HR, 05-07-2011, nr. 08/04258

In mijn conclusie van 1 februari 2011 kwam ik in de onderhavige zaak tot de slotsom dat het eerste middel gegrond is en liet ik daarom beide andere middelen buiten bespreking. Op verzoek van de Hoge Raad bespreek ik thans beide andere middelen.

Het tweede middel klaagt over de verwerping van een beroep op niet -ontvankelijkheid van de officier van justitie.

Voor zover voor de bespreking van het verweer van belang heeft het Hof in het arrest het volgende overwogen:

In het derde lid van artikel 69 van de AWR is een vervolgingsuitsluitingsgrond vervat. Deze zogenaamde inkeerbepaling is als volgt geformuleerd: ‘Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.’

In de toelichting op het middel wordt gesteld dat het handelen van verdachte ‘bezwaarlijk anders [kan] worden verstaan dan strekkende de belastingdienst juiste of volledige inlichtingen of aanwijzingen te verstrekken als bedoeld in de inkeerbepaling.’ De feiten die het Hof in de overwegingen ten grondslag aan de overweging legt, worden niet betwist. Van volledige aangifte of volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen kan — zo versta ik het Hof — niet worden gesproken indien een belastingplichtige zonder nadere toelichting één rekeningafschrift met betalingen van de Belastingdienst toont. Dat hij dat keer twee doet maakt het niet anders. Het Hof neemt daarbij nog in aanmerking dat er bovendien sprake is van betalingen van Belastingdienst op nog drie andere rekeningsnummers. Ik kan niet inzien waarom de redenering van het Hof hier onjuist of onbegrijpelijk zou zijn. Van een nieuwe aangifte is geen sprake en de inlichtingen zijn verre van volledig.

In de toelichting wordt voorts nog gesteld dat het onbegrijpelijk is dat het Hof is voorbij gegaan aan het argument dat nader onderzoek op de weg van de Belastingdienst had gelegen. Daartoe was echter voor het Hof geen aanleiding. Het argument is bij de behandeling van het hoger beroep niet als zodanig naar voren gebracht. Noch in het proces-verbaal van de zitting noch in de aan het proces-verbaal gehechte pleitnotities lees ik het argument terug. Niet in te zien valt waarom het Hof nu speciaal aandacht diende te besteden aan de vraag of op de Belastingdienst de plicht rust om nader onderzoek te doen in een geval als het onderhavige.

Het tweede middel faalt.

Het derde middel klaagt dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM in de cassatiefase is overschreden omdat de stukken te laat door het Hof zijn ingezonden.

Het cassatieberoep is ingesteld op 3 oktober 2008. De stukken van het geding zijn blijkens een daarop gezet stempel op 19 november 2009 bij de Hoge Raad binnengekomen. Dat brengt mee dat de inzendtermijn van 8 maanden is overschreden. Voorts zal de Hoge Raad in deze zaak uitspraak doen nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep. Dat moet leiden tot strafvermindering.

Het middel is terecht voorgesteld.

Het tweede middel kan worden afgedaan met de aan art. 81 RO ontleende motivering. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van het bestreden arrest behoren te leiden.

Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, doch uitsluitend wat betreft de strafoplegging, tot vermindering van die straf en tot verwerping van het beroep voor het overige.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG

De verdachte is door het Gerechtshof te Amsterdam bij arrest van 24 september 2008 wegens ‘medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd’ veroordeeld tot een voorwaardelijke gevangenisstraf van 3 maanden met een proeftijd van 2 jaren en een werkstraf van 180 uren, subsidiair 90 dagen hechtenis.

Mr. H. Bos, advocaat te Amsterdam, heeft cassatie ingesteld. Namens de verdachte heeft mr. M.L.M. van der Voet, advocaat te Amsterdam, bij schriftuur drie middelen van cassatie voorgesteld.

Het eerste middel behelst de klacht dat het Hof blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de uitleg van het bestanddeel ‘bij de Belastingwet voorziene aangifte’.

