Hof Leeuwarden, 13-11-2012, nr. 11/00301

Ingevolge artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna 'Uitvoeringsbeschikking') vindt herziening van de aftrek die gedurende het boekjaar is genoten, plaats bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar en op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. Uit het procesdossier leidt het Hof af dat belanghebbende deze berekening van de pro rata aftrek niet heeft verwerkt in de aangifte over het laatste belastingtijdvak, de maand december 2009, en deze door middel van de brief van 1 maart 2010, welke door het Hof wordt aangemerkt als een bezwaar tegen de op deze aangifte voldane omzetbelasting, heeft willen doorvoeren. De Inspecteur heeft deze brief weliswaar aangemerkt als een afrekening in de zin van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking, maar heeft hiervoor overeenkomstig het verzoek van belanghebbende een uitspraak op bezwaar gedaan met het gehele jaar 2009 als belastingtijdvak.

De uitspraak op bezwaar van de Inspecteur is een besluit waartegen op de voet van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen beroep openstaat. Het rechtsmiddel van beroep tegen een uitspraak van de Inspecteur is voor de belanghebbende opengesteld om de rechter te doen beslissen of het bedrag van de op aangifte verschuldigde belasting (verder) moet worden verlaagd. Ook kan de belanghebbende dit rechtsmiddel aanwenden om op te komen tegen bijkomende beslissingen van de Inspecteur, zoals die ten aanzien van de beschikking heffingsrente. Nu de op aangifte verschuldigde belasting blijkens de stellingen van belanghebbende, verder moet worden verlaagd en de tekst van artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking hier naar het oordeel van belanghebbende ook ruimte voor biedt, heeft belanghebbende een belang bij zijn hoger beroep en slaagt het incidentele hoger beroep van de Inspecteur niet.

Wijze van berekening van het pro rata aftrekrecht

Op grond van artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking wordt het afstoten van goederen welke de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt, niet beschouwd als een handeling die voor de berekening van de aftrek bij hem in aanmerking komt. Deze uitsluiting is gebaseerd op artikel 174, lid 2, onderdelen a en b van de btw richtlijn, waarin wordt bepaald dat

Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 29 april 2004, C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM)) overwogen dat het niet opnemen van bepaalde bijkomstige handelingen in de noemer van de breuk, beoogt de negatieve effecten van dit aan de berekening inherente gevolg voor de belastingplichtige weg te werken om zo te vermijden dat deze handelingen die berekening vervalsen, en aldus de doelstelling van neutraliteit, die door het gemeenschappelijk stelsel van BTW wordt gewaarborgd, beoogt te verzekeren (rechtsoverweging 75). De berekening van de aftrek zou worden vervalst, indien alle opbrengsten die verband houden met een belastbare activiteit in deze noemer worden opgenomen, wanneer de verkrijging van die opbrengsten generlei gebruik van goederen of diensten waarvoor BTW verschuldigd is of slechts een zeer beperkt gebruik daarvan impliceert (rechtsoverweging 76).

In zijn arrest van 6 maart 2008, C-98/07 (Nordinia Finans) heeft het Hof van Justitie dit nader gepreciseerd door te overwegen (rechtsoverweging 24) dat de gemeenschapswetgever deze omzet heeft willen uitsluiten wanneer de verkoop ongebruikelijk is vergeleken met de gewone activiteit van de betrokken belastingplichtige en het gebruik van goederen of diensten met een gemengde bestemming bij deze verkoop niet evenredig hoeft te zijn aan de erdoor gegenereerde omzet. In de situatie van Nordinia Finans oordeelde het Hof van Justitie dat de omzet uit deze verkoop niet kan worden aangemerkt als de omzet welke dient te worden uitgesloten op grond van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 174, lid 2, onderdeel b, van de btw richtlijn).

Uit beide hiervoor vermelde arresten volgt dat artikel 174, lid 2, van de btw richtlijn de doelstelling van neutraliteit beoogt te eerbiedigen doordat deze bepaling bij de berekening van het aftrekrecht de opbrengsten elimineert van handelingen die deze berekening vervalsen in die zin dat die opbrengsten generlei gebruik van goederen of diensten of slechts een zeer beperkt gebruik daarvan impliceren. Als uitzondering op deze richtlijnbepaling heeft het Hof van Justitie in het Nordinia Finans-arrest geoordeeld dat juist het elimineren van deze omzet tot een vervalsing van het aftrekrecht zou leiden indien, zoals zich in die situatie voordeed, een leasemaatschappij voertuigen na een periode van gemiddeld 36 maanden verkoopt en deze verkoop professioneel en stelselmatig organiseerde. De voorbelasting op goederen en diensten die een dergelijke leasemaatschappij nodig heeft voor deze professionele en stelselmatige organisatie zou, indien bij de berekening van de pro rata geen rekening met de opbrengsten daarvan rekening gehouden zou mogen worden, vervalst worden waardoor de fiscale neutraliteitsdoelstelling zou worden geschonden.

In de onderhavige situatie doet zich deze uitzondering niet voor. Anders dan in het Nordinia Finans-arrest worden de woningen niet per definitie afgestoten na een vooraf ingecalculeerde gebruiksduur. Vaststaat dat ongeveer één procent van de woningen wordt verkocht, en derhalve 99 procent van de woningen in bezit blijft van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof, vormt de verkoop niet een onvermijdbare activiteit van belanghebbende. Belanghebbende heeft de verkoop, na vaststelling van welke woningen daarvoor in aanmerking komen, geheel uit handen gegeven aan externe partijen. De voorbelasting die deze externe partijen aan belanghebbende in rekening heeft gebracht, heeft belanghebbende overeenkomstig artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking in het geheel niet in aftrek gebracht. Anders dan in het Nordinia Finans-arrest heeft belanghebbende de verkoop van woningen niet binnen de eigen organisatie professioneel en stelselmatig georganiseerd, zodat geen andere goederen en diensten dan die van externe partijen, zijn gebezigd voor deze activiteiten.

Hieraan doet niet af hetgeen door de Inspecteur is gesteld omtrent activiteiten die volgens hem binnen de organisatie van belanghebbende moeten worden verricht, welke overigens door belanghebbende voor een deel gemotiveerd worden betwist, bestaande uit de besluitvorming en opdrachtverlening tot verkoop, het uitvoeren van onderhoud, en het administratief verwerken van de verkoopopbrengsten. Voor zover al voorbelasting kan worden toegerekend aan deze activiteiten, hetgeen door belanghebbende eveneens gemotiveerd is betwist, dienen deze beschouwd te worden als 'slechts een zeer beperkt gebruik' van goederen en diensten, zoals het Hof van Justitie heeft aangegeven in rechtsoverweging 76 van het in 4.4 aangehaalde EDM arrest. Daaraan doet evenmin af het feit dat de ontvangst uit verkochte huurwoningen geen incidentele inkomstenbron betreft.