worden verkocht, is in dezen niet essentieel c.q. relevant. Het stellen van de eis dat de woningen per definitie zouden moeten worden afgestoten na een vooraf ingecalculeerde gebruiksduur en/of dat de verkoop van de woningen een onvermijdbare activiteit van belanghebbende zou moeten zijn, acht ik rechtens onjuist. Dusdoende heeft het Hof een te stringente invulling gegeven aan het vereiste van ‘tot de gebruikelijke bedrijfsactiviteiten van belanghebbende behoren’.

In dit verband verwijs Ik ook naar de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 11 oktober 2012, nr. 12/00950, LJN: BY5820. Eveneens valt te wijzen op de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden in de onderhavige zaak. Mitsdien geeft de uitspraak van het Hof Leeuwarden ook in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Derhalve heeft de uitgevoerde beoordeling c.q. toetsing van de feiten dan ook plaatsgevonden aan de hand van een verkeerd rechtskader.

Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 15, zesde lid, Wet OB juncto artikel 14 UB in verbinding met artikel 174, lid 2, onderdelen a en b, van de btw-richtlijn en van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de omzet behaald met de verkoop van de huurwoningen uit de pro rata berekening geëlimineerd dient te worden, omdat die verkoop niet tot de gebruikelijke bedrijfsactiviteiten van belanghebbende behoort, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting van dit middel merk ik het volgende op.

Indien uw Raad van oordeel mocht zijn dat het Hof Leeuwarden geen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, zoals door mij is gesteld in cassatiemiddel I, dan acht ik het oordeel van het Hof dat in dezen de verkoop van woningwetwoningen niet tot de gebruikelijke bedrijfsactiviteiten van belanghebbende zou behoren onbegrijpelijk en ook innerlijk tegenstrijdig.

In het oordeel dat de verkochte huurwoningen ‘geen incidentele inkomstenbron betreft’ (r.o. 4.8) ligt in wezen al besloten dat het realiseren van een omzet verkochte huurwoningen niet ongebruikelijk is, derhalve gebruikelijk. In 2009 heeft belanghebbende in totaal 131 woningwetwoningen verkocht. Een niet gering aantal, die tezamen zelfs een kleine woonwijk zouden kunnen vormen. De omzet verkochte woningwetwoningen in 2009 bedraagt in totaal € 16.874.155. Dat is 15% van de totale omzet van belanghebbende. Qua aantal en qua omzet is de verkoop woningwetwoningen ook van meer dan bijkomstige betekenis.

Vaststaat in casu dat de verkoop van de woningwetwoningen gedurende meerdere jaren plaatsvindt en dat de daarmee gegenereerde opbrengst mede nodig is ter financiering van de door belanghebbende gerealiseerde nieuwe huurwoningen. De verkoop van de woningwetwoningen past bovendien binnen de doelstelling van belanghebbende inzake verbetering van de woonkwaliteit in de wijken.

Tevens is het een feit van algemene bekendheid dat voor toegelaten woningcorporaties de verkoop van huurwoningen tot haar (kern)taken wordt gerekend. Het formuleren van verkoopbeleid ten aanzien van huurwoningen behoort daartoe. De verkoop van een aantal bestaande huurwoningen is ook een logisch uitvloeisel van het op peil houden van een evenwichtig bestand aan sociale huurwoningen, zowel wat prijsstelling betreft als wat betreft de ouderdom.

Illustratief is in dit kader ook dat in casu de opbrengst uit verkochte huurwoningen geen incidentele inkomstenbron betreft.

Het Hof heeft in r.o 4.7. tevens overwogen dat belanghebbende de verkoop van woningen binnen de eigen organisatie niet professioneel en stelselmatig heeft georganiseerd. Onder de vastgestelde feiten (2.6.) staat echter vermeld dat belanghebbende diverse woonprojecten ontwikkelt en verkoopt. Het Hof heeft bovendien overwogen dat de ontvangst uit verkochte huurwoningen een reguliere inkomstenbron is en dat belanghebbende zelf de woningwetwoningen aanwijst die voor verkoop in aanmerking komen. Tevens staat vast dat belanghebbende in het jaar 2009 in totaal 131 woningwetwoningen en 114 nieuw opgeleverde woningen heeft verkocht (2.5). Het oordeel van het Hof Leeuwarden dat belanghebbende de verkoop van woningen binnen de organisatie niet professioneel en stelselmatig heeft georganiseerd, acht ik in tegenspraak met de door het Hof vastgestelde feiten.

Tegen de voormelde achtergrond wettigen de vaststaande feiten mijns inzlens slechts de conclusie dat de verkoop van woningwetwoningen tot de gebruikelijke bedrijfsactiviteiten van belanghebbende behoort dan wel heeft te gelden als het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van een belastbare activiteit van belanghebbende. Ook in dit verband kan worden verwezen naar de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 11 oktober 2012, nr. 12/00950, LJN: BY5820. De verkoopopbrengst van de woningwetwoningen dient op grond van de feiten naar mijn mening derhalve onderdeel uit te maken van de onderhavige pro rata berekening.

Daarenboven staat vast dat de opbrengst van de nieuw opgeleverde koopwoningen wel wordt meegeteld bij de zogenoemde pro rata berekening. Mede vanuit het oogpunt van het in acht te nemen neutraliteitsbeginsel zou het onlogisch c.q. onevenwichtig zijn om onderscheid te maken in de behandeling van de beide verkoopopbrengsten bij de zogenoemde pro rata berekening. Gesteld zou zelfs kunnen worden dat de verkoop van een bestaande huurwoning nog dichter bij de kernactiviteit — de verhuur van woningen — van een toegelaten woningcorporatie ligt dan de verkoop van nieuw opgeleverde woningen. Die laatste verkoop heeft immers meer elementen in zich van projectontwikkeling.

Indien de verkoop van nieuw opgeleverde woningen al mee kan worden geteld bij de pro rata berekening geldt dat a fortiori voor de onderhavige verkoopopbrengst van de woningwetwoningen.

Kort samengevat geeft de uitspraak van het Hof naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting (cassatiemiddel I). Mocht het Hof naar uw oordeel wel van een juiste rechtsopvatting zijn uitgegaan, dan is de uitspraak mijns inziens in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk (cassatiemiddel II).

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco