HR, 16-12-2022, nr. 20/04379
Uitspraak 16‑12‑2022
Inhoudsindicatie
Artikel 30fb AWR. Berekening van belastingrente over een periode waarin de Belastingdienst vanwege de betaling van een eerdere voorlopige aanslag al beschikte over het te betalen belastingbedrag.
Partij(en)
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 20/04379
Datum 16 december 2022
ARREST
in de zaak van
[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland van 20 november 2020, nrs. HAA 20/1122 en HAA 20/1123, betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door L.A. van Dijk, heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 29 juni 2022 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Beoordeling van het middel
2.1
Deze zaak ziet op beschikkingen inzake belastingrente die in rekening is gebracht ter zake van voorlopige aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 2015 en 2016. Het geschil betreft, net als in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, in het bijzonder de belastingrente die aan belanghebbende in rekening is gebracht over een periode waarin de Belastingdienst vanwege de betaling van eerdere voorlopige aanslagen al beschikte over het desbetreffende te betalen belastingbedrag.
2.2
De Rechtbank heeft de vraag of de Inspecteur over de hiervoor in 2.1 bedoelde periode terecht belastingrente in rekening heeft gebracht, bevestigend beantwoord. Hiertegen keert zich het middel.
2.3
Op de gronden uiteengezet in rechtsoverwegingen 3.2 tot en met 3.3.4 van het hiervoor in 2.1 genoemde arrest van 18 november 2022 slaagt het middel. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.
2.4
De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
3. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding moet worden toegekend.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
- verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 532, en
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 4.554 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, E.F. Faase, P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 16 december 2022.
Beroepschrift 16‑12‑2022
Uit het beroepschrift in cassatie van belanghebbende:
Inzake: cassatieberoep [X] B.V. te [Z]
Ons dossier: […]
Uw kenmerk:
Edelhoogachtbaar College,
Namens [X] B.V. (hierna: belanghebbende) stel ik (sprong)cassatie in tegen de uitspraak van Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) van 27 november 2020 in de zaken HAA 20/1122 en 20/1123 (hierna: de uitspraak). Een afschrift van de uitspraak treft u als bijlage aan.
Een machtiging voor het instellen van het cassatieberoep heb ik bijgevoegd.
Ik verwacht op korte termijn de schriftelijke instemming van de Staatssecretaris van Financiën te verkrijgen voor het instellen van sprongcassatie. Zodra deze door mij is ontvangen, zal ik u daarvan een afschrift doen toekomen.
Voordat ik de gronden van het cassatieberoep uiteenzet, leid ik de zaak kort in.
Inleiding
Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2015 voorlopige aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd. Met dagtekening 12 augustus 2017 is de voorlopige aanslag naar aanleiding van verliesverrekening verminderd tot nihil. Vervolgens is op 9 maart 2019 een nadere voorlopige aanslag opgelegd waarbij € 53.246 belastingrente in rekening is gebracht.
Aan belanghebbende zijn ook voor het jaar 2016 voorlopige aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd. Met dagtekening 26 mei 2018 is de voorlopige aanslag naar aanleiding van verliesverrekening verminderd tot nihil. Vervolgens is op 9 maart 2019 een nadere voorlopige aanslag opgelegd waarbij € 184.103 belastingrente in rekening is gebracht.
Belanghebbende heeft de inspecteur verzocht om de beschikkingen belastingrente te herzien. Zij stelt zich daarbij op het standpunt dat passages uit de verslagen van de Landelijke Vakgroep Formeel recht, inhoudende — kort gezegd — dat geen (belasting)rente wordt berekend over de periode waarin de belasting op de rekening van de Belastingdienst stond, kwalificeren als begunstigend beleid waarop zij een beroep kan doen. Voor belanghebbende betekent dit beleid dat zij minder belastingrente is verschuldigd dan uit de wet voortvloeit.
In zijn brief met dagtekening 8 december 2017 heeft de staatssecretaris van Financiën het begunstigende beleid ingetrokken.
Bij het nemen van de beschikkingen is geen rekening gehouden met het begunstigend beleid.
De (rechts)vraag die in dit cassatieberoep centraal staat, is of belanghebbende tot de datum van intrekking een beroep kan doen op dit beleid.
Cassatiemiddel
Schending van het recht, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, doordat de Rechtbank in r.o. 13 heeft geoordeeld dat, nu de in geschil zijnde beschikkingen belastingrente dateren van na 8 december 2017, ten tijde van het opleggen van de onderhavige beschikkingen geen sprake (meer) was van begunstigend beleid waarmee rekening gehouden moet worden bij de bepaling van de periode waarover belastingrente moet worden berekend, zulks ten onrechte zoals hierna wordt toegelicht.
Een belastingplichtige kan zich via de band van het vertrouwensbeginsel beroepen op begunstigend beleid. Intrekking van begunstigend beleid kan volgens uw vaste jurisprudentie niet met terugwerkende kracht geschieden. In HR 22 juli 1994, nr. 29 632, BNB 1994/296 oordeelde u dat op toepassing van beleidsregels mag worden vertrouwd tot het moment waarop de desbetreffende beleidsregel is ingetrokken of gewijzigd:
‘3.5.
Als regel zal een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel op toepassing van een in een resolutie vervatte beleidsregel mogen rekenen totdat de resolutie is ingetrokken of gewijzigd.’
Zie voor een soortgelijke beslissing op het punt van door de inspecteur gewekt vertrouwen: HR 28 februari 2003, nr. 37122, BNB 2004/59.
In HR 11 april 2014, nr. 13/02610, BNB 2014/128, oordeelde u dat beëindiging van gewekt vertrouwen niet met terugwerkende kracht plaats kan vinden. Het Hof had geoordeeld dat de belanghebbende zich niet meer kon beroepen op gewekt vertrouwen omdat het vertrouwen van belanghebbende was beëindigd door de informatiebrief van november 2009 en de aanslag voor het jaar 2008 met dagtekening 17 maart 2010 aan belanghebbende was opgelegd. U casseerde het oordeel van het Hof:
‘3.3.2.
Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de heffingsambtenaar bij belanghebbende een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hem ter zake van de door hem gehuurde standplaats geen aanslag rioolrecht zou worden opgelegd. Dit vertrouwen is pas beëindigd op het tijdstip van ontvangst van de informatiebrief door belanghebbende in november 2009. Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat heffing mag plaatsvinden over het jaar 2008, toen het vertrouwen nog niet was beëindigd.’
Dat een aanslag pas wordt opgelegd nadat het vertrouwen is beëindigd, is derhalve niet beslissend. Het gaat erom of gedurende het heffingstijdvak waarop de aanslag betrekking heeft, sprake was van gewekt vertrouwen. Lubbers en Schonewille-Rozenblad vatten uw jurisprudentie aldus samen (met weglating van voetnoten):
‘Het door de inspecteur gewekte vertrouwen met betrekking tot de toepassing van de voor de belastingplichtige gunstige regel zal in ieder geval moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop het de belastingplichtige — kort gezegd — kenbaar is dat de gunstige regel is gewijzigd of ingetrokken. Na dit beëindigingstijdstip worden de aanslagen met betrekking tot de heffingstijdvakken vóór het beëindigingstijdstip opgelegd conform de gunstige regel.’
Zie ook Poelmann, dit betoogt dat de inspecteur zijn toezegging/afspraak in ieder geval moet nakomen voor alle aanslagen (al dan niet openstaand) die betrekking hebben op inmiddels verstreken tijdvakken.
In de onderhavige zaak gaat het niet over een aanslag, maar om een beschikking belastingrente die na de intrekking van het beleid is gegeven. Uw hiervóór beschreven jurisprudentie is daarop van overeenkomstige toepassing.
Hoewel de Rechtbank in de onderhavige zaak overweegt dat beleid niet met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken, komt haar uitspraak erop neer dat zij aan de intrekking van het beleid materieel terugwerkende kracht toekent. Dat is strijdig met uw jurisprudentie die ik hiervóór heb uiteengezet. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij gedurende een periode kan profiteren van belastingrentebeleid dat nadien is ingetrokken. De beschikkingen belastingrente zijn in zoverre tot te hoge bedragen gegeven.
Bij de Rechtbank hebben partijen overeenstemming bereikt over de hoogte van de vermindering die dient plaats te vinden indien het standpunt van belanghebbende juist is. Zie op dat punt de brief van de inspecteur van 1 oktober 2020 aan de Rechtbank.
Conclusies
Gegrondbevinding van het middel leidt naar de mening van belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank. Naar onze mening kunt u zelfde zaak afdoen en de beschikkingen belastingrente verminderen. De beschikking 2015 ten bedrage van € 53.246 moet worden verminderd met een bedrag van € 21.184 tot € 32.062. De beschikking 2016 ten bedrage van € 184.103 moet worden verminderd met € 43.947 tot een bedrag van € 140.156.
Belanghebbende verzoekt u de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de door haar gemaakte kosten ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Hoogachtend,
Conclusie 29‑06‑2022
Inhoudsindicatie
Belastingrenteberekening over perioden waarin het geld al bij de fiscus stond. Betekenis van 'verzuim'. Evenredigheidsbeginsel. Begunstigend beleid; intrekking daarvan; temporele compartimentering van beleid Feiten: aan de belanghebbende zijn diverse voorlopige aanslagen (VAs) vennootschapsbelasting (Vpb) en verliesverrekeningsbeschikkingen opgelegd over de jaren 2015 en 2016, waarbij belastingrente is berekend of vergoed: [tabel 1] [tabel 2] Over de omvang van het te verrekenen verlies 2014 is lang gediscussieerd tussen de Inspecteur en de belanghebbende. In geschil zijn de op 9 maart 2019 bij VA 2015(4) en VA 2016(4) opgelegde beschikkingen belastingrente (2015 ad € 53.246 en 2016 ad € 184.103). De Inspecteur heeft belamnghebbendes bezwaren aangemerkt als verzoeken om herziening ex art. 27(1) Wet Vpb en heeft die verzoeken afgewezen. Bij de Rechtbank was in geschil of de belastingrente rechtmatig in rekening is gebracht, met name of (i) begunstigend beleid bestond tot rentematiging als het geld tijdens een deel van het rentetijdvak al bij de fiscus was en zo ja, (ii) of de belanghebbende zich kan beroepen op dat begunstigende beleid. De Rechtbank Noord-Holland heeft belanghebbendes beroep afgewezen. De rente is conform art. 30fc(1) AWR berekend. De gepubliceerde verslagen van de Landelijke Vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst bevatten weliswaar voor bepaalde gevallen daarvan afwijkend begunstigend beleid, maar dat beleid is ingetrokken op 8 december 2017 door publicatie van een verslag van de vaktechnische coördinatoren Formeel recht van de Belastingdienst. Beleid kan niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken, maar de rentebeschikkingen zijn van ruim na 8 december 2017, toen dus geen sprake (meer) was van begunstigend beleid waarmee rekening gehouden moet worden bij de renteperiode. De belanghebbende kan zich niet met vrucht beroepen op dat al ingetrokken beleid. In (sprong)cassatie acht de belanghebbende het vertrouwensbeginsel geschonden doordat de Rechtbank haar beroep op het begunstigende beleid heeft verworpen. Zij wijst op HR BNB 1994/296 en HR BNB 2004/59. Dat een aanslag pas wordt opgelegd nadat het vertrouwen is beëindigd, is volgens HR BNB 2014/128 niet beslissend: het gaat erom of het vertrouwen is beëindigd voor of na het desbetreffende belastingjaar. De Rechtbank kent ten onrechte aan de intrekking van het beleid materieel wel degelijk terugwerkende kracht toe, in strijd met die rechtspraak, aldus de belanghebbende. De Staatssecretaris betoogt dat niet beleidsmatig werd afgeweken van de wet en dat het landelijk overleg formeel recht niet bevoegd is tot renteberekeningsbeleid. Diens onjuiste wetsuitleg is ook niet als beleid bekendgemaakt, maar slechts openbaar geworden door een WOB-verzoek. De belastingrenteregeling gaat uit van eigen verantwoordelijkheid van de belastingplichtige voor de juistheid van voorlopige aanslagen. [Na dit verweer is HR BNB 2021/95 gewezen, waardoor dit betoog doel mist. Daardoor komt het subsidiaire verweer van de Staatssecretaris aan snee:] terecht heeft de Rechtbank geen beroep mogelijk geacht op niet meer bestaand beleid. Anders dan bij een aanslag, waarop HR BNB 2014/128 ziet, ontstaat de grondslag voor belastingrente pas als blijkt dat een eerdere VA ten onrechte is verlaagd. Zou u niettemin temporeel willen compartimenteren, dan hadden bij de belanghebbende vóór 8 december 2017 gerechtvaardigde verwachtingen moeten bestaan. De teruggaaf 2016 geschiedde echter pas op 28 mei 2018. De teruggaaf 2015 vond plaats op 12 augustus 2017, zodat het hoogstens om 12 augustus tot 8 december zou gaan. Vóór die data kan geen gerechtvaardigde verwachting bestaan dat over eventuele (gedeeltelijke) terugvordering van een onterechte verlaging geen belastingrente zou worden berekend. A-G Wattel merkt op dat de rechter van ambtswege de rechtsgronden moet aanvullen en dat de Hoge Raad buiten de aangevoerde middelen kan gaan, mits binnen het geschil. De tekst van de wet strookt niet met de toelichting voor wat betreft de betekenis van de term ‘verzuim’. De belastingrenteregeling ziet kennelijk op titelverzuimen en niet op betalings-verzuimen (waarop de invorderingsrente ziet), maar de wetgever wilde desondanks expliciet ‘aansluiting’ bij de verzuimrenteregeling in de Awb en de verzuimregeling in art. 6:81 BW, die beide uitsluitend over betalingsverzuimen gaan. Bovendien is het verzuim-begrip hybride omdat het effectief verschillende betekenissen heeft voor de fiscus en de belastingplichtige, zulks structureel in het nadeel van de belastingplichtige. Uit het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2023 blijkt dat ook de medewetgever vindt dat situaties zoals die van de belanghebbende, waarin rente berekend wordt over bedragen die al betaald waren, “niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt”, dus kennelijk geen ‘verzuim’ inhouden in de zin van de belastingrenteregeling, en overigens “(zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel”. In de parlementaire geschiedenis ziet de A-G geen aanwijzing dat de wetgever ook bij niet-bestaan van een verschuldigde hoofdsom renteberekening zou hebben voorzien en aanvaard als ‘verzuim’, dat immers juist moest ‘aansluiten’ bij de Awb- en BW-regelingen die uitsluitend op betalingsverzuimen zien. Dergelijke renteberekening staat ook haaks op de parlementaire weerstand tegen de zeer hoge belastingrente. De stelling van de medewetgever dat belastingplichtigen het steeds ‘laagdrempelig’ zelf in de hand zouden hebben of zij al dan niet belastingrente belopen, acht de A-G onjuist. Ook onjuist lijkt hem de stelling van de regering dat niet langer het behalen van economisch voor- of nadeel centraal staat, zeker na het latere, in het nadeel van belastingplichtigen, om budgettaire redenen niet volgen van de dalende wettelijke rente. De A-G concludeert dat voor de toepassing van de belastingrenteregeling een mogelijk titelverzuim niet (meer) relevant is voor zover en zolang de belasting al betaald is. Een titelverzuim kan weliswaar ook ondanks betaald zijn van de belasting relevant kan zijn door bemoeilijking van administratieve processen, maar voor aangifteverzuimen bestaat de verzuimboete al. In belanghebbendes geval, waarin onevenredige en onrechtvaardige gevolgen van het door de wetgever gebruikte tweeslachtige en asymmetrische ‘verzuim’-begrip mogelijk blijken die door hem niet zijn voorzien, moet daarom zoveel mogelijk aangesloten worden bij de betalingsverzuimregelingen in de Awb en het BW waarbij de wetgever expliciet wilde aansluiten, zodat de wet aldus uitgelegd moet worden dat de belanghebbende voor de toepassing van de belastingrenteregeling niet in ‘verzuim’ was in de periode waarin en voor zover de hoofdsom waarover rente is berekend niet bestond. Subsidiair meent de A-G dat de AWR-bepaling die leidt tot renteberekening over perioden waarin geen hoofdsom bestond, in zoverre buiten toepassing moet blijven wegens schending van het evenredigheidsbeginsel waaraan ook de formele wet getoetst kan worden in geval van door de wetgever niet onder ogen geziene onevenredige en onredelijke individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing. Meent de Hoge Raad dat de individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing in casu niet onredelijk en onvoorzien genoeg zijn om de formele wet wegens schending van ongeschreven algemene rechtsbeginselen incidenteel buiten toepassing te laten, dan meent de A-G dat de Rechtbank ten onrechte het beroep op begunstigende beleid heeft afgewezen. Uit HR BNB 2014/128 leid hij af dat het niet gaat om de data van opleggen van de rentebeschikkingen en evenmin om de data van restitutie, maar om de vraag of de periode waarin de fiscus het belastingbedrag al had waarover later rente wordt berekend, vóór de datum van intrekking van het begunstigende beleid lag. Het is de A-G niet duidelijk of dat bij beide rentebeschikkingen het geval is, zodat de zaak, als het zo ver komt, naar de feitenrechter terug moet om dat te beoordelen. Conclusie: cassatieberoep gegrond; verwijzing naar de feitenrechter om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.
Partij(en)
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/04379
Datum 29 juni 2022
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2015 en 2016
Nr. Rechtbank HAA 20/1122, HAA 20/1123
Sprongcassatie
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
[X] B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Ten geleide
1.1
Deze conclusie gaat over de belastingrente die de belanghebbende in rekening is gebracht mede over een periode waarin het belastingbedrag waarover de rente is berekend al op de rekening van de fiscus stond. De conclusie heeft langer dan wenselijk op zich laten wachten omdat zij aanvankelijk niet in het vat zat, evenmin als de conclusie van vandaag in de zaak met rolnummer 21/00170, eveneens over belastingrente in rekening gebracht aan een vennootschapsbelastingplichtige over een periode waarin de belasting al bij de fiscus stond.
1.2
Het parket is alsnog de wens gaan koesteren gehoord te worden naar aanleiding van uw verzoek om een conclusie in deze twee zaken én in vier zaken met de rolnummers 20/03879, 21/03144, 21/03143 en 21/03147 over belastingrente berekend aan gemeenten over terugvordering van BTW-compensatie, terwijl aan hen (c.q. aan hun gemeenschappelijke regeling) geen rente werd vergoed over de corresponderende BTW-teruggaaf, respectievelijk over aan een gemeente in rekening gebrachte belastingrente over nageheven omzetbelasting waarvoor een recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds bestond waarop veel minder rente is vergoed dan de rente die over die BTW-naheffing in rekening is gebracht.
1.3
Bij deze conclusie hoort een bijlage waarin de onderwerpen worden behandeld die voor alle zaken, met name de twee vennootschapsbelastingzaken, van belang zijn. Bij de vier BTW(compensatie)-zaken zit eveneens een gemeenschappelijke bijlage, die alleen nog ingaat op de renteregeling voor BTW-compensatiebedragen en de verhouding tussen heffing en teruggaaf van BTW en toekenning en terugvordering van BTW-compensatie van/aan gemeenten c.q. hun gemeenschappelijke regeling.
2. De feiten en het geding in feitelijke instantie
De feiten (1) – belastingjaar 2015
2.1
Aan de belanghebbende zijn over 2015 diverse voorlopige aanslagen (VAs) in de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd. Bij de tweede VA is € 22.246 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij verliesverrekeningsbeschikkingen zijn de eerste twee VAs verminderd tot nihil en is de in rekening gebrachte belastingrente terugbetaald. Op 9 maart 2019 is echter een derde VA opgelegd waarbij € 53.246 aan belastingrente in rekening is gebracht. De Rechtbank heeft het volgende overzicht opgenomen:
2.2
Op 14 februari 2015 (dus niet 2014, zoals in het bovenstaande overzicht staat) is de belanghebbende een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2015 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 2.481.349 (VA 2015(1)) met een te betalen bedrag ad € 610.336.
2.3
Op 30 april 2016 heeft de belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting 2014 gedaan van een verlies ad € 9.958.427 en een belastbaar bedrag ad nihil. Dat verlies 2014 is (deels) beschikbaar voor verrekening met winsten van latere jaren. Over de omvang van dat verlies 2014 is langdurig gediscussieerd met de Inspecteur (zie 2.6 hieronder).
2.4
Op 3 december 2016 heeft de Inspecteur een tweede VA 2015 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 4.541.461 (VA 2015(2)) en een te betalen bedrag ad € 1.125.365, waarmee het eerder betaalde bedrag ad € 610.336 werd verrekend, zodat te betalen resteerde € 515.029. Daarbij heeft de Inspecteur € 22.246 aan belastingrente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2016 (zes maanden na afloop van het belastingjaar 2015) t/m 14 januari 2017. Totaal ter zake van 2015 dus € 537.275 (dat bedrag staat ook in de vierde regel van de kolom ‘te betalen Vpb’ in bovenstaand overzicht, maar ik meen dat daar € 515.029 moet staan. Het verschil tussen die twee bedragen is de belastingrente, die apart in de laatste kolom staat).
2.5
Naar aanleiding van de op 13 juli 2017 gedane aangifte 2015 heeft de Inspecteur op 12 augustus 2017 beide VA’s over 2015 verminderd, ik neem aan bij nadere VA 2015(3) en een voorlopige verliesverrekeningsbeschikking (VVB), want de Inspecteur stelde de belastbare winst nader vast op € 5.931.506 en verrekende daarmee een verlies ad € 5.931.506.Het belastbare bedrag werd daardoor € 0.
2.6
Over de omvang van het verlies over 2014 is door de partijen langdurig gediscussieerd. In november 2018 zijn zij overeengekomen dat het belastbare resultaat 2014 met € 4.977.860 zou worden gecorrigeerd naar een verlies ad € 4.980.567, waardoor de voorwaartse verliescompensatiecapaciteit werd verminderd met € 4.977.860.
2.7
Op 9 maart 2019 heeft de Inspecteur een vierde VA 2015 opgelegd (VA 2015(4)) naar een belastbare winst ad € 6.225.777. Door verrekening van een verlies ad € 5.237.183 resteerde een belastbaar bedrag ad € 988.594. Naast de resulterende belasting ad € 237.147 is belastingrente ad € 53.246 berekend, over de periode 1 juli 2016 (zes maanden na het belastingjaar) t/m 20 april 2019 (laatste dag betaaltermijn).
De feiten (2) – belastingjaar 2016
2.8
Ook over 2016 zijn de belanghebbende meer VAs opgelegd. Bij de tweede VA 2016 is haar € 13.758 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij twee verliesverrekeningsbeschikkingen zijn de eerste twee VAs verminderd tot nihil en is onder meer de in rekening gebrachte belastingrente terugbetaald. Op 9 maart 2019 is een derde VA opgelegd en is € 184.103 aan belastingrente in rekening gebracht. De Rechtbank heeft het volgende overzicht gemaakt:
2.9
Op 30 januari 2016 is de belanghebbende een VA Vpb 2016 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 2.599.859 (VA 2016(1)) en een te betalen bedrag ad € 639.963.
2.10
Op 30 april 2016 heeft de belanghebbende over 2014 een verlies ad € 9.958.427 en een belastbaar bedrag ad nihil aangegeven. Dat verlies 2014 is deels beschikbaar voor verrekening met winsten in daaropvolgende jaren. Over de omvang van dat verlies 2014 is langdurig gediscussieerd (zie 2.6 hierboven)
2.11
Op 29 juli 2017 heeft de Inspecteur een nadere VA Vpb 2016 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 6.188.946 (VA 2016(2)) en een te betalen bedrag ad € 1.537.236. Daarmee heeft hij verrekend de bij VA 2016(1) al opgelegde belasting ad € 639.963, zodat nog € 897.273 moest worden betaald. Tegelijk heeft hij de belanghebbende € 13.758 aan belastingrente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2017 (zes maanden na het belastingjaar) t/m 9 september 2017 (einde betaaltermijn). Totaal te betalen: € 911.031.
2.12
Naar aanleiding van de op 26 april 2018 datum gedane aangifte 2016 heeft de Inspecteur op 26 mei 2018 beide VA’s 2016 verminderd. Met de vastgestelde belastbare winst ad € 6.095.513 verrekende hij een verlies ad € 4.890.288, resulterend in een saldo-belastbaar bedrag ad € 1.205.225. Op die basis werd de VA 2016(1) verminderd tot € 291.306 en de VA 2016(2) tot nihil, ik neem aan bij een derde VA (VA 2016(3)) en een voorlopige verliesverrekeningsbeschikking.
2.13
Van dit te betalen bedrag ad € 291.306 is afgetrokken de eerder opgelegde belasting ad € 1.550.994 (€ 639.963 + € 911.031), per saldo leidende tot een teruggaaf ad € 1.259.688. Volgens de belanghebbende was € 348.657 daarvan begrepen in eerdere voorlopige aanslagen; dat bedrag staat ook in het overzicht van de rechtbank, die het heeft overgenomen uit het verweerschrift van de inspecteur, maar ik kan het niet meteen plaatsen.
2.14
Over de omvang van het verlies over 2014 is langdurig gediscussieerd. In november 2018 zijn de partijen overeengekomen dat het belastbare resultaat 2014 met € 4.977.860 zou worden gecorrigeerd naar een verlies ad € 4.980.567, waardoor de toekomstige verliescompensatiecapaciteit werd verminderd met € 4.977.860.
2.15
Op 9 maart 2019 heeft de Inspecteurweer een nadere VA 2016 opgelegd (VA 2016(4)) naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag ad € 6.303.472, resulterend in een te betalen bedrag ad € 1.565.867. Daarvan is € 291.306 afgetrokken (het resterende saldobedrag van de eerdere VAs; zie 2.12 hierboven). Daarbij heeft de Inspecteur belastingrente ad € 184.103 in rekening gebracht over de periode 1 juli 2017 (zes maanden na het belastingjaar) t/m 20 april 2019 (einde betaaltermijn).
Geschil
2.16
De belanghebbende heeft op 14 maart 2019 bezwaar gemaakt tegen de op 9 maart 2019 bij VA 2015(4) en VA 2016(4) opgelegde beschikkingen belastingrente, i.e. tegen de belastingrente 2015 ad € 53.246 en de belastingrente 2016 ad € 184.103. De Inspecteur heeft die bezwaren aangemerkt als verzoeken om herziening op grond van art. 27(1) Wet Vpb en heeft die verzoeken afgewezen.
2.17
Voor de Rechtbank was in geschil of de in 2.16 genoemde bedragen aan belastingrente rechtmatig aan de belanghebbende in rekening zijn gebracht, met name of (i) begunstigend beleid bestond inhoudende dat de belastingrente werd gematigd als de verschuldigde belasting tijdens een deel van het renteberekeningstijdvak al ter beschikking van de Belastingdienst heeft gestaan en zo ja, (ii) of de belanghebbende zich kan beroepen op dat begunstigende beleid.
De Rechtbank Noord-Holland
2.18
De Rechtbank constateerde dat volgens art. 30fc(1) AWR belastingrente in rekening wordt gebracht als voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting later dan zes maanden na het aanslagjaar een positieve belastingaanslag wordt vastgesteld, maar dat de gepubliceerde, daarvan in bepaalde gevallen afwijkende, verslagen van de Landelijke Vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst begunstigend beleid in de zin van art. 1:3(4) Awb weergeven.Dat begunstigende beleid is volgens de Rechtbank ingetrokken met de openbaarmaking, op 8 december 2017, van het in onderdeel 4 van de bijlage bij deze conclusie opgenomen verslag van 19 juni 2017 van de vaktechnische coördinatoren Formeel recht van de Belastingdienst. Bij die openbaarmaking op 8 december 2017 had de belanghebbende ook kennis kunnen nemen van die intrekking.
2.19
Beleid kan weliswaar niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken, aldus de Rechtbank, zodat de intrekking pas vanaf 8 december 2017 geldt,maar de litigieuze belastingrentebeschikkingen dateren van na die datum: zij zijn pas op 9 maart 2019 opgelegd. De Rechtbank meent daarom dat ten tijde van het opleggen van die beschikkingen geen sprake (meer) was van begunstigend beleid waarmee rekening gehouden moet worden bij de bepaling van de renteberekeningsperiode. De belanghebbende kan zich dus haars inziens niet met vrucht beroepen op dat al ingetrokken beleid.
3. Het geding in cassatie
3.1
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig en met toestemming van de Staatssecretaris rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
3.2
De belanghebbende stelt één middel van cassatie voor. Zij acht het vertrouwensbeginsel geschonden doordat de Rechtbank haar beroep op begunstigend beleid heeft verworpen.
3.3
De belanghebbende licht toe dat begunstigend beleid volgens uw vaste jurisprudentie niet met terugwerkende kracht ingetrokken kan worden en dat dat hier, anders dan de Rechtbank stelt, wél is gebeurd. Zij verwijst naar HR 22 juli 1994, BNB 1994/296 (zie onderdeel 9.2 van de bijlage) en HR BNB 2004/59 (zie onderdeel 9.4 van de bijlage). Dat een aanslag pas wordt opgelegd nadat het vertrouwen is beëindigd, acht zij niet beslissend, gezien HR BNB 2014/128 (zie onderdeel 11.5 van de bijlage): het gaat volgens dat arrest om de vraag of het vertrouwen is beëindigd voor of na het desbetreffende belastingjaar. Hoewel de Rechtbank overweegt dat beleid niet met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken, kent zij aan die intrekking materieel wel degelijk terugwerkende kracht toe, in strijd met die rechtspraak, aldus de belanghebbende.
3.4
De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat het gepubliceerde verslag van de Landelijke vakgroep overleg Formeel recht waarop de belanghebbende zich beroept, de wet verkeerd uitlegt en dat zijn voorganger in antwoord op Kamervragen(zie onderdeel 5 van de bijlage) duidelijk heeft gemaakt dat niet beleidsmatig wordt afgeweken van de wettelijke regeling. Het landelijk overleg formeel recht is niet bevoegd om renteberekeningsbeleid te maken en van beleid is ook geen sprake geweest. De onjuiste begunstigende wetsuitleg van dat landelijk overleg is ook niet als beleid bekendgemaakt, maar slechts openbaar geworden door een WOB-verzoek. In die omstandigheden kan volgens de Staatssecretaris niet geëist worden dat (niet-bestaand) beleid uitdrukkelijk wordt beëindigd. Aan de belastingrenteregeling ligt een eigen verantwoordelijkheid van de belastingplichtige voor de juistheid van voorlopige aanslagen ten grondslag; de belastingplichtige kan zelf verschuldigdheid van belastingrente voorkomen of beperken, aldus de Staatssecretaris. Daarom acht hij het ook niet gewenst dat in gevallen als dat van de belanghebbende van de wettelijke belastingrente wordt afgeweken.
3.5
Na de indiening van dit verweer heeft u uitspraak gedaan in vergelijkbare zaken, waaronder HR BNB 2021/95 (zie onderdeel 7.11 van de bijlage), waarin u heeft geoordeeld dat de feitenrechter begunstigend beleid kon aannemen, dat pas op 8 december 2017 is ingetrokken met de openbaarmaking van het in onderdeel 5 van de bijlage bij deze conclusie geciteerde verslag van 19 juni 2017 van de vaktechnische coördinatoren Formeel recht van de Belastingdienst.
3.6
Daardoor komt het subsidiaire betoog van de Staatssecretaris aan snee. Zijns inziens heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat, nu dat begunstigende beleid al was ingetrokken vóór de oplegging van de litigieuze rentebeschikkingen, geen beroep meer op dat toen niet meer bestaande beleid open staat. Anders dan bij een aanslag, waarop HR BNB 2014/128 ziet, ontstaat de grondslag voor berekening van belastingrente pas als blijkt dat de eerdere voorlopige aanslag ten onrechte is verlaagd. De vraag of belastingrente berekend moest worden rees in casu dus pas toen de belanghebbende haar herziene aangifte indiende (14 februari 2019). Op die datum was het beleid al ingetrokken.
3.7
Voor het geval u oordeelt dat het begunstigende beleid pas op 8 december 2017 is ingetrokken én meent dat niet het moment van het opmaken van de rentebeschikkingen bepalend is voor de beoordeling van het vertrouwensberoep, dus als u temporeel wilt compartimenteren, betoogt de Staatssecretaris dat dan vóór 8 december 2017 sprake moet zijn geweest van gerechtvaardigde verwachtingen bij de belanghebbende en dat dat voor 2016 niet het geval was omdat de teruggaaf 2016 pas op 28 mei 2018 plaatsvond. De teruggaaf 2015 vond plaats op 12 augustus 2017. Vóór die data kan bij de belastingplichtige volgens de Staatssecretaris dus geen gerechtvaardigde verwachting hebben bestaan dat over een eventuele (gedeeltelijke) terugvordering daarvan geen belastingrente zou worden berekend.
3.8
De belanghebbende betoogt in repliek dat de Staatssecretaris incidenteel cassatieberoep had moeten instellen voor zijn standpunten (i) dat geen sprake was van begunstigend beleid wegens onbevoegdheid van het landelijk overleg formeel recht of om andere redenen en (ii) dat eventuele beleid al op 7 juni 2017 was ingetrokken. Voor het geval de Staatssecretaris de vraag of begunstigend beleid bestond wél opnieuw kan opwerpen in cassatie, betoogt de belanghebbende dat diens inbreng van het FD-artikel een in cassatie ontoelaatbaar novum is. Overigens meent de belanghebbende dat het oordeel van de Rechtbank dat begunstigend beleid bestond, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. De belanghebbende persisteert bij haar opvatting dat uit uw rechtspraak volgt dat na beëindiging van begunstigend beleid opgelegde aanslagen en rentebeschikkingen over heffingstijd-vakken vóór die beëindiging, moeten luiden conform de gunstige regel en dat de Rechtbank dat heeft miskend.
4. Beoordeling
Teleologische wetsuitleg
4.1
4.2
Zoals uit de onderdelen 3.1 t/m 3.8 van de bijlage blijkt, strookt de tekst van de wet niet met de toelichting voor wat betreft de betekenis van de term ‘verzuim’. De belastingrenteregeling ziet kennelijk op titelverzuimen en niet op betalingsverzuimen (daarop ziet de invorderings-renteregeling), maar de wetgever verklaarde desondanks expliciet dat het hem ging om ‘aansluiting’ bij de verzuimrenteregeling in de Awb en de verzuimregeling in art. 6:81 BW (die geldt ná opeisbaar worden van de prestatie), die beide uitsluitend over betalingsverzuimen gaan. Bovendien is het verzuimbegrip hybride omdat het effectief verschillende betekenissen blijkt te hebben voor de fiscus en de belastingplichtige, zulks structureel in het nadeel van de belastingplichtige (zie onder meer onderdeel 3.12 van de bijlage). Uit het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2023 (zie onderdeel 4 van de bijlage) blijkt dat ook de medewetgever vindt dat situaties zoals die van de belanghebbende, waarin rente berekend wordt over een periode waarin niet de belastingplichtige, maar de fiscus de beschikking over de belasting had, “niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt”, dus kennelijk geen ‘verzuim’ inhouden in de zin van de belastingrenteregeling, en “(zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel”.
4.3
In de parlementaire geschiedenis van de belastingrenteregeling zie ik ook geen aanwijzing dat de wetgever renteberekening wenste over perioden waarin en voor zover geen verschuldigde hoofdsom bestaat; eerder integendeel, gezien de in het parlement bestaande weerstand (zie onderdelen 3.26 t/m 3.28 van de bijlage) tegen de zeer hoge belastingrente van 4% of 8%. Uit niets blijkt dat de wetgever ook bij niet-bestaan van een verschuldigde hoofdsom renteberekening zou hebben voorzien en aanvaard als passend in zijn ‘verzuim’gedachte, die immers juist moest ‘aansluiten’ bij de Awb- en BW-regelingen die uitsluitend op betalingsverzuimen zien.
4.4
Ik leid daaruit af dat voor de toepassing van de belastingrenteregeling een mogelijk titelverzuim niet (meer) relevant is voor zover en zolang de belasting al betaald is. Ik merk daarbij op dat het mijns inziens ook te ver gaat om een alleszins redelijk bij aangifte ingenomen standpunt waarmee de Inspecteur het echter veel later niet eens blijkt te zijn, als ‘verzuim’ aan te merken dat in jojo-gevallen (zie onderdeel 3.14 van de bijlage) zoals dat van de belanghebbende hoge renteberekening over een deels niet-bestaande hoofdsom zou kunnen rechtvaardigen. Dan zou ook elk standpunt van de Inspecteur waarmee de belastingrechter het later niet eens blijkt, als ‘verzuim’ aangemerkt moeten worden.
4.5
Dat neemt niet weg dat een titelverzuim ook ondanks reeds betaald zijn van de belasting relevant kan zijn in verband met bemoeilijking van administratieve processen, maar, zoals de literatuur terecht opmerkt (zie onderdeel 6.4 van de bijlage), voor administratieve verzuimen (aangifteverzuimen) bestaat de verzuimboete al. Renteberekening over een periode waarin geen hoofdsom bestond kan materieel moeilijk anders geduid worden dan als een titelverzuimboete.
4.6
De herhaalde stelling van de medewetgever dat belastingplichtigen het steeds en ‘laagdrempelig’ zelf in de hand zouden hebben of zij al dan niet geconfronteerd worden met belastingrenteberekening, dus dat als zij belastingrente belopen, dat altijd aan een verzuim of fout of verantwoordelijkheid hunnerzijds zou liggen, lijkt mij onjuist. U zie de onderdelen 3.12, 3.15, 3.18 en 3.19 van de bijlage.
4.7
Ook de stelling dat “in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat” (zie het antwoord van de Staatssecretaris op Kamervragen geciteerd in onderdeel 7.13 van de bijlage) lijkt mij onjuist. Uit zijn antwoorden aan het parlementslid Braakhuis (zie onderdeel 3.18 van de bijlage) blijkt immers expliciet de bedoeling om jaarlijks structureel € 400 miljoen meeropbrengst voor de belastingheffer te realiseren. Ook hieruit volgt een kennelijke, maar niet uitgesproken bedoeling om met twee maten te meten ten nadele van de belastingplichtige, net als uit het voor de fiscus en de belastingplichtige verschillend invullen van dezelfde term ‘verzuim’, het om budgettaire redenen niet volgen van de daling van de wettelijke rente (zie onderdeel 7.17 van de bijlage) en het structureel eenzijdig op de belastingplichtige leggen van renterisico’s door onzekerheid over de omvang van de belastingschuld als verschillende redelijke fiscale standpunten mogelijk zijn.
4.8
Ik meen daarom met het Hof Den Bosch (zie onderdeel 7.22 van de bijlage) dat in een geval als dit, waarin onevenredige en onrechtvaardige gevolgen van het door de wetgever gebruikte tweeslachtige en asymmetrische ‘verzuim’-begrip mogelijk blijken die door hem niet zijn voorzien, zoveel mogelijk aangesloten moet worden bij de betalingsverzuimregelingen in de Awb en het BW waarbij de wetgever immers expliciet wilde aansluiten, zodat de wet in casu aldus uitgelegd moet worden dat de belanghebbende voor de toepassing van de belastingrenteregeling niet in ‘verzuim’ was in de periode waarin en voor zover de hoofdsom waarover rente is berekend niet bestond omdat hij al aan de fiscus was betaald.
4.9
Ik meen daarom dat het cassatieberoep van de belanghebbende doel treft en dat de zaak verwezen moet worden naar de feitenrechter om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.
Toetsing aan het evenredigheidsbeginsel
4.10
Meent u dat wetsuitleg niet tot deze slotsom leidt, dan meen ik dat de AWR-bepaling die leidt tot renteberekening over een periode waarin geen hoofdsom bestond, in zoverre buiten toepassing moet worden gelaten wegens schending van het evenredigheidsbeginsel waaraan ook de formele wet getoetst kan worden in geval van door de wetgever niet onder ogen geziene onevenredige en onredelijke individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing. U zie onderdeel 10 van de bijlage.
4.11
Ook bij deze uitkomst moet de zaak mijns inziens verwezen worden naar de feitenrechter om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.
Temporele beleidscompartimentering
4.12
Meent u dat wetsuitleg niet tot cassatie leidt en dat de individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing in belanghebbendes geval niet onredelijk en onvoorzien genoeg zijn om de formele wet wegens schending van ongeschreven algemene rechtsbeginselen buiten toepassing te laten, dan meen ik dat belanghebbendes beroep op begunstigend beleid gehonoreerd moet worden. Dat van door de Staatssecretaris zelve bedoeld beleid mogelijk geen sprake is geweest, doet niet ter zake, nu het – net als bij de meerderheidsregel – gaat om de aan de fiscus toerekenbare schijn van begunstigend beleid. Hetzelfde geldt voor het argument van de Staatssecretaris dat het landelijk overleg formeel recht van de belastingdienst niet bevoegd is om renteberekeningsbeleid te maken. Beslissend is immers of aan de Belastingdienst toerekenbare schijn van bevoegdheid van dat landelijk overleg bestond. Een landelijk overleg formeel zal denkelijk niet landelijk overleggen om géén landelijk formeel beleid te voeren. Dat diens beleid niet als ‘gepubliceerd’ zou kunnen gelden omdat het alleen als gevolg van een WOB-verzoek gepubliceerd is, snijdt mijns inziens evenmin hout. Dat de Staatssecretaris liever niet had gezien dat het verslag waaruit het beleid bleek werd gepubliceerd, neemt de feitelijke publicatie uiteraard niet weg. Als publicatie een gevolg van een WOB-beroep in de weg zou staan aan beroep op het aldus gepubliceerde beleid, zou de WOB (thans de WOO: Wet open overheid) niet aan zijn doel beantwoorden. Overigens kunnen belastingplichtigen zich ook op niet gepubliceerd beleid beroepen, als zij het bestaan ervan – of een meerderheid van begunstigde vergelijkbare gevallen – maar aannemelijk kunnen maken.
4.13
Anders dan de Staatssecretaris, die mijns inziens de criteria voor vertrouwensberoep en die voor beroep op beleid door elkaar haalt, leid ik uit HR BNB 2014/128 (zie onderdeel 11.5 van de bijlage) af dat het voor de vraag of de belanghebbende zich op het begunstigende beleid kan beroepen niet gaat om de data van opleggen van de rentebeschikkingen en evenmin om de data van restitutie, maar uitsluitend om de vraag of de periode waarin de fiscus het belastingbedrag al had waarover later rente wordt berekend, vóór de datum van intrekking van het begunstigende beleid lag. Het is mij niet duidelijk of dat bij beide rentebeschikkingen het geval is, zodat u wellicht de zaak naar de feitenrechter moet terugwijzen als u casseert op grond van toepasselijk begunstigend beleid.
5. Conclusie
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal