HR, 19-03-2002, nr. 03618/00

Verzoekster is door het Gerechtshof te Arnhem wegens (feit 1) "een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, opzettelijk begaan, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd" en (feit) 2 "opzettelijk gebruik maken van een vals geschrift als ware het echt en onvervalst, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd" veroordeeld tot een geldboete van ( 5.000.000,=.

Namens verzoekster hebben mrs H.J.Th. Biemond en A.E. van der Wal, advocaten te Amsterdam, bij schriftuur acht middelen van cassatie voorgesteld.

Bij arrest van dezelfde datum heeft het Hof de bestuurder en volledig aandeelhouder van verzoekster wegens het feitelijk leiding geven aan, danwel opdracht geven tot, de feiten waaromtrent bewezen is verklaard dat verzoekster die heeft begaan tot straffen veroordeeld. Ook tegen die uitspraak is cassatieberoep ingesteld, terwijl de daarin voorgestelde middelen nagenoeg gelijkluidend zijn. Ook in die zaak, bij de Hoge Raad bekend onder griffienr 03617/00, wordt heden geconcludeerd.

Het eerste middel bespreek ik aansluitend bij het zevende middel. Beide betreffen de 'redelijke termijn'.

Het tweede middel middel behelst de klacht dat ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, het verweer is verworpen dat de inleidende dagvaarding nietig verklaard dient te worden ten aanzien van het daarin onder 1 tenlastegelegde.

Daaromtrent is in de bestreden uitspraak overwogen:

In de toelichting op het middel wordt het bij verweer ingenomen standpunt herhaald dat de tenlastelegging onder 1, alwaar de onjuistheid of onvolledigheid van de aangiften voor de vennootschapsbelasting over de jaren 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991, 1992 en 1993 op geen andere wijze is omschreven dan dat telkens een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, een adequate verdediging onmogelijk maakt doordat er geen enkele aanwijzing is gegeven van de onderdelen van de aangiften die onjuist of onvolledig zouden zijn.

De stellers van het middel zijn zich er van bewust dat de Hoge Raad reeds enkele malen heeft beslist dat de onjuistheid of onvolledigheid van een belastingaangifte niet gespecificeerd behoeft te worden omdat in de tenlastelegging van het onjuist of onvolledig doen van die aangifte besloten ligt dat alle posten daarvan voorwerp van het strafrechtelijk onderzoek vormen, vgl. HR NJ 1988, 792 en HR NJ 1989, 682.

Zij wijzen er evenwel op dat in de litteratuur is aangevoerd dat deze zienswijze een nadeel heeft. Die is er in gelegen dat de complexiteit van de fiscale wetgeving - zó groot dat zelfs een professionele fiscalist niet meer alle belastingwetten grondig kan beheersen - denkbaar maakt dat niet in het belastingrecht geverseerde contribuabelen een aangifte moeten doen terwijl zij er niet geheel zeker van kunnen zijn dat die in alle opzichten juist is. Zo beschouwd zou van het openbaar ministerie verlangd moeten worden dat de onjuistheid of onvolledigheid in de aangifte nader wordt omschreven, teneinde te voorkomen dat de niet met de fiscale materie vertrouwde verdachte een beschuldiging krijgt tegengeworpen die nauwelijks méér inhoudt dan dat hij op de één of andere manier een strafbaar feit heeft begaan, vgl. P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht (fiscale studieserie, nr 25), 1989, pp 51 - 54.

Laatstbedoelde opmerking verdient naar mijn inzicht aanzienlijke relativering. In de praktijk zal de verdachte uit de hem in het vooronderzoek afgenomen verhoren hebben kunnen begrijpen van welke verzwijging of onwaarachtige opgave hij wordt verdacht, terwijl in de regel ook het dossier waarover de verdediging voorafgaande aan de behandeling ter terechtzitting moet kunnen beschikken daaromtrent uitsluitsel zal geven. Men kan daarom niet volhouden dat de verdachte, geconfronteerd met de tenlastelegging dat hij één of meer belastingaangiften (opzettelijk) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, namelijk door daarin een te laag bedrag (als belastbaar inkomen, belastbaar bedrag of verschuldigde omzetbelasting) te vermelden, slechts kan begrijpen dat hij op de één of andere manier iets heeft gedaan dat als fiscaal delict strafbaar is gesteld.

Dit neemt niet weg dat het ook naar mijn inzicht aanbeveling zou verdienen - aangezien de beschuldiging van (feitelijk gezegd) fraude in een belastingaangifte zowel de verdediging als de strafrechter er (soms) toe nopen begrippen uit een bijzonder rechtsgebied te hanteren - in de tenlastelegging nader aan te duiden in welke onderdelen (posten) van de aangifte de onjuistheid of onvolledigheid is gelegen.

Er is evenwel een verschil tussen een tenlastelegging waarin welkome informatie omtrent niet voor iedereen gemakkelijk te rubriceren feiten ontbreekt, en een tenlastelegging die een onvoldoende omschrijving bevat van het strafbare feit dat begaan zou zijn.

In beginsel zal van een tenlastelegging, inhoudende dat een belastingaangifte onjuist of onvolledig is gedaan doordat het bedrag dat grondslag is voor het berekenen van de verschuldigde belasting te laag is opgegeven, niet gezegd kunnen worden dat zij een onvolledige aanduiding van de in de delictsomschrijving voorkomende bestanddelen, of een uitsluitend kwalificatieve omschrijving van het feit bevat.

Een tenlastelegging dient het feit te omschrijven overeenkomstig de bestanddelen van de delictsomschrijving die de strafbaarheid ervan bepalen, maar van het openbaar ministerie kan niet worden verlangd dat het in de tenlastelegging ook de feiten noemt waarin het bewijs gevonden zou kunnen worden dat het tenlastegelegde handelen is begaan. Op straffe van nietigheid vergen dat in de dagvaarding nader wordt omschreven welke gegevens in een belastingaangifte een onjuiste of onvolledige voorstelling van zaken inhouden zou meebrengen dat die eis wèl gesteld wordt, vgl de conclusies bij HR NJ 1964, 418 en HR NJ 1988, 792.

Er zijn bijzondere omstandigheden denkbaar die tot een ander oordeel moeten voeren. Dat zal met name het geval zijn indien in het vooronderzoek feiten aan de orde zijn geweest die er op zouden kunnen wijzen dat belastingaangiften onjuist of onvolledig zijn gedaan, doch waarbij onduidelijkheid is blijven bestaan op wiens belastingplichtigheid, welke belastingsoort of welk fiscaal jaar die onjuistheid of onvolledigheid betrekking zou moeten hebben. Een voorbeeld daarvan is te vinden in W.E.C.A. Valkenburg/J. Wortel, inleiding fiscaal strafrecht (serie studiepockets strafrecht, nr 22), 1998, pp 41-42. In een dergelijk geval, waarin de verdachte kan opmerken dat de feiten waarmee hij in het vooronderzoek werd geconfronteerd hem in het ongewisse laten over de vraag in welke aangiften, bij het doen waarvan hij betrokken is geweest, er een onjuistheid of onvolledigheid zou voorkomen, kan het geboden zijn de dagvaarding die geen antwoord op deze vraag geeft (in zoverre) nietig te verklaren.

In de toelichting op het middel wordt gesteld dat de resultaten van het vooronderzoek geen duidelijkheid bieden omtrent de vraag op welke posten uit de (in de tenlastelegging genoemde) aangiften wordt gedoeld. In dit verband wordt opgemerkt dat opgemaakte processen-verbaal ieder een ander fiscaal uitgangspunt lijken te bevatten.

De strekking van deze laatste opmerking kan duidelijk worden door haar te bezien in het licht van de in hoger beroep voorgedragen pleitaantekeningen. Daarin is (samengevat) betoogd dat in het dossier gevoegde stukken betreffende overleg tussen Zwitserse justitiële autoriteiten en het Nederlandse openbaar ministerie uitwijzen dat bij de aanvang van het opsporingsonderzoek is besloten uit te gaan van de juistheid van facturen en (overige) stukken uit boekhoudingen, zodat er in Nederland vervolgd zou kunnen worden wegens het verzwijgen van provisies, terwijl het de autoriteiten duidelijk is geweest dat die facturen en boekhoudingen een valse voorstelling van zaken gaven. Ten onrechte zouden daarom de door Nederlandse opsporingsambtenaren opgemaakte processen-verbaal deels zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat er provisies zijn betaald die in de aangiften voor de vennootschapsbelasting verwerkt hadden behoren te zijn.

De tot bewijs gebruikte verklaring van verzoeksters bestuurder, afgelegd ter terechtzitting in eerste aanleg (bewijsmiddel 1), maakt evenwel duidelijk dat hij zeer wel heeft begrepen welke vorm van valsheid in de aangiften aan verzoekster wordt verweten. Wederom samengevat heeft verzoeksters bestuurder verklaard dat er sprake is geweest van in Zwitserland aangehouden bankrekeningen en effectendepots die buiten de door verzoekster gedane aangiften zijn gehouden, en dat er gebruik is gemaakt van valse facturen om geld 'buiten beeld van de fiscus te houden'. Met betrekking tot het onder 2 tenlastegelegde gebruik van valse facturen - dat een rol heeft gespeeld bij het begaan van het onder 1 tenlastegelegde opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige belastingaangiften - heeft verzoeksters bestuurder voorts verklaard dat die facturen op zijn initiatief valselijk zijn opgemaakt om de fiscus er, in strijd met de werkelijkheid, van te overtuigen dat er in verband met 'intercompany pricing' niet meer werd ontvangen dan een door de belastingdienst geaccepteerd percentage.

Inzicht in de feitelijke grondslag van het aan verzoekster gemaakte verwijt blijkt ook uit de, eveneens tot bewijs gebezigde, verklaringen die haar bestuurder in het vooronderzoek heeft afgelegd (bewijsmiddelen 2.2, 2.3 en 2.12).

De verwerping van het verweer getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is, in het licht van de zo-even genoemde verklaringen, evenmin onbegrijpelijk te noemen.

Het middel faalt.

Het derde middel luidt dat de bewezenverklaring onvoldoende met redenen is omkleed, omdat een met deskundigenrapporten onderbouwd verweer in de bestreden uitspraak geen gemotiveerde weerlegging heeft gevonden.

Daartoe wordt er op gewezen dat deskundigen van KPMG Forensic Accounting alsmede prof. mr C. van Raad op verzoek van de verdediging rapporten hebben opgesteld, die aan het Hof zijn toegezonden, en dat de verdediging op basis van die rapporten de betrouwbaarheid heeft betwist van door de FIOD opgestelde processen-verbaal voor zover het de prijsstelling tussen [verdachte] (verzoekster) en de vanuit Zwitserland opererende vennootschap [A] AG betreft.

Onder verwijzing naar HR NJ 1998, 318 wordt gesteld dat het Hof er - mede gelet op de omstandigheid dat 'intercompany pricing' voor gespecialiseerde fiscalisten een bron van discussie is - blijk van had moeten geven de rapporten in zijn bewijsoordeel te hebben betrokken.

Ter terechtzitting van 19 februari 1999 is als getuige/deskundige gehoord drs P.J. Schimmel, blijkens diens verklaring betrokken geweest bij het onderzoek dat KPMG op verzoek van de verdediging heeft verricht.

Deze getuige/deskundige heeft voorts onder meer verklaard:

Op dezelfde terechtzitting is J. Elbers, inspecteur/ontvanger der rijksbelastingen, als getuige/deskundige gehoord. Die heeft onder meer verklaard:

Ook is op die terechtzitting als getuige/deskundige gehoord S. Brandsma, vakgroepcoördinator controle bij de belastingdienst.

Die heeft onder meer verklaard:

Ter terechtzitting van 18 juni 1999 zijn als getuige/deskundige gehoord R.H.A.M. Smeele en B. Wijbenga. De eerste is blijkens diens verklaring belastinginspecteur en voorzitter van de Coördinatiegroep Verrekenprijzen (te begrijpen valt: van het Ministerie van Financiën). De door hem afgelegde verklaring behelst voorlichting, in algemene bewoordingen, over het fenomeen van verrekenprijzen. De laatste is blijkens zijn verklaring als extern accountant van verzoekster opgetreden en heeft namens de bestuurder van verzoekster met de belastingdienst onderhandeld. Voorts is in deze verklaring te vinden dat bij een periodiek onderzoek van de belastingdienst bij verzoekster de vraag aan de orde is gekomen naar het opslagpercentage van 10 procent, en dat het deze getuige-deskundige bekend is geworden dat er sprake is geweest van facturen die vals waren ten aanzien van door de (Zwitserse) AG vermelde inkoopprijzen.

In HR NJ 1998, 318 is beslist dat, terwijl het uitgangspunt moet blijven dat het aan de feitenrechter is voorbehouden om, binnen de door de wet getrokken grenzen, te bepalen welk deel van het beschikbare materiaal tot bewijs gebezigd kan worden en welk deel van dat materiaal ter zijde gesteld moet worden omdat het niet ter zake of niet overtuigend wordt geacht, welke beslissing geen nadere motivering behoeft, zich bijzondere gevallen kunnen voordoen waarin de rechter, gelet op de aard van de materie, desalniettemin gehouden is een met redenen omklede beslissing te geven op een verweer waarin, gedocumenteerd aan de hand van uitlatingen van deskundigen, de betrouwbaarheid van een potentieel bewijsmiddel wordt betwist.

In dit verband wordt met 'de aard van de materie' gedoeld op de omstandigheid dat het potentiële bewijsmiddel zijn betekenis slechts kan ontlenen aan een specifieke deskundigheid, terwijl de betwisting van dat potentiële bewijsmiddel inhoudt dat het niet kan berusten op voldoende deskundig inzicht of op een verantwoorde toepassing van methoden waarvan in deskundige kring wordt aangenomen dat zij geschikt zijn om betrouwbare resultaten op te leveren, vgl. ook HR NJ 1998, 404 en HR NJ 1999, 451.

In het voorwoord bij een aan prijsverrekening tussen ondernemingen gewijd proefschrift (L.A. Verdoner, Fiscale aspecten van intercompany pricing in internationaal verband, diss. VU, 1999, p. 5) is opgemerkt dat dit onderwerp tot vele beschouwingen in de fiscale litteratuur heeft geleid, en dat de vele regels die in verschillende landen worden gehanteerd uiteenlopende opvattingen te zien geven.

Toch deel ik niet het standpunt van de stellers van het middel dat het ter terechtzitting in hoger beroep gevoerde verweer, waarin werd verwezen naar de op verzoek van de verdediging opgestelde rapporten, het met 'de aard van de materie' verweven bijzondere geval vormt waarop in HR NJ 1998, 318, HR NJ 1998, 404 en HR NJ 1999, 451 is gedoeld.

Dat verweer, en de deskundigenberichten waarop een beroep werd gedaan, hielden niet in dat de processen-verbaal van de FIOD - voor zover behelzend dat het door de opsporingsambtenaren ingestelde onderzoek heeft uitgewezen dat [A] AG ter zake van leveringen aan [verdachte] in de meeste gevallen beduidend hogere marges hanteerde dan 10%, waaruit volgt dat verzoekster bij de fiscale winstberekening rekening heeft gehouden met te hoge inkoopprijzen (in dit onderdeel is het relaas van de verbalisanten als bewijsmiddel 2.13 tot bewijs gebruikt) - hun betekenis slechts konden ontlenen aan een bijzondere deskundigheid, terwijl het de verbalisanten aan die deskundigheid heeft ontbroken dan wel zij gebruik hebben gemaakt van technieken of onderzoeksmethoden waarvan in deskundige kring wordt aangenomen dat zij ongeschikt zijn om betrouwbare resultaten af te werpen.

Het verweer en de deskundigenberichten waarop het was gebaseerd hielden niet méér in dan een betwisting van de uitkomsten van het onderzoek van de verbalisanten, er op berustend dat de door de verdediging ingeschakelde deskundigen andere feiten als relevant en waarheidsgetrouw hebben aangemerkt dan de opsporingsambtenaren.

Dat komt naar voren in de hiervoor weergegeven, ter terechtzitting door de getuige/deskundigen afgelegde, verklaringen.

Voorts ligt in de gebezigde bewijsmiddelen besloten dat het Hof andere feiten aannemelijk heeft geacht dan de door de verdediging ingeschakelde deskundigen.

In de tot bewijs gebezigde verklaring die ter terechtzitting in eerste aanleg door de bestuurder van verzoekster is afgelegd (bewijsmiddel 1) is te vinden dat bij [A] AG facturen zijn opgemaakt waarop de bestuurder van verzoekster zelf bedragen heeft ingetypt. Die bedragen waren, aldus de bestuurder van verzoekster

In een in het vooronderzoek door de bestuurder van verzoekster afgelegde verklaring (bewijsmiddel 2.2.) is te vinden dat ten laste van [A] AG kosten zijn geboekt die, in ieder geval in die omvang, niet ten laste van deze onderneming geboekt hadden mogen worden, met name provisiebetalingen ten gunste van buitenlandse firma's, waaronder verzoekster. Gedeeltelijk werden deze gelden overgemaakt aan verzoekster, alwaar zij evenwel niet als opbrengst doch als lening werden geboekt.

Tezamen genomen wijzen deze bewijsmiddelen uit dat de opzet om de Nederlandse belastingheffing te ontduiken deze is geweest dat er valse facturen zijn gebruikt om voor te spiegelen dat [A] AG hogere prijzen aan derden heeft betaald dan in werkelijkheid het geval is geweest; dat het in strijd met de waarheid is voorgesteld dat [A] AG die te hoge prijzen aan verzoekster heeft doorberekend, met een opslag van 10 procent, en dat de aldus door verzoekster aan [A] AG betaalde bedragen, die hoger waren dan de werkelijke waarde van hetgeen door tussenkomst van [A] AG moest worden afgenomen, in de vorm van leningen (gedeeltelijk) weer aan verzoekster ter beschikking zijn gesteld.

In de bewijsmiddelen is derhalve te vinden dat het Hof de feitelijke grondslag waarop de door de verdediging ingeschakelde deskundigen hun oordeel hebben gebaseerd ondeugdelijk heeft bevonden. De waardering van die feiten was aan het Hof voorbehouden. Het Hof was niet gehouden de verwerping van het op de bevindingen van die deskundigen gestoelde verweer nader te motiveren.

Het middel faalt.

Het vierde middel betreft wederom de motivering van de bewezenverklaring ter zake van het onder 1 tenlastegelegde in verband met hetgeen als verweer is aangevoerd betreffende de voorstelling die verzoekster heeft gegeven omtrent de prijzen die zij met [A] AG heeft verrekend.

Er zou zich een zogenaamd 'Meer en Vaart - gat' voordoen, in zoverre de bewezenverklaring inhoudt dat de daarin genoemde aangiften telkens tot een te laag belastbaar bedrag zijn gedaan, terwijl bedoeld verweer zijn weerlegging niet in de gebezigde bewijsmiddelen vindt.

Betoogd wordt dat uit de gebezigde bewijsmiddelen weliswaar kan worden afgeleid dat verzoekster de belastingdienst een onjuiste voorstelling heeft gegeven met betrekking tot de interne prijsstelling, maar dat uit de bewijsmiddelen niet volgt dat de werkelijke prijsstelling heeft geleid tot een onjuiste verdeling van de winst over verzoekster en [A] AG. Zodoende zou in de bewijsmiddelen niet besloten liggen dat de onjuiste opgave van de prijsverrekening ertoe heeft geleid dat de aangiften telkens tot een te laag belastbaar bedrag zijn gedaan.

Naar aanleiding van het derde middel is hierboven reeds vermeld dat in de bewijsmiddelen 1 en 2.2 besloten ligt dat valse facturen zijn gebruikt om administratief te verantwoorden dat [A] AG ter zake van haar leveringen aan verzoekster niet méér dan het voor de fiscus acceptabele percentage van 10 berekende, terwijl de aan verzoekster in rekening gebrachte prijzen aanzienlijk hoger waren dan de werkelijke waarde van het geleverde, en het aan verzoekster teveel berekende (gedeeltelijk) weer als lening aan haar ter beschikking werd gesteld.

Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat er hogere bedragen als betalingen voor leveringen van [A] AG ten laste van de (belastbare) winst van verzoekster zijn gebracht dan met de werkelijkheid overeenstemde.

Dat wordt bevestigd in bewijsmiddel 2.13 (een relaas van verbalisanten). Dat houdt in dat een door de verbalisanten uitgevoerde vergelijking van in- en verkoopprijzen bij [A] AG heeft uitgewezen dat er ten aanzien van de leveringen aan verzoekster in de meeste gevallen een hogere marge is gehanteerd dan 10 procent, waaruit volgt dat er bij de fiscale winstberekening van verzoekster rekening is gehouden met te hoge bedragen voor hetgeen van [A] AG is ingekocht.

Voorts is in dit bewijsmiddel een berekening te vinden, gegrond op de vergelijking van in- en verkoopprijzen van [A] AG, van de bedragen waarvoor verzoekster haar winst in de verschillende aangiften voor de vennootschapsbelasting te laag heeft voorgesteld.

De gebezigde bewijsmiddelen laten derhalve niet de mogelijkheid open dat in de aangiften voor de vennootschapsbelasting, ofschoon daarin onjuiste gegevens zijn verwerkt, desalniettemin een juist, althans niet te laag, belastbaar bedrag is opgegeven.

Ook dit middel faalt.

Het vijfde middel keert zich tegen de motivering van de opgelegde straf.

In de bestreden uitspraak is dienaangaande onder meer overwogen:

Deze overwegingen zouden, voor zover het gebruikmaken van de bedoelde bankrekeningen daarin is betrokken, blijk geven van een rechtsschending, althans onbegrijpelijk zijn, omdat die bankrekeningen behoren tot het vermogen van de bestuurder/enig aandeelhouder van verzoekster, die niet in Nederland woont in de zin van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, zodat het verwijzen naar deze rekeningen niet redengevend kan zijn voor de strafoplegging.

Deze overwegingen laten zich aldus verstaan dat het Hof de op bedoelde banktegoeden ondergebrachte gelden heeft aangemerkt als behorende tot de opbrengst van de door verzoekster gedreven onderneming, terwijl een juiste heffing van vennootschapsbelasting over die bedrijfsresultaten is verhinderd door het gebruik van 'zwarte' - derhalve niet aanstonds tot verzoekster te herleiden - bankrekeningen door de bestuurder van verzoekster, wiens handelen ook in dit opzicht kan worden vereenzelvigd met gedragingen van verzoekster.

Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voorts niet onbegrijpelijk, nu de bestuurder van verzoekster blijkens zijn als bewijsmiddel 1 weergegeven verklaring heeft opgegeven dat er gebruik is gemaakt van een in Zwitserland geopende 'schijnrekening' ten name van 'Group 1' en 'Group 2'; van een effectendepot ten name van 'Group1' en 'Group 2'; van een 'schijnrekening' ten name van [betrokkene 2], en van een bankrekening en effectendepot, door verzoeksters bestuurder geopend ten name van zijn moeder en hoofdzakelijk gebruikt voor effectenhandel van 'Group 1' respectievelijk 'Group 2' (blijkens deze verklaring wordt met 'Group 1' gedoeld op verzoekster, en met 'Group 2' op een later opgerichte, vrijwel gelijknamige, rechtspersoon die verzoeksters bestuurder onder de parapluie van 'Group 1' heeft gebracht; voorts blijkt uit deze verklaring dat [betrokkene 2] de achternaam is van de schoonvader van de bestuurder).

In dit oordeel ligt voorts besloten dat het Hof de verdediging niet heeft gevolgd in het standpunt dat de banktegoeden uitsluitend behoorden tot het (van de rechtspersoon afgescheide) vermogen van verzoeksters bestuurder, en geen deel uitmaakten van de bedrijfsresultaten of het ondernemingsvermogen waarover verzoekster vennootschapsbelasting verschuldigd is geworden. Dit feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel brengt mee dat geen belang toekomt aan de vraag of de bestuurder van verzoekster in verband met zijn woonplaats niet is onderworpen aan de Nederlandse belastingheffing.

Het middel faalt derhalve.

In het zesde middel wordt er over geklaagd dat bij de strafoplegging ten onrechte niet is meegewogen het namens verzoekster gevoerde verweer dat, nu verzoekster wordt vervolgd ter zake van dezelfde feiten ten aanzien waarvan haar bestuurder wordt vervolgd wegens het feitelijk leidinggeven daaraan, en het vermogensrechtelijk belang in de vennootschap geheel bij die bestuurder, tevens enig aandeelhouder, berust, het opleggen van straf aan beiden strijdig is met het in art. 14, zevende lid, IVBPR en art. 68 Sr tot uitdrukking gebrachte beginsel dat niemand twee maal voor dezelfde feiten mag worden gestraft.

Blijkens de toelichting op het middel wordt bedoeld er over te klagen dat het Hof daaraan geen afzonderlijke overwegingen heeft gewijd.

Art. 68 Sr betreft niet de straftoemeting, maar de vervolgingsbevoegdheid. Het is mogelijk art. 14, zevende lid, IVBPR aldus uit te leggen dat het ook een tweede strafoplegging ter zake van hetzelfde feit uitsluit ("No one shall be liable to be tried or punished again (...) "), maar die bepaling is door de Nederlandse regering alleen aanvaard voor zover daaruit geen verdere verplichtingen voortvloeien dan zijn neergelegd in art. 68 Sr.

Daarom kan strafoplegging aan zowel de rechtspersoon als degene die op de voet van art. 51, tweede lid, onder 2o Sr voor dezelfde feiten strafrechtelijk aansprakelijk is en in verband met aandelenbezit in zijn vermogen getroffen zal worden door de aan de rechtspersoon opgelegde sancties, niet strijdig genoemd worden met een beginsel waarvan art. 68 Sr of art. 14, zevende lid, IVBPR de uitdrukking vormen.

Een rechtspersoon is een entiteit waaraan een zelfstandig verwijt kan worden gemaakt. Ten aanzien van de in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek geregelde rechtspersonen geldt dat zij van rechtswege over een eigen vermogen beschikken. Dat vermogen kan groeien door onrechtmatige, zelfs strafbare, gedragingen. In dat vermogen kunnen de rechtspersonen ook worden aangetast, bijvoorbeeld door hen een strafrechtelijke sanctie op te leggen die het aan de rechtspersoon te maken verwijt belichaamt.

Dat verwijt is, indien ter zake van dezelfde feitelijke gebeurtenissen en op de grondslag van dezelfde strafbaarstellingen, zowel de rechtspersoon als een leidinggevende op de voet van art. 51, tweede lid, onder 2o Sr worden vervolgd ten aanzien van beide niet hetzelfde. De rechtspersoon wordt in dat geval verweten als dader (eventueel deelnemer) bij de uitvoering van het feit betrokken te zijn geweest. De 'feitelijk leidinggever' wordt verweten dat hij, door zijn leidinggevende rol te misbruiken of niet juist te vervullen, heeft bevorderd dat de strafbare feiten binnen de rechtspersoonlijkheid plaatsvonden.

Bij zulke berechting van zowel de rechtspersoon als de 'feitelijk leidinggever' ter zake van dezelfde strafbare feiten kan derhalve bezwaarlijk worden gezegd dat hetzij de rechtspersoon, hetzij de feitelijk leidinggever, twee maal straf krijgt opgelegd wegens hetzelfde verwijt.

Ook zo beschouwd valt niet goed in te zien waarom de strafrechter nader zou moeten motiveren hoe hij de strafoplegging aan de rechtspersoon heeft meegewogen bij het bepalen van de aan de 'feitelijk leidinggever' op te leggen straf of omgekeerd.

Dat wordt niet anders indien er vanuit gegaan moet worden dat de 'feitelijk leidinggever' alle aandelen in de rechtspersoon (of ten minste een groot deel daarvan) in bezit heeft. In dat geval zal niet zonder meer vastgesteld kunnen worden welk vermogensrechtelijk nadeel de 'feitelijk leidinggever' zal ondergaan door het tenuitvoerleggen van de aan de rechtspersoon opgelegde straf. Met name zal niet vastgesteld kunnen worden dat de waarde van die aandelen afneemt voor het bedrag van de aan de rechtspersoon opgelegde geldsanctie. Die waarde van de aandelen moet immers worden bepaald aan de hand van vele factoren - betrekking hebbend op de in de rechtspersoon ondergebrachte activa, opgebouwde reserves en de wijze waarop de bedrijfsresultaten zich naar verwachting zullen ontwikkelen - die tezamen uitwijzen welk bedrag een derde voor (een deel van) de aandelen zou willen betalen op het moment waarop de aandeelhouder / feitelijk leidinggever zich daarvan wenst te ontdoen.

A fortiori kan, zolang daaromtrent niets naders is aangevoerd, van de rechter niet worden verwacht dat hij in zijn overwegingen ten aanzien van de aan de rechtspersoon op te leggen straf betrekt welke betekenis moet worden toegekend aan de aan de 'feitelijk leidinggever' opgelegde straf. In de regel zal er vanuit gegaan kunnen worden dat de rechtspersoon geen vermogensrechtelijk nadeel ondervindt doordat (ook) aan de 'feitelijk leidinggever' sancties worden opgelegd.

Denkbaar is dat het verweer wordt gevoerd dat de 'feitelijk leidinggever' door de aan 'zijn' rechtspersoon opgelegde of op te leggen straf reeds ernstig is of zal worden gedupeerd, bijvoorbeeld omdat het voortbestaan van de rechtspersoon daardoor in gevaar komt. Omgekeerd zou zich het verweer laten denken dat de rechtspersoon reeds bijzondere problemen zal ontmoeten in verband met een door de 'feitelijk leidinggever' te ondergane vrijheidsbenemende straf. Een dergelijk verweer kan, mits naar behoren onderbouwd, tot nadere motivering nopen indien de rechter desalniettemin zowel de rechtspersoon als de 'feitelijk leidinggever' tot een straf van zekere zwaarte wenst te veroordelen. Dat is in overeenstemming met reeds gevestigde jurisprudentie, vgl. G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, 1999, pp. 693 en 695.

Een dergelijk met argumenten omkleed verweer is evenwel niet gevoerd. Er is, wat de omstandigheid dat zowel verzoekster als haar bestuurder in Nederland terecht moesten staan, slechts een beroep gedaan op het beginsel dat in art. 14, lid 7, IVBPR en in art. 68 Sr besloten zou liggen, en voorts in algemene zin gewezen op het vermogensrechtelijk belang van die bestuurder in verzoekster.

Het middel treft geen doel.

Ook het achtste middel betreft de motivering van de opgelegde straf. Aangevoerd wordt dat die motivering ontoereikend is, nu in de bestreden uitspraak niet is opgenomen dat er rekening is gehouden met de draagkracht van verzoekster

De klacht moet mijns inziens falen bij gebreke aan feitelijke grondslag. In verband met de strafoplegging heeft het Hof namelijk, naast het hiervoor (onder 32) weergegevene, overwogen:

en

Hierin kan geacht worden besloten te liggen dat het Hof zich rekenschap heeft gegeven van de financiële positie waarin verzoekster verkeert, ook in verband met de gevolgen die het bewezenverklaarde handelen reeds voor haar heeft gehad.

De opmerking, in de toelichting op het middel, dat het Hof zich ook geen rekenschap had kùnnen geven van verzoeksters draagkracht omdat die, blijkens de processen-verbaal van de terechtzittingen die het Hof aan de behandeling van deze zaak heeft gewijd, nooit aan de orde is gekomen lijkt mij voorts misplaatst, aangezien het Hof zich daarvan een beeld heeft kunnen vormen door kennisneming van het dossier, en de raadsman zich ten aanzien van de bestraffing van verzoekster heeft gerefereerd aan het oordeel van het Hof (pleitnotities, p. 30).

Het middel faalt.

Het zevende middel keert zich tegen de strafmotivering in verband met een gevoerd verweer ten aanzien van de redelijke termijn voor vervolging en berechting.

Blijkens de in het dossier gevoegde pleitaantekeningen is ter terechtzitting in hoger beroep namens verzoekster betoogd:

Naar mijn inzicht had het Hof dit aangevoerde aldus dienen te begrijpen dat werd betoogd dat de redelijke termijn voor vervolging en berechting, als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM was overschreden, en dat die overschrijding tot het opleggen van een lagere straf behoorde te voeren. Een dergelijk verweer is aan te merken als het verweer dat zich een strafverminderingsgrond voordoet. Ingevolge het bepaalde in de art. 358, derde en vijfde lid, en art. 359, tweede en (thans) negende lid Sv, in verbinding met art. 415 Sv, diende het Hof, op straffe van nietigheid, een met redenen omklede beslissing op het verweer te geven, vgl. HR NJ 2000, 71.

Die gemotiveerde beslissing is in de bestreden uitspraak niet te vinden.

Het Hof had het verweer evenwel slechts kunnen verwerpen voor zover het steunde op tijdsverloop sinds een moment waarop de Zwitserse autoriteiten zijn opgetreden in verband met een aldaar aangevangen strafvervolging. Terecht maakte de raadsman melding van HR NJ 1998, 769, waarin is beslist dat de op haar redelijkheid te beoordelen termijn voor vervolging en berechting pas aanvangt op het moment waarop de verdachte wordt geconfronteerd met een door de bevoegde Nederlandse autoriteiten uitgebrachte 'criminal charge' als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM. Dat ligt voor de hand. De berechting binnen een redelijke termijn, die art. 6, eerste lid, EVRM beoogt te waarborgen, strekt ertoe te voorkomen dat de verdachte onredelijk lang moet leven onder de druk van een dreigende vervolging en veroordeling. Die druk ontstaat eerst op het moment waarop de verdachte in redelijkheid moet kunnen begrijpen dat hij in Nederland zal worden vervolgd. Dat zal een verdachte niet kunnen afleiden uit enige handeling van een buitenlandse justitiële autoriteit die betrekking heeft op een aldaar aangevangen procedure.

Om die reden kan een ander oordeel niet voortvloeien uit de in de toelichting op het middel genoemde omstandigheid dat er (door de Zwitserse autoriteiten) in de maand november 1994 een rechtshulpverzoek aan Nederland is gedaan. Ook dat is een verrichting die hooguit kon bevestigen dat de Zwitserse autoriteiten nog altijd voornemens waren de aldaar aangevangen vervolging voort te zetten.

Aan de in de toelichting op het middel genoemde omstandigheid dat er overleg heeft plaatsgevonden tussen de Nederlandse officier van justitie en diens Zwitserse ambtgenoot kan geen belang toekomen omdat zulk overleg niet een moment markeert waarop de verdachte kan begrijpen dat hem de gerede kans op een vervolging in Nederland treft.

Onjuist is daarenboven de in de toelichting op het middel betrokken stelling dat in hoger beroep is aangevoerd dat verzoekster vanaf 21 december 1992 onder de druk van een vervolging heeft gestaan omdat op die datum door de Zwitserse autoriteiten een huiszoeking is uitgevoerd en haar bestuurder als verdachte een verklaring heeft afgelegd. Er is alleen betoogd dat die bestuurder onder de dreiging van een veroordeling heeft geleefd vanaf diens verhoor in december 1992; een opmerking die het verweer overigens niet zou kunnen steunen omdat die bestuurder, als gezegd, daaruit alleen heeft kunnen opmaken dat hij in Zwitserland terecht zou moeten staan.

Omtrent de duur van de behandeling in hoger beroep blijkt uit de aan de Hoge Raad toegezonden stukken het volgende. Het hoger beroep is ingesteld op 25 maart 1997. Op een inventaris, opgesteld door de Arrondissementsrechtbank te Almelo, is een stempelafdruk geplaatst die uitwijst dat de stukken ter griffie van het Hof zijn binnengekomen op 18 juli 1997. Om de in HR NJ 2000, 721, r.o. 3.17 genoemde reden (overschrijding van de redelijke termijn indien de stukken van het geding meer dan acht maanden na het instellen van het hoger beroep ter griffie van de appèlrechter zijn binnengekomen) had het Hof derhalve geen schending van de redelijke termijn kunnen vaststellen.

De behandeling in hoger beroep heeft een aanvang genomen door het betekenen, op 19 maart 1998, van een dagvaarding om in hoger beroep terecht te staan ter terechtzitting van 10 april 1998. Op die terechtzitting is het onderzoek "in het belang daarvan" voor onbepaalde tijd geschorst. Dat belang kan worden achterhaald in het dossier betreffende de strafzaak tegen de bestuurder van verzoekster, waarin eveneens cassatieberoep is ingesteld. Blijkens dat dossier is ook in die zaak het onderzoek in hoger beroep aangevangen ter terechtzitting van 10 april 1998, doch aangehouden op verzoek van de raadsman.

Het onderzoek is voortgezet ter terechtzitting van 2 oktober 1998, doch wederom op een daartoe strekkend verzoek aangehouden. In het dossier is een brief van 16 juli 1998 te vinden, door een juridisch medewerkster van het ressortsparket gestuurd aan de raadsman, waarin is medegedeeld dat de behandeling in hoger beroep zou plaatsvinden op 2 oktober 1998, en voorts:

Het onderzoek is in verband met gewijzigde samenstelling van het Hof opnieuw aangevangen ter terechtzitting van 19 februari 1999. Op die terechtzitting zijn de getuige/deskundigen gehoord waarvan in deze conclusie eerder melding is gemaakt. Blijkens het van deze terechtzitting opgemaakte proces-verbaal is, nadat die getuige/deskundigen hun verklaringen hadden afgelegd, door de raadsman medegedeeld dat geen afstand werd gedaan van het verder horen van die getuige/deskundigen. Daarop is het onderzoek opnieuw voor onbepaalde tijd geschorst.

Na hervatting daarvan ter terechtzitting van 18 juni 1999 heeft het Hof de getuige/deskundige Smeele gehoord. Daarop heeft de raadsman opgemerkt dat de verdediging zijns inziens recht had op een contra-expertise, en dat de verdediging prof. Van Raad had gevraagd om een toelichting. Voorts is een verklaring afgenomen van een andere getuige/deskundige en twee getuigen, van wier verder verhoor met instemming van partijen afstand is gedaan. Vervolgens zijn nog een derde en een vierde getuige/deskundige gehoord, van wier verder verhoor door de advocaat-generaal, respectievelijk de advocaat-generaal en de raadslieden geen afstand is gedaan. Het onderzoek is daarop wederom voor onbepaalde tijd geschorst.

Na hervatting van het onderzoek ter terechtzitting van 8 oktober 1999 heeft de voorzitter melding gemaakt van een aantal ingekomen stukken. Blijkens het van die terechtzitting opgemaakte proces-verbaal heeft de raadsman verklaard - samengevat - dat hij daags tevoren per fax een 35 bladzijden tellend stuk had ontvangen, waaronder een nieuw deskundigenverslag, en dat er - met het oog op het recht van de verdediging contra-expertises te doen uitvoeren - wat hem betreft twee mogelijkheden waren: ofwel stukken van 7 oktober 1999 (derhalve de dag vóór deze zitting; te begrijpen valt dat werd gedoeld op een memo van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Almelo) buiten beschouwing laten, ofwel wederom de verdediging de gelegenheid geven voor een tegenonderzoek. De raadsman opteerde voor het eerste. Na beraad heeft het Hof bepaald dat het door de advocaat-generaal aangeleverde stuk niet uit het dossier zou worden verwijderd, en dat onderzoek andermaal werd geschorst, tot de terechtzitting van 14 januari 2000.

Op die terechtzitting kon het onderzoek worden afgerond.

Het voorgaande komt er op neer dat de behandeling in hoger beroep aanvankelijk is vertraagd wegens verhinderingen van de raadsman. Vervolgens diende het onderzoek een aantal malen te worden geschorst in verband met het horen van getuigen en getuige/deskundigen, en omdat de verdediging zich beriep op haar recht tegenonderzoeken te doen uitvoeren.

Mij komt het voor dat aanstonds kan worden vastgesteld dat het gevoerde 'redelijke termijn-verweer', ook voor zover stoelend op een tijdsverloop van twee jaren en tien maanden na het wijzen van het vonnis in eerste aanleg, geen doel had kunnen treffen, aangezien dit tijdsverloop voor een niet onaanzienlijk deel aan de verdediging te wijten is geweest, en voor het overige werd veroorzaakt door verzoeken die de verdediging heeft gedaan in verband met de, in haar ogen bestaande, complexiteit van de materie, vgl. HR NJ 2000, 721, r.o. 3.13.

Nu uiteengezet kan worden waarom het verweer, zowel in verband met hetgeen werd aangevoerd omtrent de voorafgaande vervolging in Zwitserland als in verband met het tijdsverloop in hoger beroep, slechts verworpen had kunnen worden, lijkt mij dat vernietiging van de bestreden uitspraak wegens het ontbreken van een afzonderlijke beslissing op dat verweer achterwege zal kunnen blijven.

Naar mijn inzicht is het middel derhalve vruchteloos voorgesteld.

Het eerste middel daarentegen treft doel. Daarin wordt terecht opgemerkt dat de redelijke termijn voor berechting in de cassatiefase is overschreden, aangezien er meer dan acht maanden zijn verstreken tussen het instellen van het cassatieberoep (9 februari 2000) en de ontvangst van de daarop betrekking hebbende stukken ter griffie van de Hoge Raad (8 november 2000). De inbreuk op de redelijke berechtingsduur die daarin gelegen is kon niet worden gecompenseerd door een bijzonder voortvarende behandeling van dit cassatieberoep.

Vermindering van de opgelegde straf zal hiervan het gevolg moeten zijn.

De middelen falen met uitzondering van het eerste middel.

Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen.

Deze conclusie strekt ertoe dat de bestreden uitspraak zal worden vernietigd, doch uitsluitend ten aanzien van de opgelegde straf; dat de opgelegde straf zodanig zal worden verminderd dat de inbreuk op verzoeksters recht op berechting binnen een redelijke termijn naar behoren zal zijn gecompenseerd, en tot verwerping van het beroep voor het overige.