HR, 05-09-2003, nr. 37784

Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is, gedagtekend 31 juli 2000, voor het jaar 2000 ter zake van het houden van twee honden een aanslag in de hondenbelasting van de gemeente Waterland opgelegd ten bedrage van ƒ 175 met een boete van eveneens ƒ 175.2.

Belanghebbende heeft tegen deze aanslag op 4 september 2000 bezwaar gemaakt bij de Chef van het bureau Financiën van de gemeente Waterland (hierna: de Chef).3. Bij uitspraak, gedagtekend 8 september 2000 en verzonden op 11 september 2000, heeft de Chef het bezwaar gedeeltelijk gehonoreerd.4. Hij heeft de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar één hond, dus tot een bedrag van ƒ 75. Ook de boete is verminderd tot een bedrag van ƒ 75.

Vervolgens heeft belanghebbende bij brief van 20 september 2000, die op 25 september 2000 bij de Chef is ingekomen, andermaal bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Op dat bezwaar heeft de Chef bij brief van 29 september 2000, verzonden op 3 oktober 2000, afwijzend gereageerd.5.

Eveneens bij brief van 20 september 2000 heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof); het beroepschrift is ter griffie van het Hof ingekomen op 5 oktober 2000.

Het Hof deed op 19 juli 2001 mondeling en op 8 oktober 2001 schriftelijk uitspraak op het beroep van belanghebbende; de schriftelijke uitspraak werd op 30 oktober 2001, tezamen met het proces-verbaal van de zitting, aangetekend aan partijen verzonden. Het Hof verklaarde het beroep gegrond, vernietigde de boetebeschikking en liet de verminderde aanslag voor het overige (de enkelvoudige belasting) in stand.

Terzijde plaats ik hier een processuele kanttekening. Het Hof heeft namelijk het tweede bezwaarschrift van belanghebbende als een beroepschrift aangemerkt en geoordeeld dat de Chef dat geschrift op de voet van art. 6:15 Awb aan het Hof had moeten doorzenden. Gelet op de inhoud van dat tweede bezwaarschrift, alsmede op de dagtekening van dat geschrift en op die van het beroepschrift, te weten 20 september 2000, komt mij 's Hofs oordeel onbegrijpelijk voor. Belanghebbende heeft immers gedaan wat hij onmiskenbaar heeft bedoeld te doen: zowel voor de tweede keer bezwaar maken als voor de eerste keer beroep instellen. Hij is gewoon voor twee ankers gaan liggen.6. Aan de ontvankelijkheid van het beroep doet dat alles echter geen afbreuk. Reden voor een ambtshalve ingreep is er dus niet.

Belanghebbende stelde bij brief van 5 november 2001, ingekomen ter griffie van het Hof op 7 november 2001, dus tijdig, beroep in cassatie in. Het College diende een verweerschrift in, alsmede een incidenteel beroepschrift.7. Daarop reageerde belanghebbende met een conclusie van repliek, die naar ik veronderstel ook als verweerschrift in het incidentele beroep moet worden aangemerkt. Ten slotte diende het College een conclusie van dupliek in, waarna de stukken in mijn handen werden gesteld.

De sinds 1 januari 2000 in de gemeente Waterland geldende Verordening hondenbelasting 2000 (hierna: de Verordening) luidt, voor zover thans van belang, aldus:8.

Artikel 1Belastbaar feit

Onder de naam "hondenbelasting"wordt een directe belasting geheven ter zake van het houden van een of meer honden binnen de gemeente.

Artikel 2 Belastingplicht

(...).

Artikel 5 Wijze van heffing

De belasting wordt geheven bij wege van aanslag.

Artikel 8 Vrijstellingen

De belasting wordt niet geheven ter zake van honden:

Sinds 1 september 1999 kent ook het fiscale procesrecht het proces-verbaal van de zitting.10. Art. 8:61 Awb, waarin het proces-verbaal is geregeld, is immers, gelet op het bepaalde in art. 27, lid 1, AWR, van overeenkomstige toepassing op het beroep bij het gerechtshof. Art. 8:61, lid 3, Awb bepaalt onder meer dat de griffier proces-verbaal van de zitting opmaakt indien hoger beroep wordt ingesteld. Bij de herziening van het fiscale procesrecht heeft de wetgever te kennen gegeven dat dit voorschrift ook geldt indien beroep in cassatie wordt ingesteld. Ik citeer de niet helemaal lekker lezende memorie van toelichting:11.

De van overeenkomstige toepassing van artikel 8:61, derde lid, van de Awb brengt met zich mee dat waar daar sprake is van een situatie waarin hoger beroep wordt ingesteld, daarvoor gelezen moet worden een situatie waarin beroep in cassatie wordt ingesteld.

De boodschap is niettemin duidelijk: wordt beroep in cassatie ingesteld, dan moet de griffier een proces-verbaal van de zitting opmaken. Het proces-verbaal behoort dan tot gedingstukken en moet naar luid van art. 8:39, lid 1, Awb zo spoedig mogelijk (in afschrift) aan partijen worden gestuurd. Art. 28b AWR bepaalt dan weer dat de gedingstukken, waaronder dus het proces-verbaal, onverwijld aan de griffier van de Hoge Raad worden gezonden. Het cassatiedossier moet dus altijd een proces-verbaal van de zitting bij het hof bevatten.

Het proces-verbaal houdt een vermelding in van hetgeen op de zitting met betrekking tot de zaak is voorgevallen, aldus art. 8:61, lid 5, Awb. Dat voorschrift is in de wetsgeschiedenis niet toegelicht, evenmin als de andere onderdelen van art. 8:61, aangezien de wetgever meende dat "[d]e verschillende onderdelen (...) voor zich (spreken)".12. Feteris schrijft:13.

Een woordelijk verslag vormt het proces-verbaal niet. De griffier kan volstaan met een zakelijke weergave van wat ter zitting gezegd is, (...).

Over de status van het proces-verbaal noch over de relatie tussen het proces-verbaal en de uitspraak vermeldt de wetsgeschiedenis iets. Bestuursrechtelijke jurisprudentie dienaangaande heb ik evenmin kunnen vinden. Er lijkt dus niet veel anders op te zitten dan leentjebuur te spelen bij het strafprocesrecht waar het proces-verbaal van de terechtzitting is geregeld in art. 326 e.v. Sv.

Corstens schrijft over het proces-verbaal:14.

Kenbron bij uitstek van hetgeen ter zitting voorvalt is het proces-verbaal. Daarin wordt door de griffier vastgelegd wat er op de zitting is gebeurd. (...). Ook moeten daarin de afgelegde verklaringen worden weergegeven. In beginsel kan worden volstaan met een zakelijke, niet woordelijke weergave. (...).

Indien vonnis en proces-verbaal van de zitting elkaar voor wat betreft ter zitting afgelegde verklaringen tegenspreken, gaat het vonnis voor. Dat is vaste rechtspraak.(...) De feitenrechter stelt zelfstandig de inhoud en de strekking van die verklaringen vast. Daarbij geldt de beperking dat hij deze verklaringen niet mag denatureren.15. Bij tegenspraak tussen proces-verbaal van de zitting en vonnis op het punt zittingsformaliteiten en door de verdachte gevoerde verweren gaat echter het proces-verbaal voor. Dat is daarvoor de kenbron bij uitstek.16.

Indien het vonnis een bepaald voorval of een bepaalde mededeling wel vermeldt, terwijl het proces-verbaal daarover zwijgt, wordt van de juistheid van het vonnis uitgegaan.17.

Het komt mij voor dat de door Corstens geschetste strafrechtelijke doctrine ook in belastingzaken kan worden gevolgd, althans indien en voorzover de eigen aard van het belastingrecht niet tot een andere opvatting noopt.

In bezwaar, in beroep en in cassatie beklaagt belanghebbende zich erover dat zijn hond, die hij naar eigen zeggen als waakhond houdt, niet van hondenbelasting is vrijgesteld. In dat verband beroept hij zich op een arrest van de Hoge Raad, evenwel zonder datum en vindplaats te noemen, hetgeen de rechtsvinding er niet eenvoudiger op maakt. Onder het trefwoord "waakhond" vond ik evenwel in FISCINDEX twee arresten: HR 10 juni 1953, BNB 1953/254, en HR 23 juni 1954, BNB 1954/267. Ik neem aan dat belanghebbende het oog heeft op die twee arresten die - ik geef het toe: het was wat weggezakt - ook wel bekend staan als de waakhondarresten.18.

Een kijkje in de waakhondenbelastinggeschiedenis leert ons het volgende:19.

De belasting op honden of, zoals de gebruikelijke naam is, de hondenbelasting, behoort vanaf de invoering van de gemeentewet van 29 juni 1851, Stb. 85, tot de belastingen welke de gemeenten kunnen heffen. De hondenbelasting is in de loop der decennia vele malen gewijzigd. In art. 286 van de gemeentewet (oude tekst tot 1971) was voorgeschreven dat waakhonden niet of lager moesten worden belast. Voor waakhonden en bedrijfshonden gold aldus een gunstig fiscaal regime. De hondenbelasting werd uitsluitend geheven met betrekking tot "nutteloze" honden, waarmee werd getracht het aantal van die honden te beperken. Het argument dat werd gehanteerd om het aantal honden te beperken was de openbare veiligheid.

Tijdens de totstandkoming van de Wet van 24 december 1970, Stb. 608, tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen is de houding ter zake van dit aspect van de hondenbelasting rigoreus gewijzigd. Het ontwerp van de wijzigingswet van 1970 behelsde op het punt van de hondenbelasting niet meer dan destijds in art. 219, onder letter d, voorkomende bevoegdheid tot het heffen van een belasting op honden.

Deze gewijzigde houding is een uitvloeisel van een amendement van het Tweede Kamerlid Wiebenga. De heer Wiebenga maakte tijdens de parlementaire behandeling van de Wet van 1970 duidelijk dat de Anti Trek- en kettinghondenbond in Voorburg hem had bevestigd dat in de praktijk duizenden honden aan de ketting werden gehouden omdat dit de eigenaar een klein financieel voordeeltje opleverde. Uit het oogpunt van een dierwaardige behandeling kon het niet meer juist worden geacht, dat zulke dingen zich voordeden, aldus Wiebenga. En zo werd het amendement van Wiebenga aangenomen waarbij het onderscheid in hondenbelasting werd afgeschaft. Zie Handelingen II 29 oktober 1970, blz. 595-598 en 4 november 1970, blz. 678-679 en 687. De tekst zoals deze in art. 274a Gemeentewet werd opgenomen (en vanaf 1994 in art. 223 Gemeentewet) luidde als volgt:

Door de inwerkingtreding van de nieuwe materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet per 1 januari 1995 is het artikel inzake de hondenbelasting vernummerd van 223 tot 226 en voorts aanzienlijk gewijzigd.

De begunstigende behandeling van waakhonden, die tot 1971 geboden was, was in de periode 1971-1995 nu juist verboden. Vanaf 1995 hebben de gemeenten echter de vrije hand, met dien verstande dat een heffing naar draagkracht niet is toegestaan; dat stelt art. 226 in verbinding met 219, lid 2, Gemeentewet duidelijk in het licht. Bovendien mag geen sprake zijn van een onredelijke en willekeurige belastingheffing en evenmin van strijd met algemene rechtsbeginselen, maar dat spreekt wel vanzelf.20.

Een gemeente heeft thans dus de vrijheid waakhonden vrij te stellen van hondenbelasting.21.. De (raad van de) gemeente Waterland heeft van die vrijheid geen gebruik gemaakt. In art. 8 Verordening is geen vrijstelling voor waakhonden opgenomen, reden waarom belanghebbendes klacht faalt en het principale beroep ongegrond is.

Thans gaat het om de boete die in beroep is gesneuveld, tot ongenoegen van het College.

Aanvankelijk klaagde belanghebbende niet over de boete. Dat deed hij pas ter zitting van het Hof, getuige het proces-verbaal van de zitting:

Mijn beroep betreft niet alleen de aanslag, maar ook de boete. Mij zijn geen regels bekend betreffende het belopen van een boete als het houden van een hond niet wordt gemeld.

's Hofs weergave van belanghebbendes verklaringen ter zitting is in de uitspraak beperkter geformuleerd:

Ik heb niet alleen bezwaren tegen de enkelvoudige belasting, maar ook tegen de beschikking waarbij de boete is opgelegd.

Het Hof vertaalt belanghebbendes klacht aldus:

Na uit belanghebbendes verklaring ter zitting te hebben afgeleid dat deze niet op de hoogte is van die gronden en te hebben geconstateerd dat de Chef geen enkel stuk heeft overgelegd, waaruit blijkt dat belanghebbende van die gronden op de hoogte is gesteld, komt het Hof tot zijn oordeel (in rov. 5.7) dat niet aannemelijk is gemaakt dat aan art. 67g AWR is voldaan. Dat oordeel wordt in cassatie bestreden, evenwel tevergeefs aangezien het niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige berust op 's Hofs vaststelling van hetgeen ter zitting is voorgevallen, blijkend uit het proces-verbaal van de zitting, alsmede op de aan het Hof voorbehouden en niet-onbegrijpelijke waardering van de bewijsmiddelen.

Het Hof vervolgt dan zijn rov. 5.7 aldus:

Het Hof voegt hieraan toe dat verweerder ook overigens niet duidelijk heeft gemaakt van welk beboetbaar feit sprake zou kunnen zijn. In de Verordening staat dat de hondenbelasting bij wege van aanslag geheven wordt, maar omdat niet is gesteld en ook niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van een aangifte, kan in casu niet de verzuimboete of vergrijpboete als bedoeld in respectievelijk artikel 67a of 67d van de Awr worden opgelegd.

Ook dat oordeel wordt in cassatie bestreden, evenwel tevergeefs, reeds omdat de grief zich richt tegen een ten overvloede gegeven oordeel dat de beslissing niet (zelfstandig) draagt.

Het incidentele beroep is eveneens ongegrond.

Uit een oogpunt van algemeen lokaal fiscaal belang ga ik nog wat verder in op de boetekwestie die bij het Hof niet geheel uit de verf is gekomen. Dat ligt niet aan het Hof - dat moest roeien met de riemen die het had - maar aan de Waterlandse belastingambtenaren die nogal rommelig met het formele belastingrecht zijn omgesprongen. Eerst in cassatie, en dus te laat, komen enkele stukken op tafel, waaruit iets van het Waterlandse aangifte- en boetebeleid blijkt, dat ik hierna zal trachten te doorgronden.

Vooropgesteld zij dat de Verordening geen enkele boetebepaling bevat. Dat hoeft ook niet, nu art. 231 Gemeentewet op de gemeentelijke belastingheffing de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) van toepassing verklaart en art. 236 Gemeentewet de boetebepalingen uit Hoofdstuk VIIIA AWR niet uitzondert. Het gemeentelijke fiscale boeterecht is dus in de AWR te vinden.

Art. 5 Verordening bepaalt dat de belasting bij wege van aanslag wordt geheven. Art. 67d, lid 1, AWR bepaalt dat, indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet is gedaan, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur (te dezen: de Chef) hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van - naar luid van lid 2, onder a, van genoemd art. 67d - het bedrag van de aanslag. Het is kennelijk dat voorschrift dat te dezen is toegepast.

De Verordening bevat geen voorschriften waaruit een aangifteplicht voor de belastingplichtige voortvloeit. Dat vormt op zich geen bezwaar, nu art. 236 Gemeentewet geen uitzonderingen op de Hoofdstukken II en III AWR bevat, terwijl in art. 237 Gemeentewet zelfs nog aanvullende bepalingen met betrekking tot de aangifte zijn opgenomen.

Art. 237, lid 1, Gemeentewet bepaalt dat het uitnodigen tot het doen van aangifte, bedoeld in art. 6 AWR, geschiedt door het uitreiken van een aangiftebiljet. Er zal dus een aangiftebiljet hondenbelasting moeten zijn vastgesteld, terwijl het voor het belastingjaar 2000 geldende biljet ook nog aan belanghebbende moet zijn uitgereikt.

Uit één van de bijlagen bij het incidentele cassatieberoepschrift leid ik af dat in de Collegevergadering van 23 september 1997 een aangiftebiljet hondenbelasting is vastgesteld. Het College ontleent die bevoegdheid aan het bepaalde in - thans - art. 9 Verordening. Op het aangiftebiljet moeten worden ingevuld naam en voorletters van de belastingplichtige, diens woonplaats, straat en huisnummer, alsmede het aantal honden en de datum met ingang van welke de belastingplichtige die honden houdt. Het biljet moet naar waarheid worden ingevuld, van een datum worden voorzien en worden ondertekend.

Volgens het College is aan belanghebbende voor het belastingjaar 2000 een aangiftebiljet uitgereikt. Dat zou dan blijkens één van de bijlagen moeten zijn gebeurd op 4 april 2000 toen een controleur bij belanghebbende aan de deur zou zijn geweest. Op het door die controleur gehanteerde controleformulier staat achter de naam van belanghebbende:

weigert alle medewerking + aangifteformulier

Ik kan daaruit niet afleiden dat aan belanghebbende toen (of eerder dan wel later) een aangiftebiljet is uitgereikt. Begrijpelijk is dan ook dat het Hof in rov. 5.7 tot hetzelfde oordeel komt.

Intussen lijkt er in de gemeente Waterland voor de houder van een hond de verplichting te bestaan om uitreiking van een aangiftebiljet te verzoeken. Als bijlage bij het incidentele beroepschrift heeft het College bijgevoegd de eerste pagina22. van een door hem getroffen Regeling met betrekking tot de heffing en de invordering van de gemeentelijke belastingen. Uit de beschikbare tekst blijkt niet wanneer die Regeling is vastgesteld23. en evenmin of aan de bekendmakingseisen is voldaan. Uit de aanhef maak ik op dat het gaat om een onder meer op art. 6, lid 3, AWR gebaseerde uitvoeringsregeling. Art. 2, lid 1, van die Regeling bepaalt dat de belastingplichtige die niet binnen een maand na afloop van het belastingjaar of kalenderjaar is uitgenodigd tot het doen van aangifte of aan wie niet binnen veertien dagen na afloop van het belastingjaar of kalenderjaar een aanslag is opgelegd, gehouden is binnen veertien dagen na afloop van die maand bij - kort gezegd - de Chef een schriftelijk verzoek in te dienen om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte. Ik begrijp daaruit dat, zo aan belanghebbende in het kalenderjaar 2000 niet ambtshalve een aangiftebiljet voor het belastingjaar 2000 zou zijn uitgereikt, in dat jaar ook geen aangifteplicht kon ontstaan en voor een boete geen rechtsgrond aanwezig was.

Bij besluit van 1 februari 2000, zo blijkt uit één van de bijlagen bij het incidentele beroepschrift, heeft het College vastgesteld:

beleidsregels (...) voor administratieve boete bij geen aangifte doen van het in bezit zijn van een hond.

Die beleidsregels zijn bekend gemaakt in Ons Streekblad24. van 3 februari 2000; zij luiden aldus:

Hondenbelasting

Bekend wordt gemaakt dat per 1 maart 2000 zal worden gestart met het controleren van de aanwezigheid van een hond. Mocht er na 1 maart 2000 blijken dat u in het bezit bent van een hond, maar daarvan geen aangifte hebt gedaan, dan zal aan u een administratieve boete worden opgelegd. Vanaf 1 maart 2000 zal de administratieve boete 100% zijn, dat wil zeggen dat het te betalen belastingbedrag zal worden verhoogd met 100%. Het bedrag van de boete zal gelijktijdig met de aanslag hondenbelasting worden opgelegd. U heeft dus nog tot 1 maart 2000 de tijd om het bezit van een hond bij de gemeente te melden. De tarieven voor de hondenbelasting zijn als volgt: eerste hond ƒ 75,00; tweede hond ƒ 105,00; iedere hond boven het aantal van twee ƒ 135,00. U kunt het aangifteformulier op het gemeentehuis verkrijgen. Het is ook mogelijk om het aangifteformulier telefonisch op te vragen bij het bureau Financiën, telefoon (...).

Ik heb de indruk dat het College meent dat aldus een op te leggen boete op rechtens adequate wijze is aangekondigd. Die mening is echter, gelet op het bepaalde in art. 67k AWR, onjuist.25. Van het voornemen een vergrijpboete op te leggen moet de inspecteur (te dezen: de Chef) de belastingplichtige in kennis stellen, onder vermelding van de gronden waarop het voornemen berust (lid 1). Een dergelijke kennisgeving moet naar haar aard aan de belastingplichtige in persoon worden gezonden; een advertentie in de krant volstaat niet. Daarbij komt dan nog dat de belastingplichtige in de gelegenheid moet worden gesteld de gronden te betwisten (lid 2); daaraan is evenmin voldaan.

Al met al kom ik tot de slotsom dat belanghebbende terecht voor één hond is aangeslagen en dat voor een boete geen valide rechtsgrond aanwezig is. Zowel het principale als het incidentele cassatieberoep is dus ongegrond.

Het komt mij voor dat de aangevoerde en door mij ongegrond bevonden klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtszekerheid of de rechtsontwikkeling. Beide beroepen zouden dus op de voet van art. 81 Wet RO kunnen worden afgedaan.

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G