De bestreden uitspraak houdt hieromtrent het volgende in:

In de toelichting voert de steller van het middel aan dat blijkens de bepalingen over de aangifte in de Algemene Wet Rijksbelastingen (AWR) onder een ‘aangifte’ wordt verstaan een op uitnodiging van de inspecteur gedane schriftelijke opgave door een burger of onderneming die belasting- of inhoudingsplichtig is en dat deze bepalingen de belastingplichtige zelf betreffen dan wel een derde voor zover het aangelegenheden betreffen die kunnen worden aangemerkt als aangelegenheden van de belastingplichtige (art. 6 AWR). Nu de aangiften in de onderhavige zaak niet zijn gedaan op uitnodiging van de inspecteur en ze evenmin kunnen worden beschouwd als gedaan door een derde als bedoeld in art. 6 AWR, heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat sprake is van aangiften als bedoeld in de AWR, aldus de steller van het middel.

Voor de beoordeling van het middel zijn de volgende bepalingen uit de AWR van belang:

Een verplichting tot het doen van aangifte wordt in het leven geroepen door de uitreiking op de voet van art. 6, eerste lid, AWR door de inspecteur van een aangiftebiljet; daardoor wordt een vermoedelijk belastingplichtige uitgenodigd tot het doen van aangifte.2. Van een dergelijke situatie is het onderhavige geval geen sprake. Het Hof heeft blijkens de gebezigde bewijsmiddelen vastgesteld dat de verdachte samen met zijn medeverdachte een groot aantal aangiften inkomstenbelasting op naam van anderen dan hen zelf, buiten medeweten van die anderen, onjuist heeft ingevuld, waardoor de belastingdienst overging tot terugbetaling op de bankrekeningen van de verdachte en zijn medeverdachte van volgens de valse aangiften teveel betaalde inkomstenbelasting. Aangezien de verdachte daartoe zonder toestemming de namen en verdere gegevens van andere personen misbruikte, was de verdachte niet in beeld als vermoedelijk belastingplichtige en evenmin als derde wiens aangelegenheden door de belastingdienst worden aangemerkt als aangelegenheden van een vermoedelijk belasting- of inhoudingsplichtige. De verdachte heeft de gewraakte aangiften in deze zaak niet op uitnodiging van de inspecteur gedaan. Het is de vraag of dat relevant is.

Het hier toepasselijke art. 69, tweede lid, AWR stelt strafbaar het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte. Anders dan art. 68 AWR, dat spreekt over ‘ingevolge de belastingwet verplicht’, is art. 69 AWR geen expliciet kwaliteitsdelict. Het lijkt zich op het eerste gezicht te richten tot een ieder. De vraag rijst vervolgens of art. 69 AWR een impliciet kwaliteitsdelict is. Die vraag wordt in de literatuur verschillend beantwoord. Wattel3. stelt zich op het standpunt dat daarvan geen sprake is. Hij verwijst daartoe onder meer naar de mogelijkheid om zonder dat daartoe een wettelijke verplichting bestaat aangifte te doen door indiening van een zogenoemd T-biljet, omdat men meent voor teruggave in aanmerking te komen. Een dergelijke niet-verplichte aangifte kan ook onjuist of onvolledig worden gedaan. De situatie die lijkt4. op de situatie die zich in de onderhavige zaak voordoet dus. Volgens Valkenburg5. staat de opvatting van Wattel echter haaks op de kennelijke bedoeling van de wetgever. Valkenburg betoogt dat de bepalingen waarop art. 69 AWR in de kern is gebaseerd als formulering kenden ‘degene die een aangifte voor zichzelf of voor een ander opzettelijk onjuist doet’ en dat vervolgens de passage ‘of voor een ander’ bewust niet in de AWR is overgenomen, omdat, blijkens de toelichting, de bepalingen over deelneming aan strafbare feiten voldoende gelegenheid bieden om de juiste persoon te doen straffen. Volgens Valkenburg moet hieruit worden afgeleid dat de wetgever bewust een beperking heeft willen aanbrengen en dat dientengevolge ten aanzien van de art. 69, eerste en tweede lid, AWR van impliciete kwaliteitsdelicten kan worden gesproken. De categorie belastingplichtigen waar deze delicten op zien, zijn de aangifteplichtigen, te weten degenen die zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte en degenen die onverplicht bij de wet voorziene aangiften opzettelijk onjuist of onvolledig doen (bijvoorbeeld via een T-biljet)6., aldus Valkenburg.7. Steun hiervoor vindt hij in het hierna te bespreken HR 17 oktober 2006, LJN AU8286, NJ 2006/575. In de Fiscale Encyclopedie NDFR lijkt het standpunt te worden ingenomen dat een impliciete kwaliteit vereist is en dat degene die een onverplichte aangifte onjuist of onvolledig doet wegens het ontbreken van die kwaliteit niet strafbaar is op grond van het tweede lid van art. 69 AWR. Wel wordt er op gewezen dat dat betekent dat het vierde lid van art. 69 AWR in die gevallen niet van toepassing is, wat betekent dat de verdachte kan worden vervolgd op grond van art. 225 Sr.

In het hiervoor genoemde arrest van de HR van 17 oktober 2006 werd de verdachte onder meer vervolgd wegens het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte. Blijkens de gebezigde bewijsmiddelen was het Hof van oordeel dat de verdachte als pleger moest worden aangemerkt van het namens een aantal genoemde vennootschappen onjuist of onvolledig doen van aangiften omzetbelasting. De Hoge Raad oordeelde dat dat oordeel, voor zover daarin besloten ligt dat de verdachte naast de vennootschappen gehouden was tot het doen van aangifte, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien —naar voortvloeit uit art. 68 (oud), eerste lid onder a en tweede lid, AWR in verbinding met art. 8, eerste lid, AWR— de wettelijke aangifteplicht op de vennootschap rust aan wie het aangiftebiljet is uitgereikt en niet ook op degene die namens de vennootschap de aangifte feitelijk heeft gedaan. Daaruit kan de conclusie worden getrokken dat de verdachte in die zaak, hoewel hij de aangiften op naam van de vennootschap kennelijk opzettelijk onjuist of onvolledig heeft gedaan, niet strafbaar is op grond van art. 69, tweede lid, AWR. En dat heeft gevolgen voor de onderhavige zaak.

Op grond van het voorgaande kan mijns inziens niet worden volgehouden dat de verdachte een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig heeft gedaan. Nu de verdachte niet zijn eigen (onverplichte) aangiften onjuist of onvolledig heeft ingevuld, maar die op naam van een ander, bestaat —de lijn van de HR en Valkenburg volgend— geen strafrechtelijke aansprakelijkheid op grond van art. 69, tweede lid, (oud) AWR. Bezien tegen de achtergrond dat in dit geval tussen de verdachte en de belastingdienst geen sprake is van enige fiscale relatie, is dat niet per se onbevredigend. Niet ieder delict gepleegd tegen de fiscus levert immers zonder meer een fiscaal delict op. Een inbraak in een gebouw van de belastingdienst zal bijvoorbeeld worden afgedaan via het commune strafrecht, en niet via de AWR. Ook in dit geval zouden die commune strafbepalingen, meer in het bijzonder art. 225 Sr en wellicht art. 326 Sr, uitkomst kunnen bieden.

Het middel slaagt.

Aangezien daarvan het gevolg dient te zijn dat de bestreden uitspraak wordt vernietigd, kunnen het tweede en het derde middel mijns inziens onbesproken blijven. Mocht de Hoge Raad dit anders zien, dan ben ik uiteraard tot aanvullend concluderen bereid.

Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen.

Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot terugwijzing van de zaak naar het Gerechtshof te Amsterdam teneinde op het bestaande beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden