HR, 11-04-2014, nr. 13/01412

HR, 11-04-2014, nr. 13/01412

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 11‑04‑2014

Inhoudsindicatie

Artikel 66, lid 1, Mijnbouwwet. Moeten vergoedingen die aan houders van een winningsvergunning in rekening worden gebracht voor het gebruik van een winningsinstallatie die zij gezamenlijke in (mede)eigendom hebben, in aftrek worden gebracht van het resultaat dat bepalend is voor de heffing van winstaandeel?

Partij(en)

11 april 2014

nr. 13/01412

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 12 februari 2013, nr. BK-12/00054, betreffende een navorderingsaanslag ter zake van de heffing van winstaandeel als bedoeld in artikel 65 van de Mijnbouwwet.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag winstaandeel opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 10/04808 WA) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. M. Mees, advocaat te Amsterdam.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 13 november 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de middelen

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende is medehouder van vergunningen voor het winnen van delfstoffen in de in het Nederlands continentaal plat gelegen vergunninggebieden (hierna ook: blokken) [A], [B/C], [D]. De vergunninghouders voor die blokken zijn voor het verrichten van winningsactiviteiten een samenwerkingsovereenkomst aangegaan, een zogenoemd Unitisation Agreement (hierna: UA). In de UA wordt de verdeling geregeld van de opbrengsten en kosten van de winning van delfstoffen uit het gas- of olieveld dat ligt binnen die blokken (samen Unit [F]).

Het aandeel van belanghebbende in de vergunningen voor de blokken [A], [B/C] en [D] bedraagt respectievelijk 50%, 26,0567% en 25%. Haar aandeel in de UA voor Unit [F] bedraagt via haar medehouderschap van de onderscheiden vergunningen respectievelijk 22,5%, 13,2107% en 1,075%, in totaal derhalve 36,7857%.

Belanghebbende is samen met haar medevergunninghouders voor blok [B/C] eigenaar van twee voor de winning in Unit [F] gebruikte installaties (hierna: platforms). Een derde voor die winning gebruikt platform is eigendom van alle participanten in Unit [F].

Voor 2006 is aan de participanten in Unit [F] voor het gebruik van de aan de vergunninghouders voor het blok [B/C] toebehorende platforms een vergoeding in rekening gebracht van € 22.070.397. Daarvan is € 8.118.760 (36,7857%) ten laste van belanghebbende gekomen. Hiervan is € 2.915.664 toerekenbaar aan haar deelname in blok [B/C].

Als mede-eigenaar van de platforms deelt belanghebbende in de gebruiksvergoeding die over de vergunninghouders wordt omgeslagen. Van de totale gebruiksvergoeding is € 5.750.817 (26,0567% van € 22.070.397) aan belanghebbende toegekomen. Hiervan is € 2.915.664 toerekenbaar aan haar deelname in blok [B/C].

3.1.2.

Belanghebbende is tevens medehouder van een vergunning voor blok [E]. Haar aandeel in die vergunning bedraagt 65,68288%. Als (mede)vergunninghouder voor blok [E] participeert zij in twee UA’s. Een van die UA’s geldt voor de Unit [H] en de andere voor de Unit [G]. Eerstbedoelde Unit omvat naast blok [E] twee blokken en laatstbedoelde Unit één blok waarvoor belanghebbende geen (mede)vergunninghouder is. Het aandeel dat de vergunninghouders voor blok [E] hebben in Unit [H] bedraagt 7,13%. In Unit [G] nemen niet alle (mede)vergunninghouders voor blok [E] deel. Het aandeel van de wel deelnemende (mede)vergunninghouders bedraagt 0,85%. Voor belanghebbende alleen bedragen die percentages 4,6832% (65,68288% x 7,13%) respectievelijk 0,4731% (55,66% x 0,85%)

Belanghebbende is samen met de overige participanten in Unit [H] eigenaar van een winningsinstallatie, genoemd platform [CC]. De participanten in Unit [G] hebben van dit platform gebruik gemaakt; zij hebben voor dat gebruik in het onderhavige jaar een vergoeding betaald van € 15.524.975. Het aandeel van belanghebbende in die vergoeding bedroeg € 73.450 (0,4731%). Uit hoofde van haar mede-eigendom van evenbedoeld platform ontving belanghebbende een gedeelte van de gebruiksvergoeding betaald door de participanten in de Unit [G]. Dat deel bedroeg € 727.064 (4,6832% x € 15.524.975).

3.1.3.

Belanghebbende heeft in haar aangifte de hiervoor in 3.1.1 en 3.1.2 vermelde, aan haar betaalde vergoedingen van € 5.750.817 respectievelijk € 727.064 niet in aanmerking genomen bij het bepalen van het resultaat voor de vaststelling van het winstaandeel.

3.1.4.

De aan belanghebbende als deelnemer in de blokken [B/C] en [E] in rekening gebrachte gebruiksvergoedingen van € 2.915.664 respectievelijk € 73.450 heeft zij ten laste gebracht van de als houder van de vergunningen voor die blokken behaalde resultaten.

3.1.5.

De Inspecteur heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslag de hiervoor in 3.1.4 vermelde bedragen gecorrigeerd. Wel heeft hij de aan de gebruiksvergoedingen toerekenbare kosten, gesteld op 1/3 van die vergoedingen, als aftrekpost in aanmerking genomen. Per saldo bedragen de correcties derhalve € 1.943.776 en € 48.967.

3.2.

Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van (de winstopslagcomponent van) de gebruiksvergoedingen ter zake van het gebruik in de blokken [B/C] en [E] van mede aan haar toebehorende platforms. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het heeft geoordeeld dat de gezamenlijke eigenaren van een platform dat tot het ‘ondernemingsvermogen’ van een winningsvergunning behoort, aan zichzelf in de hoedanigheid van eigenaar van dat platform geen gebruiksvergoeding ten laste van het resultaat in rekening kunnen brengen. Voor zover in UA’s desondanks sprake is van gebruiksvergoedingen aan de eigenaren, dienen deze volgens het Hof slechts als rekengrootheid in het kader van de verdeling van de totale kosten van het platform.

3.3.

De middelen verzetten zich tegen deze oordelen met grieven die in de kern erop neerkomen dat het Hof de bijzondere wijze waarop ingevolge artikel 66, lid 1, van de Mijnbouwwet (hierna: de Wet) het resultaat moet worden bepaald voor de vaststelling van het winstaandeel, heeft miskend.

3.4.

Aan de bespreking van de onderscheiden middelen laat de Hoge Raad het volgende voorafgaan.

Artikel 66, lid 1, van de Wet omschrijft de maatstaf voor de heffing van winstaandeel als het resultaat van een met inachtneming van de artikelen 67 en 68 van de Wet door de houder, of in geval van medehouderschap, door ieder van de medehouders, van een winningsvergunning, over een boekjaar op te maken winst- en verliesrekening verminderd met de op de voet van het derde lid te verrekenen verliezen. De winst- en verliesrekening omvat de aan dat jaar en aan die vergunning toe te rekenen kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf.

Uit de in de onderdelen 5.5 tot en met 5.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de beperking van de heffingsgrondslag tot de aan de vergunning toe te rekenen kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf mede strekt tot het buiten de heffingsgrondslag plaatsen van inkomsten uit “derdengebruik”. Hierover wordt in de Derde Nota van Wijziging, Kamerstukken II, 1998-1999, 26219, nr. 16, blz. 20, opgemerkt:

“Dit derdengebruik werd in het oorspronkelijke wetsvoorstel aangeduid als de met het winnen van koolwaterstoffen samenhangende activiteiten. Het voornemen bestond om de winst uit deze activiteiten – zoals het gebruik door derden van bijvoorbeeld het platform of de pijpleidingen van de vergunninghouder – volledig onder de heffing van het winstaandeel te brengen. De thans voorgestelde wijziging houdt in dat deze inkomsten buiten de heffing worden gelaten en dat conform de bestaande praktijk de door de vergunninghouder gemaakte kosten die samenhangen met deze inkomsten uit het winstaandeel-resultaat worden geëlimineerd. Met deze benadering is met name de rentabiliteit van kleine velden gediend en wordt rechtsongelijkheid voorkomen ten opzichte van ondernemingen die dit derdengebruik hebben ondergebracht in afzonderlijke, niet-winstaandeelplichtige ondernemingen.”

3.5.1.

Middel 1 verdedigt de aftrekbaarheid van de gebruiksvergoedingen met het betoog dat de wetgever met de in artikel 66, lid 1, van de Wet neergelegde beperking van de heffingsgrondslag onderscheid heeft willen uitsluiten tussen de situatie dat de vergunninghouders zelf eigenaar zijn van een platform en de situatie dat het platform is ondergebracht in een afzonderlijke vennootschap die geen vergunninghouder is. Omdat in het laatste geval de door de vergunninghouder betaalde vergoeding aftrekbaar zou zijn, zou voor de bepaling van het winstaandeel ook een door een vergunninghouder aan zichzelf in rekening gebrachte vergoeding ten laste van het resultaat moeten worden gebracht.

3.5.2.

Het middel faalt. De hiervoor in 3.4 aangehaalde passage waarop het middel kennelijk een beroep wil doen, laat zich niet lezen in de door het middel voorgestane zin, aangezien die passage betrekking heeft op baten uit derdengebruik. Het gebruik van een eigen platform is niet als derdengebruik te bestempelen en de wetsgeschiedenis biedt geen aanknopingspunt voor de opvatting dat een vergunninghouder door zichzelf een vergoeding in rekening te brengen voor het gebruik van een aan hemzelf toebehorend platform het voor de vaststelling van het winstaandeel bepalende resultaat zou kunnen verlagen.

3.6.1.

Het tweede en het derde middel zien op de toerekening van de gebruiksvergoeding die de participanten in een UA betreffende een platform, in rekening brengen aan de gebruikers van dat platform. Deze toerekening is van belang omdat het deel van de aan een gebruiker in rekening gebrachte gebruiksvergoeding dat moet worden toegerekend aan het aandeel van die gebruiker in de opbrengst van het platform, niet in mindering op het resultaat kan worden gebracht; dat deel wordt immers geacht te zijn betaald aan de gebruiker zelf. Voor dat deel kunnen bij de berekening van het resultaat van het winningsbedrijf slechts in aanmerking worden genomen de kosten van het platform, waarin niet begrepen is de – wel in de gebruiksvergoeding verwerkte – winstopslag.

Belanghebbende verdedigt in het tweede en het derde middel dat deze vergoeding pro rata moet worden verdeeld over alle participanten in de UA; de Inspecteur dat de vergoeding zo veel mogelijk moet worden toegerekend aan het aandeel dat de participant heeft in de opbrengst van het desbetreffende platform.

3.6.2.

Voor de opvatting van belanghebbende pleit dat de gehele in rekening gebrachte gebruiksvergoeding in beginsel aan alle participanten in het platform van de UA toekomt, naar evenredigheid van ieders deelname. Daar tegenover staat dat geen aanleiding bestaat om rekening te houden met een (fictieve) vergoeding voor het platform in gevallen waarin de belastingplichtige zonder samen te werken met anderen alleen een vergunning houdt en zelf een platform plaatst (zie hetgeen hiervoor in 3.5.2 is overwogen).

3.6.3.

In het verlengde van dit laatste bestaat er ook geen aanleiding om met een zodanige vergoeding rekening te houden indien twee belastingplichtigen ten behoeve van een gezamenlijke exploitatie samen – in de verhouding van ieders aandeel in die exploitatie – een platform exploiteren. Indien in een dergelijk geval een vergoeding in aanmerking wordt genomen, komt daaraan voor de onderlinge verhouding van de exploitanten geen reële betekenis toe. Voorts zou het bij het bepalen van het resultaat rekening houden met een dergelijke vergoeding tot willekeurige uitkomsten leiden, afhankelijk van het al dan niet in rekening brengen van een dergelijke vergoeding.

3.6.4.

Wanneer bij een gezamenlijke exploitatie het aandeel in de opbrengst van het platform niet overeenstemt met het aandeel in het gebruik van het platform heeft het in rekening brengen van een gebruiksvergoeding wel reële betekenis. Dat geldt echter alleen voor zover de aan een gebruiker in rekening gebrachte vergoeding hoger is dan het aandeel van die gebruiker in de opbrengst van het platform.

3.7.1.

Middel 2 richt zich tegen de in ’s Hofs oordelen besloten liggende verwerping van belanghebbendes subsidiaire standpunt, inhoudende dat de gebruiksvergoedingen die de medehouders van een vergunning elkaar in rekening brengen voor het gebruik ten behoeve van de winning in het vergunninggebied van een aan hen gezamenlijk in eigendom toebehorend platform, wel aftrekbaar zijn voor de vaststelling van het winstaandeel. In zoverre worden de gebruiksvergoedingen volgens het middel door de afzonderlijke vergunninghouders niet aan zichzelf betaald.

3.7.2.

In het licht van het hiervoor in 3.6 overwogene heeft het Hof terecht geoordeeld dat bij de bepaling van de winst van het aandeel van belanghebbende in de vergunning [B/C] geen rekening mag worden gehouden met de aan haar als mede-vergunninghouder in die vergunning in rekening gebrachte gebruiksvergoeding voor de platforms, aangezien haar aandeel in de gebruiksvergoeding gelijk is aan haar aandeel in de opbrengst van de platforms. Middel 2 faalt mitsdien.

3.8.1.

Middel 3 verwijt het Hof geen rekening te hebben gehouden met een bijzondere situatie die zich voordoet bij blok [E] en waarop het door belanghebbende voor de Rechtbank ingenomen meer subsidiaire standpunt betrekking heeft. De eigenaren van platform [CC] dat ten behoeve van de winning in blok [E] wordt gebruikt, zijn geen (mede)vergunninghouder voor blok [E] of zijn (mede)vergunninghouder voor dat blok voor een ander percentage dan het percentage waarvoor zij eigenaar zijn van het platform.

3.8.2.

In het licht van het hiervoor in 3.6 overwogene heeft het Hof terecht geoordeeld dat bij de bepaling van de winst van het aandeel van belanghebbende in de vergunning voor blok [E] geen rekening mag worden gehouden met de aan haar als mede-vergunninghouder in rekening gebrachte gebruiksvergoeding voor het platform [CC], aangezien haar aandeel in de gebruiksvergoeding lager is dan haar aandeel in de opbrengsten van dat platform. De omstandigheid dat een deel van de vergoeding wordt betaald door gebruikers van het platform die geen (mede)vergunninghouder zijn voor blok [E] is, anders dan het middel kennelijk veronderstelt, van geen betekenis. Ook middel 3 faalt mitsdien.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren J.W. van den Berge, P. Lourens, C.B. Bavinck en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 april 2014.

Beroepschrift 11‑04‑2014

AANVULLEND BEROEPSCHRIFT IN CASSATIE

[X] B.V. te [Z], belanghebbende (hierna: [X]), vult hierdoor haar op 19 maart 2013 ingediende cassatieberoepschrift aan. Het beroep is ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Gravenhage van 12 februari 2013, nr. BK-12/00054, LJN: BZ6591, betreffende een navorderingsaanslag in het winstaandeel voor het jaar 2006 als bedoeld in artikel 65 van de Mijnbouwwet.

TEPNL bestrijdt 's Hofs uitspraak met de navolgende middelen van cassatie.

Middel I (het primaire standpunt voor de rechtbank)

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 66, lid 1, van de Mijnbouwwet en/of verzuim van vormen, in het bijzonder het motiveringsvereiste vervat in art. 8:77, lid 1, onderdeel b, Awb, doordat het Hof de onderhavige gebruiksvergoedingen tot de opbrengsten van het winningsbedrijf in de blokken [B/C] en [E] heeft gerekend op grond van zijn volgende overwegingen:

Algemeen

‘7.6.

[…]

Het Hof is van oordeel dat de gezamenlijke eigenaren van een installatie die tot het ondernemingsvermogen van een winningsvergunning behoort, aan zichzelf in de hoedanigheid van eigenaar van die installatie geen gebruiksvergoeding in rekening kunnen brengen. Van verhuur kan immers geen sprake zijn, aangezien zij reeds eigenaar zijn van de installatie. Het gebruik door henzelf van die installatie komt tot uitdrukking in de ten laste van hen komende kosten van de installatie. Voor zover in UA's desondanks sprake is van gebruiksvergoedingen aan de eigenaren, dienen deze slechts als rekengrootheid in het kader van de verdeling van de totale kosten van de installatie.’

‘Unit [F]

[…]

7.8. Voor zover de houders van de winningsvergunning [B/C] de platforms zelf gebruiken is geen sprake van verhuur aan derden. De kosten van de platforms voor zover toerekenbaar aan dit gebruik, komen ten laste van het resultaat. De administratieve boeking van enerzijds een opbrengst van een gebruiksvergoeding en anderzijds een kostenpost ten laste van het resultaat, heeft naar het oordeel van het Hof geen reële betekenis. […]

Unit [H] en Unit [G]

[…]

7.11. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ten aanzien van het platform [CC] geen vergoeding aan zichzelf in rekening kan brengen.

Ook ten aanzien van dit platform geldt dat voor zover de eigenaren van het platform dit platform zelf gebruiken, geen sprake is van verhuur aan derden. De kosten van het platform, voor zover toerekenbaar aan het eigen gebruik, komen ten laste van het resultaat. De administratieve boeking van enerzijds een opbrengst van een gebruiksvergoeding en anderzijds een kostenpost ten laste van het resultaat, heeft naar het oordeel van het Hof geen reële betekenis. […]’

Het aanmerken van de onderhavige gebruiksvergoedingen als opbrengsten van het winningsbedrijf in de blokken [B/C] en [E] en de oordelen waarop dit steunt, zijn onjuist en/of worden niet gedragen door de daarvoor gebezigde gronden, om de volgende — zo nodig in onderling verband te beschouwen — redenen.

1.

Het Hof heeft in de bestreden oordelen [X] 's voor de rechtbank ingenomen primaire standpunt, dat zij heeft herhaald in haar voorwaardelijke incidentele hoger beroep, verworpen. Dat standpunt houdt in dat de ontvangen gebruiksvergoedingen buiten de zogenaamde ring fence vallen, dat wil zeggen geen resultaat zijn van het winningsbedrijf, ook voor zover vergunninghouders die samen eigenaar zijn van een installatie, een gebruiksvergoeding ontvangen voor gebruik binnen hetzelfde vergunninggebied.

2.

[X] neemt aan dat het Hof in overweging 7.6 in de passage ‘aan zichzelf in de hoedanigheid van eigenaar van die installatie geen gebruiksvergoeding in rekening kunnen brengen’ met het woord ‘eigenaar’ heeft bedoeld ‘gebruiker’. Een gebruiksvergoeding wordt immers door de eigenaren in rekening gebracht aan de gebruikers.

3.

In overweging 3.5 stelt het Hof als feit vast dat de mede-eigenaren voor het gebruik van de platforms gebruiksvergoedingen ontvangen van de drie groepen vergunninghouders en verwijst daarvoor naar art. 9.1 en art. 9.2 van de Unitisation Agreement. De vergunninghouders voor blok [B/C] ontvangen dus als eigenaren een gebruiksvergoeding van diezelfde vergunninghouders als gebruikers. Met dit — door het Hof vastgestelde — feit, dat voor de vergunninghouders voor blok [E] niet anders ligt, is onverenigbaar zijn oordeel dat de gezamenlijke eigenaren geen gebruiksvergoeding in rekening kunnen brengen aan zichzelf in hun hoedanigheid van gebruiker. Niet alleen is de gebruiksvergoeding in rekening gebracht, maar ook ontvangen. [X] heeft voor Rechtbank en Hof aangevoerd dat er is betaald door verrekening (verweerschrift in het principale hoger beroep van 10 april 2012, alinea 3.4). Met deze vaststelling is onverenigbaar het oordeel van het Hof dat de gezamenlijke eigenaren geen gebruiksvergoedingen in rekening kunnen brengen (ov. 7.6).

4.

Het Hof oordeelt dat het slechts gaat om een rekengrootheid in het kader van de verdeling van de totale kosten van de installatie. Dat oordeel is niet begrijpelijk, omdat aan de vergunninghouders voor blok [B/C] en aan die voor blok [E] hetzelfde tariff in rekening wordt gebracht als aan de vergunninghouders voor de blokken [B/C] respectievelijk blok [BB]. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen worden de gebruiksvergoedingen overeengekomen tussen niet-gelieerde partijen, zodat de vergoedingen per definitie voldoen aan het at arm's length-criterium en dan per definitie niet alleen de kosten in rekening gebracht worden, maar ook een winstopslag.

5.

's Hofs oordeel is onjuist, omdat de wetgever met de zogenaamde ring fencing onderscheid heeft willen uitsluiten tussen de situatie dat de vergunninghouders zelf eigenaar zijn van een installatie (een platform) en een pijpleiding en de situatie dat deze ondergebracht zijn in een afzonderlijke vennootschap die geen vergunninghouder is en dus niet onderworpen is aan het winstaandeel.

6.

Om de hiervoor uiteengezette redenen geeft 's Hofs oordeel blijk van een onjuiste opvatting van het begrip ‘opbrengst van het winningsbedrijf’, die bepaald moet worden door toerekening (ring fencing), althans is zijn oordeel niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

Middel II (het door de rechtbank gehonoreerde subsidiaire standpunt)

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 66, lid 1, van de Mijnbouwwet en/of verzuim van vormen, in het bijzonder het motiveringsvereiste vervat in art. 8:77, lid 1, onderdeel b, Awb, doordat het Hof met de vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de ongegrondverklaring van het beroep (handhaving van de navorderingsaanslag) tevens [X]'s subsidiaire standpunt impliciet heeft verworpen, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat niet kunnen dragen, om de volgende — zo nodig in onderling verband te beschouwen — redenen.

1.

[X]'s standpunt, neergelegd in onderdeel 7 van haar aanvullende beroepschrift, houdt in dat slechts kan worden geëlimineerd hetgeen zij werkelijk aan zichzelf betaalt en van zichzelf ontvangt. Zie de bijlagen 6 en 7 bij het aanvullende beroepschrift. Het gaat om het aandeel van [X] in de totale vergoeding die de vergunninghouders voor blok [B/C] respectievelijk blok [E] van zichzelf ontvangen, voor zover zij dat aandeel zelf draagt en niet gedragen wordt door de andere vergunninghouders in hetzelfde blok. Anders gezegd, het aandeel van [X] in de totale vergoeding die de vergunninghouders voor blok [B/C] respectievelijk blok [E] aan zichzelf betalen, voor zover zij dat aandeel zelf ontvangt en niet ontvangen wordt door de andere vergunninghouders voor hetzelfde blok.

2.

Het Hof heeft verzuimd uitdrukkelijk een oordeel te geven over [X]'s subsidiaire standpunt, dat door de Rechtbank op goede gronden gehonoreerd is. De in middel I hiervoor bestreden overwegingen maken niet duidelijk waarom meer zou moeten worden geëlimineerd dan volgens [X] berekend in haar subsidiaire standpunt. De impliciete verwerping van [X]'s subsidiaire standpunt geeft blijk van een onjuiste opvatting van het begrip ‘opbrengst van het winningsbedrijf’, althans is niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

3.

[X] verzoekt de Hoge Raad de inleidende opmerking in onderdeel 2 van middel I en de klachten in de onderdelen 3 en 4 van dat middel te beschouwen als hier herhaald en ingelast.

4.

Blijkens de formulering van 's Hofs oordeel dat de gezamenlijke eigenaren geen gebruiksvergoeding in rekening kunnen brengen aan zichzelf in hun hoedanigheid van gebruiker houdt het Hof geen rekening met het feit dat de groepen van vergunninghouders geen rechtspersonen zijn, ook geen vennootschappen onder firma, en dat derhalve elke individuele vergunninghouder een overeenkomst sluit met elke individuele andere vergunninghouder en dat elke individuele mede-eigenaar een vorderingsrecht heeft op elke individuele gebruiker. Er bestaan geen collectieve vorderingsrechten en verplichtingen. [X] heeft hierover voor het Hof gesteld (pleitnota 6 november 2012, de alinea's 5–9):

‘5.

De ‘groups’ zijn geen rechtspersoon met één vorderingsrecht. Ze zijn ook geen vennootschap onder firma met hoofdelijke aansprakelijkheid. De unitisation agreements creëren individuele betalingsverplichtingen voor de leden van de betalende groepen en individuele vorderingsrechten voor de leden van de ontvangende groep.

6.

De leden van de ontvangende groep hebben alleen individueel een vorderingsrecht voor het percentage van hun deelneming. Zij kunnen dat alleen individueel geldend maken en in rechte kunnen zij alleen individueel onder hun eigen naam als eiser optreden (al dan niet samen in één dagvaarding). Dat betekent bijvoorbeeld dat de leden van de betalende groep door sommige leden van de ontvangende groep aangesproken kunnen worden, ook al blijven andere ‘ontvangers’ stilzitten.

7.

Evenzo hebben de leden van de betalende groepen alleen individueel een betalingsverplichting (voor het percentage van hun deelneming). Alleen daarvoor kunnen zij aangesproken worden; ze zijn niet hoofdelijk aansprakelijk. Er is geen collectieve binding voor één gezamenlijke verplichting. Dat betekent bijvoorbeeld dat sommige leden van een betalende groep aangesproken kunnen worden en dat andere betalers worden ontzien.

8.

De betalende groepen kunnen trouwens niet onder één naam en aan één adres gedagvaard worden. Het zijn geen maatschappen die een gemeenschappelijke naam voeren en op voor derden duidelijk herkenbare wijze aan het rechtsverkeer deelnemen met een kantooradres, zoals Moret Gudde Brinkman, een maatschap van belastingadviseurs, in NJ 1977, 586. Nu hebben we art. 51, lid 2, Rv. dat voorziet in de betekening van exploten aan het kantoor van dergelijke maatschappen, maar dat is niet van toepassing op de onderhavige groepen (evenmin als daarvoor NJ 1977, 586 van toepassing was). Al zouden de leden van een betalende groep onder één naam en op één adres gedagvaard kunnen worden, quod non, zou dat niets veranderen aan het feit dat zij alleen individueel een betalingsverplichting hebben.

9.

Ja, in de overeenkomsten wordt gesproken van ‘groups’ en krijgen die ‘groups’ voor het gemak van het schrijven een naam (hereinafter referred to as the ‘[B/C]’ Group, p. 4 van de overeenkomst). Ja, de leden van de ‘groups’ trekken gezamenlijk op, vertegenwoordigd door één hunner. Maar een en ander heeft juridisch geen betekenis of gevolgen. Het betekent met name niet dat de ontvangende groep collectief een vorderingsrecht heeft en de betalende groep collectief een verplichting. De vorderingsrechten en betalingsverplichtingen zijn individueel, precies zoals getoond in de matrix (bijlagen 6 en 7).’

5.

Het Hof heeft voorafgaand aan de bestreden oordelen terecht overwogen dat het resultaat per winningsvergunning wordt bepaald (ov. 7.4), maar het heeft daarbij verzuimd voorop te stellen dat het resultaat per vergunninghouder wordt bepaald en pas daarna inderdaad per winningsvergunning. Weliswaar zijn de vergunninghouders voor blok [B/C] en die voor blok [E] eigenaar van de installaties, maar zij zijn niet gezamenlijk houder van één vergunning. Elk individueel lid van een groep is vergunninghouder. De oordelen van het Hof berusten op de mede-eigendom, terwijl de winstberekening per vergunninghouder voorop behoort te staan.

Middel III (het meer subsidiaire standpunt voor de rechtbank)

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 66, lid 1, van de Mijnbouwwet en/of verzuim van vormen, in het bijzonder het motiveringsvereiste vervat in art. 8:77, lid 1, onderdeel b, Awb, doordat het Hof met de vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de ongegrondverklaring van het beroep (handhaving van de navorderingsaanslag) impliciet tevens [X]'s meer subsidiaire standpunt heeft verworpen, volgens welk de niet tot het resultaat van het winningsbedrijf in blok [E] behorende vergoeding voor het gebruik in blok [BB], die uitsluitend betaald en gedragen wordt door de vergunninghouders voor dat blok, € 720.884 bedraagt. Het Hof heeft daartoe overwogen:

‘7.11.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ten aanzien van het platform [CC] geen vergoeding aan zichzelf in rekening kan brengen. Ook ten aanzien van dit platform geldt dat voor zover de eigenaren van het platform dit platform zelf gebruiken, geen sprake is van verhuur aan derden. De kosten van het platform, voor zover toerekenbaar aan het eigen gebruik, komen ten laste van het resultaat. De administratieve boeking van enerzijds een opbrengst van een gebruiksvergoeding en anderzijds een kostenpost ten laste van het resultaat, heeft naar het oordeel van het Hol geen reële betekenis.’

Dit oordeel is onjuist, althans gegeven op gronden die het niet kunnen dragen, om de volgende — zo nodig in onderling verband te beschouwen — redenen.

1.

Niet duidelijk is of het Hof met zijn in dit middel geciteerde en bestreden overweging heeft bedoeld ook een oordeel te geven over [X]'s meer subsidiaire standpunt, dat alleen betrekking heeft op het resultaat van haar winningsbedrijf in blok [E]. Het Hof heeft slechts zijn algemene oordeel herhaald dat het heeft gegeven voor het resultaat van [X] uit blok [B/C] over het in rekening brengen van gebruiksvergoedingen tussen mede-eigenaren onderling. Het heeft verzuimd om uitdrukkelijk een oordeel te geven over de behandeling van de gebruiksvergoedingen die de mede-eigenaren van het platform [CC], zijnde de deelnemers in de [H]-unit, ontvangen van de deelnemers in de [G]-unit. Het Hof heeft niet blijk gegeven te hebben onderkend dat de casus wezenlijk anders is, zoals uiteengezet in [X]'s tiendagenstuk voor de Rechtbank van 18 april 2011 (aangevuld en gecorrigeerd). Overweging 7.11 maakt niet duidelijk waarom het niet aan het winningsbedrijf in blok [E] toerekenbare resultaat minder zou zijn dan € 720.884, het door [X] in haar meer subsidiaire standpunt berekende bedrag, vermeld in alinea 11 van haar tiendagenstuk. 's Hofs uitspraak is derhalve niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

2.

De deelnemers in het olieveld [H], dat gelegen is in de blokken en [AA], [BB] en [E], waaronder [X], zijn de eigenaren van het platform [CC] (Hof, ov. 3.10 en 3.12). Hun verhouding is geregeld in de overeenkomst van 15 februari 1990 (Hof, ov. 3.8). De vergunninghouders voor blok [E] hebben tezamen een kleinere deelneming in het later gevonden en hoger gelegen gasveld [G] dan zij hebben in [H] (0,85% respectievelijk 7,13%; Hof, ov. 3.8 en 3.11) en de vergunninghouders voor blok [AA] hebben in het geheel geen deelneming in [G] (ov. 3.11 juncto tiendagenstuk, alinea 4, en bijlage 5 bij het aanvullende beroepschrift). De vergunninghouders voor blok [BB] hebben een dienovereenkomstig grotere deelneming in [G] dan zij hebben in [H] (99,15% respectievelijk 76,2133%; dezelfde vindplaatsen in de stukken). Het additionele gebruiksnut van het platform door de productie van [G] is derhalve in blok [BB] niet alleen absoluut, maar ook relatief veel groter dan in de blokken [BB] en [E] (in [AA] nihil). In normale zakelijke verhoudingen willen en moeten de mede-eigenaren in de blokken [AA] en [E] daarvoor gecompenseerd worden. Het Hof heeft niet vastgesteld en de inspecteur heeft ook niet gesteld dat het gezamenlijke aandeel van de vergunninghouders voor blok [BB] in de eigendom is vergroot ter aanpassing aan de relatieve vergroting van het gebruiksnut voor hen met dienovereenkomstige verkleining van het gezamenlijke aandeel van de vergunninghouders voor blok [E] (en dat is ook niet gebeurd). De gebruiksvergoedingen die de deelnemers in [G] krachtens de overeenkomst van 14 februari 2002 betalen aan de mede-eigenaren (de deelnemers in [H]), hebben derhalve betrekking op het additionele gebruik van het platform. De vergoedingen kunnen in zoverre niet aangemerkt worden als onderdeel van de gezamenlijke investering. Bovendien nemen niet alle deelnemers [H], en daarmee niet alle mede-eigenaren ook deel in [G]. Deelnemer/mede-eigenaar [DD] neemt namelijk niet deel in [G] (Hot, ov. 3.10 juncto tiendagenstuk, alinea 5). Omgekeerd neemt staatsmaatschappij [EE] alleen deel in [G] (met een aandeel van 40%), niet in [H] en is dus geen mede-eigenaar (dezelfde vindplaatsen). Het Hof heeft een en ander ten onrechte niet in aanmerking genomen, althans heeft het niet daarvan doen blijken in zijn overwegingen. Het Hof geeft blijk van een onjuiste opvatting omtrent het begrip ‘resultaat van het winningsbedrijf’, althans is zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

3.

In het bijzonder geven de volgende onderdelen in 's Hofs geciteerde en bestreden overweging blijk van een onjuiste opvatting omtrent het begrip ‘resultaat van het winningsbedrijf’, althans zijn die onderdelen niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

a.

Er is geen sprake is van verhuur aan derden. Echter, de vergunninghouders voor blok [BB] (zijn derden en zij betalen een hoger percentage van de gebruiksvergoeding dan hun aandeel in de eigendom. [EE] heeft zelfs in het geheel geen aandeel in de eigen-dom.

b.

De kosten van het platform, voor zover toerekenbaar aan het eigen gebruik, komen ten laste van het resultaat. Echter, afgezien ervan dat [X] geen eigen gebruik heeft in blok [BB], komt het eigen gebruik door die vergunninghouders voor blok [BB] die deelnemen in [G], niet ten laste van hun resultaat voor zover hun deelneming hun aandeel in de eigendom overtreft.

c.

De administratieve boeking van enerzijds een opbrengst van een gebruiksvergoeding en anderzijds een kostenpost ten laste van het resultaat heeft geen reële betekenis. Echter, om de redenen vermeld onder a en b hiervoor is er niet slechts een administratieve boeking en heeft de krachtens de overeenkomst van 14 februari 2002 berekende vergoeding wel degelijk reële betekenis voor zover deze betrekking heeft op blok [BB]

Conclusie

[X] concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Hof met veroordeling van de staatssecretaris in de proceskosten en zodanig, verdere beslissing als de Hoge Raad juist zal achten.

Schriftelijke toelichting

[X] verzoekt haar zaak door de ondergetekende schriftelijk te mogen doen toelichten als bedoeld in art. 29o, lid.2, AWR.

Conclusie 13‑11‑2013

Inhoudsindicatie

Winstaandeelheffing van olie- en gaswinningsbedrijven op het Nederlandse continentale plat. Uitzondering voor winst uit ‘derdengebruik’ van installaties. Betalingen die de belanghebbende als mede-eigenaresse van platforms van zichzelf ontvangt als gebruiker van die platforms; unitization agreements met (mede)vergunninghouders; ongelijke verhoudingen in mede-eigendom, mede-vergunninghouderschap en gebruik Feiten: De belanghebbende is (mede)houdster van gaswinningsvergunningen voor de blokken [A], [B/C], [D] en [E] op het continentaal plat. De Mijnbouwwet belast de winst van het winningsbedrijf met staatsaandeel, dat per winningsbedrijf (per vergunning) wordt vastgesteld. Omdat gasvelden over de blokgrenzen heen lopen, hebben de verschillende vergunninghouders unitisation agreements (UA’s) gesloten die de verdeling van de met de winning behaalde opbrengsten en van de daarvoor gemaakte kosten tussen de deelnemende vergunninghouders regelen. In de blokken [B/C] en [BB] staan behandel- en compressieplatforms waarvan zij mede-eigenaar is. Zij is geen vergunninghouder in blok [BB]. Als de verhoudingen in gebruik, eigendom en vergunningsaandeel niet overeenstemmen (als er derdengebruikers zijn), wordt voor het gebruik van de platforms een vergoeding berekend ad drie maal de kosten ervan. De UA-vergunninghouders/mede-eigenaren betalen aldus ook aan zichzelf en ontvangen ook van zichzelf. Opbrengt van derdengebruik valt volgens de wetsgeschiedenis niet binnen het winningsbedrijf (buiten de ring fence) en daarover wordt dus geen winstaandeel geheven. In geschil is of en zo ja, in hoeverre belanghebbendes ontvangsten/betalingen van/aan zichzelf als medevergunninghouder c.q. mede-eigenaar binnen de ring fence vallen. Het gaat daarbij alleen om betalingen/ontvangsten binnen hetzelfde winningsbedrijf (binnen dezelfde vergunning), dus om betalingen/ontvangsten door een vergunninghouder/gebruiker aan/van dezelfde vergunninghouder als mede-eigenaar, waarbij de mede-eigendom van het platform behoort tot het vermogen van het winningsbedrijf dat ook gebruik maakt van dat platform. Het gaat dus niet om betaling/ontvangst door het ene winningsbedrijf/vergunning binnen dezelfde belanghebbende aan het andere winningsbedrijf/vergunning binnen dezelfde belanghebbende, maar om betaling/ontvangst binnen één en hetzelfde winningsbedrijf binnen dezelfde belanghebbende. De Rechtbank meende dat, hoewel de overeenkomsten tussen de medevergunninghouders ertoe leiden dat zij vergoedingen aan elkaar in rekening brengen voor het gebruik van platforms waarvan zij mede-eigenaar zijn, het winstaandeelresultaat niet kan worden gecorrigeerd op de grond dat een gedeelte van de ontvangst van de vergoedingen buiten de heffing van winstaandeel valt, nu de berekende gebruiksvergoedingen niet onzakelijk zijn. Het Hof daarentegen meende dat voor zover de eigenaren van het platform het zelf gebruiken voor hetzelfde winningsbedrijf als dat tot het ondernemingsvermogen waarvan dat platform behoort, er geen sprake is van verhuur aan/door derden (aan/door een andere (mede)vergunninghouder), maar alleen van rekengrootheden. Het Hof achtte het hogere beroep van de Inspecteur gegrond. In cassatie bestrijdt de belanghebbende ‘s Hof oordeel met rechts- en motiveringsklachten die in wezen haar voor de Rechtbank en het Hof ingenomen standpunt(en) herhalen dat ook betalingen/ontvangsten aan/van zichzelf binnen hetzelfde winningsbedrijf buiten de ring fence vallen c.q. geen betalingen/ontvangsten binnen hetzelfde winningsbedrijf zijn, maar iets anders zijn, nl. derdengebruik zoals bedoeld in de wetsgeschiedenis. A-G Wattel acht de vaststellingen van het Hof dat (i) volgens de UA [F] de belanghebbende bedragen is verschuldigd als gebruiker van platforms die zij deels zelf ontvangt als mede-eigenaar van diezelfde platforms en (ii) berekening van vergoeding achterwege blijft ter zake van het gebruik van platform [C] omdat dat – anders dan de [F]-platforms – gezamenlijk eigendom is van alle UA-participanten, niet onverenigbaar met ’s Hofs oordeel dat de verschuldigdheid en de gerechtigdheid van de volgens de UA berekende gebruiksvergoedingen tegen elkaar wegvallen als rekengrootheden (of populair gezegd: vestzak-broekzak), ook niet als die volgens de UA berekende vergoedingen daadwerkelijk door de belanghebbende aan zichzelf betaald (en dus ook door haarzelf van zichzelf ontvangen) zijn. De klacht dat het Hof de term ‘opbrengst van het winningsbedrijf’ verkeerd uitlegt, nu de wetgever ongelijke behandeling wilde uitsluiten van vergunninghouders die zelf (mede)eigenaar zijn van een installatie en vergunninghouders die gebruiksvergoeding betalen aan een afzonderlijke vennootschap of een derde die niet is onderworpen aan winstaandeel, berust volgens de a-g op verkeerde lezing van de wetsgeschiedenis. De medewetgever wilde rechtsongelijkheid voorkomen “ten opzichte van ondernemingen die dit derdengebruik hebben ondergebracht in afzonderlijke, niet-winstaandeelplichtige ondernemingen”. Beoogd werd dus rechtsgelijkheid tussen vergunninghouders die vanuit hun winningsbedrijf installaties aan derden verhuren en vergunninghouders die verhuur van installaties aan derden in een aparte rechtspersoon hebben ondergebracht. Het citaat gaat dus niet over eigen gebruik. Belanghebbendes tweede middel verdedigt een standpunt dat ertoe zou leiden dat twee mede-eigenaren die elk voor de helft gerechtigd zijn tot de opbrengst van een platform in een blok waarin zij eveneens elk voor de helft (mede)vergunninghouder zijn, elk 50% van de ‘ontvangsten’ die zij vanwege een tussen hen afgesproken UA ontvangen als derdengebruik kunnen aanmerken. Dat is volgens de a-g in strijd met de bedoeling van de wetgever, met de tekst van de Mijnbouwwet en met de totaalwinstregel die ook voor de winstaandeelheffing geldt. Bovendien benadrukt de belanghebbende zelf dat er juist géén (fiscaal)juridisch als separaat te beschouwen samenwerkingsverband (afgescheiden vermogen) bestaat waaraan de betalingen van elk van de vergunningshouders/gebruikers fiscaal-juridisch zouden kunnen worden toegerekend en van waaruit vervolgens vergoedingen zouden worden ontvangen door dezelfde vergunninghouders/thans als mede-eigenaren. Het derde middel is vooral erg rekenkundig. Als men door die nogal ampele berekeningen heenkijkt, komt dit middel volgens de a-g op hetzelfde neer als middel (ii), zij het niet bezien vanuit de (mede)eigenaar/ontvanger, maar vanuit de (mede)vergunninghouder/ gebruiker. Het middel maakt niet duidelijk welk concreet feitelijk oordeel van het Hof de belanghebbende met welke concrete motiveringsklacht bestrijdt. De a-g acht overigens ’s Hofs oordeel over de toerekening van betalingen en ontvangsten ter zake van platform [CC] aan belanghebbendes winningsvergunningbedrijf in blok [E] niet onbegrijpelijk. Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

Partij(en)

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 13 november 2013 inzake:

Nr. 13/01412

[X] BV

Nr. Rechtbank: AWB 10/04808

Nr. Gerechtshof: 12/00054

Derde Kamer A

tegen

Navordering winstaandeel

Mijnbouwwet 2006

De Staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1

De belanghebbende is (mede-)houdster van vergunningen tot opsporing en winning van aardgas op het Nederlandse deel van het continentale plat van de Noordzee. Op grond van die hoedanigheid wordt ingevolge art. 65 Mijnbouwwet een winstaandeel te haren laste geheven.

1.2

De heffingsgrondslag voor het winstaandeel van de Nederlandse Staat bestaat volgens art. 66 Mijnbouwwet uit het saldo van de in een jaar aan de vergunning toe te rekenen kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf. Art. 3.8 (totaalwinstbeginsel) Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is van overeenkomstige toepassing bij de bepaling van die kosten en opbrengsten (bij de opstelling van de winst- en verliesrekening voor de heffing van het winstaandeel), waaruit volgt dat – behoudens afwijking daarvan in de Mijnbouwwet – de totale kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf in de resultaatsbepaling moeten worden betrokken.

1.3

Belast zijn slechts de resultaten van het ‘winningsbedrijf’. De afbakening van die bedrijfsactiviteiten wordt ring fence genoemd: voor de heffing van het winstaandeel is het winningsbedrijf een separate onderneming/belastingplichtige. In zoverre is de belanghebbende vergelijkbaar met een inkomstenbelastingplichtige ondernemer/natuurlijke persoon die privé-vermogen van ondernemingsvermogen moet scheiden en/of meer ondernemingen drijft, alsmede met een nijvere stichting of vereniging die het aan vennootschapsbelasting onderworpen gedeelte van haar activiteiten moet afscheiden van haar niet-ondernemingsactiviteiten (zie art. 2(1)(e) Wet Vpb 1969). Bij Derde Nota van Wijziging op de Mijnbouwwet is de heffingsgrondslag binnen de ring fence beperkt tot de resultaten van het winningsbedrijf minus “derdengebruik” (third-party income). In de wetsgeschiedenis wordt dit derdengebruik, ter zake waarvan dus geen winstaandeel wordt geheven, aangeduid als “met het winnen van koolwaterstoffen samenhangende activiteiten” (zie onderdeel 5.8). Als voorbeeld wordt genoemd de ontvangen vergoeding voor het gebruik door derden van platforms of pijpleidingen van de winstaandeelplichtige vergunninghouder.

1.4

In geschil is de bepaling van het buiten de winstaandeelheffing vallende voordeel uit derdengebruik. Met name is in geschil of en zo ja, in hoeverre de ring fence betalingen insluit die de belanghebbende als mede-eigenaresse van de platforms [M], [N] en [CC] heeft ontvangen van zichzelf, nu de belanghebbende voor het gebruik daarvan mede aan zichzelf betaalt in haar hoedanigheid van participant in de Units [B/C], [G] en [H]. Vallen die betalingen door de belanghebbende als participant/vergunninghouder aan zichzelf als eigenaresse van de faciliteiten in of buiten de grondslag voor de heffing van het winstaandeel?

1.5

De Inspecteur heeft als uitgangspunt genomen dat indien de belanghebbende als mede-eigenaar van een platform deelt in de van de Unit-deelnemers ontvangen gebruiksvergoedingen, niet als derdengebruik kan worden aangemerkt de door de belanghebbende uit hoofde van de Unit verschuldigde gebruiksvergoeding die ziet op het blok waar het platform in staat (zie onderdeel 2.7 en 2.8: de belanghebbende is € 2.915.664 verschuldigd als participant in Unit blok [B/C]; en onderdeel 2.13: de belanghebbende is € 73.450 verschuldigd als participant in de Unit [G] voor blok [E]).

1.6

Het eerste onderdeel van middel (i) bestrijdt met een motiveringsklacht ‘s Hofs oordeel dat de door de belanghebbende aan zichzelf in rekening gebrachte bedragen slechts dienen als rekengrootheid. De belanghebbende acht dit oordeel onbegrijpelijk omdat het Hof als feit heeft vastgesteld (r.o. 3.5) dat de belanghebbende de bedragen van zichzelf heeft ontvangen. Het Hof stelt in r.o. 3.5 vast (i) dat volgens de UA [F] de belanghebbende bedragen is verschuldigd als gebruiker van platforms die zij deels zelf ontvangt als mede-eigenaar van diezelfde platforms en (ii) dergelijke verschuldigdheid/gerechtigdheid tot gebruiksvergoedingen achterwege blijft ter zake van het gebruik van platform [C] omdat dat – anders dan de eerder bedoelde platforms – gezamenlijk eigendom is van alle participanten in de UA. Daarmee is mijns inziens niet onverenigbaar het oordeel dat fiscaal-juridisch de verschuldigdheid en de gerechtigdheid van de volgens de UA berekende gebruiksvergoedingen tegen elkaar wegvallen als rekengrootheden (of populair gezegd: vestzak-broekzak), ook niet als die volgens de UA berekende vergoedingen daadwerkelijk door de belanghebbende aan zichzelf betaald (en dus ook door haarzelf van zichzelf ontvangen) zijn. Het tweede onderdeel van middel (i) houdt in dat het Hof de term ‘opbrengst van het winningsbedrijf’ verkeerd uitlegt, nu de wetgever ongelijke behandeling wilde uitsluiten van vergunninghouders die zelf (mede)eigenaar zijn van een installatie en vergunninghouders die gebruiksvergoeding betalen aan een afzonderlijke vennootschap of een derde die niet is onderworpen aan winstaandeel. Dit middelonderdeel is mijns inziens gebaseerd op verkeerde lezing van de wetsgeschiedenis. De medewetgever wilde rechtsongelijkheid voorkomen “ten opzichte van ondernemingen die dit derdengebruik hebben ondergebracht in afzonderlijke, niet-winstaandeelplichtige ondernemingen”. Beoogd werd dus rechtsgelijkheid tussen vergunninghouders die vanuit hun winningsbedrijf installaties aan derden verhuren en vergunninghouders die verhuur van installaties aan derden in een aparte rechtspersoon hebben ondergebracht. Het citaat gaat dus niet over eigen gebruik.

1.7

Middel (ii) klaagt dat het Hof heeft verworpen belanghebbendes subsidiaire standpunt dat slechts hetgeen ‘werkelijk’ aan haarzelf wordt betaald en van haarzelf wordt ontvangen kan worden geëlimineerd. ‘Werkelijk’ van haarzelf ontvangen kan volgens de belanghebbende slechts zijn haar procentuele aandeel als mede-eigenaar in het door haar als gebruiker aan de eigenaren verschuldigde bedrag (bijvoorbeeld: als de belanghebbende als vergunninghouder/gebruiker 100 is verschuldigd en zij als mede-eigenaar/vergunninghouder recht heeft op 10% van de totale inkomsten, dan kan zij slechts 10% van 100 aan zichzelf hebben betaald. De overige 90% heeft zij immers aan andere (mede)eigenaren betaald). Zou deze opvatting gevolgd worden, dan zouden twee mede-eigenaren die elk voor de helft gerechtigd zijn tot de opbrengst van een platform in een blok waarin zij eveneens elk voor de helft (mede)vergunninghouder zijn, elk 50% van de ‘ontvangsten’ die zij vanwege een tussen hen afgesproken UA ontvangen als derdengebruik kunnen aanmerken. Dit is mijns inziens niet de bedoeling van de wetgever, komt in strijd komt met de tekst van de Mijnbouwwet en staat op gespannen voet met de totaalwinstregel die ook voor de winstaandeelheffing geldt. Bovendien benadrukt de belanghebbende zelf dat er juist géén (fiscaal)juridisch als separaat te beschouwen samenwerkingsverband (afgescheiden vermogen) bestaat waaraan de betalingen van elk van de vergunningshouders/gebruikers fiscaal-juridisch zouden kunnen worden toegerekend en van waaruit vervolgens vergoedingen zouden worden ontvangen door dezelfde vergunninghouders/thans als mede-eigenaren.

1.8

Middel (iii) stelt dat het Hof ten onrechte niet heeft aangegeven waarom het aan belanghebbendes winningsbedrijf in blok [E] toerekenbare resultaat niet lager is dan het door de belanghebbende bepleite bedrag ad € 720.884 (ik begrijp dat ook van dit bedrag een groter gedeelte als derdengebruik zou moeten worden aangemerkt; zie alinea 11 van het voor de Rechtbank ingediende tiendagenstuk). Platform [CC] kent andere eigendoms/gebruiksverhoudingen dan de platforms in Unit [F] en dat de groep (mede)vergunninghouders die gebruiksvergoedingen verschuldigd is aan de eigenaren van platform [CC] een andere samenstelling heeft dan de groep (mede)eigenaren van dat platform. Dit middel lijkt, als men door de niet-verhelderende eindeloze berekeningen probeert heen te kijken, in wezen op hetzelfde neer te komen als middel (ii), zij het niet meer vanuit het perspectief van de (mede)eigenaar/ontvanger, maar vanuit het perspectief van de (mede)vergunninghouder/gebruiker. Wellicht wil de belanghebbende betogen dat platform [CC] niet tot haar winningsbedrijfsvermogen in blok [E] behoort zodat daarvoor ontvangen gebruiksvergoedingen geheel buiten de ring fence van dat winningsbedrijf vallen. Dan rijst echter de vraag waarom zij überhaupt zou betalen als ‘gebruiker’ van het platform in dat winningsbedrijf, maar belangrijker is dat dit een feitelijke vraag betreft, waarop in cassatie niet ingegaan kan worden, zeker niet voor het eerst. Onduidelijk is in elk geval welk concreet feitelijk oordeel van het Hof zij dan met welke concrete motiveringsklacht bestrijdt. Ik acht overigens ’s Hofs oordeel over de toerekening van betalingen en ontvangsten ter zake van platform [CC] aan belanghebbendes winningsvergunningbedrijf in blok [E] niet onbegrijpelijk.

1.9

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten

2.1

[X] BV (de belanghebbende) zoekt en wint aardgas op het Nederlandse deel van het continentale plat van de Noordzee. Daarvoor zijn opsporings- c.q. winningsvergunningen vereist die worden verleend door de Minister van Economische Zaken. Zij worden verstrekt voor een bepaald deel van het continentale plat (een blok), aangeduid met een letter-cijfercombinatie. De belanghebbende is onder meer (mede)houdster van winningsvergunningen voor de blokken [A], [B/C], [D] en [E].

2.2

De gas- en olievelden trekken zich niets aan van de verdeling van het plat in blokken: een gasveld kan in meer vergunningsgebieden liggen. Vanwege die gebiedsoverloop heeft de belanghebbende met andere vergunninghouders samenwerkingsovereenkomsten gesloten (Unitisation Agreements of UA’s), die de verdeling van de met de winning behaalde opbrengsten en van de daarvoor gemaakte kosten tussen de deelnemende vergunninghouders regelen. Ik begrijp dat een Unit een contractueel samenwerkingsverband is ter zake van één gasveld dat blokgrenzen overschrijdt.

2.3

De belanghebbende neemt deel in de UA’s voor de Units [F], [H] en [G].

Unit [F]

2.4

De belanghebbende heeft de volgende aandelen in de blokken [A], [B/C] en [D] waarover het gasveld [F] zich uitstrekt:

-

blok [A] 50%

-

blok [B/C] 26,0567%

-

blok [D] 25%

2.5

Op 14 maart 2001 is Unit [F] gevormd, een samenwerkingsverband tussen de vergunninghouders in de blokken [A], [B/C] en [D]. De samenwerking is geregeld in de [F]-UA, die onder meer de volgende bepalingen bevat:

“1.24 “Unit Group” means the [A] Group, the [B/C] Group or the [D] Group, as the case may be.

1.25 “

Unit Interest” means a percentage indicating the relevant Party’s (or Unit Group’s if the context so requires) entitlement of all Unit Natural Gas as determined and subsequently re-determined in accordance with Article 5.2 below.

[…]

2.1

This Unitisation Agreement shall, notwithstanding the date hereof, be effective as and from 1 January, 2000.

[…]

2.4

This Unitisation Agreement is not intended to create, nor shall it be construed as creating, any form of partnership among the Parties. The rights, duties, obligations and liabilities under this Unitisation Agreement shall be several and not joint or collective and shall be shared between the Parties according to the Deemed Unit Interests as defined under Article 5.1 below or the Unit Interests referred to in Article 5.3 below, as the case may be.

[…]

5.2

The above (Deemed) Unit Interests shall apply as from 1 January 2000 and until the implementation of the determination of the Unit Interests, which shall be as from regular production, at least five days of continuous production, from the second well of the [B/J] project.

[…]

8.1

Except as explicitly provided otherwise in this Agreement, all costs, expenses and liabilities of whatsoever kind and nature, incurred by Unit Operator in connection with the performance of this Unitisation Agreement and in accordance with duly approved Unit Budgets shall be borne and paid by the Parties in proportion to their respective (Deemed) Unit Interests.

[…]

8.3

As from 1 January, 2000, each Party shall be charged with and shall pay to Unit Operator the proportion of all Unit Capital Expenditures which, as the time the expenditure is made, corresponds to such Party's (Deemed) Unit Interest and all Unit Facilities resulting from such Unit Capital Expenditures shall be owned by the Parties in the same proportions. However, the capital expenditure related to the development of the [B]- and [J]- fields shall remain the responsibility of the [A] Group until the commencement of regular production from said fields and the capital expenditure related to the further development of the [K] field, including the well [L] shall remain the responsibility of the [B/C] Group until there has been five (5) days of continuous production from said well. At that point in time the capital expenditure shall be included into the Historical Costs and adjusted as set forth herein.

8.4

Unit Operating Expenditures incurred during any Year from and after the effective date of this Unitisation Agreement shall be charged to and paid by the Parties in proportion to the respective quantities of Unit Natural Gas taken by each Party, during any such Year.

[…]

9.1

As from 1 january, 2000, the Unit Groups shall pay to the [B/C] Group for their share of the Unit Natural Gas processed on the [M] Platform a tariff […].

[…]

9.2

The Unit Groups shall in addition to the tariffs mentioned above pay their share of the total operating cost of the [M] Platform and [N] Platform in proportion to their share of the total quantity of gas processed and/or compressed on said platforms.

[…]

9.6

In addition to the tariff mentioned in Article 9.1 above and the operating cost mentioned in Article 9.2 above, the [A] Group and the [D] Group shall pay to the [B/C] Group a tariff […] for the compression services to be provided on the [N] Platform, as from 1 January, 2003.”

2.6

In het blok [B/C] staan met elkaar verbonden platforms. De medevergunninghouders in blok [B/C], onder wie de belanghebbende voor 26,0567%, zijn mede-eigenaar van de platforms [M] (gasbehandeling) en [N] (compressie) in de verhouding waarin zij in dat blok medevergunninghouder zijn. De mede-eigenaren ontvangen vergoedingen voor het gebruik van die platforms van de drie groepen vergunninghouders/gebruikers binnen de Unit [F]: de [A]-groep, de [B/C]-groep (belanghebbendes eigen groep mede-eigenaren) en de [D]-groep. De te betalen vergoedingen worden over die drie groepen omgeslagen naar rato van hun (vergunnings)aandeel in de Unit [F]. Die (vergunnings)aandelen zijn de volgende1.:

[A]-groep: 45%, waarvan de belanghebbende 22,5% (50% van 45%)

[B/C]-groep: 50,7%, waarvan de belanghebbende 13,2107% (26,0567% van 50,7%)

[D]-groep: 4,3%, waarvan de belanghebbende 1,075% (25% van 4,3%)

Totaal: 100%, waarvan de belanghebbende 36,7875%

2.7

Van de verschuldigde vergoedingen voor het gebruik van de genoemde platforms die over de (mede)vergunninghouders/gebruikers worden omgeslagen, komt aldus 36,7857% voor rekening van de belanghebbende. In 2006 bedroeg de totale gebruiksvergoeding € 22.070.397, waarvan € 8.118.760 (36,7857%)2.ten laste van de belanghebbende. Van die € 8.118.760 is € 2.915.664 (13,2107% van € 22.070.397) toerekenbaar aan belanghebbendes winningsvergunning voor blok [B/C],3.waaraan ook haar mede-eigendom (26,0567%) van de genoemde platforms toerekenbaar is.

2.8

Doordat de belanghebbende mede-eigenaar is van de platforms, deelt zij ook in de ontvangst van de gebruiksvergoeding die mede over haar als gebruiker is omgeslagen (zie 2.6 en 2.7). Haar mede-eigendom is gelijk aan haar winningsvergunningsaandeel in blok [B/C] (26,0567%). Van de totale door de mede-eigenaren ontvangen gebruiksvergoeding ad € 22.070.397 komt aan de belanghebbende aldus toe € 5.750.817 (26,0567% van € 22.070.397)4., waarvan (uiteraard) € 2.915.6645.toerekenbaar aan belanghebbendes winningsvergunning voor blok [B/C]. De belanghebbende heeft dus als gebruikster/medevergunninghoudster [B/C] € 2.915.664 betaald aan zichzelf als mede-platformeigenaresse/medevergunninghoudster [B/C], dat wil zeggen een betaling aan zichzelf binnen hetzelfde winningsbedrijf (dezelfde vergunning).

2.9

Er is een derde platform ([C]) dat gezamenlijk eigendom is van alle bij de [F] UA betrokken partijen. De kosten van dit platform worden naar evenredigheid van hun mede-eigendomsaandelen verdeeld over de unit-participanten. Ik begrijp dat ter zake van dit platform geen gebruiksvergoedingen berekend, betaald of ontvangen, maar duidelijkheid daarover heb ik – zoals over meer – in het dossier niet kunnen vinden.

Unit [H]

2.10

Het gasveld [H] strekt zich uit over de blokken [AA], [BB] en [E]. De belanghebbende is alleen mede-vergunninghouder in blok [E]; haar aandeel in dat blok bedraagt 65,68288%. Het aandeel van blok [E] in de unit [H], waarvoor op 15 februari 1990 een UA is gesloten, is 7,13%. Daarmee bedraagt belanghebbende belang in de unit [H] 4,6832% (65,68288% van 7,13%).

2.11

In blok [BB] staat het productie- en behandelingsplatform [CC], dat mede-eigendom is van alle participanten in de unit [H], kennelijk in dezelfde verhouding als die van hun vergunningsrechten. Op grond van haar belang in deze unit is de belanghebbende gerechtigd tot 4,6832% (zie onderdeel 2.10 hierboven) van de vergoedingen die door de platformgebruikers aan de mede-eigenaren betaald worden.

Unit [G]

2.12

Het gasveld [G] ligt in de blokken [BB] en [E] (dus in twee van de drie blokken waarover ook [H] zich uitstrekt; kennelijk – gezien hun namen – ligt [G] boven [H]). In blok [E] is de belanghebbende medevergunninghouder voor 55,66%. Zij en haar medevergunninghouders in blok [E] nemen voor 0,85% deel in deze unit (die dezelfde naam draagt als het gasveld), die is ingesteld bij UA van 1 oktober 2001. Belanghebbendes aandeel in de unit [G] beloopt dus 0,4731% (55,66% x 0,85%).

2.13

De participanten in de unit [G] maken gebruik van platform [CC] dat in blok [BB] staat en eigendom is van de [H] participanten (zie 2.11 hierboven). De [G] participanten hebben in 2006 € 15.524.975 voor dat gebruik betaald aan de [H] participanten. Daarvan kwam € 73.450 (0,4731%; zie 2.12 hierboven) voor rekening van de belanghebbende.

2.14

Als mede-eigenaar van platform [CC] kwam een deel van de door de [G] unit betaalde platformgebruiksvergoeding aan de belanghebbende toe, nl. € 727.064 (4,6832% x € 15.524.975; zie 2.11 hierboven).

3. Het geschil in feitelijke instanties

Aanslag en navorderingsaanslag

3.1

Op 26 september 2007 heeft de belanghebbende voor 2006 aangifte winstaandeel gedaan naar een resultaat ad € 364.527.371. De onder 2.8 en 2.14 genoemde ontvangen gebruiksvergoedingen ad respectievelijk € 5.750.817 en € 727.064 voor het gebruik van de platforms [M] en [N] (zie 2.6) en [CC] (zie 2.11) heeft zij aangemerkt als third party income en buiten de ring fence geplaatst en dus niet in aanmerking genomen bij haar resultaatsbepaling voor de heffing van winstaandeel. Ook de aan deze ontvangsten toerekenbare kosten, die volgens afspraak met de Inspecteur een derde van de ontvangen derdenvergoeding bedragen, heeft zij buiten het winstaandeelresultaat gehouden.

3.2

Haar aandelen in de betalingen voor het gebruik dat de [B/C]-groep en de [G] groep hebben gemaakt van de platforms [M] en [N] (€ 2.915.664) respectievelijk van platform [CC] (€ 73.450) (zie 2.8 en 2.13 hierboven) heeft de belanghebbende ten laste van haar winstaandeelresultaat gebracht.

3.3

De Inspecteur heeft de belanghebbende op 10 december 2007 een aanslag winstaandeel opgelegd conform aangifte. Na een boekenonderzoek bij de belanghebbende heeft de Inspecteur van haar winstaandeel nagevorderd naar een resultaat ad € 375.062.832 en bij beschikking € 367.984 heffingsrente aan haar in rekening gebracht. De Inspecteur heeft onder meer de in 3.2 genoemde betalingen voor gebruik ad € 2.915.664 en € 73.450 niet in aftrek toegelaten na daarop de aan die vergoedingen toerekenbare kosten (één derde van de genoemde bedragen) in mindering gebracht te hebben. Per saldo bedragen deze correcties aldus € 1.943.776 en € 48.967.

3.4

Belanghebbendes bezwaren tegen deze navordering en de heffingsrente zijn door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken ongegrond verklaard.

3.5

Voor een goed begrip van het geschil merk ik op dat er drie soorten betalingen/ontvangsten voor platformgebruik zijn waarbij de belanghebbende betrokken is:

-

i) betalingen/ontvangsten aan of van vergunninghouders waarmee de belanghebbende niet samen in hetzelfde blok (dezelfde vergunning) zit;

-

ii) betalingen/ontvangsten aan of van mede-vergunninghouders binnen hetzelfde blok (dus wel binnen dezelfde vergunning, maar niet binnen hetzelfde winningsbedrijf, want elke medevergunninghouder binnen dezelfde vergunning heeft zijn eigen winningsbedrijf); en

-

iii) van en aan zichzelf. Die laatste groep (iii) is nog onder te verdelen in twee soorten betalingen/ontvangsten aan/van zichzelf:

a. ontvangst door de belanghebbende als medevergunninghouder A (bijvoorbeeld [B/C]), tot wiens vergunningsvermogen de mede-eigendom van een platform behoort, van een betaling van (mede) zichzelf als medevergunninghouder B (bijvoorbeeld [A]) die dat platform medegebruikt, en

b. ontvangst door de belanghebbende als medevergunninghouder A (bijvoorbeeld [E]), tot wiens vergunningsvermogen de mede-eigendom van een platform behoort, van een betaling van (mede) zichzelf als medevergunninghouder A (dezelfde [E]-vergunning) die dat platform medegebruikt.

Als ik het goed zie, is in cassatie alleen nog in geschil deze laatste soort ((iii)(b)) ontvangsten/betalingen van/aan zichzelf, omdat zij volgens de fiscus geen betaling/ontvangst voor derdengebruik zijn, nu ze niet door het ene winningsbedrijf (binnen de belanghebbende) aan het andere winningsbedrijf (binnen de belanghebbende) worden betaald, maar binnen één en hetzelfde winningsbedrijf binnen dezelfde belanghebbende geboekt worden.

Voorts merk ik voor een goed begrip op dat men het in cassatie resterende geschil van de kant van de betalingen voor het platformgebruik kan benaderen (vanuit de kostenaftrek-kant), maar ook van de kant van de ontvangsten voor het platformgebruik (de al dan niet uit het winstaandeelresultaat te elimineren opbrengsten), nu deze aan elkaar gelijk zijn: men kan het geschil omschrijven als (i) zijn de gebruiksvergoedingen die de belanghebbende aan zichzelf betaald heeft, aftrekbaar van het winstaandeelresultaat (het Hof benadert het geschil aldus), maar ook als (ii) zijn de gebruiksvergoedingen die de belanghebbende van zichzelf ontvangen heeft, vrijgesteld (na aftrek van toerekenbare kosten) van winstaandeelheffing (de belanghebbende legt bij schriftelijke toelichting uit dat het geschil aldus moet worden gezien)? Nog anders omschreven: vallen de door de belanghebbende voor haar eigen platformgebruik van zichzelf ontvangen vergoedingen in het winstaandeelregime (tarief 50%) of in de vennootschapsbelasting (tarief 25%)?

De Rechtbank ’s-Gravenhage6.

3.6

Tegen de uitspraken op bezwaar heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (de Rechtbank). Daar was (onder meer7.) in geschil of de door de belanghebbende betaalde gebruiksvergoedingen, voor zover betaald voor haar eigen gebruik van de platforms waarvan zij mede-eigenaresse is, vergoeding voor derdengebruik vormen en dus (a) aan de betaalkant ten laste van de grondslag voor het winstaandeel komen en (b) aan de ontvangstkant buiten de grondslag voor het winstaandeel blijven.

3.7

De Rechtbank heeft geoordeeld dat art. 66(1) Mijnbouwwet ertoe noopt het resultaat voor de heffing van winstaandeel in beginsel per winningsvergunning te bepalen. Het standpunt van de Inspecteur dat eigen gebruik door de belanghebbende van een platform waarvan zij mede-eigenaar is, nooit derdengebruik kan zijn, is volgens de Rechtbank in strijd met art. 66(1) Mijnbouwwet. Zij ging eerst in op de hierboven in 3.5 genoemde categorie betalingen/ontvangsten (i) (i.e. vergunningsoverschrijdende betalingen/ontvangsten):

“17.1. (…) Verweerder [de Inspecteur; PJW] heeft bij de bepaling van het resultaat van eiseres [de belanghebbende; PJW] het standpunt ingenomen dat geen sprake kan zijn van gebruik door derden voor zover het betreft gebruik door eiseres zelf van een platform waarvan zij mede-eigenaar is. In zoverre behoren de door haar ontvangen gebruiksvergoedingen en daarmee samenhangende kosten volgens verweerder tot de heffingsmaatstaf van het winstaandeel. Dit standpunt van verweerder komt met name tot uitdrukking bij de bepaling van het resultaat van eiseres als medehoudster van de vergunning voor blok [E], nu verweerder de betalingen van eiseres ook voor zover deze zijn gedaan aan houders van vergunningen waarvan eiseres niet tevens medehouder is, heeft genegeerd en de gebruiksvergoedingen betaald door de houders van dergelijke vergunningen aan eiseres als mede-eigenaar voor het platform, tot haar resultaat gerekend. De rechtbank is van oordeel dat dit standpunt van verweerder in strijd is met artikel 66, eerste lid, van de Mijnbouwwet. De heffingsmaatstaf van het winstaandeel is in deze bepaling uitdrukkelijk beperkt tot het resultaat van een winningsvergunning. Verweerder trekt derhalve ten onrechte een ruimere grens, namelijk die van de mede-eigendom van het platform en beschouwt daarmee, althans zo begrijpt de rechtbank verweerders standpunt, de betalingen en gebruiksvergoedingen gedaan aan en ontvangen van andere vergunninghouders binnen de Unit [H] eveneens ten onrechte steeds volledig als betalingen voor eigen gebruik.”

3.8

De Rechtbank ging vervolgens in op betalings/ontvangstcategorie (ii), hierboven in 3.5 genoemd, nl. op het standpunt van de Inspecteur dat de door de belanghebbende van medevergunninghouders ontvangen gebruiksvergoedingen en de door haar aan medevergunninghouders betaalde gebruiksvergoedingen eigen gebruik zijn, althans binnen de winstaandeelberekening tegen elkaar wegvallen. Zij meende dat, hoewel de overeenkomsten tussen de medevergunninghouders ertoe leiden dat zij vergoedingen aan elkaar in rekening brengen voor het gebruik van platforms waarvan zij mede-eigenaar zijn, het winstaandeelresultaat niet kan worden gecorrigeerd op de grond dat een gedeelte van de ontvangst van de vergoedingen buiten de heffing van winstaandeel valt, nu de berekende gebruiksvergoedingen niet onzakelijk zijn:

“17.2. Vervolgens is aan de orde het standpunt van verweerder dat de gebruiksvergoedingen die eiseres ontvangt van medevergunninghouders en de vergoedingen die eiseres aan medevergunninghouders heeft betaald, als eigen gebruik moeten worden aangemerkt. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat het implementeren van een tariefstructuur het (eigen) gebruik dat de eigenaren van hun installaties maken, tenminste gedeeltelijk wordt "omgezet" in derdengebruik met de daarbij behorende consequenties voor het winstaandeel, terwijl er aldus verweerder, bedrijfseconomisch geen toegevoegde waarde is. De vergunninghouders zouden dan, aldus verweerder, betalingen over en weer aan elkaar voor het winstaandeel in aftrek kunnen brengen, terwijl ingevolge de afspraak die terzake van de bepaling van de winst uit derdengebruik is gemaakt, 2/3 van de van elkaar ontvangen gebruikersvergoedingen, buiten de heffing van het winstaandeel blijft.

De rechtbank kan verweerder hierin niet volgen. Weliswaar is juist dat de afspraken die medevergunninghouders met elkaar overeenkomen in de UA leiden tot het aan elkaar in rekening brengen van gebruiksvergoedingen voor het gebruik van platforms waarvan zij mede-eigenaar zijn, met het door verweerder geschetste gevolg voor de vaststelling van de grondslag voor het winstaandeel. Nu echter gesteld noch gebleken is dat de deelnemers aan de UA hiervoor onzakelijke prijzen hanteren, kan op die grond het in aanmerking nemen van de gebruiksvergoedingen en kosten als door derden betaalde of ontvangen bedragen, niet aan eiseres ontzegd worden. Bovendien acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres, gegeven de overlopende structuren en gegeven de risico's van het winningsbedrijf, genoodzaakt is tot samenwerking met andere vergunninghouders.

Naar het oordeel van de rechtbank is ook dit standpunt van verweerder in strijd met artikel 66, eerste lid, van de Mijnbouwwet. Het miskent dat het winstaandeel per winstaandeelplichtige per vergunning wordt bepaald. Bij deze berekening dient rekening te worden gehouden met tussen de betrokken winstaandeelplichtigen gemaakte zakelijke afspraken over onder meer vergoedingen voor het gebruik van in mede-eigendom gehouden platforms. Ook voor het overige kan de rechtbank verweerder niet volgen in zijn standpunt. De omstandigheid dat verweerder de gevolgen van een tussen hem en eiseres bestaande afspraak over de forfaitaire vaststelling van met de gebruiksvergoedingen gemoeide kosten als ongewenst ervaart, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dat daardoor sprake zou zijn van het tweemaal nemen van de kosten, zoals verweerder stelt, is niet gebleken. Derhalve is ook in zoverre is het gelijk aan eiseres.”

3.9

Met betrekking tot gebruiksvergoedingen die de belanghebbende heeft betaald voor “feitelijk gebruik door haarzelf” van de platforms, meent de Rechtbank daarentegen met de Inspecteur dat uit de parlementaire geschiedenis8.volgt dat resultaten van de met winning van koolwaterstoffen samenhangende activiteiten slechts buiten de grondslag van heffing van winstaandeel kunnen blijven als zij daadwerkelijk van derden afkomstig zijn:

“17.3. Wat betreft het standpunt van verweerder dat voor zover de gebruiksvergoedingen door eiseres zijn betaald voor feitelijk gebruik door haarzelf van de platforms, deze vergoedingen tot de grondslag voor het winstaandeel moeten worden gerekend overweegt de rechtbank het volgende. Met eiseres is de rechtbank eens dat, evenals dat het geval is met de onder 17.1 en 17.2 beschreven situaties, sprake is van met het winnen van koolwaterstoffen samenhangende activiteiten. De rechtbank is echter van oordeel dat uit de tekst van de parlementaire geschiedenis (…), volgt dat de gebruiksvergoedingen uit de hier bedoelde activiteiten slechts buiten de grondslag van het winstaandeel kunnen worden gehouden als zij van derden afkomstig zijn. Mede in relatie tot het bepaalde in artikel 66, eerste lid, van de Mijnbouwwet, kan in dit verband onder 'derde' slechts worden begrepen een andere winstaandeelplichtige dan eiseres. Derhalve is voor dit onderdeel het gelijk aan verweerder.

18. In het verlengde van de onder 17.1 en 17.2 gegeven oordelen komt de rechtbank toe aan het standpunt van verweerder dat de door eiseres in verband met het platform [N] betaalde gebruiksvergoedingen voor in totaal € 1.860.294, uit het resultaat voor het winstaandeel moeten worden geëlimineerd. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat er op grond van de UA voor Unit [F] geen verplichting voor eiseres is als medehouder van de vergunning voor blok [B/C], om te betalen voor gebruik van dat platform. Verweerder heeft de correctie terzake gesteld op € 1.240.196 (2/3 van € 1.860.294) waarbij hij rekening heeft gehouden met de afspraak over de forfaitaire vaststelling van de kosten. Eiseres heeft niet, althans onvoldoende weersproken gesteld dat, hoewel niet expliciet vastgelegd in de UA, het al jaren bestaande praktijk is dat deze betalingen ook worden verricht door de houders van de vergunning voor blok [B/C] en dat de andere vergunninghouders binnen de Unit [F] daar ook vanuit gaan. Hiervan uitgaande acht de rechtbank aannemelijk dat deze betalingen door de bij de overeenkomst betrokken partijen geacht worden mede onder de bepalingen van de overeenkomst te vallen. Derhalve dienen deze betalingen op dezelfde wijze bij de bepaling van de grondslag voor het winstaandeel betrokken te worden als de wel expliciet in de UA vermelde betalingen voor het andere platform.”

3.10

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslag verminderd tot één berekend naar een belastbaar resultaat ad € 373.430.470.

Het Gerechtshof ’s-Gravenhage9.

3.11

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof Den Haag (het Hof). De belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Hoewel het geschil in beide instanties bij eerste lezing van de beide uitspraken niet identiek lijkt (uit de overwegingen van de Rechtbank lijkt een veel ruimer geschil te volgen, nl. tevens omvattende de categorieën gebruiksvergoedingen (i), (ii) en (iii)(a) genoemd in onderdeel 3.5), maak ik uit r.o. Hof 3.16 en 4.1 en r.o. Rechtbank 9 en ’s Hofs dictum op dat het geschil in beide feitelijke instanties hetzelfde was.

3.12

Met de Rechtbank meent het Hof dat, nu het resultaat per winningsvergunning wordt bepaald, een vergoeding voor installatiegebruik die door de belanghebbende als (mede)houdster van vergunning A wordt ontvangen van de houders van vergunning B, uit belanghebbendes winstaandeelresultaat moet worden geëlimineerd, zelfs als de belanghebbende ook medehoudster van vergunning B is. Daar voegt het Hof evenwel aan toe dat, voor zover een houder van een winningsvergunning B tevens mede-eigenaar is van een installatie en die mede-eigendom (ook) tot het “ondernemingsvermogen” van die winningsvergunning B behoort, een evenredig deel van de kosten van die installatie ten laste van het resultaat komt, behoudens voor zover toerekenbaar aan derdengebruik:

“7.3. Indien de houders van een vergunning tevens eigenaar zijn van een bepaalde installatie, zoals een boorplatform, dat is gelegen in het tot die winningsvergunning behorende blok, dan behoort die installatie tot het "ondernemingsvermogen" van deze winningsvergunning.

(….).

7.5.

Aangezien het resultaat per winningsvergunning wordt bepaald, dient een vergoeding voor het gebruik van een installatie, dat [die; PJW] door belanghebbende als houder van vergunning A wordt ontvangen van de vergunninghouders van een andere vergunning (bijvoorbeeld vergunning B), uit het resultaat te worden geëlimineerd, zelfs indien belanghebbende de houder van vergunning B is.

7.6.

Voor zover een houder van een winningsvergunning tevens eigenaar is van een installatie en dit aandeel in het eigendom van deze installatie tot het “ondernemingsvermogen” van die winningsvergunning behoort, komt een evenredig deel van de kosten van die installatie ten laste van het resultaat, behoudens voor zover de kosten toerekenbaar zijn aan derdengebruik in welk geval – zoals hiervóór reeds is overwogen – de kosten uit het resultaat worden geëlimineerd.

Het Hof is van oordeel dat de gezamenlijke eigenaren van een installatie die tot het ondernemingsvermogen van een winningsvergunning behoort, aan zichzelf in de hoedanigheid van eigenaar van die installatie geen gebruiksvergoeding in rekening kunnen brengen. Van verhuur kan immers geen sprake zijn, aangezien zij reeds eigenaar zijn van de installatie. Het gebruik door henzelf van die installatie komt tot uitdrukking in de ten laste van hen komende kosten van de installatie. Voor zover in UA’s desondanks sprake is van gebruiksvergoedingen aan de eigenaren, dienen deze slechts als rekengrootheid in het kader van de verdeling van de totale kosten van de installatie.”

3.13

Het Hof meent voorts dat voor zover de houders van winningsvergunning [B/C] de platforms zelf gebruiken ter zake van die winningsvergunning, van verhuur aan derden geen sprake is. De door de Inspecteur aangebrachte correcties ten bedrage van € 2.915.664 (gebruiksvergoeding) en € 971.888 zijn derhalve terecht:

“7.8. Voor zover de houders van de winningsvergunning [B/C] de platforms zelf gebruiken is geen sprake van verhuur aan derden. De kosten van de platforms voor zover toerekenbaar aan dit gebruik, komen ten laste van het resultaat. De administratieve boeking van enerzijds een opbrengst van een gebruiksvergoeding en anderzijds een kostenpost ten laste van het resultaat, heeft naar het oordeel van het Hof geen reële betekenis. De Inspecteur heeft de ten laste van het resultaat van winningsvergunning [B/C] geboekte gebruiksvergoeding (€ 2.915.664) terecht gecorrigeerd, evenals de ten onrechte toegepaste correctie op de kosten ter zake van beide platforms (€ 971.888). De totale correctie bedraagt derhalve € 1.943.776.”

3.14

Ook ter zake van platform [CC] meent het Hof dat de belanghebbende zichzelf geen vergoeding in rekening kan brengen. Voor zover de eigenaren van het platform het zelf gebruiken voor hetzelfde winningsbedrijf als dat tot het ondernemingsvermogen waarvan dat platform behoort is geen sprake van verhuur aan derden (aan een andere (mede)vergunninghouder). De Inspecteur heeft dus de ten laste van het resultaat van winningsvergunning [E] geboekte gebruiksvergoeding terecht gecorrigeerd, evenals de daaraan toegerekende kosten ter zake van het platform [CC]:

“7.9. Het productie- en behandelingsplatform [CC] is eigendom van de gezamenlijke participanten in de Unit [H]. Deze Unit is een samenwerking van de (mede)houders van de winningsvergunningen van de blokken [AA], [BB] en [E]. Belanghebbende is medevergunninghouder in het blok [E]. Belanghebbendes aandeel in het platform behoort tot het ondernemingsvermogen van haar aandeel in de winningsvergunning blok [E]. Het platform [CC] wordt ook gebruikt door de Unit [G]. De Unit-[G] omvat de blokken [BB] en [E]. Belanghebbende participeert hierin via haar winningsvergunning in blok [E].

7.10.

De eigenaren van het platform [CC] zijn geen vergoeding verschuldigd voor zover het platform wordt gebruikt door de participanten in de Unit [H]. De participanten in de Unit [G] zijn daarentegen wel een vergoeding verschuldigd. Belanghebbendes aandeel in deze verschuldigde bijdrage bedraagt € 73.450. Als mede-eigenaar van het platform ontvangt belanghebbende € 727.064 gebruiksvergoeding.

7.11.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ten aanzien van het platform [CC] geen vergoeding aan zichzelf in rekening kan brengen. Ook ten aanzien van dit platform geldt dat voor zover de eigenaren van het platform dit platform zelf gebruiken, geen sprake is van verhuur aan derden. De kosten van het platform, voor zover toerekenbaar aan het eigen gebruik, komen ten laste van het resultaat. De administratieve boeking van enerzijds een opbrengst van een gebruiksvergoeding en anderzijds een kostenpost ten laste van het resultaat, heeft naar het oordeel van het Hof geen reële betekenis. De Inspecteur heeft de ten laste van het resultaat van winningsvergunning [E] geboekte gebruiksvergoeding (€ 73.450) terecht gecorrigeerd, evenals de ten onrechte toegepaste correctie op de kosten ter zake van beide platforms (€ 24.484). De totale correctie bedraagt derhalve € 48.967.”

3.15

Het Hof meende daarom dat de aanslag naar het juiste resultaat is opgelegd; hij heeft des fiscus’ hogere beroep gegrond verklaard en belanghebbendes incidentele hoger beroep ongegrond.

4. Het geding in cassatie

4.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft bij fax van 15 oktober 2013 gebruik gemaakt van de mogelijkheid de zaak schriftelijk te doen toelichten. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten daarvan af te zien.

4.2

De belanghebbende stelt drie middelen voor die ik als volgt samenvat:

(i) ’s Hofs oordeel dat de eigenaren zichzelf, als zij ook gebruiker zijn, daarvoor geen gebruiksvergoeding in rekening kunnen brengen10.en dat de desbetreffende bedragen slechts dienen als rekengrootheid, is onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, nu het Hof heeft vastgesteld (r.o. 3.5) dat de mede-eigenaren een gedeelte van de gebruiksvergoeding van zichzelf hebben ontvangen. Anders dan het Hof kennelijk meent, gaat het om werkelijke betalingen, overeengekomen tussen niet-gelieerde partijen. Dit oordeel getuigt ook van een onjuiste rechtsopvatting over het begrip ‘opbrengst van het winningsbedrijf’, omdat de wetgever met de ring fence gelijke behandeling nastreefde van de situatie waarin de vergunninghouder zelf eigenaar is van een installatie en de situatie waarin de installatie is ondergebracht in een afzonderlijke vennootschap of eigendom van een derde is, in welke situatie een gebruiksvergoeding niet onderworpen is aan winstaandeel.

(ii) Ten onrechte heeft het Hof impliciet verworpen belanghebbendes subsidiaire standpunt dat alleen hetgeen ‘werkelijk’ aan haarzelf wordt betaald en van haarzelf wordt ontvangen kan worden geëlimineerd. Daartoe voert de belanghebbende aan dat slechts ‘werkelijk’ van haarzelf ontvangen kan zijn haar procentuele aandeel als mede-eigenaar in het door haar als gebruiker aan de eigenaren verschuldigde bedrag (bijvoorbeeld: indien de belanghebbende als vergunninghouder 100 is verschuldigd en zij als mede-eigenaar recht heeft op 10% van de inkomsten, dan kan zij slechts 10% van 100 aan zichzelf hebben betaald. De overige 90% is immers aan andere (mede)eigenaren betaald).

(iii) Het Hof heeft ten onrechte niet gemotiveerd waarom het aan het winningsbedrijf van blok [E] toerekenbare resultaat niet minder is dan het door de belanghebbende bepleitte bedrag van € 720.884 (alinea 11 van het bij de Rechtbank ingediende tiendagenstuk). In het bijzonder wijst de belanghebbende erop dat het door haar als (mede)eigenaar van platform [CC] ontvangen bedrag ad € 720.884 voor 99,15% afkomstig is van andere vergunninghouders, namelijk de vergunninghouders in blok [BB] waarin zij zelf geen medevergunninghouder is.

4.3

Bij verweer beantwoordt de Staatssecretaris de middelen – samengevat – als volgt:

Ad (i) Het Hof heeft op basis van de vastgestelde feiten kunnen oordelen dat de door de belanghebbende verrichte betalingen aan zichzelf feitelijk niet plaatsvinden, doch slechts een rekengrootheid vormen. Het gaat immers slechts om administratieve boekingen. Weliswaar dient de ring fence tot afbakening van het winningsbedrijf van andere activiteiten, op gelijke wijze als die waarop de activiteiten van verschillende rechtspersonen van elkaar afgebakend zijn, maar dat gaat niet zover dat situaties waarin boekhoudkundige boekingen binnen één rechtspersoon plaatsvinden, op dezelfde manier behandeld zouden moeten worden als situaties waarin daadwerkelijke betaling plaatsvindt tussen verschillende rechtspersonen. Die situaties zijn niet vergelijkbaar.

Ad (ii) en (iii) Nu het Hof terecht heeft geoordeeld dat de ‘betalingen’ die de belanghebbende als medegebruiker aan zichzelf als mede-eigenaar heeft gedaan reële betekenis missen, is de noodzaak tot een mathematische vervolgexercitie vervallen. Die ontbeert immers eveneens reële betekenis. Indien het standpunt van de belanghebbende zou worden gevolgd, zouden meer kosten in mindering worden gebracht dan daadwerkelijk gemaakt door de belanghebbende, doordat ook de winstmarge op de aan zichzelf in rekening gebracht gebruiksvergoeding in aftrek wordt gebracht.

4.4

De belanghebbende heeft haar beroep schriftelijk doen toelichten in 23 pagina’s die kennelijk voornamelijk een cijfermatige herhaling inhouden, met name ter zake van middel (iii), van hetgeen zij in feitelijke instanties en in haar cassatieberoepschrift heeft betoogd.

5. Opbrengst van het winningsbedrijf; artt. 65 – 70 Mijnbouwwet

Wettekst

5.1

De Mijnbouwwet11.is in werking getreden op 1 januari 2003. Zij verving de Mijnwet continentaal plat. De artt. 65 t/m 70 Mijnbouwwet regelen de heffing van winstaandeel. Art. 65 bepaalt:

“Winstaandeel wordt geheven van de houder, of, ingeval van medehouderschap, van ieder van de medehouders, van een winningsvergunning.”

5.2

Art. 66 Mijnbouwwet omschrijft de heffingsgrondslag als volgt:

“1. De heffingsmaatstaf is het resultaat van een met inachtneming van de artikelen 67 en 68 door de houder, of, ingeval van medehouderschap, door ieder van de medehouders, van een winningsvergunning, over een boekjaar op te maken winst- en verliesrekening verminderd met de op de voet van het derde lid te verrekenen verliezen. De winst- en verliesrekening omvat de aan dat jaar en aan die vergunning toe te rekenen kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf.

2. Indien de houder of de medehouder tevens houder of medehouder is van één of meer andere winningsvergunningen, kan een geconsolideerde winst- en verliesrekening worden opgemaakt.

3. Indien het resultaat, bedoeld in het eerste lid, negatief is, wordt dit resultaat aangemerkt als een verlies. Dit verlies wordt onder toepassing van hoofdstuk IV van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verrekend met de positieve resultaten van de drie voorafgaande boekjaren en van de volgende boekjaren.”

5.3

Art. 67 Mijnbouwwet bevat enige, voor belanghebbendes geval niet relevante, bijzondere bepalingen ter bepaling van het resultaat.12.Art. 68 verklaart vervolgens enige artikelen van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) van overeenkomstige toepassing. Art. 68(1) Mijnbouwwet verwijst onder meer naar art. 3.8 Wet IB 2001 (totaalwinstbegrip), en art. 68(2) bepaalt dat in de van overeenkomstige toepassing verklaarde bepalingen voor “onderneming” moet worden gelezen “winningsbedrijf” (cursivering PJW):

“Artikel 68

1. De winst- en verliesrekening, bedoeld in artikel 66, eerste lid, wordt opgemaakt met overeenkomstige toepassing van de artikelen 3.8, 3.14, eerste lid, onderdelen b tot en met g, en derde tot en met zesde lid, 3.25 tot en met 3.39, 3.52, 3.53, eerste lid, onderdelen a en b, en tweede lid, 3.54, 3.56 en 3.57 van de Wet inkomstenbelasting 2001, alsmede de artikelen 7, vierde en vijfde lid, 8, vierde lid, 9 tot en met 10b, 14 tot en met 14b en 15d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, behoudens voorzover bij of krachtens deze wet anders is bepaald, dan wel uit het verschil in wezen tussen de houder dan wel de medehouder enerzijds en een natuurlijk persoon in de zin van de inkomstenbelasting respectievelijk een belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting anderzijds, het tegendeel voortvloeit.

2. Voor de toepassing van het eerste lid wordt in de genoemde artikelen van de Wet inkomstenbelasting 2001 en van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voor «onderneming» gelezen: winningsbedrijf. (…)”

5.4

Tot slot bepaalt art. 69 Mijnbouwwet dat het tarief 50% bedraagt en art. 70 dat het winstaandeel bij aanslag wordt geheven.

5.5

Bij de totstandkoming van de Mijnbouwwet merkte de medewetgever op dat de grondslag voor heffing van winstaandeel op basis van nagenoeg dezelfde regels wordt vastgesteld als die gelden voor de bepaling van de grondslag van de vennootschapsbelasting, met dien verstande dat de grondslag voor winstaandeel beperkt is tot de met de winning behaalde winst; dat is de winst binnen de zogenoemde ring fence:13.

“Het winstaandeel is een heffing die direct gerelateerd is aan de door een maatschappij met en door de winning behaalde winst. Omdat het winstaandeel een nauw aan de vennootschapsbelasting gelieerde heffing is, worden veel van de regels die betrekking hebben op de berekening van de winst voor de vennootschapsbelasting op nagenoeg gelijke wijze toegepast op de berekening van het resultaat voor het winstaandeel. Deze koppeling blijkt in het bijzonder uit de opname en de toepassing van het begrip «goed koopmansgebruik» in de tekst van de koninklijke besluiten.

Het voorgaande betekent overigens niet dat de fiscale winst in alle gevallen gelijk is aan het resultaat voor het winstaandeel. De verschillen vloeien voor een deel voort uit specifieke regelingen ten aanzien van de bepaling van het winstaandeelresultaat. Voorts wijkt de fiscale winst af van het winstaandeelresultaat indien de onderneming zich naast de winning van koolwaterstoffen ook nog bezighoudt met andere activiteiten. De vennootschapsbelasting wordt berekend op basis van het nettoresultaat van alle activiteiten van de onderneming. Voor de bepaling van het winstaandeel wordt een fictieve cirkel om het winningsbedrijf getrokken, de zogenaamde ring fence. Binnen deze ring fence vallen de baten en lasten die aan het winningsbedrijf kunnen worden toegerekend.”

5.6

In eerste instantie wilde de regering ook het resultaat van “met de winning samenhangende” activiteiten in de heffing van winstaandeel blijven betrekken:14.

“In vervolg op de bestaande praktijk is in dit artikel geregeld dat iedere medehouder individueel winstaandeel is verschuldigd, dat wordt berekend naar de winst die deze heeft behaald met de winning en met de daarmee samenhangende activiteiten. De in het vierde lid vermelde bepaling dat voor de vaststelling van het winstaandeel naast het met de winning van koolwaterstoffen behaalde resultaat, ook het resultaat van de «daarmee samenhangende activiteiten» relevant is, is wat betreft de formulering nieuw ten opzichte van de huidige bepalingen. Volgens de bestaande regelingen is niet alleen winstaandeel verschuldigd over de met de winning behaalde winst, maar ook over de door de winning behaalde winst. Daarmee wordt bedoeld dat aan het «winningsbedrijf» alle direct en indirect met de winning samenhangende voordelen worden toegerekend. De formulering «en daarmee samenhangende activiteiten» heeft praktisch dezelfde betekenis als «door», maar geeft duidelijker dan in de huidige regeling aan dat het bij de toerekening van voordelen uit anderen hoofde moet gaan om activiteiten die technisch-functioneel met de winning verband houden. In zekere zin ligt daarin een begrenzing van de toerekening van voordelen aan het winningsbedrijf. Voor de vaststelling van het winstaandeel blijven de voordelen die zijn behaald uit activiteiten die geen relatie hebben met de winning buiten beschouwing. De resultaten van activiteiten die samenhangen met het winnen van koolwaterstoffen worden wèl betrokken bij de berekening van het winstaandeelresultaat. Als voorbeeld kan worden genoemd het resultaat dat de vergunninghouder behaalt met de bewerking en behandeling van gas op diens platform ten behoeve van een afnemer of van derden.”

5.7

Mede vanwege de grondslagbeperking die de ring fence inhoudt in vergelijking met de vennootschapsbelasting (winst uit activiteiten die geen verband houden met het winningsbedrijf vallen buiten de heffing van winstaandeel) koos de regering ervoor om de heffing van winstaandeel niet onder te brengen in de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, maar in de Mijnbouwwet:15.

“Dat de winstaandeelheffing niet is ondergebracht bij de Wet op de vennootschapsbelasting vindt zijn oorzaak in de verschillende grondslagen van beide heffingen. Enerzijds is het zo dat de heffing van winstaandeel en de heffing van Vpb technisch nauw met elkaar samenhangen. Veel van de regels die gelden voor de fiscale winstbepaling worden toegepast op de bepaling van het resultaat voor het winstaandeel. Anderzijds is er een belangrijk verschil in de grondslag van beide heffingen. Terwijl de Vpb wordt geheven over de fiscale totale winst van de onderneming wordt het winstaandeel geheven over het voordelig saldo van de baten en de lasten die aan het winningsbedrijf kunnen worden toegerekend. Dat is van belang ingeval de onderneming naast de winning van delfstoffen ook nog andere activiteiten, veelal in de chemische en petrochemische industrie, verricht waarover geen winstaandeel verschuldigd is. In dat geval vindt er een «ring-fencing» plaats om de winstaandeelplichtige winningsactiviteiten te scheiden van de andere activiteiten waarover alleen Vpb wordt geheven. Dat zal niet anders zijn als het winstaandeel zou worden geheven als een aanvullend of bijzonder tarief in de Vpb.”

5.8

Gedurende de parlementaire behandeling rees bij de wetgever de wens om de resultaatsbepaling voor het winstaandeel meer te doen aansluiten bij de winstbepaling in de Wet Vpb 196916.en om bijzondere regelingen in de Wet Vpb van overeenkomstige toepassing te doen zijn.17.Bij Derde Nota van Wijziging werden daartoe in het wetsvoorstel diverse verwijzingen naar de Wet Vpb opgenomen. Bij diezelfde derde nota werd ook nader voorgesteld om de eerder voorgestelde omvatting van winst uit “met de winning samenhangende” activiteiten door de ring fence niet door te voeren, maar “derdengebruik” (third-party income) toch buiten de ring fence te plaatsen, in overeenstemming met een kennelijk gegroeide praktijk:18.

“In het eerste lid is voor de bepaling van de heffingsmaatstaf voor het winstaandeel aangesloten bij de opbouw van het belastbare bedrag van artikel 7, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 waardoor de verrekening van verliezen op overeenkomstige wijze plaatsvindt.

De tweede zin van dit lid geeft uitdrukking aan het principe dat slechts het resultaat van het winningsbedrijf wordt betrokken in de berekening van de heffingsmaatstaf voor het winstaandeel. Daarmee is de maatstaf voor de heffing van het winstaandeel beperkter dan die voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Tot de winst van het winningsbedrijf behoren alle door de vergunninghouder direct en indirect met de winning van koolwaterstoffen behaalde resultaten. Bestaande praktijk en jurisprudentie hebben nadere invulling gegeven aan deze ring-fencing van het winningsbedrijf voor de heffing van het winstaandeel. In artikel 60 is van een aantal opbrengsten en kosten specifiek aangegeven in hoeverre deze zijn toe te rekenen aan het winningsbedrijf.

In afwijking van het oorspronkelijke wetsvoorstel wordt thans voorgesteld de bestaande praktijk en afspraken ten aanzien van inkomsten uit «derdengebruik», in het spraakgebruik ook wel het «third-party-income» genoemd, te continueren. Dit derdengebruik werd in het oorspronkelijke wetsvoorstel aangeduid als de met het winnen van koolwaterstoffen samenhangende activiteiten. Het voornemen bestond om de winst uit deze activiteiten – zoals het gebruik door derden van bijvoorbeeld het platform of de pijpleidingen van de vergunninghouder – volledig onder de heffing van het winstaandeel te brengen. De thans voorgestelde wijziging houdt in dat deze inkomsten buiten de heffing worden gelaten en dat conform de bestaande praktijk de door de vergunninghouder gemaakte kosten die samenhangen met deze inkomsten uit het winstaandeel-resultaat worden geëlimineerd. Met deze benadering is met name de rentabiliteit van kleine velden gediend en wordt rechtsongelijkheid voorkomen ten opzichte van ondernemingen die dit derdengebruik hebben ondergebracht in afzonderlijke, niet-winstaandeelplichtige ondernemingen.”

5.9

Onder de vigeur van de Mijnwet continentaal plat (MCP) was de bevoegde rechter het College van beroep voor het Bedrijfsleven (art. 36a MCP19.). De in de Derde Nota van Wijziging bedoelde, kennelijk niet gepubliceerde ‘bestaande (…) jurisprudentie’ van het CBB heb ik niet kunnen vinden.

5.10

Over het winstaandeel is niet veel literatuur te vinden,20.met name niet over de ring fence. Schuver21.schrijft er het volgende over (2001: over de oude wetgeving dus):

“De resultatenrekening, waarvan het voordelige saldo de grondslag voor het winstaandeel vormt, wordt bepaald aan de hand van de artt. 3.14 en 3.15 Besluit van 1996. Deze artikelen geven geen bijzonder winstbepalingsregime, maar bepalen, evenals art. 9 Wet IB 1964, slechts dat de jaarwinst moet worden vastgesteld volgens goed koopmansgebruik. In beginsel komen de twee winstbegrippen derhalve overeen. Met name door de zogenaamde ‘ringe fence’ wijkt de resultaatbepaling echter toch sterk af van het fiscale winstbegrip. De ring fence is een fictieve cirkel die, ter bepaling van het winningsresultaat, om het winningsbedrijf wordt getrokken.22.Terwijl de fiscale winst naar het nettoresultaat van de gezamenlijke ondernemingsactiviteiten wordt berekend, wordt de winst die als grondslag voor het winstaandeel dient slechts gebaseerd op de winningsactiviteiten. De ring fence kan er bijvoorbeeld toe leiden dat een onderneming naar fiscale begrippen geen winst maakt, terwijl het wel een winstaandeel aan de staat is verschuldigd.”

5.11

Er dringt zich een vergelijking op met het Baggerarrest23., over uitvoering van werk door een aannemerscombinatie in een niet-verdragsland (Nigeria), met name over de vraag of de belastingplichtige, die een zuiger verhuurde aan de partnership waarin zij in Nigeria deelnam, voor die huuropbrengst voorkoming van dubbele belasting kon krijgen. Uw antwoord luidde ontkennend omdat de zuiger niet was ingebracht in de partnership en de partnership als huurster zodanig zelfstandig was ten opzichte van de belanghebbende als verhuurster dat de belanghebbende (in Nederland) huuropbrengst genoot (niet toerekenbaar aan enige Nigeriaanse v.i.):

“(…) dat het Hof, op grond van de zelfstandigheid van de bedrijfsvoering van de vennootschap waarin de samenwerkende maatschappijen waren verenigd, van oordeel is dat de ingebruikgeving door belanghebbende van materieel aan de vennootschap voor belanghebbendes aandeel in de samenwerking economisch dezelfde functie vervulde als voor het aandeel van de andere daarin verenigde maatschappijen en mitsdien voor de toepassing van de wettelijke regels betreffende de voorkoming van dubbele belasting moet worden aangemerkt als een tussen belanghebbende en haar vaste inrichting in Nigeria aangegane overeenkomst van huur en verhuur;

dat dit oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk is;

dat het Hof de aan belanghebbende toekomende huur als in Nigeria niet belast heeft beschouwd kennelijk omdat die huur ingevolge het contract ten laste en niet ten bate van haar vaste inrichting aldaar is gekomen;

dat de in het middel aangevoerde motiveringsklacht derhalve in al haar onderdelen faalt;

dat het middel vervolgens stelt, dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting heeft blijk gegeven;

dat daarbij vooreerst aan het Hof wordt verweten dat het, door te onderzoeken of een deel van de bovenbedoelde overeenkomst als een huurovereenkomst kan worden aangemerkt, een verkeerde maatstaf heeft aangelegd, evenwel ten onrechte daar voor de beantwoording van de vraag welke bestanddelen van de winst van belanghebbende moeten worden toegerekend aan een onderneming, die met behulp van een in Nigeria aanwezige vaste inrichting wordt uitgeoefend, in het onderhavige geval van belang is niet alleen welke bedrijfsmiddelen bij die vaste inrichting in gebruik waren, maar ook op welke voorwaarden zij in gebruik waren gegeven;

dat het Hof evenmin van een onjuiste rechtsopvatting heeft blijk gegeven door de meerbedoelde overeenkomst van samenwerking aldus uit te leggen, dat daarin de ingebruikgeving van materieel als huur en verhuur en niet als inbreng in een maatschap moet worden gekwalificeerd;”

6. Behandeling van de middelen

Inleiding

6.1

De heffingsmaatstaf voor winstaandeel wordt bepaald door art. 66 Mijnbouwwet en is beperkt tot de in een jaar aan de vergunning toe te rekenen kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf. Voor de bepaling van die kosten en opbrengsten (winst- en verliesrekening) is art. 3.8 Wet IB 2001 (totaalwinstbeginsel) van toepassing verklaard, waarmee duidelijk is dat alle kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf in de resultaatsbepaling moeten worden betrokken voor zover de Mijnbouwwet daarop geen inbreuk maakt.

6.2

Tot zover komt de resultaatsbepaling voor het winstaandeel overeen met de winstbepaling voor de IB-ondernemer die zijn winst moet afbakenen van zijn overige (niet-ondernemings)inkomen en voor het ondernemingsgedeelte van een nijvere stichting die ook andere inkomsten heeft (art. 2(1)(e) Wet Vpb 1969).

6.3

Voor de heffing van winstaandeel was de ring fence in eerste instantie geplaatst rond het winningsbedrijf inclusief daarmee samenhangende activiteiten. Bij Derde Nota van Wijziging is de ring fence verkleind tot het winningsbedrijf exclusief dit “derdengebruik” (third-party income), dat door de medewetgever werd aangeduid als “met het winnen van koolwaterstoffen samenhangende activiteiten” (zie 5.8 hierboven) en waarvan hij als voorbeeld noemde inkomsten uit gebruik door derden van het platform of de pijpleidingen van de vergunninghouder.

6.4

Het geschil betreft de maatstaf voor de bepaling van het buiten het winstaandeel vallende resultaat uit dit “derdengebruik” en daarmee de vraag waar de ring fence loopt. Met name is in geschil of en zo ja, in hoeverre bedragen die de belanghebbende als participant in de Units [B/C], [G] en [H] heeft betaald aan zichzelf als (mede)eigenaar van de platforms [M], [N] en [CC], binnen of buiten de fence vallen.

6.5

De fiscus meent dat als buiten de fence blijft het gebruiksvergoedingaandeel dat de belanghebbende als medeplatformeigenaar/vergunninghouder A ontvangt van Unit-deelnemers, dan eveneens buiten de fence blijft het door de belanghebbende als medegebruiker/vergunninghouder A verschuldigde aandeel in diezelfde gebruiksvergoeding.

6.6

De belanghebbende heeft in feitelijke instantie onweersproken benadrukt dat van enige fiscaal-juridische zelfstandigheid van een Unit geen sprake is en dat ook overigens alle vergunninghouders (fiscaal-)juridisch in beginsel ieder voor zichzelf opereren. Op basis van het boven geciteerde Bagger-arrest kan dan de belanghebbende als eigenaar geen huur mede aan zichzelf berekenen als participant in een fiscale entiteit/onderneming, die er immers onweersproken niet is: het gaat bij een UA volgens belanghebbendes onweersproken stellingen slechts om verdeling – naar vergunningsaandeel – van opbrengsten en kosten tussen vergunninghouders die – overigens ieder voor zichzelf – in eenzelfde gasveld opereren.

6.7

Ook overigens valt niet in te zien waarom hetzelfde bedrag dat door een rechtspersoon binnen zijn zelfde winningsbedrijf/vergunning aan zichzelf betaald wordt aan de ene kant van die betaling (de ‘betaal’kant) binnen het bedrijf zou vallen (dus aftrekbaar zou zijn) en aan de andere kant van diezelfde betaling binnen datzelfde bedrijf binnen diezelfde rechtspersoon (‘ontvangst’kant) niet binnen dat bedrijf zou vallen (dus van winstaandeel vrijgesteld zou zijn). Deze incoherentie zou een aanleiding of verklaring behoeven, die de parlementaire geschiedenis niet biedt.

Middel (i)

6.8

Het eerste onderdeel van middel (i) bestrijdt met een motiveringsklacht ‘s Hofs oordeel dat de door de belanghebbende aan zichzelf in rekening gebrachte bedragen slechts dienen als rekengrootheid. De belanghebbende acht dit oordeel onbegrijpelijk omdat het Hof als feit heeft vastgesteld (r.o. 3.5) dat de belanghebbende de bedragen van zichzelf heeft ontvangen.

6.9

Het Hof stelt in r.o. 3.5 vast (i) dat volgens de UA [F] de belanghebbende bedragen is verschuldigd als gebruiker van platforms die zij deels zelf ontvangt als mede-eigenaar van diezelfde platforms en (ii) dergelijke verschuldigdheid/gerechtigdheid tot gebruiksvergoedingen achterwege blijft ter zake van het gebruik van platform [C] omdat dat – anders dan de eerder bedoelde platforms – gezamenlijk eigendom is van alle participanten in de UA. Daarmee is mijns inziens niet onverenigbaar het oordeel dat fiscaal-juridisch de verschuldigdheid en de gerechtigdheid van de volgens de UA berekende gebruiksvergoedingen tegen elkaar wegvallen als rekengrootheden (of populair gezegd: vestzak-broekzak), ook niet als die volgens de UA berekende vergoedingen daadwerkelijk door de belanghebbende aan zichzelf betaald (en dus ook door haarzelf van zichzelf ontvangen) zijn. Het Hof oordeelt ook niet dat betalingen door de belanghebbende als gebruiker aan zichzelf als eigenaar fiscaalrechtelijk geen betekenis zouden kunnen hebben, maar slechts dat zij die betekenis niet hebben als zij door de belanghebbende als vergunninghouder A/gebruiker aan de belanghebbende als vergunninghouder A/eigenaar worden berekend/geboekt, dus binnen hetzelfde winningsbedrijf, voor een platform waarvan de mede-eigendom deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van dat winningsbedrijf.

6.10

Het tweede onderdeel van middel (i) houdt in dat het Hof de term ‘opbrengst van het winningsbedrijf’ verkeerd uitlegt, nu de wetgever met de ring fence onder meer ongelijke behandeling wilde uitsluiten van vergunninghouders die zelf (mede)eigenaar zijn van een installatie en vergunninghouders die gebruiksvergoeding betalen aan een afzonderlijke vennootschap of aan een derde die niet is onderworpen aan winstaandeel. Dit middelonderdeel is mijns inziens gebaseerd op verkeerde lezing van de wetsgeschiedenis. Uit het citaat in onderdeel 5.8 blijkt dat de medewetgever rechtsongelijkheid wilde voorkomen “ten opzichte van ondernemingen die dit derdengebruik hebben ondergebracht in afzonderlijke, niet-winstaandeelplichtige ondernemingen”. Beoogd werd dus rechtsgelijkheid tussen vergunninghouders die vanuit hun winningsbedrijf installaties aan derden verhuren en vergunninghouders die verhuur van installaties aan derden in een aparte rechtspersoon hebben ondergebracht. Het citaat gaat dus niet over eigen gebruik. Dat de medewetgever ook eigen gebruik buiten de fence zou hebben willen plaatsen, is te minder aannemelijk, nu het aangaan van UA’s door vergunninghouders die tevens platformeigenaren zijn, zou volstaan om de grondslag van heffing van het winstaandeel bij beide partijen uit te hollen. Het citaat in 5.8 heeft mijns inziens niet de strekking om de mogelijkheid te bieden het winningsresultaat behaald met eigen platforms te eroderen door huur aan zichzelf in rekening te brengen waardoor de ‘winstmarge’ op die ‘verhuur’ aan zichzelf over the fence zou vallen. Dat ook het onderbrengen van platforms in een afzonderlijke vennootschap verkleining van de grondslag van heffing van winstaandeel tot gevolg kan hebben, doet daar niet aan af, want die andere rechtspersoon is een andere persoon en van eigen gebruik is dan geen sprake meer.

6.11

Ook de vantoepassingverklaring van art. 3.8 Wet IB 2001, die het totaalwinstbegrip uit de Wet IB 2001 en voor beperkt belastingplichtigen voor de Vpb importeert, wijst erop dat rekeningen die de ondernemer binnen dezelfde onderneming aan zichzelf uitschrijft, geen invloed hebben op de winstbepaling.

Middel (ii)

6.12

Middel (ii) klaagt dat het Hof impliciet heeft verworpen belanghebbendes subsidiaire standpunt dat slechts hetgeen ‘werkelijk’ aan haarzelf wordt betaald en van haarzelf wordt ontvangen kan worden geëlimineerd. Daartoe voert de belanghebbende aan dat slechts ‘werkelijk’ van haarzelf ontvangen kan zijn haar procentuele aandeel als mede-eigenaar in het door haar als gebruiker aan de eigenaren verschuldigde bedrag (bijvoorbeeld: indien de belanghebbende als vergunninghouder/gebruiker 100 is verschuldigd en zij als mede-eigenaar/vergunninghouder recht heeft op 10% van de totale inkomsten, dan kan zij slechts 10% van 100 aan zichzelf hebben betaald. De overige 90% heeft zij immers aan andere (mede)eigenaren betaald).

6.13

Zou deze opvatting gevolgd worden, dan zouden twee mede-eigenaren die elk voor de helft gerechtigd zijn tot de opbrengst van een platform in een blok waarin zij eveneens elk voor de helft (mede)vergunninghouder zijn, elk 50% van de ‘ontvangsten’ die zij vanwege een tussen hen afgesproken UA ontvangen als derdengebruik kunnen aanmerken. Het lijkt mij duidelijk dat dit niet de bedoeling van de wetgever is, in strijd komt met de tekst van de Mijnbouwwet en op gespannen voet staat met de totaalwinstregel die ook voor de winstaandeelheffing geldt. Bovendien benadrukt de belanghebbende zelf dat er juist géén (fiscaal)juridisch als separaat te beschouwen samenwerkingsverband (afgescheiden vermogen) bestaat waaraan de betalingen van elk van de vergunningshouders/gebruikers fiscaal-juridisch zouden kunnen worden toegerekend en van waaruit vervolgens vergoedingen zouden worden ontvangen door dezelfde vergunninghouders/thans als mede-eigenaren. Ik acht het middel daarom ongegrond.

Middel (iii)

6.14

Middel 3 stelt dat het Hof ten onrechte niet heeft aangegeven waarom het aan belanghebbendes winningsbedrijf in blok [E] toerekenbare resultaat niet minder is dan het door de belanghebbende bepleite bedrag ad € 720.884 (ik begrijp dat ook van dit bedrag een groter gedeelte als derdengebruik zou moeten worden aangemerkt; zie alinea 11 van het voor de Rechtbank ingediende tiendagenstuk). In haar tiendagenstuk voor de Rechtbank geeft de belanghebbende de verschillen aan tussen Unit [H] en Unit [F]. Zij benadrukt dat platform [CC] een andere eigendomsverhouding kent dan de platformen in Unit [F] en dat de groep (mede)vergunninghouders die betalingen verschuldigd is aan de eigenaren van platform [CC] een andere samenstelling heeft dan de groep (mede)eigenaren van dat platform. De door haar vervolgens opgevoerde berekening komt – als ik het goed begrijp – in wezen overeen met het door haar in middel (ii) ingenomen standpunt, namelijk dat van het ontvangen bedrag slechts binnen de ring fence valt het percentage (in procenten!) dat zij als vergunninghouder in blok [E] heeft. Het onderscheid tussen middel (ii) en middel (iii) is kennelijk dat middel (ii) de verdelingskwestie benadert vanuit de positie van de (mede)eigenaar/ontvanger en middel (iii) vanuit positie van de (mede)vergunninghouder/gebruiker.

Van berekeningen zou men verwachten dat zij de kwestie verhelderen. Dat is niet het geval. Wellicht wil de belanghebbende met middel (iii) betogen dat platform [CC] niet in blok [E] staat en daarom niet tot haar ondernemingsvermogen in blok [E] behoort. Zij maakt in de schriftelijke toelichting gewag van het beperkte ‘nut’ van platform [CC] voor haar als (mede)vergunninghouder in blok [E]. Wellicht bedoelt de belanghebbende daarmee te stellen dat de gebruiksvergoedingsopbrengst die zij als mede-eigenaar van platform [CC] van zichzelf ontvangt buiten de ring fence van haar winningsbedrijf valt. In de eerste plaats rijst dan de vraag waarom zij überhaupt zou betalen als ‘gebruiker’ (zodra een in mede-eigendom gehouden activum door de mede-eigenaar gebruikt wordt in zijn winningsbedrijfsuitoefening, is het daarmee immers bedrijfsmiddel in dat winningsbedrijfsvermogen geworden). In de tweede plaats gaat het dan om een feitelijke vraag, waarop in cassatie niet ingegaan kan worden. Overigens kan ik een dergelijke klacht niet ontwaren in de middelen noch in de daarop gegeven toelichtingen. Onduidelijk is in elk geval welk concreet feitelijk oordeel van het Hof zij dan met welke concrete motiveringsklacht bestrijdt. Ik acht overigens ’s Hofs oordeel over de toerekening van betalingen en ontvangsten ter zake van platform [CC] aan belanghebbendes winningsvergunningbedrijf in blok [E] niet onbegrijpelijk. Dat geldt eerder voor belanghebbendes middel (iii) en haar daarop gegeven toelichting.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.