HR, 07-10-2022, nr. 21/00732

Hieronder is een verkorte weergave van de feiten opgenomen. Voor een volledige weergave verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.

Bij notariële akte van 22 december 2011 hebben belanghebbende en zijn echtgenote aan een stichting met de ANBI-status een uitkering geschonken gedurende een periode van vijf kalenderjaren, met jaarlijkse termijnen van € 50.000. In de schenkingsakte is bepaald dat de verplichting tot schenking behalve door tijdsverloop van vijf jaar tevens vervalt door het overlijden van de langstlevende schenker. De sterftekans van belanghebbende en zijn echtgenote is door de Inspecteur berekend op 0,03%. Daarnaast is een ontbindende voorwaarde opgenomen inhoudende dat de verplichting eindigt wanneer de stichting de ANBI-status verliest. De Inspecteur heeft de betaling van de termijn in 2012 aan de stichting niet aangemerkt als een periodieke gift, maar als een andere gift. In afwijking van de aangifte IB/PVV 2012 heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning hoger vastgesteld.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de periodieke gift voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 6.34 en 6.38 Wet IB 2001. De overwegingen uit de beoordeling van de Rechtbank zijn hieronder opgenomen:

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een periodieke gift omdat wordt voldaan aan de voorwaarden zoals zijn opgenomen in de artikelen 6.34 en 6.38 van de Wet IB 2001. De wetgever heeft voorzien dat over het onzekerheidsvereiste geschillen zouden kunnen ontstaan en heeft daarom de eis opgenomen dat de periodieke uitkeringen gedurende een periode van minimaal vijf jaar moeten worden gedaan en dat deze verplichting uiterlijk dient te eindigen bij het overlijden, zonder dit te beperken tot het leven van één belastingplichtige. De inspecteur bestrijdt dit. Volgens de inspecteur leidt de combinatie van een looptijd van vijf jaar en het eindigen bij overlijden in het algemeen tot een sterftekans van ten minste 1% indien de uitkeringen afhankelijk zijn van het leven van één persoon zodat de wezenlijke onzekerheid in die gevallen niet meer getoetst hoeft te worden. Bij afhankelijkheid van meerdere levens dient de wezenlijke onzekerheid van ten minste 1% wel getoetst te worden. Nu in dit geval de uitkering afhankelijk is van twee levens moet er wel getoetst worden.

De rechtbank overweegt als volgt. Uit vaste jurisprudentie (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 26 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2776) blijkt dat sprake is van een periodieke uitkering indien de uitkering onderdeel vormt van een reeks van uitkeringen en het beloop daarvan – vanuit de schuldenaar bezien – afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Deze onzekere gebeurtenis dient van wezenlijke betekenis te zijn. Hiervan is sprake als het overlijdensrisico ongeveer 1% bedraagt (zie Hoge Raad 30 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4756).

Voor de aftrekbaarheid van periodieke giften bevat de Wet IB 2001 wettelijke voorschriften. Artikel 6.34 van de Wet IB 2001 definieert periodieke giften als giften in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die uiterlijk eindigen bij overlijden, aan instellingen of verenigingen. In artikel 6.38 van de Wet IB 2001 is (voor 2012) bepaald dat periodieke giften in aanmerking worden genomen indien zij berusten op een bij notariële akte van schenking aangegane verplichting om de uitkeringen of verstrekkingen gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren.

Tussen partijen is niet in geschil dat de schenking een vaste en gelijkmatige periodieke uitkering is op basis van een notariële akte met daarin de verplichting om gedurende vijf jaren ten minste jaarlijks uit te keren aan de stichting en dat de verplichting om uit te keren uiterlijk eindigt bij overlijden. Partijen houdt enkel verdeeld de vraag of met de bewoordingen ‘die eindigen bij overlijden’ is bedoeld het overlijden van één persoon of het overlijden van de langstlevende van meerdere personen.

De aftrekbaarheid van periodieke giften in de Wet IB 2001 is gebaseerd op artikel 47 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De parlementaire geschiedenis van dit artikel vermeldt onder meer en voor zover hier van belang:

“Ad d. Ten einde de voorgestelde maatregel eenvoudig toepasbaar en controleerbaar te doen zijn komen voor de verruimde aftrekmogelijkheid alleen in aanmerking termijnen van lijfrenten (zijnde vaste en gelijkmatige bedragen) die ten minste gedurende vijf jaren en jaarlijks worden uitgekeerd op grond van een bij notariële akte van schenking aangegane verplichting. Het vereiste met betrekking tot het aantal jaren voorkomt geschillen over de vraag, of in een voorkomend geval een risico-element van wezenlijke betekenis aanwezig is, terwijl het vereiste van een notariële akte de bewijsproblematiek vermindert.”

(Kamerstukken II 1982/83, 16 787, nr. 11, p. 4–6 (NEV)).

Naar het oordeel van de rechtbank blijkt uit deze passage dat de wetgever geschillen over de vraag of in een voorkomend geval sprake is van een wezenlijke onzekerheid heeft willen voorkomen. Uit deze passage blijkt niet dat de wetgever dit enkel heeft willen voorkomen bij periodieke giften die van één leven afhankelijk zijn. De wet verwijst ook niet naar het overlijden van de belastingplichtige, maar meer in het algemeen naar ‘overlijden’.

De inspecteur verwijst in dit verband naar de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 267) waarin wordt opgemerkt dat afdeling 6.9 van de Wet IB 2001 volledig geïndividualiseerd is opgezet. ‘Dat betekent dat in beginsel iedere belastingplichtige zijn eigen giften in aanmerking neemt’. Dat zegt naar het oordeel van de rechtbank echter niets over de interpretatie van de zinsnede ‘eindigen bij overlijden’. Eerst dient immers bepaald te worden of sprake is van een periodieke gift. Vervolgens komt men pas toe aan de vraag bij wie de gift aftrekbaar is.

Op grond van de wettekst wordt geëist dat de periodieke gift ten minste gedurende vijf jaar wordt uitgekeerd en uiterlijk eindigt bij overlijden. De wettekst laat in het midden bij wiens overlijden de uitkeringen dienen te eindigen. De wettekst dwingt dan ook niet tot de interpretatie die de inspecteur voorstaat. Uit de in 4.5 aangehaalde wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever met het vereiste van de vijfjaarstermijn geschillen heeft willen voorkomen over de vraag of sprake is van wezenlijke onzekerheid. De tekst van de wet en de aangehaalde wetsgeschiedenis leiden naar het oordeel van de rechtbank tot de conclusie dat een periodieke gift gedurende minimaal vijf jaar moet worden uitgekeerd en dat de verplichting tot uitkering moet vervallen bij het overlijden. Aan beide voorwaarden is in het onderhavig geval voldaan. De wettekst noch de wetsgeschiedenis dwingen ertoe onder het overlijden enkel te verstaan het overlijden van belastingplichtige. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat de periodieke gift voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 6.34 en 6.38 van de Wet IB 2001.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. (…)

Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Bij het Hof was – voor zover van belang in cassatie – in geschil of de aan de stichting met de ANBI-status betaalde termijn van € 50.000 is aan te merken als een periodieke gift als bedoeld in art. 6.34 Wet IB 2001.

Het Hof heeft geoordeeld dat de eis van een materiële onzekerheid voor de aftrek als periodieke gift onder de Wet IB 2001 onverkort is blijven gelden. Uit de wetsgeschiedenis kan niet worden afgeleid dat de wetgever in gevallen als het onderhavige, waarin de jaarlijkse betaling afhankelijk is van meer levens, onverkort heeft willen aanvaarden dat aan dit vereiste is voldaan zonder materiële toetsing van het overlijdensrisico.

Tussen partijen is niet in geschil dat (i) sprake is van vaste en gelijkmatige uitkeringen, (ii) die uitkeringen berusten op een bij notariële akte van schenking aangegane verplichting om de uitkeringen gedurende vijf jaren ten minste jaarlijks uit te keren en (iii) in de notariële akte van schenking is overeengekomen dat de periodieke uitkeringen eindigen bij het overlijden van de langstlevende schenker (belanghebbende of zijn echtgenote).

In de wet is niet gedefinieerd wat wordt verstaan onder een periodieke uitkering. Uit vaste jurisprudentie7.volgt dat sprake is van een periodieke uitkering indien die uitkering onderdeel is of kan zijn van een reeks van uitkeringen, voor zover iedere uitkering afhankelijk is van een - vanuit de schuldenaar bezien - onzekere toekomstige gebeurtenis. De onzekere toekomstige gebeurtenis moet van wezenlijke betekenis zijn. Voor lijfrenten heeft de Hoge Raad bepaald dat sprake is van een wezenlijke onzekerheid indien sprake is van een overlijdensrisico van ongeveer 1%.8.

Met de invoering van de giftenaftrek in afdeling 6.9 van de Wet IB 2001 is de door de wetgever gehanteerde terminologie gewijzigd ten opzichte van artikel 47 Wet IB 1964 (oud). Uit de parlementaire geschiedenis blijkt echter dat de wetgever hiermee geen inhoudelijke wijzigingen heeft beoogd:

“De bepaling over aftrekbare giften in artikel 47 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is vele keren gewijzigd. In afdeling 6.9 is de redactie vernieuwd en gestroomlijnd, zonder de aansluiting bij de geldende voorschriften en jurisprudentie te verliezen. Het doel van de giftenregeling is het langs indirecte weg bevorderen van schenkingen aan bepaalde instellingen.

(…)

In artikel 6.9.3 is omschreven wat periodieke giften zijn. Het moet gaan om giften in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden. De termijnen moeten aan een in Nederland gevestigde instelling of vereniging worden geschonken. Deze bepaling is ontleend aan artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.”.

Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 266 tot en met 268.

Ingevolge artikel 47 Wet IB 1964 (oud) waren – voor zover hier van belang – aftrekbaar “giften in de vorm van termijnen van lijfrenten” aan bepaalde instellingen. Het begrip “lijfrente” was gedefinieerd in artikel 45, lid 4 (later lid 6), Wet IB 1964 (oud) als: “de aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in art. 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht levensverzekeringsbedrijf op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden”.

Zoals in het onder 4.5.2 aangehaalde citaat wordt vermeld, is artikel 47 Wet IB 1964 (oud) diverse keren gewijzigd. In de parlementaire geschiedenis staat in de nota naar aanleiding van het eindverslag bij de wijziging van het voormalige lid 2 van artikel 47 Wet IB 1964 (oud) de volgende passage:

“Ad d. Ten einde de voorgestelde maatregel eenvoudig toepasbaar en controleerbaar te doen zijn komen voor de verruimde aftrekmogelijkheid alleen in aanmerking termijnen van lijfrenten (zijnde vaste en gelijkmatige bedragen) die ten minste gedurende vijf jaren en jaarlijks worden uitgekeerd op grond van een bij notariële akte van schenking aangegane verplichting. Het vereiste met betrekking tot het aantal jaren voorkomt geschillen over de vraag, of in een voorkomend geval een risico-element van wezenlijke betekenis aanwezig is, terwijl het vereiste van een notariële akte de bewijsproblematiek vermindert.”.

Kamerstukken II 1982/83, 16 787, nr. 11, p. 4-6.

Het hof is van oordeel dat uit de onder 4.5.4 opgenomen passage uit de parlementaire geschiedenis slechts kan worden afgeleid dat de wetgever ervan uitging dat bij termijnen van lijfrenten (thans: periodieke uitkeringen) die ten minste gedurende vijf jaren worden uitgekeerd in de regel zou zijn voldaan aan het vereiste van een materiële onzekerheid in de hiervóór bedoelde zin. Het hof is van oordeel dat uit deze passage, die een toelichting betreft op artikel 47, lid 2, Wet IB 1964 (oud), niet kan worden afgeleid dat de wetgever heeft bedoeld om de uitleg van de wettekst van artikel 47, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964 (oud) en de daaraan ten grondslag liggende wetssystematiek te veranderen door het in artikel 47, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964 (oud) besloten liggende vereiste van een wezenlijke materiële onzekerheid te vervangen of uitputtend in te vullen door het bepaalde in het tweede lid van artikel 47 Wet IB 1964 (oud). Aan de voorwaarden voor een periodieke uitkering is gelet op het voorgaande dus niet zonder meer voldaan indien sprake is van jaarlijkse uitkeringen gedurende ten minste vijf jaren, die uiterlijk eindigen bij overlijden. Dat is immers slechts het geval indien sprake is van een wezenlijke materiële onzekerheid waarvan gelet op de onder 4.5.1 vermelde jurisprudentie sprake is indien de kans dat de onzekere toekomstige gebeurtenis zich gedurende de looptijd voordoet ongeveer 1% is. Onder verwijzing naar de in 4.5.2 opgenomen parlementaire geschiedenis is het hof van oordeel dat de eis van een materiële onzekerheid voor de aftrek als periodieke gift onder de Wet IB 2001 onverkort is blijven gelden. In de regel zal bij jaarlijkse uitkeringen gedurende een termijn van ten minste vijf jaren aan die eis worden voldaan, namelijk indien de periodieke gift afhankelijk is van één leven, de situatie die de wetgever kennelijk voor ogen heeft gestaan bij het doen van de geciteerde uitlating. Dat de wetgever in gevallen als het onderhavige, waarin de jaarlijkse betaling afhankelijk is van meerdere levens, onverkort heeft willen aanvaarden dat aan dat vereiste is voldaan, zonder materiële toetsing van het overlijdensrisico, kan naar het oordeel van het hof niet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid. Het andersluidende standpunt van belanghebbende en de andersluidende opvatting van de rechtbank worden daarom door het hof verworpen.

Het Hof heeft over de onzekere gebeurtenis en de kans op verlies van de ANBI-status van de stichting als volgt geoordeeld:

Gelet op het onder 4.6 gegeven oordeel komt het hof toe aan de behandeling van het standpunt van belanghebbende dat de inspecteur bij het bepalen van de kans dat een toekomstige onzekere gebeurtenis zich gedurende de looptijd voordoet, ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de kans dat de ANBI-status van de stichting wordt ingetrokken. Ook de kans dat de ANBI-status wordt ingetrokken is, naast de sterftekans van belanghebbende en zijn echtgenote, vanuit de schuldenaar bezien een toekomstige onzekere gebeurtenis, aldus nog steeds belanghebbende.

Indien, zoals in het onderhavige geval, een verplichting is aangegaan tot de betaling van termijnen gedurende vijf jaren dan kan worden bedongen dat die verplichting eerder eindigt. Zo kan worden bedongen dat de verplichting tot het doen van uitkeringen niet alleen eindigt bij overlijden, maar ook bij arbeidsongeschiktheid of werkloosheid van de schenker, bij faillissement van de ANBI of bij het verlies van de ANBI-status.9.In de schenkingsakte is vastgelegd dat de verplichting tot het doen van uitkeringen voor belanghebbende en zijn echtgenote niet alleen vervalt bij het overlijden van de langstlevende schenker, maar ook bij het verlies van de ANBI-status. Het hof is van oordeel dat de wettekst - ook gelet op het gebruik van de term ‘periodieke uitkeringen’ - niet uitsluit dat de onzekere factor mede kan bestaan uit een ander dan een overlijdensrisico. De kans op verlies van de ANBI-status kan echter in het onderhavige geval niet in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de omvang van de materiele onzekerheid. Gelet op hetgeen partijen ter zake hebben aangevoerd is het hof van oordeel dat het risico van genoemd statusverlies onvoldoende buiten de sfeer van belanghebbende verkeert en daarnaast onvoldoende kwantificeerbaar is. Het betoog van belanghebbende treft dan ook geen doel.

Het Hof heeft opgemerkt dat het in een brief van de Staatssecretaris neergelegde beleid overeenstemt met zijn lezing van de wet en wetsgeschiedenis:

In zijn brief van 17 maart 201610.vermeldt de staatssecretaris van Financiën dat in de praktijk de sterftekans bij periodieke giften die afhankelijk zijn van één leven niet wordt getoetst. De staatssecretaris ziet in dergelijke situaties geen aanleiding om te toetsen, omdat in die gevallen doorgaans wordt voldaan aan het onzekerheidsvereiste, omdat de sterftekans hoger is dan 1%. Ook is bij de behandeling van het wetsvoorstel opgemerkt dat het vereiste van een looptijd van vijf jaar impliceert dat aan het onzekerheidsvereiste is voldaan. Bij een periodieke gift die afhankelijk is gesteld van twee of meer levens, ligt de sterftekans in de regel lager dan 1% en wordt niet voldaan aan het onzekerheidsvereiste, aldus nog steeds de staatssecretaris. Het hof merkt op dat het in de genoemde brief neergelegde beleid overeenstemt met de lezing van wet en wetsgeschiedenis door het hof.

Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen:

Belanghebbende acht het beleid dat door de staatssecretaris in zijn brief van 17 maart 2016 is geschetst, ongewenst. Een periodieke gift die afhankelijk is van het leven van één persoon van bijvoorbeeld 30 jaar oud, waarbij vaststaat dat de actuariële kans van overlijden gedurende de looptijd minder dan 1% bedraagt, komt wél als periodieke gift voor aftrek in aanmerking terwijl dit niet het geval is indien de periodieke gift afhankelijk is gesteld van twee of meer levens waarbij de sterftekans gelijk is aan de sterftekans van één persoon van 30 jaar oud.

Voor zover belanghebbende met zijn onder 4.10 weergegeven stelling heeft bedoeld een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, wordt dat beroep door het hof verworpen. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan alleen slagen indien sprake is van situaties die rechtens en feitelijk hetzelfde zijn. De situatie waarbij een periodieke gift afhankelijk is gesteld van het leven van één persoon is niet gelijk aan de situatie waarbij de periodieke gift afhankelijk is van het leven van twee of meer personen.

Voor het oordeel van het Hof met betrekking tot het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel verwijs ik naar de uitspraak van het Hof, omdat dit oordeel in cassatie niet wordt bestreden.

De wettekst van de artikelen 6.32 - 6.35, 6.38 en 6.39 Wet IB 2001 (tekst 2012), is opgenomen in de uitspraak van het Hof.11.

Voor de invoering van de Wet IB 2001 was de aftrekbaarheid van de periodieke gift geregeld in art. 47, Wet IB 1964 (oud). De tekst daarvan, zoals deze van 1984 tot en met 1989 luidde, is hieronder opgenomen.12.

1. Aftrekbare giften zijn:

a. door de belastingplichtige gedane giften in de vorm van termijnen van lijfrenten aan instellingen als zijn bedoeld in letter b en aan niet als zulke instellingen aan te merken, binnen het Rijk gevestigde, niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen dan wel daarvan vrijgestelde verenigingen met volledige rechtsbevoegdheid welke ten minste 25 leden tellen;

b. (…)

een en ander met uitzondering van giften in de vorm van termijnen van huren, pachten en renten van schuldvorderingen indien en voor zover deze termijnen rijpen na het tijdstip van schenking.

2. Voor de toepassing van het eerste lid, letter a, worden alleen in aanmerking genomen termijnen van lijfrenten welke berusten op een bij notariële akte van schenking aangegane verplichting om de termijnen gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren.

In de uitspraak van het Hof wordt in r.o. 4.5.2 t/m 4.5.4 de relatie tussen de giftenaftrek in afdeling 6.9 van de Wet IB 2001 en art. 47 Wet IB 1964 (oud) toegelicht. Hiervoor verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.

In de uitspraak van het Hof is parlementaire geschiedenis die betrekking heeft op deze wetsartikelen opgenomen.13.Die parlementaire geschiedenis wordt ook hierna opgenomen en op enkele onderdelen aangevuld.

In de nota naar aanleiding van het eindverslag bij de wijziging van art. 47 Wet IB 1964 (oud) staat:14.

Wijziging met betrekking tot de aftrekbaarheid van geschonken termijnen van lijfrenten

(…)

Met het oog daarop stel ik voor artikel 47 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zodanig te wijzigen dat - naast de bestaande in omvang beperkte aftrekmogelijkheid - giften in de vorm van termijnen van lijfrenten aan kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke en het algemeen nut beogende instellingen integraal voor aftrek in aanmerking komen, mits de verplichting tot uitkering van de termijnen is aangegaan bij notariële akte van schenking en deze verplichting inhoudt dat gedurende vijf achtereenvolgende jaren ten minste eenmaal per jaar een uitkering plaatsvindt.

(…)

Op grond van het vorenstaande behoort een verruiming van de giftenregeling van artikel 47 naar mijn oordeel te worden getoetst aan de volgende voorwaarden:

(…)

d. de maatregel moet eenvoudig toepasbaar en controleerbaar zijn.

In mijn voorstel om geschonken termijnen van lijfrenten ongelimiteerd in aftrek toe te laten als gift is met deze voorwaarden op de volgende wijze rekening gehouden:

(…)

Ad d. Ten einde de voorgestelde maatregel eenvoudig toepasbaar en controleerbaar te doen zijn komen voor de verruimde aftrekmogelijkheid alleen in aanmerking termijnen van lijfrenten (zijnde vaste en gelijkmatige bedragen) die ten minste gedurende vijf jaren en jaarlijks worden uitgekeerd op grond van een bij notariële akte van schenking aangegane verplichting. Het vereiste met betrekking tot het aantal jaren voorkomt geschillen over de vraag, of in een voorkomend geval een risico-element van wezenlijke betekenis aanwezig is, terwijl het vereiste van een notariële akte de bewijsproblematiek vermindert.

In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 (Belastingherziening 2001) staat het volgende:15.

“De bepaling over aftrekbare giften in artikel 47 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is vele keren gewijzigd. In afdeling 6.9 is de redactie vernieuwd en gestroomlijnd, zonder de aansluiting bij de geldende voorschriften en jurisprudentie te verliezen. Het doel van de giftenregeling is het langs indirecte weg bevorderen van schenkingen aan bepaalde instellingen.

(…)

In artikel 6.9.3 is omschreven wat periodieke giften zijn. Het moet gaan om giften in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden. De termijnen moeten aan een in Nederland gevestigde instelling of vereniging worden geschonken. Deze bepaling is ontleend aan artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.”.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij dit wetsvoorstel staat:16.

Zoals in de toelichting op afdeling 6.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001 reeds is aangegeven, bestaat de giftenregeling uit twee verschillende regimes, enerzijds het regime inzake periodieke giften en anderzijds het regime inzake andere giften. Het regime inzake periodieke giften ziet op het schenken van termijnen van een lijfrente.

Literatuur

In mijn proefschrift uit 1982 stond centraal het begrip lijfrente in de inkomstenbelasting. Hier wordt alvast benadrukt dat het proefschrift is afgerond voor de wijziging in het hierboven genoemde art. 47 Wet IB 1964 (oud). In het proefschrift is onder meer geschreven over het begrip lijfrente, het criterium van de wezenlijke onzekerheid en de statistische benadering van de onzekerheid.17.

IV. Periodieke uitkeringen

(…)

7. De onzekerheid statistisch benaderd

Wanneer heeft de onzekerheid wezenlijke betekenis? Of beter: wanneer niet? Het meest voor de hand liggende geval waarin de relevantie van de onzekerheid ontkend kan worden, is wel de tijdelijke lijfrente met zeer korte looptijd, bijv. een half jaar. De periode kan ook wat langer zijn, maar afhankelijk gesteld van het leven van de langstlevende van twee of meer personen. De kans op overlijden van de verzekerde(n) vóór het einde van de looptijd is in deze gevallen gering. Deze kans kan zo klein zijn, dat de verzekeraar geen verschil maakt naar gelang het zeer kort lopende contract als lijfrente wordt afgesloten dan wel als vaste rente: hij brengt in beide gevallen dezelfde premie in rekening.

(…)

Onvoldoende zijn bevonden overlijdenskansen van minder dan 0.5% (2,5 jaar, één leven: 29 jaar oud)18., 0,56% (2 jaar, één leven: 42)19.en 0,91% (2 jaar, één leven: 47),20.alle in uitspraken van hoven. Blijkens BNB 1980, pag. 1309, regels 20-24, is in een arrest van de Hoge Raad een sterftekans van 0,41% te gering geoordeeld. Daarentegen achtten het Amsterdamse en het Haagse Hof wel lijfrenten aanwezig in gevallen waarbij de overlijdenskans resp. ca. 1,1% en 2,26% beliep (4 jaar, één leven: resp. ruim 40 en 55).21.Bijeen genomen leiden de tot nog toe genomen beslissingen tot de veronderstelling, dat de kans op het optreden van de onzekere gebeurtenis minimaal 1% dient te bedragen.

(…)

Het kwantitatieve aspect van het onzekerheidscriterium leent zich bij tijdelijke lijfrenten ‘voor een min of meer objectieve beoordeling, nu eenmaal ieder mens eens moet sterven en bovendien met enige realiteitswaarde een berekening gemaakt kan worden van de kans dat een persoon van een bepaalde leeftijd vóór een bepaald tijdstip niet zal komen te overlijden’.22.De reeks uitkeringen kan echter zeer wel afhankelijk zijn gesteld van een gebeurtenis, waarvan de trefkans niet kwantificeerbaar is. In zodanig geval is de onzekerheid kwantitatief per definitie van wezenlijke betekenis. Deze gedachtengang vormt mijns inziens de verklaring voor de beslissing van Hof Amsterdam dd. 12 januari 1967, BNB 1967/232. Uitkeringen gedurende niet meer dan 12 maanden maar tevens afhankelijk van de voortzetting door de genieter van zijn wetenschappelijke studies, werden in casu als p.u. aangemerkt. Een soortgelijke beslissing nam de Hoge Raad in het arrest 3 juni 1981, BNB 1981/231: de sterftekans gedurende de uitkeringsperiode was slechts 0,39%, maar wegens de kans op voortijdige beëindiging van de studie door andere oorzaken was de onzekerheid toch van wezenlijke betekenis.

(…)

9. Samenvatting

(…)

De functie van het onzekerheidsvereiste is, het stamrecht te onderscheiden van een kapitaal. Deze functie kan de onzekerheid slechts vervullen, indien zij geen bijkomend maar een wezenlijk beding is. Daartoe zijn tot dusverre in de rechtspraak aan deze eis de volgende kwantitatieve en kwalitatieve verfijningen aangebracht. Indien het aantal mogelijke uitkeringen aan een maximum is gebonden, dient de kans dat niet het maximale aantal tot uitkering komt, zo deze kans kwantificeerbaar is, minimaal 1 % te bedragen. (…)

In WFR 1985/51 heb ik over het in art. 47 Wet IB 1964 (oud) in 1984 opgenomen vereiste van een minimumtermijn van vijf of meer jaren het volgende geschreven:23.

Het vereiste van een minimumtermijn van 5 jaren (4) is ongelukkig geformuleerd. Een lijfrente die gedurende ten minste een periode van vijf jaren moet worden uitgekeerd, is voor die fixe-termijn geen periodieke uitkering en dus ook geen lijfrente in de zin van de Wet IB '64. Ik neem aan dat de wetgever bedoelt dat de lijfrente niet mag zijn een tijdelijke lijfrente die behalve aan het leven van het lijf is gebonden aan een termijn van minder dan vijf jaren. Een dergelijke lijfrente kan echter wel eindigen voor ommekomst van gestelde termijn, nl. bij overlijden van de verzekerde op een eerder tijdstip. De letterlijke tekst van de wet is innerlijk tegenstrijdig; ik bepleit het ervoor te houden dat de figuur van de tijdelijke lijfrente is bedoeld, maar de wetsgeschiedenis leert aangaande de interpretatie van de bedoelde tekst niets.

De Redactie Vakstudie Nieuws heeft naar aanleiding van een vraag van een abonnee inzake de giftenaftrek als bedoeld onder art. 47 Wet IB 1964 (oud) opgemerkt dat een gift in de vorm van een toegezegde lijfrente niet alleen dient te voldoen aan de formele vereisten die art. 47 Wet IB 1964 (oud) stelt, maar ook aan de eisen van art. 25 Wet IB 1964 (oud), met name de eis dat sprake is van een sterftekans van het ‘lijf’ die van wezenlijke betekenis is.24.

Jurisprudentie en literatuur

In de uitspraak van het Hof wordt in r.o. 4.5.1 verwezen naar jurisprudentie van de Hoge Raad; zie onderdeel 2.5 hierboven.

In annotaties over de procedure bij de Rechtbank van belanghebbende van 24 december 2019 wordt opgemerkt dat dezelfde rechtbank eerder wel toetste of sprake was van een wezenlijke onzekerheid.25.In de annotaties wordt verwezen naar een uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 27 augustus 2015.26.In die procedure was in geschil of een gift als periodieke gift kon worden aangemerkt. De belastingplichtige schonk aan een ANBI-stichting in vijf gelijke delen, waarvan de totale looptijd afhankelijk was gesteld van het leven van de langstlevende, namelijk de belastingplichtige zelf dan wel zijn echtgenote. Het ‘gezamenlijk’ sterfterisico was minder dan 1%. De rechtbank oordeelde dat geen sprake was van een periodieke gift, omdat het totale beloop van de betalingen niet wezenlijk onzeker was.

Daarnaast faalde in de hiervoor genoemde uitspraak van 27 augustus 2015 het beroep van de betreffende belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. Over hetgeen door die belanghebbende was gesteld, oordeelde de rechtbank als volgt:27.

Voor zover belanghebbende een beroep heeft willen doen op het gelijkheidsbeginsel faalt dat. Belanghebbende heeft natuurlijk wel gelijk dat sprake is van ongelijke behandeling van hemzelf (en zijn echtgenote) ten opzichte van iemand van zeer jonge leeftijd die een schenking doet van periodieke uitkeringen gedurende vijf jaren en wel aftrek krijgt ook al is zijn sterfterisico minder dan 1% en zelfs minder dat het gecombineerde sterftepercentage van belanghebbende en zijn echtgenote. Maar dat vloeit voort uit de Wet en de rechtbank is niet gerechtigd de billijkheid van de Wet te beoordelen. Wel kan de rechtbank de Wet toetsen aan het discriminatieverbod van artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). Deze bepalingen verbieden echter niet iedere ongelijke behandeling doch slechts die waarvoor geen objectieve en gerechtvaardigde gronden bestaan. De artikelen 14 van het EVRM en 26 van het IVBPR eisen niet het treffen van zo uitgewerkte regelingen dat elke ongelijkheid of onevenredigheid in elke denkbare situatie wordt vermeden, en de nationale wetgever heeft daarbij een ruime beoordelingsvrijheid. De wetgever is bij de invulling van de norm van wezenlijke onzekerheid voor individuele belastingplichtigen uitgegaan van een termijn van vijf jaar. Dat is gedaan vanuit het oogpunt van doelmatigheid (zie 2.5.4.) en niet onredelijk. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever in dit geval de grenzen van zijn beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden.

In de literatuur is deze uitspraak overladen met kritiek. Een reden waarom de Rechtbank in de procedure van belanghebbende over het criterium van de wezenlijke onzekerheid anders oordeelde dan zij deed in 2015, zou met deze kritiek te maken kunnen hebben. Hierna citeer ik uit het boek Instellingen van algemeen of sociaal belang, waarin ook wordt verwezen naar andere literatuur.28.

In 2015 heeft Rechtbank Zeeland-West Brabant geoordeeld dat niet was voldaan aan het onzekerheidsvereiste bij een periodieke gift die afhankelijk was van de twee levens van een gehuwd stel waarbij de sterftekans kleiner was dan 1%. De rechtbank is van mening dat alleen bij een schenking van een periodieke uitkering met een looptijd van ten minste vijf jaar die afhankelijk is van één leven, ervan uit kan worden gegaan dat aan het onzekerheidsvereiste is voldaan.29.Deze uitspraak is in de literatuur overladen met kritiek. Zo is de uitspraak niet in lijn met het goedkeurend beleid dat bij een (oudedags)lijfrente op twee levens bij echtgenoten niet hoeft te worden voldaan aan het 1%-criterium.30.Bovendien spoort deze uitspraak niet met de ratio van de giftenaftrek, namelijk het stimuleren van een vaste inkomensstroom voor ANBI’s. Tevens is merkwaardig dat de Belastingdienst in de zaak van BNB 2013/162 geen probleem heeft gemaakt van de twee levens en de sterftekans.31.Wij onderschrijven de kritiek maar helaas vindt de Staatssecretaris van Financiën dat de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West Brabant leidend moet zijn voor de praktijk.32.

Wij wijzen erop dat tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt dat het wettelijk vastgelegde vereiste dat de looptijd ten minste vijf jaren bedraagt, geschillen voorkomt over de vraag of in een voorkomend geval een risico-element van wezenlijke betekenis aanwezig is.33.Uit deze passage leiden wij af dat de wetgever ervan uitgaat dat bij een periodieke gift, die een looptijd heeft van vijf jaren en die uiterlijk eindigt bij het overlijden, altijd sprake is van een wezenlijke onzekerheid. Dus ook als wordt overeengekomen dat de periodieke giften een einde nemen bij het overlijden van de donateur en de laatste van zijn kleinkinderen van 5, 3 en 1 jaar, is aan het onzekerheidsvereiste voldaan, ook als is de kans dat de periodieke giften tot een einde komen binnen vijf jaar verwaarloosbaar.34.En dat brengt ons bij de vraag wat het nut is van de eis dat de giften “eindigen uiterlijk bij overlijden”. Waarom is dit dwingend voorgeschreven? Vanuit het lijfrenteregime is die eis zinnig maar voor een periodieke giftenaftrek vervult deze eis geen enkele functie in het licht van de doelstelling van de wetgever.

Besluit

In het Besluit Inkomstenbelasting, giften en algemeen nut beogende instellingen (oud), zoals dat luidde in het onderhavige jaar 2012, en ten tijde van de notariële akte in 2011, staat:35.

Beëindiging van periodieke giften

De minimale looptijd van periodieke giften is vijf jaar, tenzij degene die de giften doet eerder overlijdt (artikel 6.34 en 6.38 van de Wet IB 2001). De periodieke giften kunnen ook op een eerder tijdstip worden beëindigd. Degene die de giften doet, mag echter de looptijd niet zelf kunnen beïnvloeden waardoor deze korter kan zijn dan de minimale looptijd van vijf jaar. Als degene die de giften doet die invloed wel heeft, is geen sprake van een wezenlijke onzekerheid die een kenmerk is van een periodieke uitkering. Dit vormt daarom een beletsel om de giften als periodieke giften aan te merken. Hetzelfde geldt voor het opnemen van de mogelijkheid om al vervallen termijnen te herroepen. Als degene die de giften doet de periodieke giften na vijf jaar kan beëindigen, is dat geen beletsel.

Beëindiging periodieke giften bij arbeidsongeschiktheid en werkloosheid, faillissement van de instelling of verlies van de ANBI-status

De mogelijkheid tot beëindiging van de verplichting tot het doen van uitkeringen of verstrekkingen binnen de periode van vijf jaar bij arbeidsongeschiktheid of werkloosheid van degene die de giften doet, is geen beletsel voor de kwalificatie als periodieke giften. Dit geldt ook bij faillissement van de instelling of als de instelling de ANBI-status verliest. Hierbij geldt als voorwaarde dat degene die de giften doet niet of nauwelijks invloed heeft op de hiervoor genoemde situaties. De beëindiging van de verplichting geldt alleen voor nog niet vervallen termijnen. Al vervallen termijnen kunnen niet worden herroepen.

Recente Kamerstukken

Uit recente Kamerstukken leid ik af dat de wetgever momenteel werkt aan een wetsvoorstel voor gevallen als die van belanghebbende, waarbij de giftenaftrek wordt gewijzigd met ingang van 1 januari 2024.

Een brief van de Staatssecretaris van 21 februari 2020 houdt in:36.

De leden van de fractie van het CDA hebben enkele aanvullende vragen over het antwoord inzake het onzekerheidsvereiste en de sterftekans bij periodieke giften.

Zo vragen deze leden of dat antwoord op vraag 2 niet op gespannen voet staat met het goedkeurend beleid dat bij een (oudedags)lijfrente op twee levens bij echtgenoten niet hoeft te worden voldaan aan het 1%-criterium37.en wijzen deze leden op het arrest van de Hoge Raad van 3 mei 2013.38.Deze leden vragen of dit geen sterke aanwijzingen zijn dat het hier wel degelijk gaat om een koerswijziging in het beleid van het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst met als belangrijkste motief om het gebruik van de periodieke giftenaftrek in te perken.

In genoemd arrest van de Hoge Raad betrof het geschil in rechte niet de afhankelijkheid van twee levens maar kortgezegd de vraag of nu de verplichting tot het doen van periodieke uitkeringen in natura na het overlijden van de erflater onder algemene titel op de erfgenamen is overgegaan, de belanghebbende erfgenaam in het jaar van voldoening van de periodieke uitkeringen de giftenaftrek kan toepassen. Deze vraag is door de Hoge Raad bevestigend beantwoord. In hun eerdere vraag wezen de leden van de fractie van het CDA op de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant van 27 augustus 2015. Zoals in antwoord 2 is aangegeven, betrof die uitspraak uitsluitend de kwestie of een gift afhankelijk van twee levens kwalificeert voor de periodieke giftenaftrek. Het ontkennende antwoord van de Rechtbank is geheel in lijn met de geldende wet- en regelgeving zoals hier door de Belastingdienst uitvoering aan wordt gegeven, Er is van een koerswijziging dan ook geen sprake.

Voorts wijzen deze leden op signalen dat er goede doelen zijn die grote schenkingen ontvangen en door de overlijdenseis in de problemen kunnen komen. Zij vragen daarop mijn reactie. De periodieke giftenaftrek kan een bijdrage leveren aan een langdurige betrokkenheid van donateurs bij ANBI’s en bij verenigingen. Dit vindt het kabinet van groot belang. Dit onderwerp krijgt een vervolg via een (uitvoerings-)overleg tussen de Samenwerkende Brancheorganisaties Filantropie (SBF) en het Ministerie van Financiën. Daarbij worden verschillende aspecten bij dit onderwerp bezien. Zo speelt de vraag of dit vaak voorkomt, het type periodieke giften, hoe dit in de praktijk wordt geregeld en of het wenselijk is de erfgenamen te confronteren met een (omvangrijke) financiële verplichting. Indien dit zou uitmonden in de conclusie dat het onzekerheidsvereiste en de sterftekans bij periodieke giften op andere wijze geformuleerd zou moeten worden of zou moeten vervallen, vergt dat wetswijziging. Daarbij moeten ook bijvoorbeeld de budgettaire effecten en uitvoeringsaspecten in kaart worden gebracht.

In een brief van de Staatssecretaris van 29 juni 2021 is medegedeeld:39.

2. Giftenaftrek: periodieke giften en onzekerheidsvereiste

Vanuit de CDA-fractie is er in de Tweede Kamer verschillende keren aandacht gevraagd voor het onzekerheidsvereiste in relatie tot periodieke giften, waarbij ook is gevraagd of dit onzekerheidsvereiste kan vervallen.40.Ook vanuit de Samenwerkende Brancheorganisaties Filantropie (SBF) wordt hierom gevraagd. In het debat over de FVW2021 heb ik aan het TK-lid Omtzigt (CDA) toegezegd om met een brief te komen waarin ik verder inga op het onzekerheidsvereiste in de giftenaftrek.

De giftenaftrek in de inkomstenbelasting kent een onderscheid tussen periodieke giften en andere giften. Anders dan voor andere giften geldt voor periodieke giften geen drempel en plafond.41.De periodieke gift komt historisch gezien voort uit giften in de vorm van een lijfrente. Dat is de reden dat de periodieke gift in de wet is gedefinieerd als giften in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden.42.Om van een periodieke uitkering te spreken moet in ieder geval voldaan zijn aan het onzekerheidsvereiste. Daarmee wordt bedoeld dat het totale beloop van een periodieke uitkering afhankelijk moet zijn van een toekomstige onzekere gebeurtenis van ‘wezenlijke betekenis’, bezien vanuit de schuldenaar. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat een overlijdenskans van ongeveer 1% onzeker genoeg is om van een periodieke uitkering te spreken.43.

Het voorgaande leidt ertoe dat in de praktijk wordt verondersteld dat indien de periodieke gift afhankelijk is van één leven bij een termijn van vijf jaren aan het onzekerheidsvereiste is voldaan. Er wordt in die situatie dan ook niet getoetst of de overlijdenskans daadwerkelijk groter dan 1% is.44.In de praktijk kunnen zich problemen voordoen, namelijk als de periodieke gift van twee of meer levens afhankelijk wordt gesteld en men zich onvoldoende heeft gerealiseerd dat daarbij sprake moet zijn van een overlijdenskans groter dan 1%. Als aan die overlijdenskans niet is voldaan, kwalificeert de gift niet meer als periodieke gift maar als een andere gift met bijbehorende drempel en plafond. Dit kan forse consequenties hebben voor de hoogte van de giftenaftrek. Het onzekerheidsvereiste wordt in de praktijk als complicerend ervaren en ik begrijp de wens om daar wat aan te doen. Daarom vind ik het wenselijk om voor de periodieke gift het onzekerheidsvereiste anders vorm te geven met behoud van het huidige karakter van de periodieke gift, namelijk een periodieke gift die berust op een notariële of onderhandse akte en voor minimaal vijf jaar wordt aangegaan. Dit lijkt slechts mogelijk indien de periodieke gift wordt losgekoppeld van de periodieke uitkering en de periodieke gift een zelfstandige definitie krijgt en - buiten de giftenaftrek - het regime van de periodieke uitkering en het belang voor onder meer lijfrentes in stand wordt gehouden. Een nieuwe eigen definitie van de periodieke gift vergt een wetswijziging. Met deze nieuwe definitie vervalt in feite het onzekerheidsvereiste voor de periodieke gift. Wel blijft een minimale looptijd van vijf jaar gelden, waar enkel in specifieke gevallen van kan worden afgeweken. Ik streef ernaar dat deze wetswijziging bij eerstkomende gelegenheid, dat wil zeggen in het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2024, wordt doorgevoerd en per 1 januari 2024 in werking kan treden.

In 2018 en 2020 heeft de Staatssecretaris bij antwoorden tevens enkele gegevens vermeld over aantallen bestaande en ingetrokken ANBI’s.45.Hieruit valt echter niet af te leiden hoe groot de statistische kans is op intrekking van de ANBI-status binnen vijf jaar na het instellen van de stamrechtverplichting.