HR, 21-10-2011, nr. 10/03314

In r.o. 5.0.5 van de uitspraak van het Hof van 2 juni 2009 heeft het Hof een opsomming gegeven van de documenten die volgens de belanghebbende in kwestie hadden dienen ingebracht te worden als zijnde ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’. Belanghebbende volstaat hier met een verwijzing naar die rechtsoverweging zonder die opsomming hier nog een keer op te nemen. Belanghebbende zal in het hierna volgende per genoemd stuk of stukken aangeven waarom deze wel hadden dienen te worden ingebracht. Voor de leesbaarheid heeft belanghebbende bij het eerste gebruik het betreffend item ‘vet’ opgenomen. Nu het genoemde stuk of de genoemde stukken niet zijn ingebracht, heeft de inspecteur niet voldaan aan de plicht om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen. Als gevolg hiervan heeft het Hof zijn uitspraak niet op het volledige procesdossier gebaseerd, zodat deze uitspraak in strijd is met het recht, casu quo de uitspraak onvoldoende gemotiveerd is, zodat de uitspraak niet in stand kan blijven.

In r.o. 5.0.6 overweegt het Hof, dat op het verzoek van belanghebbende op overlegging van het draaiboek en de nieuwsbrieven de Derde Meervoudige Kamer heeft beslist bij de onder 1.13 vermelde tussenuitspraak van 21 maart 2007. Hetgeen is vastgesteld, overwogen en beslist in die tussenuitspraak maakt volgens het Hof integraal onderdeel uit van de onderhavige uitspraak.

Ook in het geval van belanghebbende heeft het Hof een tussenuitspraak gedaan en wel op 23 augustus 2006, toegezonden aan belanghebbende op 23 augustus 2006. Daarin heeft het Hof beslist dat de inspecteur belanghebbende een kopie toezendt van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven zoals deze stukken ten behoeve van de inspecteur bij deze uitspraak zijn gevoegd en waarin door het Hof is aangegeven in hoeverre een beperking van de kennisneming van die stukken door belanghebbende gerechtvaardigd is. Deze stukken worden thans aangeduid met de ‘Amsterdamse versie’.

Zoals overwogen in r.o. 3.4 van de tussenuitspraak van 23 augustus 2006 (hierna: de tussenuitspraak) brengt, volgens het Hof, de omstandigheid dat het draaiboek en de nieuwsbrieven artikel 8:42-stukken zijn niet met zich mee, dat die stukken reeds daarom volledig, dat wil zeggen zonder dat daarin delen onleesbaar zijn gemaakt, aan belanghebbende ter kennis moet worden gesteld. Het bepaalde in artikel 8:29 Awb biedt juist de mogelijkheid delen van een op de zaak betrekking hebbend stuk voor belanghebbende geheim te houden of te anonimiseren, indien daartoe gewichtige redenen bestaan.

Het eerste lid van artikel 8:29 Awb luidt als volgt ‘1. Partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, kunnen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of de rechtbank mededelen dat uitsluitend zij kennis zal mogen nemen van de inlichtingen onderscheidenlijk de stukken.’

Het standpunt, dat de inspecteur niet de integrale tekst van de draaiboeken en de nieuwsbrieven openbaar hoeft te maken, baseert het Hof op het in r.o. 3.5 opgenomen citaat uit de nota naar aanleiding van het verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar 1997–1998, nr. 25 175, p. 16–17). In het betreffende citaat zijn twee termen van belang: de term ‘stukken’ en de term ‘informatie’. De vraagt dient beantwoord te worden of de wetgever in voornoemde nota met de term ‘informatie’ de wettelijke term ‘inlichtingen’ heeft bedoeld.

Indien het ervoor gehouden moet worden, dat ‘stukken’ en ‘inlichtingen/informatie’ niet synoniem zijn, kan het oordeel van het Hof niet uit het citaat gedestilleerd worden. Als het gaat om ‘stukken’ spreekt de wetgever enkel over stukken die bij het nemen van het bestreden besluit een rol hebben gespeeld en stukken die geen rol bij de besluitvorming van de inspecteur hebben gespeeld. De laatstbedoelde stukken zijn volgens de wetgever niet op de zaak betrekking hebbend en behoeven ook niet verstrekt te worden. Stukken die wel op de zaak betrekking hebben, dienen wel verstrekt te worden. Nergens valt te lezen, dat die stukken dan deels verstrekt moeten worden, namelijk met onleesbaar gemaakte delen. Immers, de wetgever heeft in de memorie van toelichting ‘tot uitdrukking willen brengen dat de inspecteur alle stukken die bij het nemen van het bestreden besluit een rol hebben gespeeld, aan de rechter en aan de wederpartij ter kennisneming beschikbaar moet stellen.’

Als derhalve de termen ‘stukken’ en ‘inlichtingen/informatie’ niet synoniem zijn, kan het oordeel van de geheimhoudingskamer dat delen van ‘stukken’ geheim gehouden kunnen worden niet gebaseerd worden op de tekst van artikel 8:29 Awb noch op de wetsgeschiedenis. Immers, in de voorlaatste volzin van het genoemde citaat staat dat ‘Voor zover de op grond van artikel 8:42 Awb aan de rechter te verstrekken informatie geheimhouding behoeft, kan artikel 8:29 Awb worden ingeroepen.’ De wetgever spreekt hier expliciet van ‘informatie’ niet van ‘stukken’. Nu de geheimhoudingskamer geen andere motivering aan zijn oordeel ten grondslag legt, is het oordeel niet juist dan wel zodanig onbegrijpelijk dat het oordeel niet in stand kan blijven.

Het door de Hof ingenomen standpunt dat delen van op de zaak betrekking hebbende stukken geheim mogen blijven, kan, in tegenstelling tot hetgeen het Hof in r.o. 3.7.2 heeft overwogen, niet gelezen worden in de tekst van het derde lid van artikel 8:29 Awb. In deze bepaling gaat het om ‘de in het eerste lid bedoelde weigering onderscheidenlijk de beperking van de kennisneming’. In het geval van weigering legt de inspecteur het stuk noch over aan de rechter noch over aan de wederpartij. In het geval de beperking van de kennisneming legt de inspecteur het stuk wel over aan de rechter, maar niet aan de wederpartij. De bedoelde ‘beperking’ ziet dus op degene(n) die het stuk onder ogen krijg(en), waarbij — overeenkomstig het oordeel van het Hof, opgenomen in r.o. 3.4 — met het ‘stuk’ het artikel 8:42-stuk bedoeld is.

Het vorenstaande staat ook expliciet opgenomen in het citaat dat het Hof in r.o. 3.7.3. heeft opgenomen, namelijk de mogelijkheid ‘om in geval van gewichtige redenen stukken of inlichtingen achter te houden of alleen aan de rechtbank te verschaffen. Ingevolge het derde lid van dat artikel beslist de rechtbank of die weigering dan wel de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is.’ Hieruit kan niet anders gelezen worden dat met de beperking van de kennisneming bedoeld is het alleen aan de rechtbank te verschaffen van stukken of inlichtingen. Zulks is ook expliciet vermeld in het hier bedoelde citaat. In de memorie van toelichting wordt gesproken van ‘het probleem (…), dat de rechter stukken buiten beschouwing moet laten (…). (…) Voordat de verwijzing plaatsvindt, zullen de ‘geheime’ stukken uit het dossier moeten worden gehaald’. Ook uit deze passage kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat een ‘8:42-stuk’ in zijn geheel wel of niet in het dossier moet zitten. Een andersluidend oordeel, in die zin, dat slechts delen van een ‘8:42-stuk’ uit het dossier verwijderd moeten worden — bij een gerechtvaardigde beperking van kennisneming — vindt geen steun in de wet en in de parlementaire geschiedenis. Het andersluidend oordeel van het Hof is derhalve in strijd met het recht en kan derhalve niet in stand blijven.

Ter zake zij nog opgemerkt, dat de inspecteur in het Rekeningenproject reeds eerder de beslissing heeft genomen om het draaiboek en de nieuwsbrieven — zij het niet integraal — vrij te geven voor kennisneming door eenieder, dus niet alleen belanghebbende. Dit betekent dat de inspecteur eerder al de beslissing heeft genomen, dat in het kader van artikel 8:29 Awb geen sprake meer kan zijn van de bedoelde weigering. Ook van de in het eerste lid bedoelde beperking dat alleen de rechtbank kennis mag nemen van de stukken, kan geen sprake meer zijn. In casu is beperkte kennisneming in de zin van het eerste lid van artikel 8:29 Awb feitelijk al niet meer mogelijk.

Het door het Hof in r.o. 3.8 overwogene heeft uitsluitend betrekking op de verder te volgen procedure bij beperkte kennisneming van stukken en inlichtingen door de rechtbank. De term ‘beperking’ ziet hier niet op de inhoud maar op de procespartijen. Niet de inhoud is beperkt zichtbaar, maar de kring van personen die kennis hiervan mogen nemen is beperkt, namelijk in casu: de inspecteur en de rechter. Belanghebbende verwijst ter zake kortheidshalve naar hetgeen is opgenomen in 10. Belanghebbende concludeert dat het Hof in strijd met het recht wederom spreekt over ‘de vraag of een ‘8:42-stuk’ of een ‘8:45-stuk’ op de voet van artikel 8:29 van de Awb (deels) geheim mag worden gehouden.

Hetgeen het Hof overweegt in r.o. 3.9 is intern tegenstrijdig. Enerzijds spreekt het Hof van ‘het desbetreffende (‘8:42-’ of ‘8:45-’) stuk (dat) in beginsel in zijn geheel moet worden ingebracht en dat uitsluitend zwaarwichtige redenen van de zijde van de partij die dat stuk zou moeten inbrengen kunnen rechtvaardigen dat zulks niet gebeurt’. Anderzijds spreekt het Hof van de situatie dat ‘het (…) dan ook primair aan de wederpartij (is) om te (kunnen) beoordelen of (een bepaalde passage van) een ‘8:42-’ of een ‘8:45-stuk’ relevant is.’ Het oordeel dat een stuk in zijn geheel moet worden ingebracht laat zich niet rijmen met het oordeel dat — al dan niet later in de procedure — een bepaalde passage van een stuk moet worden ingebracht. Daarenboven blijkt deze rechtsoverweging, gelet op de tekst, betrekking te hebben op de situatie dat geweigerd wordt een stuk in te brengen. Daarvan is in casu geen sprake nu de inspecteur vóór aanvang van de Hofprocedure delen van het draaiboek en de nieuwsbrieven wereldkundig heeft gemaakt door plaatsing op de website van de Belastingdienst en de inspecteur de integrale tekst van het draaiboek en de nieuwsbrieven aan het Hof ter inzage heeft verstrekt. Er is dus, zoals gezegd, sprake van de situatie van ‘beperkte kennisneming’, waarbij de beperking ziet op de procespartij: de rechter krijgt het wel te zien, belanghebbende niet.

In r.o. 3.10 verwerpt het Hof het standpunt dat, nu in casu bestuurlijke boeten zijn opgelegd — reeds daarom — artikel 6 van het EVRM een algehele openbaarmaking van het draaiboek en de nieuwsbrieven vereist, althans een minder vergaande beperking van die openbaarmaking toestaat dan voorzien in artikel 8:29 van de Awb.

Belanghebbende herhaalt ter zake het standpunt dat in casu een ‘beperking van die openbaarmaking’ in strijd met het recht is. Artikel 8:29 Awb spreekt van een beperking van kennisneming en wel uitsluitend door de rechter. Artikel 8:29 Awb spreekt niet over de door het Hof gebezigde ‘beperking van die openbaarmaking’. Openbaarmaking ziet op kennisneming ook door de wederpartij/belanghebbende. Zolang alleen de rechter van een stuk kennis kan nemen, kan geen sprake zijn van ‘openbaarmaking’.

Dat uit de door het Hof in r.o. 3.10 aangehaalde arresten een beperkte openbaarmaking van het draaiboek en de nieuwsbrieven geoorloofd zou zijn, is niet, althans niet voldoende gemotiveerd en derhalve onbegrijpelijk. Het Hof maakt in de mede bestreden tussenuitspraak niet, althans onvoldoende duidelijk of en in welke mate de nationale veiligheid, de bescherming van getuigen tegen de dreiging van represailles en de geheimhouding van opsporingsmethoden in het geding zouden zijn als het draaiboek en de nieuwsbrieven integraal geopenbaard zouden worden.

De nationale veiligheid en de bescherming van getuigen tegen de dreiging van represailles zijn in casu niet de (overheids)belangen die in geding zouden kunnen komen. Als het Hof in de term ‘getuigen’ ook overheidsdienaren leest, is zulks in strijd met het oordeel van de Europese Ombudsman, die geoordeeld heeft, dat het anonimiseren van overheidsdienaren niet is toegelaten. Dit zijn dienaren van de publieke dienst. De namen dienen derhalve bekend gemaakt te worden. Verdere persoonsgegevens behoeven niet bekend gemaakt te worden. Naar het oordeel van de Europese Ombudsman is alleen op deze wijze een effectieve controle op het functioneren van de overheid mogelijk Op grond van het vorenstaande bestaat er geen rechtvaardiging om de namen van de functionarissen van de Belastingdienst die hebben deelgenomen aan het Rekeningenproject en wiens namen zijn opgenomen in het draaiboek en/of de nieuwsbrieven niet openbaar te maken. Het hiervoor genoemde oordeel van de Europese Ombudsman van 25 september 2002 is gepubliceerd — en derhalve voor een ieder kenbaar — op http://ombudsman.europa.eu/letters/nl/20020925-1.htm. Het EHRM heeft naar het oordeel van belanghebbende een soortgelijk standpunt ingenomen in de uitspraak van 14 april 2009, appl.nr. 37374/05, Társaság Szabadságjogokért/Hongarije (§§ 37 en 38). Het oordeel van het Hof zoals opgenomen in r.o. 3.17.2 kan derhalve niet in stand blijven.

Het geheimhouden van opsporingsmethoden komt mede aan de orde in r.o. 3.17.1 van de tussenuitspraak. Niet valt in te zien, waarom in een strafproces de Officier van Justitie, indien hij zijn bewijs baseert op (resultaten uit) bepaalde opsporingsmethoden, hierover in het strafdossier dient te relateren, terwijl de inspecteur in het geval van het opleggen van administratieve boeten/verhogingen daartoe niet genoodzaakt wordt. Zulks klemt temeer nu het Hof in r.o.3.17.1 heeft geoordeeld, dat ‘Deze ten behoeve van het toezicht en de controle(strategie) geheim te houden informatie (…) (s)trategieën en werkwijzen zijn (die) in beginsel ook toepasbaar (zijn) buiten het KB-luxproject (…)’. Hieruit blijkt, dat het Hof heeft vastgesteld dat deze strategieën en werkwijzen binnen het Rekeningenproject zijn toegepast. Deze strategieën en werkwijzen zijn dus ook op belanghebbende toegepast. Belanghebbende heeft derhalve recht op (integrale) kennisneming daarvan op grond van het bepaalde in artikel 6 van het EVRM.

Dat deze strategieën en werkwijzen ‘de omvang van dit project’ overstijgen, doet daaraan niet af, mede in aanmerking genomen hetgeen het Hof in r.o. 3.15 heeft overwogen met betrekking tot het ‘verzwaarde’ belang van belanghebbende. Het Hof heeft geoordeeld dat een dergelijke belangenafweging dient uit te vallen in het voordeel van het belang van de belastingplichtige, althans, (zeer) bijzondere omstandigheden daargelaten. Het Hof motiveert niet, althans onvoldoende, welke (zeer) bijzondere omstandigheden ertoe hebben geleid tot het oordeel dat in casu deze belangenafweging in het nadeel van belanghebbende is uitgevallen. Het Hof had deze beslissing dienen te motiveren. Nu het Hof zulks heeft nagelaten, kan het oordeel van het Hof niet in stand blijven. Het oordeel is onbegrijpelijk.

Dat het Hof bij de belangenafweging in r.o. 3.18.1 in aanmerking heeft genomen ‘dat evenzeer voor de hand liggend is te achten dat (…) de in het Draaiboek verwerkte strategieën en werkwijzen mede zijn gebaseerd op door die andere opsporingsinstanties gehanteerde en aangereikte tactieken en methoden en dat openbaarmaking daarvan ook voor (de toekomstige taakuitoefening van) die instanties tot onaanvaardbare — en door de Belastingdienst noch het Hof goed te overziene — gevolgen zou kunnen leiden’ doet daaraan eveneens niet af, nu kennelijk ook de ‘door die andere opsporingsinstanties gehanteerde en aangereikte strategieën en methoden’ rechtstreeks op belanghebbende zijn toegepast.

De door het Hof niet ‘goed te overziene gevolgen’ mogen geen onderdeel uitmaken van de beslissing ter zake. Indien gevolgen niet goed te overzien zijn, is het standpunt dat zulke gevolgen er kunnen zijn, niet, althans onvoldoende door de inspecteur gesteld dan wel gemotiveerd. Alsdan mag hiermee geen rekening worden gehouden. Het andersluidend oordeel van het Hof leidt tot een vaagheid in de motivering van de beslissing die onacceptabel is en geen steun vindt in het recht, in het bijzonder artikel 8:69 Awb. Het ‘inbouwen’ van genoemde vaagheid is niet aan te merken als het ambtshalve aanvullen van rechtsgronden en/of feiten.

Het in aanmerking nemen van de niet goed te overziene gevolgen valt ook niet te rijmen met het in r.o. 3.15 genoemde ‘verzwaarde’ belang van de belastingplichtige. Het andersluidend oordeel is onbegrijpelijk en kan niet in stand blijven.

Het Hof heeft in r.o. 3.18 overwogen, dat verdergaande kennisneming van de inhoud van het draaiboek en de nieuwsbrieven niet nodig is, omdat ‘met name (in) het Draaiboek nog passage onderkend (zijn) die zo specifiek op andere, nog lopende, vergelijkbare ‘rekeningprojecten’ (niet zijnde het KB-Lux project) betrekking hebben dat bij een afweging van belangen moet worden geoordeeld dat de betrekkelijk geringe relevantie ervan voor (de beslechting van) het onderhavige geschil en een potentieel doch op zichzelf minder concreet belang bij kennisneming van die passages door belanghebbende ondergeschikt moet worden geacht aan het — (…) — belang van de Belastingdienst bij geheimhouding daarvan met het oog op die nog lopende, vergelijkbare projecten.’

Zonder nader motivering is deze overweging niet begrijpelijk, althans niet meer ten tijde van het doen van de bestreden uitspraak in de hoofdzaak. Het Hof dient te motiveren waarom deze overweging drie jaar en negen maanden na dato nog steeds van toepassing is. Niet valt in te zien, waarom het belang van belanghebbende bij toetsing van het bij andere, ‘vergelijkbare rekeningprojecten’ minder zwaar weegt dan het belang van de Belastingdienst om hieromtrent geen inzicht te verschaffen. Het is niet aan belanghebbende te wijten, dat het Hof de tussenuitspraak heeft gewezen op 23 augustus 2006 en de uitspraak in de hoofdzaak op 10 juni 2010. Het onderzoek ter zitting is door het Hof op 19 oktober 2007 gesloten (vide r.o. 1.12). Het verzoek van 30 mei 2008 om het onderzoek ter zitting te heropenen (vide r.o. 1.13) had betrekking op het overleggen van het origineel van de microfiches, alsmede van de afschriften die daarvan zijn gemaakt, zulks naar aanleiding van de arrest van uw Raad van 25 april 2008, nummers 43.448 en 43.449. Dat verzoek om heropening had geen betrekking op het draaiboek en de nieuwsbrieven.

De hiervoor bedoelde overlegging van de integrale tekst van het draaiboek en de nieuwsbrieven klemt temeer, nu met name in het onderhavige geval een op bijzondere gronden tot stand gekomen redelijke schatting van de verschuldigde inkomsten- en vermogensbelasting is gehanteerd. Uit de processtukken blijkt dat belanghebbende deze schatting steeds gemotiveerd bestreden heeft. Indien de Belastingdienst, mede op basis van ervaringen uit het Rekeningenproject in andere ‘vergelijkbare rekeningpro-jecten’ tot een andere (methode van vaststelling van de) redelijke schatting is gekomen, dient zulks getoetst te (kunnen) worden in het kader van het gelijkheidsbeginsel.

Belanghebbende heeft, zoals ook blijkt uit de in r.o. 1.13 genoemde brief van 30 mei 2008, meermaals verzocht om overleggen van de originele microfiches, alsmede van de afschriften die daarvan zijn gemaakt.

Uw Raad heeft onder andere in r.o. 3.5.4. uit het arrest van 25 april 2008, nummer 43.448 overwogen, dat ‘Hetzelfde geldt voor de door belanghebbende verlangde kennisneming van de originele microfiches en de originele afdrukken daarvan, met betrekking tot welke hij voor het Hof heeft gesteld aan de hand daarvan de betrouwbaarheid van de identificatie te willen toetsen (…)’. Met ‘hetzelfde’ duidt uw Raad op r.o. 3.5.3., zijnde het oordeel dat ‘De inspecteur (…) deze stukken derhalve (dient) over te leggen voor zover hij zich niet of niet met succes beroept op artikel 8:29 Awb dan wel op de aanwezigheid van een uitzonderingsgeval als bedoeld in de slotzin van 3.5.2.’. Met de term ‘deze stukken’ duidt uw Raad op het draaiboek en de nieuwsbrieven.

Belanghebbende heeft in de motivering van het beroepschrift dezelfde vraag gesteld als de belanghebbende in de procedure HR 43.448. Belanghebbende heeft het verzoek herhaald tijdens de mondelinge behandeling op 25 november 2005 en op 29 maart 2006. Derhalve kan niet gesteld worden dat belanghebbende niet verzocht heeft om overlegging van de microfiches, alsmede van de afschriften die daarvan zijn gemaakt als zijnde op de zaak betrekking hebbende stukken.

Uit r.o. 1.4 van de tussenuitspraak blijkt, dat het Hof de problematiek betreffende de op de zaak betrekking hebbende stukken en het beroep van de inspecteur op artikel 8:29 Awb heeft beperkt tot het draaiboek en de nieuwsbrieven. Het verzoek dat belanghebbende ter zitting van 29 maart 2006 ten aanzien van de microfiches heeft gedaan heeft het Hof blijkens de beslissing in de tussenuitspraak niet gehonoreerd. Het Hof heeft niet gemotiveerd waarom het verzoek van belanghebbende om overlegging van de microfiches, alsmede van de afschriften die daarvan zijn gemaakt, de facto is afgewezen.

Deze afwijzing komt in de bestreden uitspraak aan de orde in r.o. 2.2. waarin het Hof voor de (nadere) motivering verwijst naar de uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 tot en met 04/03349. 's Hofs oordeel brengt een afwijzing mee van belanghebbendes verzoek tot heropening van het onderzoek zoals opgenomen in de brief van 30 mei 2008.

Uit r.o. 5.0.5 onder 4. van de uitspraak van 2 juli 2009 blijkt, dat het Hof een oordeel moest vellen over de vraag of de inspecteur ‘de (gegevens op de) microfiches betreffende de weigeraars en de ontkenners’ alsnog diende in te brengen. Deze vraag is evenwel niet te vergelijken met de vraag die belanghebbende gesteld heeft. De afwijzing van belanghebbendes verzoek kan dan ook niet gevonden worden in het antwoord van het Hof op de in de uitspraak van 2 juli 2009 gestelde vraag. Ook uw Raad heeft het in het arrest HR 43.448 over de originele microfiches en de originele afschriften daarvan (eigen onderstreping [Q1]). Uw Raad heeft hierin geen beperking aangebracht.

Nu een andere expliciete verwijzing naar de term ‘microfiches’ in de uitspraak van 2 juli 2009 ontbreekt — er wordt weliswaar gesproken over ‘daaraan ten grondslag liggende documenten’ — kan het oordeel van het Hof, dat belanghebbendes verzoek verworpen dient te worden, niet in stand blijven. Dit oordeel is niet gemotiveerd. Op het verzoek van belanghebbende had het Hof gemotiveerd dienen te beslissen. Nu zulks niet is geschied, is het oordeel onbegrijpelijk.

Het vorenstaande klemt des te meer, nu het Hof heeft geoordeeld dat het verzoek van belanghebbende om heropening van het onderzoek is afgewezen. Dientengevolge heeft het Hof een procedurele beslissing genomen. Het Hof had evenwel inhoudelijk moeten beslissen op het verzoek van belanghebbende, zulks onder andere op basis van r.o. 3.5.2 van uw arrest HR 43.448.

Voor het geval het ervoor gehouden moet worden dat het Hof met ‘daaraan ten grondslag liggende documenten’, als bedoeld in 32, ook de originele microfiches en de originele afschriften daarvan heeft willen aanduiden, kan het oordeel van het Hof niet in stand blijven nu dit oordeel geen blijk geeft van een door het Hof gemaakt afweging op basis van r.o. 3.5.2 van uw arrest HR 43.448. Het Hof had het verzoek van belanghebbende niet ongemotiveerd, althans onvoldoende gemotiveerd mogen passeren.

R.o. 5.0.15, waarin het Hof oordeelt dat ‘Voor zover belanghebbende om overlegging van meer of andere dan de hiervoor vermelde gegevens heeft verzocht, (…) het Hof dat verzoek als onvoldoende gemotiveerd (beschouwt), kan, indien zulks betrokken wordt op de (afschriften van de) microfiches, dat oordeel niet in stand blijven, gelet op hetgeen uw Raad heeft overwogen in r.o. 3.5.2 van het arrest HR 43.448. Belanghebbende heeft, net als de belanghebbende in die procedure, gemotiveerd aangegeven waarom de (afschriften van de) microfiches overgelegd dienen te worden. Uw Raad heeft geoordeeld, dat dat verzoek voldoende gemotiveerd is. Belanghebbende heeft hetzelfde verzoek gedaan, zodat het niet anders kan dan dat ook belanghebbendes verzoek voldoende gemotiveerd is. Het andersluidend oordeel van het Hof is in strijd met het bepaalde in HE 43.448. Er is immers sprake van een gelijk geval. Het oordeel van het Hof kan derhalve niet in stand blijven.

Belanghebbende heeft in de motivering van het ingestelde beroep verzocht om overlegging van alle cijfermatige gegevens op dat belanghebbende de redelijkheid van de schatting van de inspecteur kan controleren. Belanghebbende heeft het verzoek herhaald en uitgebreid gemotiveerd tijdens de mondelinge behandeling van 19 oktober 2007. Belanghebbende verwijst ter zake kortheidshalve naar het onderdeel ‘Ontbrekende cijfermatige gegevens’ uit de pleitnotitie van [A]

Voor wat betreft de impliciete afwijzng van belanghebbendes verzoek om deze gegevens aan het dossier toe te voegen als zijnde op de zaak betrekking hebbende stukken, geldt mutatis mutandis hetzelfde als bij de microfiches. Het Hof had het verzoek niet ongemotiveerd mogen afwijzen. De uitspraak van het Hof kan dientengevolge niet in stand blijven.

Indien het Hof de motivering ontleent aan hetgeen is opgenomen in de uitspraak van 2 juli 2009 ter zake van 2. de in het computerprogramma ‘Zoeklicht’ opgenomen gegevens (…) en 3. de in het gegevensbestand ‘Applicatie correcties’ hierna: de Applicatie) opgenomen gegevens, kan deze motivering het oordeel in het geval van belanghebbende niet dragen.

In de uitspraak van 2 juli 2009 baseert het Hof zijn oordeel op de onder r.o. 5.0.3 genoemde inhoud van de brief van de inspecteur van 2 februari 2009. Deze brief maakt geen deel uit van het dossier van belanghebbende. Ook in het proces-verbaal van de zitting van 19 oktober 2007, tijdens welke zitting uitgebreid gesproken is over de cijfermatige gegevens, komen de termen ‘Zoeklicht’ en ‘Applicatie correcties’ niet voor. Deze termen komen slechts summierlijk voor in het verweerschrift van de inspecteur.

Nu het Hof het oordeel omtrent het opnemen van nadere cijfermatige gegevens gebaseerd heeft op standpunten van de inspecteur die in deze procedure niet, althans niet zo uitgebreid aan de orde zijn geweest en belanghebbende derhalve ook niet in de gelegenheid is geweest deze standpunten te weerleggen, c.q. te weerspreken, kan het oordeel van het Hof in het geval van belanghebbende niet in stand blijven. De oordelen van het Hof in de uitspraak van 2 juli 2009 onder r.o. 5.0.7 en 5.0.8.1 leidt het Hof, blijkens de gehanteerde bewoordingen, (mede) af ‘uit de (…) brief van de inspecteur van 2 februari 2009’. Nu die brief geen deel uitmaakt van het dossier van belanghebbende kan het Hof zijn oordeel hierop niet baseren.

Hetgeen aldus resteert, is het vermelde in het verweerschrift onder — in het geval van belanghebbende — 6.5.1 van het verweerschrift. Hieruit blijkt dat ‘Zoeklicht’ mede is ontworpen ‘voor het generen van informatie’. Informatie die, blijkens de vermelding in het verweerschrift onder 6.5 Redelijke aanslag, van belang is geweest bij de schatting.

Immers, zoals ook vermeld in het verweerschrift, bevat ‘Zoeklicht’ ook ‘de totale correcties die voortvloeiden uit de overgelegde gegevens’. Deze overgelegde gegevens konden slechts afkomstig zijn van meewerkers en juist de gegevens van deze groep heeft de inspecteur gebruikt bij de gemaakte schatting. Hieruit blijkt, dat de inspecteur zijn schatting hierop gebaseerd heeft en dat deze gegevens, in tegenstelling tot hetgeen het Hof oordeelt, wel van belang zijn geweest bij de besluitvorming in de zaak van belanghebbende.

Het vorenstaande geldt mutatis mutandis ook voor de Applicatie correcties, evenwel in verdergaande mate, nu die applicatie speciaal ontworpen is om tot de in de zaak van belanghebbende gehanteerde schatting te komen.

In het verweerschrift stelt de inspecteur zelf: ‘Door het zoeklicht enerzijds en de applicatie correctie anderzijds, kon ik verbanden leggen tussen de renseignementen en de uiteindelijke correcties. Tevens stelde het mij in staat om statistische cijfers aan deze database te ontlenen o.a. via het maken van tabellen die een overzicht gaven van bepaalde relaties tussen de cijfers. (…) In oktober 2002 moest worden bepaald hoe hoog de correcties dienden te zijn bij diegenen die niet meewerkten of ontkenden.’ Het is derhalve evident dat de gegevens uit zoeklicht en de applicatie correcties van belang zijn geweest bij de besluitvorming in de zaak van belanghebbende, met name voor wat betreft de hoogte van de correcties. Dat in alle gevallen dezelfde correcties zijn aangebracht — los van het gerenseigneerde saldo — doet hieraan niet af.

Gelet op het voorgaande heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de in het zoeklicht en de applicatie correcties opgenomen gegevens niet ingebracht dienden te worden als op de zaak betrekking hebbende stukken. Ten aanzien van de applicatie correcties heeft het Hof in r.o. 5.0.8.1 expliciet geoordeeld dat ‘de in de Applicatie opgenomen gegevens van belang geweest (zijn) voor de besluitvorming in de zaak van belanghebbende.’

Het oordeel zoals opgenomen in de laatste volzin van r.o. 5.0.8.1 dat ‘Door uitsluitend de tabellen over te leggen (…) de inspecteur dan ook zijn verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen niet (heeft) geschonden’, is onbegrijpelijk. De tabellen zoals deze zijn overgelegd zijn volstrekt oncontroleerbaar. Daarenboven heeft belanghebbende tijdens de mondelinge behandeling op 19 oktober 2007 uitgebreid becommentarieerd.

De rechtvaardiging door het Hof van de weigering van de inspecteur om de aan de tabellen ten grondslag liggende gegevens in te brengen, heeft het Hof met name gebaseerd op het feit dat dan ook de namen en de sofinummers van de meewerkers verstrekt zouden worden, hetgeen inbreuk zou maken op de persoonlijke levenssfeer van de meewerkers, zonder dat daarmee een redelijk belang van belanghebbende zou zijn gediend.

Met vorenstaand oordeel miskent het Hof, dat, nu de gegevens zijn vastgelegd in een digitale database door middel van een in te stellen filter gegevens die betrekking hebben op de persoonlijke levenssfeer van de meewerkers eruit gehaald kunnen worden. Zulks is een feit van algemene bekendheid en behoeft geen bewijs. Tevens heeft belanghebbende nimmer gevraagd om de namen en de sofinummers van de belastingplichtigen wiens gegevens zijn gebruikt voor de besluitvorming in de zaak van belanghebbende. Belanghebbende heeft de cijfermatige gegevens gevraagd en wel op een zodanige wijze dat de schatting die door de inspecteur in de zaak van belanghebbende is gebruikt gecontroleerd kan worden. In dat opzicht heeft belanghebbende alleszins een redelijk belang bij deze gegevens. Misbruik van procesrecht, zoals opgenomen in r.o. 3.5.2 in het arrest HR 43.448 is gesteld noch gebleken.

Op grond van het vorenstaande concludeert belanghebbende dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht. Het andersluidende oordeel van het Hof is rechtens niet juist, dan wel onbegrijpelijk, want niet, althans niet voldoende gemotiveerd. De uitspraak van het Hof kan derhalve niet in stand blijven. De uitspraak dient te worden vernietigd.

In r.o. 5.1.1 en 5.1.2 komt het Hof tot het oordeel dat de inspecteur de fotokopieën van de microfiches als bewijsmiddel mag gebruiken.

Op basis van de verwijzing door het Hof naar de feiten als opgenomen in 2.1.1 staat vast dat het Hof in zijn oordeel, dat de Nederlandse fiscus in het bezit van de fotokopieën is gekomen doordat de Belgische autoriteiten deze gegevens spontaan op basis van de EG-Richtlijn aan het Ministerie van Financiën hebben toegezonden, uitsluitend af aan de brief van 27 oktober 2000 van de Belgische Bijzondere Belastinginspectie (hierna aan te duiden met BBI) aan [B] van de Belastingdienst/FIOD/[Q] (bijlage B9 bij het verweerschrift van de inspecteur).

Evenwel blijkt uit de brief van 27 april 2001 van de BBI aan [C] van de Belastingdienst/FIOD/[Q] (bijlage B10 bij het verweerschrift van de inspecteur), dat deze op 7 februari 2001 een brief heeft geschreven naar — naar belanghebbende aanneemt — de BBI betreffende de gegevens als bedoeld in de brief van 27 oktober 2000. In de brief van 27 april 2001 meldt de BBI ‘dat de Belgische belastingadministratie er geen bezwaar tegen heeft dat de aan de Nederlandse belastingadministratie in deze zaak medegedeelde inlichtingen voor strafrechtelijke doeleinden (eigen onderstreping …) worden aangewend (…)’.

Welke vraag [C] heeft voorgelegd aan de BBI, is niet duidelijk, nu een afschrift van zijn brief van 7 februari 2001, kenmerk HEF 10625 niet in het dossier van belanghebbende is opgenomen. Nu het Hof geen kennis heeft genomen van de inhoud van die brief en zich voor het onder 49 genoemde standpunt uitsluitend baseert op de brief van 27 oktober 2000 is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd. Het Hof heeft niet gemotiveerd waarom het Hof de inhoud van de brief van 7 februari 2001 niet van belang acht voor het oordeel zoals opgenomen onder 49.

Daarenboven heeft het Hof niet gemotiveerd waarom deze brief, nu het bestaan ervan blijkt uit het dossier en deze aanleiding is geweest voor de besluitvorming om de verstrekte inlichtingen in de onderhavige zaak te gebruiken, niet als op de zaak betrekking hebbend stuk ex artikel 8:42 Awb is aan te merken. Een andersluidend oordeel, in die zin, dat de betreffende brief niet is aan te merken als een op de zaak betrekking hebbende stuk, is innerlijk tegenstrijdig, nu uit het dossier blijkt deze brief een onderdeel vormt van de correspondentie betreffende de besluitvorming in het Rekeningenproject en derhalve ook in de onderhavige zaak.

Het oordeel van het Hof zoals opgenomen onder 49 is eveneens onbegrijpelijk nu het Hof niet motiveert waarom de fotokopieën van de microfiches in de onderhavige zaak als bewijsmiddel mogen worden gebruikt, nu de BBI in de brief van 27 april 2001 uitdrukkelijk uitsluitend toestemming geeft om deze inlichtingen uitsluitend voor strafrechtelijke doeleinden te gebruiken. In de onderhavige zaak laat het Hof de fotokopieën van de microfiches als bewijsmiddel toe voor de heffing van belastingen.

Indien het Hof in de brief van 27 april 2001 leest, dat de inlichtingen tevens voor strafrechtelijke doeleinden mogen worden gebruik, is zulks onbegrijpelijk nu het Hof zulks niet motiveert, terwijl zulks, gelet op de inhoud van de brief van 27 april 2001 en het ontbreken van een afschrift van de brief van 7 februari 2001, niet achterwege kan blijven.

In dit kader herhaalt belanghebbende hetgeen uw Raad heeft geoordeeld in HR 43.448 dat ‘(…) de door belanghebbende verlangde kennisneming van de originele microfiches en de originele afdrukken daarvan, met betrekking tot welke hij voor het Hof heeft gesteld aan de hand daarvan de betrouwbaarheid van de identificatie te willen toetsen (…)’ in de procedure betreffende de bestreden uitspraak van het Hof niet heeft plaatsgevonden.

Aan het oordeel onder 49 legt het Hof mede ten grondslag dat ‘Indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze door de Belgische autoriteiten zijn verkregen, (…) de gegevens door de Nederlandse fiscus niet (zijn) verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Van belang acht het Hof dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de — gestelde — ontvreemding van de microfiches. Naar het oordeel van het Hof bestonden er ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een 20 fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens als ontoelaatbaar moet worden geoordeeld. Anders dan belanghebbende rekent het Hof in ieder geval niet tot dergelijke fundamentele rechten het in Luxemburg bestaande bankgeheim, waarbij het Hof in het midden laat of dit bankgeheim überhaupt geschonden is en — zo van schending sprake zou zijn geweest — of dit ook jegens belanghebbende onrechtmatig was.’

Door te overwegen ‘Indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze door de Belgische autoriteiten zijn verkregen, (…)’ geeft het Hof blijk van het niet bij zijn oordeel betrekken van het vonnis van de Correctionele Rechtbank te Brussel van 8 december 2009. Dit vonnis heeft zodanige bekendheid gekregen, dat het Hof hiervan op de hoogte was, c.q. op de hoogte had kunnen zijn ten tijde van het doen van de thans bestreden uitspraak.

De Belgische rechter heeft feitelijk vastgesteld dat, in ieder geval in België, sprake was van een ‘deloyale, partijdige en manipulatieve houding van de speurders’. Het onderzoek van de Belgische rechter heeft ertoe geleid, dat inmiddels vaststaat dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze door de Belgische autoriteiten. Dat in de procedure bij de Correctionele Rechtbank niet expliciet gesproken wordt over de microfiches is niet relevant. Vaststaat dat ook de microfiches op de in het vonnis genoemde wijze in handen zijn gekomen van de Belgische autoriteiten. Uit de bijlagen B5 en B6 bij het verweerschrift van de inspecteur blijkt het negatieve antwoord van de Belgische onderzoeksrechter J.-C. Leys op de vraag van de BBI om gerechtelijke informatie door te geven aan buitenlandse administraties. Hieraan doet de dubbelzinnige uitlating van Procureur-generaal A. van Oudenhove (vide bijlagen B7 en B8 bij het verweerschrift van de inspecteur) niet af. Hij achtte het niet opportuun om aan buitenlandse instanties geheel of ten dele inlichtingen door te geven, maar liet het vervolgens aan de eigen verantwoordelijkheid van de BBI over of het passend was de inlichtingen toch aan ‘zusterdiensten’ te verstrekken. De Nederlandse Belastingdienst was ten tijde van de verkrijging, doch in ieder geval vóór het daadwerkelijke gebruik van de inlichtingen op de hoogte van de oordelen van de onderzoeksrechter en de Procureur-generaal.

Met de overweging dat er ‘voor de Nederlandse belastingautoriteiten (ook anderszins) geen redenen (bestonden) om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens als ontoelaatbaar moet worden geoordeeld’ miskent het Hof het inmiddels vaststaande feit, dat de Nederlandse Belastingdienst reeds in januari 1995 op de hoogte was van de diefstal/verduistering van gegevens van de KB Lux (vide hetgeen het Hof heeft opgenomen in r.o. 5.0.11.2 — zij het in het kader van de toepassing van artikel 8:42 Awb). Hoewel het Hof heeft geoordeeld, dat de belanghebbende in kwestie onvoldoende gemotiveerd heeft dat de gegevens die [D] aan een medewerker van de Belastingdienst heeft overhandigd van enig belang kunnen zijn geweest voor de besluitvorming in zijn zaak, neemt zulks niet weg, dat vaststaat dat al in 1995 gegevens aan de Nederlandse Belastingdienst zijn overhandigd. Het is evident dat op het moment dat de Nederlandse Belastingdienst bij brief van 27 oktober 2000 wederom — zij het dit keer van de BBI — bankgegevens van de KB Lux ontvangt, de Nederlandse Belastingdienst een nader onderzoek dient in te stellen naar hetgeen in de tussentijd is gebeurd, zulks juist met het oog op het gebruik daarvan voor belastingdoeleinden in Nederland. De door het Hof genoemde ‘redenen’ bestonden dus wel. Het andersluidend oordeel van het Hof kan derhalve niet in stand blijven. Het Hof motiveert niet, althans onvoldoende dat, gelet op de eerdere bekendheid met de diefstal/verduistering, er desondanks geen redenen bestonden om genoemd onderzoek te doen. Het oordeel van het Hof kan derhalve niet in stand blijven.

Uit het hiervoor gestelde blijkt, dat de Nederlandse Belastingdienst ten tijde van de verkrijging van de (afschriften van de) microfiches wist van de diefstal/verduistering en wist van de oordelen van de Belgische onderzoeksrechter Leys en de Procureur-generaal Van Oudenhove. Daarenboven was het Hof ten tijde van het doen van de thans bestreden uitspraak op de hoogte van het vonnis van de Correctionele Rechtbank van Brussel van 9 december 2009, althans had het Hof daarvan op de hoogte kunnen zijn.

Door de verwijzing door het Hof naar r.o. 3.4.2 van het arrest van uw Raad van 21 maart 2008, nr. 43.050 neemt het Hof als uitgangspunt voor de beoordeling van het ‘zozeer indruisen tegen’-criterium (HR 1 juli 1992, nr. 26.331, BNB 1992/306) dat uitsluitend de eerste verkrijging, dat wil zeggen de verkrijging van de microfiches van de KB Lux maatgevend is. Dit oordeel is niet althans onvoldoende gemotiveerd nu, zoals hiervoor aangeven, thans niet meer ter discussie staat dat de gegevens op strafrechtelijk onrechtmatige wijze in handen zijn gekomen van de Belgische autoriteiten. Het Hof motiveert niet waarom nog steeds in r.o. 5.1.1 uitgegaan moet worden van de daarin genoemde veronderstelling. Zulks had het Hof niet mogen nalaten, nu in r.o. 3.4.2 door uw Raad uitdrukkelijk wordt verwezen naar het arrest van de Strafkamer van de Hoge Raad van 14 november 2006, nr. 02324/05 in daarin nog slechts sprake was van de bevindingen van het Vast Comité van Toezicht op de Politiediensten te Brussel, terwijl er nu een rechterlijk vonnis voorligt van de Correctionele Rechtbank. Het feit dat het Belgische Parket hoger beroep heeft ingesteld tegen dit vonnis doet hieraan niet af.

Van belang bij de beoordeling van het ‘zozeer indruisen tegen’-criterium is het overheidshandelen in de gehele voorfase. Uw Raad overwoog in BNB 1992/306 dat, ingeval gesproken kan worden van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, dit voor de inspecteur geen beletsel behoeft te zijn om daarvan gebruik te maken. In een dergelijk geval zal met in achtneming van alle ter zake dienende omstandigheden beoordeeld te worden of de inspecteur handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel (r.o. 3.2.4).

Vaststaat, onder andere door het Luxemburgse bankgeheim, dat de inspecteur niet op andere wijze van die bewijsmiddelen kennis had kunnen nemen. De door uw Raad in r.o. 3.2.5 genoemde werking van artikel 47 AWR is niet aan de orde. Vaststaat dat de inspecteur vóór de verkrijging op 27 oktober 2000 bekend was met de diefstal/verduistering. Vaststaat dat de inspecteur bij de verkrijging op 27 oktober 2000 doch in ieder geval vóór het gebruik van de verkregen informatie voor belastingdoeleinden op de hoogte was van de negatieve oordelen van onderzoeksrechter Leys en procureur-generaal Van Oudenhove.

Het Hof laat in r.o. 5.1.1. het oordeel ‘in het midden of dit bankgeheim überhaupt geschonden is en — zo van schending sprake zou zijn geweest — of dit ook jegens belanghebbende onrechtmatig was.’

Nu de Luxemburgse wet, in het bijzonder op grond van de artikelen 41 van de ‘Loi du 5 avril 1993 relative au secteur financier (l'obligation au secret professionnel) en 458 van de Code pénal, het openbaar maken van bankgegevens strafbaar stelt, is sprake van schending van het bankgeheim. Een andersluidend oordeel berust op een onjuiste toepassing van het Luxemburgse recht.

Het openbaar maken van bankgegevens is onrechtmatig jegens de bankrekeninghouder, omdat het bankgeheim strekt tot de bescherming van de belangen van de rekeninghouder. Een andersluidend oordeel berust op een onjuiste interpretatie van de ontstaansgeschiedenis van het bankgeheim in het algemeen en dat van Luxemburg in het bijzonder, zoals ook blijkt uit het rapport van het Luxemburgse Comité des juristes (CODEJU) en het Luxemburgse Comité pour le développement de la place financière (CODEPLAFI), gepubliceerd op www.observatoire.codeplafi.lu. Schending van het bankgeheim houdt derhalve tevens een schending van het recht op privacy ex artikel 8 EVRM in.

In tegenstelling tot het oordeel van het Hof is het bankgeheim een ‘fundamenteel recht van de daarin vermelde personen’. Dat recht is door openbaarmaking van de gegevens op de microfiches geschonden. Die schending is ook jegens belanghebbende onrechtmatig in het geval geoordeeld zou worden, dat belanghebbende rekeninghouder is (geweest), quod non!

Aldus kan de onrechtmatige openbaarmaking van de bancaire gegevens in zijn algemeenheid, maar ook voor het geval van belanghebbende als deze op juiste wijze als zodanig is geïdentificeerd, niet los bezien worden van de verdere bemoeienissen van de Belgische en Nederlandse autoriteiten dienaangaande. Ook al zou zijn vastgesteld, dat de Belgische en Nederlandse autoriteiten op geen enkele manier enige bemoeienis zouden hebben gehad bij de diefstal/verduistering, dan nog dient de hieruit voortvloeiende onrechtmatige handelen jegens belanghebbende betrokken te worden bij de beoordeling van het zorgvuldigheidsbeginsel, zoals genoemd door uw Raad in r.o. 3.2.4 van BNB 1992/306. Door zulks na te laten is het oordeel van het Hof dat de fotokopieën gebruikt mogen worden als bewijsmiddel in strijd met het recht.

Belanghebbende concludeert dat de fotokopieën niet gebruik mogen worden als bewijsmiddel. Nu de inspecteur niet over enig ander bewijsmiddel beschikt, dienen de bestreden navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen (verhogingen) vernietigd te worden. Het andersluidend oordeel van het Hof kan niet in stand blijven.

In r.o. 5.2.2 heeft het Hof geoordeeld het aannemelijk te achten dat de fotokopieën gegevens bevatten van rekeningen die door de daarop vermelde personen op 31 januari 1994 werden gehouden bij de KB-Luxbank en dat de onder 2.2.5.1 bedoelde fotokopie een fotokopie is van een microfiche dat afkomstig is uit de administratie van de KB-Luxbank.

Het Hof verwijst ter zake naar hetgeen de Belgische belastingautoriteiten expliciet hebben verklaard in de brief van 27 oktober 2000 (bijlage B9 bij het verweerschrift van de inspecteur. Het staat evenwel vast, dat de fotokopieën — en bij gevolg: de originele microfiches — geen enkele hoofding en/of verwijzing naar enige bank hebben. De herkomst is op grond hiervan niet duidelijk. Uit de stukken zelf blijkt evenmin wast de getallen voorstellen. De enkele, expliciete vermelding door de Belgische belastingautoriteiten dat het hierbij zou gaan om gegevens van de KB-Luxbank is onvoldoende om de herkomst van de fotokopieën te kunnen bepalen.

Het Hof verwijst vervolgens in r.o. 5.2.2 naar de wijze waarop de Belgische autoriteiten zich ervan hebben vergewist dat de microfiches afkomstig zijn van de KB-Luxbank. De enige duiding naar een Luxemburgse bank is de vermelding op de fotokopieën van de afkorting IML, die volgens de Belgische belastingautoriteiten duidt op Institut Monétaire Luxembourgeois. Voor wat betreft de valutacodes wordt verwezen naar bijlage B4, waaruit niet blijkt dat deze afkomstig is van de KB-Luxbank. Voor de nationaliteit wordt verwezen naar bijlage B5, zijnde een afdruk van ISO-codes, opgenomen in het Belgische Staatsblad. Dit stuk is derhalve zeker niet afkomstig van de KB-Luxbank. Indien de daarin opgenomen landcodes door alle banken wereldwijd worden gebruikt, worden deze landcodes derhalve ook door de KB-Luxbank gebruikt. De landcodes zijn derhalve geen unieke aanduidingen die erop duiden dat de fotokopieën uitsluitend afkomstig kunnen zijn van de KB-Luxbank. Hetgeen de Belastingdienst heeft opgenomen in het draaiboek, zoals vermeld door het Hof in r.o. 2.1.4 is zodanig algemeen, dat daaruit geen concrete aanwijzingen te destilleren zijn waaruit blijkt, dat deze aanduidingen uitsluitend door de KB-Luxbank zijn gehanteerd. De gemelde gegevens omtrent de dienstverlening en producten van KB Lux doen daaraan niets af. Er is een eenduidig verband met de KB-Lux.

Het Hof verwijst verder in r.o. 5.2.2 naar een onderzoek naar een beperkt aantal fotokopieën waaruit gebleken zou zijn ‘dat het microfiches waren van de KB-Luxbank’. Gelet op het door het Hof zelf aangegeven ‘beperkte aantal’ kan dit onderzoek ‘de pilot’ niet dienen tot bewijs dat alle fotokopieën afkomstig zijn van de KB-Luxbank.

Op grond van het bovenstaande oordeelt het Hof in r.o. 5.2.2 dat ‘het gelet op het gemotiveerde betoog van de inspecteur op de weg van belanghebbende (had) gelegen om zijn opvatting nader te onderbouwen.’ Het Hof legt belanghebbende hiermee een onmogelijke bewijsopdracht voor. Hoewel bewijs kan worden ontleend aan vermoeden, dient de belanghebbende in reële mogelijkheid te hebben het gerezen vermoeden te ontzenuwen (EHRM in het arrest Salabiaku). Gelet op alle feiten en omstandigheden zoals deze in de onderhavige zaak blijken, heeft belanghebbende geen reële mogelijkheid het gerezen vermoeden te ontzenuwen. Het bij zijn oordeel betrekken van het door belanghebbende niet (kunnen) voldoen aan een onmogelijke bewijsopdracht, is in strijd met het recht.

Het vorenstaande geldt mutatis mutandis voor de door het Hof in r.o. 5.2.3 genoemde betekenis van de aanduidingen op de fotokopieën. Belanghebbende herhaalt dat, gelet op de informatie zoals opgenomen in de bijlagen bij de brief van 27 oktober 2000, deze aanduidingen kennelijk niet uniek zijn voor de KB-Luxbank. Dat unieke karakter komt ook niet voort uit de beschouwingen van de inspecteur op de pagina's 23 tot en met 26 van het draaiboek.

Het oordeel van het Hof dat de fotokopieën uitsluitend afkomstig kunnen zijn van de KB-Luxbank kan door de daartoe aangevoerde argumenten niet, althans onvoldoende gedragen worden. Het oordeel van het Hof is dienaangaande niet, althans onvoldoende gemotiveerd en kan derhalve niet in stand blijven.

In r.o. 5.2.5 heeft het Hof geoordeeld dat op grond van het daarin opgenomen percentage van ruim 80% niet kan worden geoordeeld dat de onder 2.2.4 beschreven methode van het identificatieonderzoek dermate onbetrouwbaar is dat de inspecteur er de identificatie niet op zou mogen baseren. Naar het oordeel van het Hof doet de omstandigheid dat tijdens het onderzoek en ook daarna is gebleken dat een aantal geïdentificeerde personen geen rekeninghouder bij de KB-Luxbank bleek te zijn, aan de betrouwbaarheid van de gebezigde onderzoeksmethode niet af.

Door de oordelen in r.o. 5.2.5., dat belanghebbende nog niet het begin van bewijs voor de juistheid van de stelling dat op geen enkele wijze is gebleken dat de afdruk van het microfiche afkomstig zou zijn van de KB-Luxbank heeft geleverd, geeft het Hof blijkt van een onjuiste verdeling van de bewijslast. Het Hof heeft aan belanghebbende een onmogelijke bewijsopdracht verstrekt. Zulks is in strijd met de jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, in het bijzonder het arrest Salabiaku.

In r.o. 5.2.3. overweegt het Hof dat in het Draaiboek uiteen is gezet welke betekenis de aanduidingen op de fotokopieën hebben. Nu in het Draaiboek is opgenomen, dat de aanduiding onder (5) het woonland van de rekeninghouder is en uit het memorandum van de BBI blijkt dat deze aanduiding (daar weergegeven onder 4) de nationaliteit van de rekeninghouder is, geeft het Hof blijk van een onjuiste duiding van een wezenlijk onderdeel van het betoog van de inspecteur, namelijk dat de microfiches betrekking hebben op inwoners van Nederland.

In onderdeel 4 van de nota bij de brief van 27 oktober 2000 van de BBI wordt een beschrijving gegeven van de ‘Aard van de overgemaakte informatie’. Van belang is hierbij de ISO-code die vermeld staat op de voorbeeldbijlage B3 bij voornoemde brief: ‘Ter hoogte van de lijn met de LMI-sleutel is de nationaliteit van de rekeninghouder op de lijst opgenomen (4) (zie lijst ISO-codes van de landen in bijlage B5)’. In onderdeel 3.1.1. van het Draaiboek Rekeningenproject, stelt de inspecteur dat hiermee ‘het woonland van de rekeninghouder (is) aangegeven’. Op grond waarvan door de inspecteur de ‘vertaalslag’ is gemaakt van nationaliteit naar woonland is niet duidelijk. Nu het Hof zulks niet heeft onderzocht en daarmee niet, althans onvoldoende heeft gemotiveerd deze ‘vertaalslag’ als juist te aanvaarden, kan het oordeel van het Hof dienaangaande niet in stand blijven.

Belanghebbende concludeert dan ook dat de methode van identificatie zodanig onbetrouwbaar is, dat deze niet kan dienen voor de identificatie van belanghebbende als rekeninghouder. Nu de bestreden aanslagen zijn gebaseerd op deze methode van identificatie kunnen zij niet in stand blijven en dienen zij geheel te worden vernietigd.

In r.o. 5.1. heeft het Hof overwogen, dat, uit het proces-verbaal van identificatie blijkt, dat slechts belanghebbende in aanmerking komt als rekeninghouder. Volgens het Hof brengt het overwogene mee dat belanghebbendes grieven tegen deze identificatie worden verworpen.

In het proces-verbaal als hiervoor bedoeld is opgenomen, dat uit de match van het cliëntenbestand KB Lux met het BVR-bestand drie hits naar voren komen met de naam P. Visbeek. Gezien de leeftijd van een van deze drie — ten tijde van de identificatie 18 jaar — komt deze persoon niet voor de rekening in aanmerking.

Uit de match van het BVR-bestand met het RDW-bestand heeft de inspecteur gezien, dat van de twee overige personen met de naam [X] slechts één persoon de voornaam [VOORNAAM] heeft. Dat zou belanghebbende zijn.

In r.o. 5.2. heeft het Hof overwogen, dat op grond van de gegevens van houders van rekeningen die in het kader van het Rekeningenproject de voor hen bevoegde inspecteurs van de Belastingdienst volledige inzage hebben gegeven in het verloop van deze rekeningen (de meewerkers), het Hof tot het vermoeden is gekomen dat belanghebbende gedurende periode houder was van de onder 3.1. vermelde rekeningen bij de KB-Luxbank. Dit vermoeden is volgens het Hof door belanghebbende niet ontzenuwd.

Rechtbank Leeuwarden heeft in de uitspraak van 31 maart 2010, nr. AWB 07/1462 en 10/306 tot en met 10/322, LJN: BM1729 overwogen, dat ‘ter zitting is komen vast te staan dat de mogelijkheden van tegenbewijs, indien identificatie van een rekeninghouder eenmaal zou worden aangenomen, voor eiser (nagenoeg) nihil zijn, nu Kredietbank Luxembourg op geen enkele wijze inlichtingen wenst te verstrekken aan personen, die geen klant bij haar zijn. Die omstandigheid brengt, naar het oordeel van de rechtbank, mee dat de identificatie geen ruimte laat voor een uitkomst die voor meerderlei uitleg vatbaar is.’

Uit het procesdossier blijkt, dat ook belanghebbende in de hiervoor bedoelde situatie verkeert. Op grond hiervan is ook belanghebbende van mening dat de identificatie geen ruimte dient te laten voor een uitkomst die voor meerderlei uitleg vatbaat dient te zijn.

Het vorenstaande klemt temeer, nu in het geval van belanghebbende niet alleen de financiële gevolgen aanzienlijk zijn, maar het betrekken van belanghebbende in het Rekeningenproject ook gevolgen heeft gehad in de echtscheidingsprocedure met zijn voormalige echtgenote.

Uit het proces-verbaal en de daarop gebaseerde overwegingen van het Hof blijkt, dat de onderhavige identificatie voor meerderlei uitleg vatbaar is. Uitsluitend de leeftijd van een van de drie hits kan, zonder nadere motivering, niet tot de conclusie leiden dat deze niet als rekeninghouder in aanmerking komt. Ook jonge kinderen kunnen over op hun tenaamgestelde rekeningen beschikken.

Nu van de derde hit geen verdere gegevens bekend zijn — de inspecteur relateert uitsluitend van het feit dat deze derde persoon niet als eerste voornaam [VOORNAAM] heeft — valt niet uit te sluiten dat er andere redenen kunnen zijn waarom deze derde persoon niet als rekeninghouder in aanmerking komt. ‘[VOORNAAM]’ behoeft niet de eerste voornaam te zijn van de betreffende rekeninghouder. Het valt niet uit te sluiten — althans het dossier geeft daaromtrent geen uitsluitsel — dat de derde persoon mede de naam [VOORNAAM] draagt.

Het vorenstaande heeft tot consequentie dat het Hof een identificatie heeft toegelaten die voor meerderlei uitleg vatbaar is. De overweging van het Hof, dat ‘de in het procesverbaal beschreven methode van onderzoek betrouwbaar’ te achten is, is in deze onvoldoende. Ook de kwalificatie dat de inspecteur met het overleggen van het procesverbaal de identificatie ‘aannemelijk’ heeft gemaakt, is een onvoldoende maatstaf voor de betrouwbaarheid van de identificatie in het specifieke geval van belanghebbende.

Gelet op de vergaande consequenties van de identificatie heeft het Hof een onjuiste bewijslastverdeling toegepast. Nu het voor belanghebbende (nagenoeg) onmogelijk is de niet gerechtigdheid tot de betreffende rekeningen te bewijzen, heeft het Hof belanghebbende ten onrechte opgedragen het vermoeden van het Hof te ontzenuwen, bij gebreke waarvan het Hof tot de conclusie kwam dat belanghebbende de enige gerechtigde was tot die rekeningen gedurende de gehele periode waarop de navorderingsaanslagen betrekking hebben.

Het oordeel van het Hof aangaande de identificatie van belanghebbende als rekeninghouder kan niet in stand blijven. De daarop gebaseerde navorderingsaanslagen dienen geheel vernietigd te worden.

In r.o. 5.3.1 heeft het Hof geoordeeld dat het Hof op basis van de door de inspecteur verstrekte gegevens tot het vermoeden is gekomen dat:

Het Hof heeft in r.o. 5.3.6. overwogen, dat vaststaat dat belanghebbende voor alle jaren waarover de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd geen gegevens en inlichtingen over enige op zijn naam staande in het buitenland aangehouden bankrekening heeft verstrekt.

Met het vorenoverwogene heeft het Hof een onjuist uitgangspunt genomen voor zijn oordeel. In tegenstelling tot het overwogene staat niet vast, dat belanghebbende houder is geweest van enige op zijn naam staande in het buitenland aangehouden bankrekening. Zoals in r.o. 5.3.1 tot en met 5.3.4 door het Hof is overwogen, is slechts sprake van een niet weerlegd vermoeden. Dit is iets anders dan een vaststaand feit. Gelet op de aard en de consequenties van de omkering en verzwaring van de bewijslast acht belanghebbende een niet weerlegbaar vermoeden — het staat inmiddels vast dat de KB Lux geen negatieve of positieve verklaring omtrent rekeninghouderschap verstrekt — onvoldoende voor de omkering en verzwaring van de bewijslast. Zoals het Hof heeft overwogen, moet hierbij worden uitgegaan van een vaststaand feit. Zoals het Hof heeft overwogen in r.o. 5.3.4 is slechts sprake van een niet weerlegbaar vermoeden. Het oordeel van het Hof is derhalve intern tegenstrijdig en kan derhalve niet in stand blijven.

Het Hof heeft mede als uitgangspunt voor de omkering en verzwaring van de bewijslast het oordeel genomen, dat belanghebbende over meer rekeningen beschikte dan op de afdruk van het microfiche vermelde rekening. Omdat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, kan het Hof niet tot deze conclusie komen.

Het Hof heeft in r.o. 5.4.1. geoordeeld — zij het ten aanzien van de redelijke schatting — dat de inspecteur geen andere gegevens gebruikt heeft dan de gegevens die hij verkregen heeft van meewerkers. Indien, zoals het Hof in r.o. 5.2.5. heeft overwogen, ruim 80% van het aantal behandeltrajecten heeft geleid tot een juiste identificatie, heeft de inspecteur zijn stelling, dat belanghebbende over meer rekeningen beschikte op de afdruk van het microfiche vermelde rekening(en), daadwerkelijk kunnen toetsen aan de groep meewerkers. Uit deze gegevens blijkt immers of en in hoeveel gevallen meewerkers over méér rekeningen beschikten dan op de microfiches vermeld stonden. Het Hof heeft dit ten onrechte niet onderzocht. Het Hof had de inspecteur dienen op te dragen deze gegevens — in geanonimiseerde vorm — aan het procesdossier toe te voegen. Deze gegevens hebben namelijk bijgedragen aan de besluitvorming ten aanzien van de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen. Deze gegevens zijn derhalve aan te merken als ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ ex artikel 8:42 Awb. Gelet op de door de Hoge Raad geëiste actieve houding van de belastingrechter had het Hof op eigen initiatief de grondslagen voor deze stelling van de inspecteur dienen te onderzoeken. De inspecteur beschikt over deze gegevens.

Door voornoemd onderzoek achterwege te laten, kon het Hof niet tot het oordeel komen dat belanghebbende over meer rekeningen beschikte dan op de afdruk van het microfiche vermelde rekening(en). Het oordeel van het Hof is dienaangaande niet, althans onvoldoende gemotiveerd en derhalve onbegrijpelijk. Het oordeel van het Hof dient dan ook verworpen te worden.

Het oordeel van het Hof, zoals vermeld in r.o. 5.4.2., dat de inspecteur — onvoldoende weersproken — heeft gesteld en dat het Hof aannemelijk acht dat een rekeninghouder meerdere soorten rekeningen kon hebben, doet hieraan niet af.

Het Hof spreekt in r.o. 5.4.2. over een algemeen gegevens. Het Hof spreekt over ‘een’ rekeninghouder en niet over ‘deze’ rekeninghouder. Het veronderstelde dat iemand over meerdere soorten rekeningen kon hebben beschikt, kan niet — zonder nadere motivering — leiden tot de conclusie dat iemand over meerdere soorten rekeningen heeft beschikt. Zoals betoogd, had het Hof dit dienen te onderzoeken aan de hand van de gegevens waarover de inspecteur beschikt ten aanzien van meewerkers.

Belanghebbende heeft de inlichtingen verstrekt waarover belanghebbende beschikt. Het niet kunnen verstrekken van inlichtingen waarover belanghebbende niet beschikt, kan niet leiden tot het niet voldaan hebben aan de verplichting om gegevens en inlichtingen te verschaffen. De omkering en verzwaring van de bewijslast is ten onrechte van toepassing verklaard. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven.

In r.o. 5.4.1. heeft het Hof geoordeeld dat ook indien sprake is van de omkering en verzwaring van de bewijslast een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting. Voor de redelijke schatting heeft de inspecteur geen andere gegevens dan de saldi van de op de fotokopieën vermelde rekeningen en de gegevens van de meewerkers. Deze gegevens heeft de inspecteur opgenomen in Zoeklicht, van waaruit later de Applicatie correcties is geproduceerd.

Het Hof heeft in r.o. 5.4.2. overwogen, dat de inspecteur in redelijkheid kon besluiten voor zijn schatting van de genoten inkomsten uit en de hoogte van de tegoeden van ontkenners bij de KB-Luxbank, de op de fotokopieën voorkomende saldi in hun algemeenheid buiten beschouwing te laten.

Het Hof heeft niet onderzocht of in het geval van de meewerkers het standpunt van de inspecteur, dat meewerkers over meer rekeningen beschikte dan op de afdruk van het microfiche vermelde rekening valide is. De inspecteur beschikt over alle gegevens van meewerkers en kan — in geanonimiseerde vorm — deze gegevens overleggen. Zoals hiervoor betoogd, behoren deze gegevens tot de ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’. Het Hof had op eigen initiatief de inspecteur dienen op te dragen deze gegevens te overleggen.

Daarenboven blijkt uit de inmiddels bekende gegevens uit het Rekeningenproject, alsook uit hetgeen het Hof heeft overwogen, dat de inspecteur over zeer veel gegevens van meewerkers beschikt. Naar mate de inspecteur over meer gegevens beschikt die als ‘grondstof’ voor de redelijke schatting kunnen dienen, dienen de grenzen der redelijkheid steeds stringenter vastgesteld te worden.

Nu het hiervoor genoemde standpunt van de inspecteur niet (voldoende) gevalideerd is, is er geen reden om de op de fotokopieën voorkomende saldi in hun algemeenheid buiten beschouwing te laten.

Indien de inspecteur voor de redelijke schatting mag uitgaan van de gegevens die hij verkregen heeft uit dossiers van meewerkers, dient de inspecteur bij de redelijke schatting een ontkenner op gelijke wijze behandelen. De stelling van de inspecteur, dat een ontkenner een kennelijk belang heeft om te ontkennen, omdat een ontkenner hierdoor geconfronteerd wordt met hogere correcties, is niet, althans onvoldoende onderbouwd.

Het Hof heeft niet, althans onvoldoende onderzocht wat de oorzaak is van hetgeen de inspecteur stelt ten aanzien van hetgeen uit de gegevens blijkt, namelijk dat het gemiddelde saldo op de microfiches bij de ontkenners circa 1,5 keer hoger is dan dat bij de meewerkers (ƒ 146.000 versus ƒ 93.000; r.o. 5.4.6.2.). Het Hof heeft ten onrechte niet onderzocht of deze conclusie volgt uit het gegeven dat er veel meer meewerkers dan ontkenners zijn. De deler bij de meewerkers is vele malen groter dan de deler bij de ontkenners. Bij een — veronderstellenderwijs — gelijke noemer leidt zulks automatisch tot een hogere uitkomst bij ontkenners dan bij meewerkers.

Dat de factor 1,5 niet houdbaar is, heeft het Hof geoordeeld in r.o. 5.4.19.

Op grond van het vorenstaande is het Hof ten onrechte tot het oordeel gekomen dat bij de schatting de op de fotokopieën voorkomende saldi in hun algemeenheid buiten beschouwing mogen worden gelaten. Dit oordeel is onvoldoende gemotiveerd en derhalve onbegrijpelijk. Dit oordeel kan niet in stand blijven.

Als het Hof al toestaat dat voor de redelijke schatting wordt uitgegaan van de door de inspecteur verkregen informatie van meewerkers, dan dient de inspecteur ook in de gevallen van ontkenners/weigeraars daarvan uit te gaan. Een ongelijke behandeling is niet, althans onvoldoende gemotiveerd. Zulks is ook consistent met r.o. 5.4.5.2. waarin het Hof oordeelt dat het niet onredelijk is om bij de schatting van verzwegen inkomsten en/of tegoeden uit te gaan van inkomens- en vermogenscorrecties bij de meewerkers. Door het hanteren van de dubbele ontkenning (‘niet onredelijk’) geeft het Hof blijkt van een onjuiste rechtstoepassing. De schatting moet redelijk zijn.

Het Hof heeft in r.o. 5.4.5.1. geoordeeld dat de inspecteur niet kan worden verweten dat de gedane schattingen een zekere ruwheid vertonen. Het Hof is van mening, dat voorkomen moet worden dat door voorzichtig te schatting — objectief — een te laag bedrag in de heffing wordt betrokken en de desbetreffende belanghebbende op die wijze wordt ‘beloond’ voor het niet verschaffen van de door de inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen.

Door aldus te overwogen, maakt het Hof tot zijn standpunt, dat van de redelijke schatting een straffende karakter mag uitgaan. De houding van belanghebbende mag niet beloond worden met een voorzichtige en wellicht te lage schatting. De houding van belanghebbende moet derhalve bestraft worden met een zekere ruwe, hoge schatting.

Met dit oordeel bestempelt het Hof de redelijke schatting ten onrechte tot een strafmaatregel, zulks bovenop de verplichting van de rechter om — in gevallen zoals deze — het beroep ongegrond te verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (r.o. 5.5.).

De omkering en verzwaring van de bewijslast en de redelijke schatting zijn uitsluitend bedoeld om de inspecteur te ‘compenseren’ voor zijn ‘bewijsnood’. De omkering en verzwaring van de bewijslast is niet bedoeld om de inspecteur ‘over te compenseren’ door hem aldus in staat te stellen ‘een zekere ruwe, hoge schatting’ toe te passen, welke belanghebbende onmogelijk kan weerleggen, in die zin, dat hij kan doen laten blijken dat deze onjuist is. De omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt niet, dat de inspecteur het zogeheten ‘knip- en piepsysteem’ mag toepassen. Een andersluidend oordeel omtrent de aard en de omvang van de omkering en verzwaring van de bewijslast en de toepassing van de redelijke schatting is in strijd met het recht.

Het vorenstaande klemt temeer nu het Hof in r.o. 5.4.10.3. van oordeel is, dat niet gezegd kan worden dat de veronderstelling van de inspecteur en de door hem gehanteerde grens van ƒ 500.000 op willekeur berust. Uit de stukken blijkt duidelijk, dat de inspecteur doelbewust de grens voor de methode van schattingen heeft gelegd op ƒ 500.000. Uit de stukken blijkt het oordeel van de inspecteur dat de schattingsmethode zoals die bij belanghebbende is gehanteerd bij saldi boven de ƒ 500.000 tot een gunstiger resultaat zouden leiden. Hieruit blijkt, dat de inspecteur bewust de ‘pijngrens’ heeft opgezocht en deze vervolgens heeft gehanteerd voor een zo gunstig mogelijk resultaat voor de inspecteur. Een dergelijke handelwijze heeft met een redelijke schatting niets van doen, zoals belanghebbende in de beroepsprocedure ook uitgebreid heeft betoogd. Belanghebbende acht het ter zake gestelde hier als volledig herhaald en ingelast.

In tegenstelling tot het door het Hof in r.o. 5.4.10.3. overwogene, kan uit de hiervoor genoemde handelwijze geen andere conclusie getrokken worden dan dat de inspecteur ten aanzien van saldi boven ƒ 500.000 een begunstigend beleid heeft gevoerd. Door dit beleid niet ook in het geval van belanghebbende te hanteren, handelt de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Het vorenstaande wordt naar de mening van belanghebbende nog versterkt door het oordeel van het Hof ten aanzien van de ‘ruwe, hoge schatting’. Juist ten aanzien van ontkenners/weigeraars met een gerenseigneerd saldo van meer dan ƒ 500.000 — tevens, al dan niet terecht, uitgaande van de stelling dat er meer moet zijn dan op de micro-fiches voorkomt — leidt de door de inspecteur gehanteerde schatting tot een ‘beloning’ voor het niet verschaffen van door de inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen. Deze ontkenners/weigeraars worden immers voor niet méér belast, dan de werkelijk toentertijd geldende rentepercentages, terwijl ontkenners/weigeraars met een saldo van minder dan ƒ 500.000 worden belast met veel hogere rentepercentages. Dit is een disproportionele handelwijze.

In tegenstelling tot hetgeen het Hof heeft overwogen in r.o. 5.4.11. heeft belanghebbende uitgebreid gemotiveerd aangegeven waarom de door de inspecteur gehanteerde berekeningen onjuist zijn. Belanghebbende verwijst kortheidshalve naar de gegevens van de ingeschakelde deskundigen en naar het gestelde in de pleitnotitie bij gelegenheid van de mondelinge behandeling bij het Hof. Samengevat heeft belanghebbende gemotiveerd aangegeven:

In tegenstelling tot hetgeen het Hof concludeert in r.o. 5.4.5.2. heeft belanghebbende gemotiveerd aangegeven waarom de door de inspecteur gehanteerde tabellen niet kunnen dienen voor de redelijke schatting.

Ook blijkt uit de door de inspecteur overgelegde stukken, dat de door hem gehanteerde schattingen — omdat ze afkomstig zijn van meewerkers en daarin ook andere correcties dan de rentecorrecties zijn opgenomen — zodanig ‘vervuild’ zijn, dat deze correctiebedragen niet kunnen dienen om te komen tot een redelijke schatting van met name de te belasten rente-inkomsten. Nu de rente-inkomsten mede van belang zijn geweest voor het bepalen van de hoogte van de vermogenscorrecties, kunnen ook deze correcties niet in stand blijven.

Op grond van het vorenstaande concludeert belanghebbende dat de schatting van de inspecteur, voor zover deze door het Hof in stand is gelaten, niet redelijk. Het andersluidend oordeel van het Hof kan niet in stand blijven.

Het Hof oordeelt in r.o. 5.5. dat belanghebbende geen expliciet verweer heeft gevoerd voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de inspecteur de aanslag terecht met toepassing van artikel 27e van de AWR en op basis van een redelijke schatting heeft vastgesteld.

Het Hof heeft door aldus te oordelen geaccepteerd dat belanghebbende een onmogelijke bewijsopdracht kreeg. Zulks is in strijd met de rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, in het bijzonder het arrest Salabiaku. Het oordeel van het Hof kan derhalve niet in stand blijven.

Het Hof heeft in r.o. 5.0.2. overwogen, dat het verzoek van belanghebbende om heropening van het onderzoek naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 26 februari 2010 afgewezen dient te worden. Het Hof heeft dienaangaande overwogen dat het verzoek om heropening niet is onderbouwd met feiten waaruit kan volgen dat ten aanzien van belanghebbende sprake is geweest van een zodanige termijnoverschrijding, dat de inspecteur de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4 AWR niet had mogen toepassen.

Vast staat dat belanghebbende het verzoek om heropening van het onderzoek heeft gedaan nadat de Hoge Raad in de arresten van 26 februari 2010, nrs. 43 050bis en 43 670bis, en van 9 april 2010, nrs. 43 448bis en 43 449bis de toetsingscriteria voor de toepassing van de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4 AWR heeft vastgesteld, doch voordat het Hof de thans bestreden beslissing heeft genomen.

Omdat de nieuwe toetsingscriteria voor voornoemde arresten niet bekend waren, in de zin dat de Hoge Raad deze toetsingscriteria had overgenomen uit de antwoorden op de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen, kon van belanghebbende in redelijkheid niet gevergd worden eerder te voldoen aan de vereiste stelplicht.

De Hoge Raad heeft ter zake overwogen, dat belanghebbende dient te stellen, dat de inspecteur de vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR verder heeft overschreden dan noodzakelijk was voor

Nu belanghebbende het beroep bij het Hof mede heeft gegrond op het standpunt dat navorderingsaanslagen in strijd met het bepaalde in artikel 16, lid 4 AWR zijn opgelegd en belanghebbende in de brief van 28 april 2010 nadrukkelijk refereert aan de door de Hoge Raad thans vereiste stelplicht, kan zulks tot geen andere conclusie leiden dan dat belanghebbende, het ingestelde beroep en het ingediende verzoek in onderlinge samenhang beziend, heeft voldaan aan zijn stelplicht. Uit de arresten van de Hoge Raad blijkt ook uitsluitend het vereiste van de stelplicht.

Omdat de verdere motivering en het onderzoek naar de overschrijding is voorbehouden aan de feitenrechter, stond belanghebbende geen andere middel ter beschikking dan te verzoeken om heropening van het onderzoek.

Het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de stelplicht niet heeft voldaan door slechts in algemene zin te verwijzen naar de bedoelde stelplicht geeft blijk van een onjuiste interpretatie van het oordeel van de Hoge Raad. Belanghebbende dient de overschrijding van de termijn te stellen, waarna het aan de inspecteur is om aan te tonen dat van een termijnoverschrijding geen sprake is.

Het andersluidende oordeel van het Hof is derhalve in strijd met het recht en kan om die reden niet in stand blijven.

Ten overvloede merkt belanghebbende in dit kader nog op, dat de Hoge Raad in het arrest van 23 januari 2009, nr. 43 299 heeft overwogen: ‘Indien de inspecteur in een geval waarin met betrekking tot een inkomens- of winstbestanddeel artikel 16, lid 4 van de AWR van toepassing is, een navorderingsaanslag oplegt vóór de afloop van de in die bepaling bedoelde termijn, handelt hij met gebruikmaking van de bevoegdheid die hem daartoe door de wet is ingegeven. Omdat de leden 3 en 4 van artikel 16 van de AWR niet gelijktijdig van toepassing kunnen zijn met betrekking tot het desbetreffende inkomens- of winstaandeel, kunnen de door het Hof genoemde beginselen van behoorlijk bestuur niet meebrengen dat de inspecteur in een geval dat onder het bereik van artikel 16, lid 4 AWR valt, ervoor zou kunnen en moeten kiezen een navorderingsaanslag op te leggen die wordt geregeerd door artikel 16, lid 3 van de AWR.’

Op 23 januari 2009 oordeelde de Hoge Raad, ondanks het feit dat de Hoge Raad in maart 2008 al prejudiciële vragen over de werking van artikel 16, lid 4 AWR had gesteld aan het EHvJ EG, dat — vrij vertaald — de inspecteur met het opleggen van navorderingsaanslag kon wachten tot het einde van de termijn van artikel 16, lid 4 AWR. Ook al was het gezien het tijdsverloop mogelijk geweest een navorderingsaanslag op te leggen binnen de termijn van artikel 16, lid 3 AWR, dan nog kon en mocht de inspecteur wachten met het vaststellen van de navorderingsaanslag.

Voornoemde overweging geeft duidelijk weer dat ook de Hoge Raad nog in januari 2009 geen rekening hield met de criteria die door het EHvJ EG inmiddels zijn geformuleerd — en door de Hoge Raad inmiddels zijn overgenomen — voor de toepassing van een langere navorderingstermijn dan de termijn als bedoeld in artikel 16, lid 3 AWR. De eerder door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen hebben de Hoge Raad er ook niet van weerhouden het bedoelde arrest op 23 januari 2009 te wijzen.

Gelet op het voorgaande kan van belanghebbende, zeker in de situatie dat deze nog geconfronteerd wordt met een rechtsgang met maar één feitenrechter, niet méér verwacht worden dan dat belanghebbende zich tot de feitenrechter wendt met het verzoek het onderzoek te heropenen, teneinde deze — enige — feitenrechter, op basis van feiten die reeds uit het bestaande procesdossier blijken, een oordeel te vragen over de toepassing van de overschrijding van de termijn van artikel 16, lid 3 AWR zoals deze ook uit dat procesdossier blijkt.

Een andersluidend oordeel is in strijd met een eerlijke procesgang, zowel ten aanzien van de vaststelling van de verschuldigde enkelvoudige belasting als, op grond van de waarborgen van artikel 6 EVRM, in het bijzonder het beginsel van een ‘fair trail’, voor de bestuurlijke boeten.

Het oordeel van het Hof zoals opgenomen in r.o. 5.6.3. kan, gelet op het hiervoor gestelde niet in stand blijven.

Voor zover de oordelen van het Hof ten aanzien van de boetes zijn gebaseerd op hiervoor bestreden overwegingen, kunnen de boetes op basis van hetgeen belanghebbende ter zake heeft gesteld niet in stand blijven. Alle daarop betrekking hebbende stellingen van belanghebbende acht belanghebbende hier volledig herhaald en ingelast.

In r.o. 5.7.1.2. heeft het Hof geoordeeld, dat bij de beboeting van belanghebbende mede van belang is, dat aannemelijk is dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft om banktegoeden aan te houden in een land waar een bankgeheim bestaat.

Dit oordeel van het Hof is niet gemotiveerd en derhalve onbegrijpelijk. Uit het procesdossier blijkt uitsluitend, dat Luxemburg een bankgeheim kent. Ten aanzien van de door het Hof aannemelijk geachte ‘bewustheid’ — zo daar in het geval van belanghebbende al sprake kan zijn, quod non — zijn ten aanzien van belanghebbende geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt.

Indien het in het kader van het voorgaande al zo zou zijn, dat sprake zou zijn van een feit van algemene bekendheid dat het aanhouden van tegoeden in landen met een bankgeheim bewust geschiedt om deze tegoeden aan het zicht van de Belastingdienst te onttrekken — quod non — is dit in het onderhavige geval onvoldoende. Het Hof dient in het specifieke geval van deze belanghebbende feiten en omstandigheden vast te stellen op basis waarvan het Hof in het specifieke geval van deze belanghebbende tot voornoemd oordeel heeft kunnen komen. Zoals het Hof terecht in r.o. 5.7.1.2. stelt, is van belang of het aan de opzet van deze belanghebbende te wijten is dat aanvankelijk over de tegoeden en de inkomsten daaruit geen belasting is geheven. Deze specifieke feiten en omstandigheden ontbreken in de motivering van het oordeel van het Hof. Dit oordeel kan dan ook niet in stand blijven.

Het Hof heeft in r.o. 5.7.1.3. de grief van belanghebbende verworpen, dat de inspecteur niet alle stukken heeft overgelegd en daarmee het bepaalde in artikel 67m AWR heeft geschonden. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van ‘naar hun aard (…) specifiek op belanghebbende betrekking hebbende gegevens’. ‘Mitsdien (zijn dit) geen gegevens (waarop) het opleggen van de boeten is gegrond.’

Naar het oordeel van belanghebbende legt het Hof de bepaling van artikel 67m AWR zodanig beperkt uit dat zulks niet in overeenstemming is met het recht. Volgens de betreffende bepaling gaat het bij het inzagerecht om ‘gegevensdragers waarop het voornemen tot het opleggen, dan wel het opleggen van een bestuurlijke boete berust.’ Het opleggen van de onderhavige boete is onlosmakelijk verbonden met de rechtvaardiging van de navordering van de enkelvoudige belasting. Zulks blijkt ook uit de hantering van het boetepercentage. Aldus zijn alle ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ eveneens ‘gegevensdragers waarop (…) het opleggen van een bestuurlijke boete berust.’ De beperking dat voor de bestuurlijke boete vereist is, dat sprake is van specifiek op deze belanghebbende betrekking hebbende gegevens, valt uit deze bepaling niet te destilleren. Het andersluidend oordeel van Hof is in strijd met het recht, in het bijzonder met artikel 67m AWR.

Het Hof heeft in r.o. 5.7.13. geoordeeld, dat zijn oordeel met betrekking tot de aanwezigheid van het tegoed bij de KB-Luxbank niet — direct of indirect — is gebaseerd op een verklaring van belanghebbende. Dit oordeel van het Hof kan niet in stand blijven, nu dit oordeel onbegrijpelijk is in samenhang met hetgeen het Hof heeft gesteld in r.o. 5.2. het Hof heeft ter zitting van 19 oktober 2007 gesteld, dat hij tot het vermoeden is gekomen dat belanghebbende gedurende de gehele door de inspecteur in aanmerking genomen periode houder van de onderhavige rekening. Het Hof heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld dit vermoeden te ontzenuwen. Belanghebbende heeft, bij monde van de gemachtigde, aangegeven hiertoe niet in staat te zijn: ‘(belanghebbende kan) dit bewijs onmogelijk (…) leveren’. Nu het ontzenuwen van het door het Hof geuite vermoeden een wezenlijk element is van de verdere oordeelsvorming van het Hof en zulks mede bijdraagt tot de oordeelsvorming aangaande de boete, kan het eerder genoemde oordeel niet anders dan mede op basis hiervan gevormd zijn, indien niet direct dan toch in ieder geval indirect. Het andersluidend oordeel van het Hof is onbegrijpelijk en dient derhalve verworpen te worden.

Het Hof heeft in r.o. 5.7.1.3. ten aanzien van de onrechtmatige verkrijging van de gegevens verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2009, BNB 2009/159.

Naar het oordeel van belanghebbende dient in deze als uitgangspunt het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1992, BNB 1992/306 genomen te worden, met name de toetsing van de verkrijging aan hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht. Indien die verkrijging zozeer indruist daartegen indruist, is het gebruik van het verkregen bewijs onder alle omstandigheden ontoelaatbaar. Op grond van de waarborgen van artikel 6 EVRM, in het bijzonder het beginsel van ‘fair trail’ dient de gehele verkrijging getoetst worden, derhalve niet alleen de verkrijging door de Nederlandse Belastingdienst van de gegevens van de Belgische Belastingdienst, maar ook de daaraan voorafgaande verkrijgingen.

Gelet op gestelde in de toelichting bij cassatiemiddel 2, hetgeen belanghebbende hier als volledig herhaald en ingelast acht, kan het oordeel van het Hof dienaangaande niet in stand blijven. In tegenstelling tot hetgeen de Hoge Raad oordeelt in r.o. 5.2. van het arrest van 21 maart 2008, kan geen sprake meer zijn van een veronderstellenderwijs aanwezig geachte situatie.

Het Hof oordeelt in r.o. 5.7.1.3. tenslotte, nu de cumulatie van de boetes voortvloeit uit de omstandigheid dat de bedragen van de aanslagen cumuleren en de boetes in beginsel worden bepaald op een percentage van de op de navorderingsaanslagen verschuldigde belasting, de grief van belanghebbende dat slechts eenmaal een boete kan worden opgelegd moet worden verworpen.

Met het vorenoverwogene miskent het Hof zijn taak om in het kader van de bepaling van de uiteindelijke boete rekening te houden met alle feiten en omstandigheden. Derhalve kan het Hof niet uitsluitend afgaan op de berekening van de boetes als een percentage van de navorderde belasting.

Het Hof oordeelt in r.o. 5.7.2.3. dat een boete van 100% passen en geboden is, los van de wijze waarop de inspecteur het bedrag van de nagevorderde belasting heeft bepaald. Het Hof neemt hierbij in ogenschouw dat het aannemelijk is dat belanghebbende er bewust voor heeft gekozen een bankrekening te openen in een land met een bankgeheim en dat gelet op de hoogte van de correcties, sprake is van omvangrijke bedragen aan aanvankelijk te weinig geheven belasting.

Ten aanzien van de bewustheid bij deze belanghebbende omtrent het openen van een rekening in een land met een bankgeheim verwijst belanghebbende naar het gesteld hiervoor. Dit oordeel van het Hof is niet gemotiveerd en derhalve onbegrijpelijk. Uit het procesdossier blijkt uitsluitend, dat Luxemburg een bankgeheim kent. Ten aanzien van de door het Hof aannemelijk geachte ‘bewustheid’ — zo daar in het geval van belanghebbende al sprake kan zijn, quod non — zijn ten aanzien van belanghebbende geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt.

De hoogte van de door de inspecteur toegepaste correcties — ook na eliminatie van de factor 1,5 — vormt geen voldoende grondslag voor de bepaling van de hoogte van de administratieve boete. Vaststaat dat de correcties geen direct verband houden met het gerenseigneerde saldo. Bij de bepaling van het antwoord op de vraag of sprake is van omvangrijke bedragen aan aanvankelijk te weinig geheven belasting dient het Hof in het kader van de vaststelling van bestuurlijke boeten — zo daarvan al sprake kan zijn, quod non — niet verder te gaan dan de gegevens die ten aanzien van deze belanghebbende blijken uit dit dossier, derhalve uitsluitend het gerenseigneerde saldo. Ten aanzien van dit saldo dient het Hof, op basis van de bekende rendementen bij de KB Lux, een fiscale nadeelberekening te maken. Op basis van deze nadeelberekening dient het Hof te bepalen of sprake is van een omvangrijk bedrag aan aanvankelijk te weinig geheven belasting.

Nu een andere fiscale nadeelberekening — zijnde de nadeelberekening op basis van de correcties die los staan van dit dossier — in het kader van het vaststellen van de bestuurlijke boete uitsluitend is vastgesteld op diverse aannamen, veronderstellingen die niet, althans onvoldoende onderbouwd zijn met feitelijke gegevens — zoals reeds eerder vastgesteld, beschikt de inspecteur uitsluitend over het microfiche — dient deze verworpen te worden voor de vaststelling van de uiteindelijke bestuurlijke boete.

Dat het Hof in r.o. 5.7.2.5. rekening houdt met de schattingen van de tegoeden en de inkomsten daaruit, doet aan het voorgaande niet af. Nu het Hof heeft vastgesteld ‘dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens die betrekking hebben op derden en niet op belanghebbende zelf en dat bij de schatting van de hoogte van de correcties een grote onzekerheidsmarge is aangehouden, hetgeen het Hof ertoe brengt om de boete te matigen tot 80%, had het Hof juist om die redenen moeten oordelen, dat de door de inspecteur berekende schattingen voor het vaststellen van de bestuurlijke boete geen, althans onvoldoende is. Het gaat om de beboeting van deze belanghebbende. De door het Hof gehanteerde methode leidt er nog steeds toe, zij het in mindere mate, dat bij de beboeting van belanghebbende rekening wordt gehouden met feiten en omstandigheden die betrekking hebben op derden.

Mede gelet op de verhouding tot de door het Hof vastgestelde boete in relatie tot het in dit dossier gerenseigneerde saldo, kan deze wijze van vaststelling van de hoogte van de bestuurlijke boete in zijn algemeenheid en in bijzonder in het geval van belanghebbende, niet de kwalificatie ‘passend en geboden’ dragen.

Op grond van het vorenstaande is belanghebbende van mening dat de matiging van de bestuurlijke boete tot 80% in strijd is met het recht, dan wel zodanig onvoldoende gemotiveerd — gelet op het uiteindelijke bedrag van de boeten tezamen — dat dit oordeel van het Hof niet in stand kan blijven.

Ter zake van de toepassing van de boetepercentages bij meewerkers, meewerkers na bezwaar en andere gevallen, heeft het Hof geoordeeld, dat de door de inspecteur gevolgde gedragslijn niet in strijd is met de wet of enig gepubliceerd beleid. Naar het oordeel van het Hof verzet de tekst van § 44 van het Besluit zich hier ook niet tegen.

Zoals belanghebbende reeds heeft betoogd, wordt met matiging op grond van verzachtende omstandigheden gedoeld op buiten de directe invloedssfeer van de belanghebbende liggende omstandigheden. Het meewerken aan het onderzoek van de Belastingdienst en het dienovereenkomstig verstrekken van inlichtingen en gegevens ligt binnen de invloedssfeer van belanghebbende. Naar de tekst van § 44 kan het meewerken aan het onderzoek van de Belastingdienst niet kwalificeren als een verzachtende omstandigheid. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de tekst van § 44 zich niet verzet tegen de gedragslijn die de inspecteur heeft gevolgd. Het oordeel van het Hof kan dan ook niet in stand blijven.

Indien het oordeel van het Hof wel in stand kan blijven, dient ook in het geval van belanghebbende eenzelfde matiging plaats te vinden als bij meewerkers, op basis van de tekst van § 44 van het Besluit en op basis van het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende heeft reeds beargumenteerd waarom belanghebbende geen stukken kan overleggen over het niet hebben aangehouden van een bankrekening bij de KB Lux. Bij de toepassing van het gelijkheidsbeginsel dient de rechter te abstraheren van het voor belanghebbende niet te ontzenuwen vermoeden omtrent het hebben aangehouden, zulks omdat belanghebbende geen andere mogelijkheid heeft dan een blote ontkenning. Indien daarvan geabstraheerd wordt, dient belanghebbende op eenzelfde wijze behandeld te worden dan een meewerker, althans belanghebbende dient niet zwaarder gestraft te worden. Het ligt buiten de invloedssfeer van belanghebbende om het gerezen vermoeden te ontzenuwen. De enige mogelijkheid zou namelijk een verklaring van de KB Lux zijn. Belanghebbende kan op geen enkele wijze een dergelijke verklaring krijgen. Aldus is voldaan aan de tekst van § 44 van het Besluit en dient eenzelfde matiging toegepast te worden als bij meewerkers.

In r.o. 5.7.3.6. oordeelt het Hof dat de geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn tot een matiging van de boete leidt van 20%. Naar het oordeel van belanghebbende dient dit percentage toegepast te worden op de boete die de inspecteur aan belanghebbende heeft opgelegd, te weten 100%. Het Hof heeft de matiging toegepast op de reeds op grond van het onder 5.7.2.5. overwogene matiging tot 80%. Derhalve is de matiging volgens het Hof 20% van 80%, derhalve 16%.

Naar het oordeel van belanghebbende is de matiging van de boete in verband met overschrijding van de redelijke termijn een van de overige matigingen losstaande matiging. Immers, zonder de eerder genoemde matiging in verband met de schatting van de te belasten inkomsten, c.q. het te belasten vermogen, zou de matiging in absolute zin hoger zijn dan de thans toegepaste matiging.

Bij een boete van € 10.000 waarbij de eerder genoemde matiging niet aan de orde zou zijn, bewerkstelligen de matigingsregels ten aanzien van de overschrijding van de redelijke termijn een matiging van € 2.000. In het geval dat de eerder genoemde matiging wel aan de orde is, bewerkstelligen de matigingsregels ten aanzien van de overschrijding van de redelijke termijn volgens het Hof een matiging van € 1.600. Hoewel in percentueel opzicht hetzelfde, is in absoluut opzicht in het geval van belanghebbende een lagere matiging toegepast op grond van dezelfde matigingsgrond, te weten een overschrijding van de redelijke termijn.

Het verschil in behandeling is door het Hof niet gemotiveerd. Waarom een beperking van de matiging van de facto 4% redelijk en geboden is, wordt door het Hof niet gemotiveerd. Gelet op de vereiste de toe te passen straf te motiveren, had het Hof niet voorbij mogen gaan aan dit verschil in boetevaststelling. Het oordeel van het Hof kan op grond daarvan dan ook niet in stand blijven.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en dientengevolge tot vernietiging van de bestreden aanslagen. De Belastingdienst dient veroordeeld te worden tot vergoeding van de kosten van deze cassatieprocedure en tot restitutie van het door belanghebbende betaalde griffierecht.

Met de meeste hoogachting,