3.3.1 De schijnhandeling

Voor de toepassing van het (fiscale) recht, en dus ook voor de toepassing van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, gaat men uit van de feiten. Rechtstoepassing op een schijntoestand leidt immers niet tot recht, maar tot onrecht.1 Het blootleggen van een schijnhandeling is dus essentieel voor een goede rechtsvinding. Overigens komt het uitgangspunt dat men voor de toepassing van het (belasting)recht moet kijken naar het wezen in plaats van naar de schijn, niet voort uit BNB 1988/217. Reeds in eerdere arresten liet de Hoge Raad zich in bevestigende zin expliciet uit over het adagium dat ‘wezen voor schijn gaat’.2

Volgens Niessen is er sprake van een schijnhandeling, indien partijen niet de rechtshandeling hebben verricht, die zij voorwenden te hebben verricht.3 Geppaart maakt hierbij verschil tussen absolute simulatie en relatieve simulatie.4 Van absolute simulatie is sprake, indien de schijn wordt gewekt dat er iets is overeengekomen, terwijl dat feitelijk niet het geval is. In werkelijkheid is er geen overeenkomst. Indien een overeenkomst wordt ontmaskerd als absolute simulatie, dient deze ‘overeenkomst’ voor de toepassing van het fiscale recht geheel buiten beschouwing te worden gelaten. Bij relatieve simulatie wordt daarentegen wel wat overeengekomen, maar iets anders dan men naar derden doet voorkomen.5 Evenals bij absolute simulatie, dient voor een juiste rechtstoepassing ten aanzien van een vorm van relatieve simulatie, de voorgestelde overeenkomst buiten beschouwing te worden gelaten en komt de werkelijke overeenkomst daarvoor in de plaats. Nu partijen bij een relatieve simulatie wel iets zijn overeengekomen, is het voor een juiste rechtstoepassing van belang te achterhalen wat de contractspartijen daadwerkelijk zijn overeengekomen.

De vraag rijst of voor toepasselijkheid van BNB 1988/217 sprake moet zijn van een civielrechtelijke schijnhandeling, dan wel van een fiscaalrechtelijke schijnhandeling.6 De Hoge Raad heeft zich hierover niet uitgelaten in BNB 1988/217. Naar mijn mening dient er in ieder geval sprake te zijn van fiscaalrechtelijke schijn. Of er al dan niet wordt geconstateerd dat er (tevens) sprake is van civielrechtelijke schijn, is mijns inziens niet van belang. Het draait in het fiscale recht immers slechts om de fiscaal relevante feiten. Het constateren van een civielrechtelijke schijnhandeling zou volgens mij slechts hooguit als tussenstap kunnen fungeren, voor de uiteindelijke fiscaalrechtelijke beslissing.7 Daarom ga ik ervan uit dat in ieder geval de fiscaalrechtelijke schijn dient te worden ontmaskerd, vooraleer men toekomt aan de eerste uitzonderingsregel.

Met Haberham ben ik van mening, dat een civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke schijnhandeling zich doorgaans tegelijkertijd voordoen.8 Noodzakelijk is dit mijns

inziens echter niet.9 De mogelijkheid bestaat immers dat een geldverstrekking civielrechtelijk niet en fiscaalrechtelijk wel (of andersom) kwalificeert als lening. Dergelijke situaties doen zich bijvoorbeeld voor in het uitzonderlijke geval dat een civiele rechter en een belastingrechter in afzonderlijke zaken een verschillend oordeel hebben over dezelfde lening. In het verlengende van de gedachtegang van Verseput is Bouwman, evenals Arts, daarentegen van mening dat een als schijnlening

betitelde geldverstrekking niet slechts een schijnlening is voor het fiscale recht, maar ook voor het civiele recht.10

Bouwman stelt het zelfs nog sterker. Alleen als er in civielrechtelijke zin sprake is van een schijnlening, kwalificeert deze geldverstrekking zijns inziens als een schijnlening voor de vennootschapsbelasting. Bouwman verwijst hierbij naar HR 3 november, BNB 1954/357.

Ik vraag mij echter af in hoeverre deze frase van de Hoge Raad de mening van Bouwman nog kan dragen. Mijn inziens merkt De Vries11 in zijn noot bij BNB 1988/248 terecht op dat een voortgaande ontwikkeling van eigen fiscale rechtsbegrippen valt te concluderen uit BNB 1988/248.

Zoals ik hiervoor reeds aangaf, ben ik met IJzerman van mening dat de civielrechtelijke kwalificatie van de feiten – waaronder de constatering dat naar burgerlijk recht sprake is van een schijnhandeling – slechts een tussenstap mag zijn tot de conclusie dat het ook voor het fiscale recht een schijnlening betreft.12 Het is niet noodzakelijk dat de rechter zich expliciet uitspreekt over de daadwerkelijke civielrechtelijke kwalificatie. Mijns inziens is ook de Hoge Raad deze mening toegedaan. Zo wordt bijvoorbeeld in HR 11 februari 1998, BNB 1998/98 geconcludeerd tot een (fiscaalrechtelijke) schijnlening zonder dat het Hof of de Hoge Raad zich expliciet uitlaten over de civielrechtelijke kwalificatie. Dit geldt tevens voor Hof Amsterdam, 21 oktober 1998, V-N 1999/15.22 en HR 3 november 1999, BNB 2000/31.