Hof 's-Gravenhage, 27-06-2008, nr. BK-07/00205

Belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak aan haar werknemers, die van de zogenoemde 35%-regeling (de jaren 1999 en 2000) op basis van gepubliceerd beleid van de staatssecretaris van Financiën respectievelijk de 30%-regeling, zoals bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001 tot en met 2003; hierna: de Wet) gebruik maken, woonruimte ter beschikking gesteld. Voor de meeste werknemers bleef dit beperkt tot de eerste twee maanden van het verblijf in Nederland. Aan een aantal werknemers, veelal op management- en directieniveau, werd gedurende langere tijd in woonruimte voorzien. Een deel van de werknemers heeft een woning in het buitenland aangehouden; een ander deel niet. Belanghebbende heeft het voordeel ter zake van het voorzien van in Nederland gelegen woonruimte niet tot het loon gerekend.

Voor inkomende werknemers die gebruik maken van de 35 %-regeling dan wel de 30%-regeling wordt gedurende de eerste twee maanden van het verblijf hier in Nederland woonruimte ter beschikking gesteld. De werknemer heeft in die periode de gelegenheid om naar hem geschikte woonruimte te zoeken. Belanghebbende heeft hiertoe een tiental appartementen gehuurd aan de [a-straat] in [Z]. Het komt voor dat een werknemer langer dan twee maanden in het appartement verlijft. Na twee maanden wordt aan hem de daadwerkelijke huur, energiekosten en dergelijke in rekening gebracht. Nagenoeg alle ingekomen werknemers maken gedurende de eerste twee maanden gebruik van de door belanghebbende geboden faciliteit. Op basis van de hierna vermelde huurbedragen per mand en het aantal werknemers zijn de volgende gegevens gegenereerd. De cijfermatige juistheid hiervan is tussen partijen niet in geschil. Deze huur bedraagt per maand voor de achtereenvolgende jaren:

1999 € 1.000

2000 € 1.100

2001 € 1.200

2002 € 1.300

2003 € 1.400.

Rekening houdend met het aantal werknemers per jaar bedraagt het voordeel:

1999 € 8.000

2000 € 8.800

2001 € 72.000

2002 € 54.600.

Het jaar 2003 is in de hierna vermelde correctie verwerkt.

Naast het hiervoor onder 3.2 heeft belanghebbende voor een aantal werknemers, veelal op management- en directieniveau voorzien in woonruimte. Het betreft hier zowel eerste als dubbele huisvestingskosten. Op basis van de betaalde huren bedragen volgens een opgave van belanghebbende bedraagt het nettoloon voordeel voor de jaren 1999 tot en met 2003:

1999 € 8.162

2000 € 30.572

2001 € 125.572

2002 € 100.940

2003 € 28.617.

De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen over de periode van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003. De uitkomsten van dit onderzoek zijn neergelegd in een (definitief) controlerapport van de Inspecteur van 25 maart 2005. Een kopie van het controlerapport behoort tot de gedingstukken.

Uit het boekenonderzoek is onder meer naar voren gekomen dat belanghebbende het verstrekken van huisvesting aan haar ingekomen werknemers niet tot het loon heeft gerekend en dat belanghebbende onbelaste reiskostenvergoedingen heeft verstrekt aan werknemers die op minder dan 10 kilometer van de arbeidsplaats woonden. Belanghebbende heeft daartoe gebruik gemaakt van een routeplanner welke bij de berekening van de afstand uitsluitend uitging van de cijfers in de postcode. In een aantal andere gevallen is er in het geheel geen verklaring voor gegeven waarom belanghebbende de werknemer, ondanks de zeer korte afstand tot de plaats van werkzaamheden, een vrije vergoeding heeft verstrekt. Ook heeft belanghebbende in gevallen waarin de routeplanner een veel kortere afstand dan 10 kilometer aangaf, vergoedingen uitbetaald, zonder daarop loonbelasting en premie volksverzekeringen in te houden.

Naar aanleiding van de bevindingen bij het boekenonderzoek zijn met dagtekening

26 april 2005 aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikkingen opgelegd. De vergrijpboete is op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opgelegd en ziet uitsluitend op de correcties ter zake van de reiskostenvergoedingen. De verzuimboeten zijn op grond van artikel 67c van de AWR opgelegd en zien op de overige door verweerder aangebrachte correcties. De vier verzuimboeten hebben betrekking op de kalenderjaren 2000 tot en met 2003.

De Inspecteur heeft op grond van artikel 28, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 in dit geval het tijdvak gesteld op een kalendermaand. De Inspecteur heeft, conform het daartoe door hem gevoerde beleid, de door hem geconstateerde verzuimen gekoppeld aan een kalenderjaar.

Na bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de boetebeschikkingen verminderd tot de volgende bedragen:

Na bezwaar 2000 2001 2002 2003 totaal

huisvesting € 50.258 € 163.314 € 129.083 € 30.992 € 373.647

reiskostenvergoeding € 3.150 € 4.200 € 5.474 € 5.474 € 18.298

overige correcties € 3.123 € 25.447 € 76.653 € 36.859 € 142.082

De vergrijpboete heeft uitsluitend betrekking op de niet bestreden correctie ter zake van de vergoeding woon-werkverkeer.

Omschrijving geschil en standpunten van partijen

Tussen partijen is in hoger beroep in geschil of de vergoeding van de (dubbele) huisvestingskosten als extraterritoriale kosten moeten worden aangemerkt, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.Voorts is in geschil of de boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank zowel ter zake van de naheffingsaanslag voor zover betrekking hebbend op de correcties inzake de vergoeding van de (dubbele) huisvestingskosten, als op de opgelegde boeten.

De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Overwegingen omtrent het geschil

Vergoeding van (dubbele) huisvestingskosten

Het Hof merkt op dat voor de jaren 1999 en 2000 de toentertijd van toepassing zijnde zogenoemde 35%-regeling was gebaseerd op het gepubliceerde beleid van de staatssecretaris van Financiën. Met ingang van 1 januari 2001 heeft de wetgever een uitdrukkelijke wettelijke basis tot stand gebracht in het hierna te melden artikel 15a, eerste lid, onderkeel k, van de Wet (tekst 2000 tot en met 2003). Behoudens de hierna te melden verschillen zijn beide regelingen identiek.

Tot de vrije vergoedingen en verstrekkingen behoren op grond van artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding van extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden (de 30%-regeling).

Kosten die tot de extraterritoriale kosten behoren (behoudens de schoolgelden) zijn niet buiten de 30%-regeling om vrij vergoedbaar. Daarentegen kunnen kosten die tot een andere kostensoort behoren – met inachtneming van de daarvoor geldende normeringen en beperkingen – wel buiten de 30%-regeling om vrij worden vergoed. Voorts staat het belanghebbende in beginsel vrij om geen gebruik te maken van de voormelde regeling. Alsdan rust op belanghebbende de bewijslast om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat sprake is van zakelijke kosten welke voor het volledige bedrag vrij kunnen worden vergoed. Dat belanghebbende dat een te zware bewijslast acht doet daaraan niet af.

Op grond van de wettekst en hetgeen in de parlementaire geschiedenis met betrekking tot artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet is opgemerkt (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 82-83) is het Hof van oordeel dat de wetgever heeft bedoeld dat dubbele huisvestingskosten als extraterritoriale kosten moeten worden aangemerkt. De ter zitting door belanghebbende ingenomen stellingen, dat het standpunt van de Inspecteur niet past bij de gedachte om het verschil in netto- en brutosalaris voor de inkomende werknemer te compenseren en dat er tevens een onrechtvaardig onderscheid ontstaat tussen werknemers die vanuit het binnenland worden geworven en werknemers die vanuit het buitenland worden geworven, geven geen aanleiding om van de tekst van de Wet en van de parlementaire toelichting daarop af te wijken. Het Hof merkt nog op dat aan het standpunt van de staatssecretaris van Financiën als uitvoerder van de wetgeving inzake het binnen zekere wettelijke grenzen vrij kunnen vergoeden van de kosten van – ook internationale - verhuizingen geen steun voor de juistheid van belanghebbendes eigen standpunt inzake het ontbeken van het karakter van de kosten van (dubbele) huisvesting als extraterritoriale kosten kan worden ontleend.

Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op de artikelen 26 van het IVBPR en 14 van het EVRM oordeelt het Hof dat, voor zover er al sprake is van gelijke gevallen, daarvoor een redelijke rechtvaardiging bestaat namelijk het geven van een doelmatige bewijsregel voor extraterritoriale kosten van inkomende werknemers. Daarbij geldt dat aan de formele wetgever een ruime beoordelingsbevoegdheid toekomt zowel bij de bepaling van welke gevallen als gelijk moeten worden beschouwd als voor de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschillende behandeling bestaat; zie onder meer de arresten van het EHRM van 22 juni 1999, nr. 46 757/99, Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398 en van de Hoge Raad 12 juli 2002, nrs. 35.900 en 36.254, BNB 2002/399 en 400. Niet kan worden geoordeeld dat de wetgever deze aldus bepaalde grenzen heeft overschreden.

Anders dan belanghebbende subsidiair als standpunt heeft verdedigd, kunnen de kosten van tijdelijke dubbele huisvesting niet per se belastingvrij worden vergoed op basis van artikel 15b, eerste lid, onderdeel i, van de Wet. Het Hof verwijst daartoe naar het arrest van de Hoge Raad. van 28 januari 1998, nr. 33.013, BNB 1998/126. Indien de onderhavige kosten als zogenoemde gemengde kosten moeten worden aangemerkt, heeft te gelden dat eerst dient te worden vastgesteld of de kosten worden gemaakt ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking waarna een vrije vergoeding mogelijk is. De bewijslast daarvan alsmede de omvang van deze te vergoeden kosten rust dan volledig op belanghebbende. Een keuze daarvoor leidt ertoe dat buiten de onder 6.4 vermelde bewijsregel om geen extraterritoriale kosten kunnen worden vergoed.

Dat de wetgever bij het omzetten van de voorheen bestaande 35%-regeling in de thans wettelijk geregelde 30%-regeling het in rechte te beschermen vertrouwen bij belanghebbende heeft geschonden ter zake van de belastingvrije vergoeding van (dubbele) huisvestingskosten van in het buitenland geworven werknemers, welke overigens aan de in de wet- en regelgeving gestelde eisen voldoet, acht het Hof niet aannemelijk. Daartoe overweegt het Hof nog het volgende.

Voorts heeft belanghebbende zich nog op het standpunt gesteld dat sprake is van schending van artikel 1 van het eerste Protocol bij het EVRM. Het Hof is van oordeel dat de wetgever - noch in navolging daarvan de Inspecteur bij de utvoering van de vigerende wet- en regelgeving - heeft gehandeld in strijd met het voormelde internationaalrechtelijke voorschrift. Daartoe merkt het Hof op dat aan de wetgever ”a wide margin of appreciation” toekomt en dat in redelijkheid niet kan worden geoordeeld dat de van toepassende zijnde 30%-regeling een zodanige schending vormt. Dat meer in het bijzonder op de wetgever een rechtsplicht rust om een verdergaande overgangsregeling te treffen dan welke in artikel 12c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is opgenomen ontbeert naar ’s Hofs oordeel eveneens steun in het voormelde voorschrift.

Ook hetgeen belanghebbende nog overigens of anderszins heeft aangevoerd, waaronder het gedeeltelijk vrij kunnen respectievelijk mogen vergoeden van het als gemengde kosten te kwalificeren vergoeden van dubbele huisvestingskosten, kan naar het oordeel van het Hof niet leiden tot een gegrondverklaring van het hoger beroep op dit onderdeel.

Vergrijpboete

Op grond van artikel 67f van de AWR geldt dat indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan verweerder een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het niet betaalde bedrag.

Vaststaat dat belanghebbende ten onrechte onbelaste reiskostenvergoedingen heeft verstrekt aan werknemers die op minder dan 10 kilometer van de arbeidsplaats woonden. Voorts staat vast dat belanghebbende voor het bepalen van de reisafstand een – niet nauwkeurige – routeplanner heeft gebruikt, die bij de berekening van de reisafstand uitsluitend uitging van de cijfers in de postcodes. Daarnaast heeft belanghebbende ook onbelaste reiskostenvergoedingen verstrekt waarin de routeplanner een kortere afstand dan 10 kilometer aangaf. Naar de Inspecteur heeft gesteld en belanghebbende niet, althans onvoldoende, heeft weersproken, acht het Hof aannemelijk dat de enkelereisafstand in veel gevallen sterk afweek van de werkelijke reisafstand van de werknemers.

De hiervóór vermelde feiten en omstandigheden rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof de conclusie dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is voldaan. Dat oordeel sluit in dat - anders dan belanghebbende heeft gesteld - geen sprake is van een pleitbaar standpunt of van afwezigheid van alle schuld. Het Hof verwijst daartoe naar hetgeen in 3.5 hiervoor is vastgesteld. Een vergrijpboete van 25 percent – zoals de Inspecteur eerder heeft opgelegd – acht het Hof in dit geval in beginsel passend en geboden. Hetgeen belanghebbende daartegen heeft aangevoerd doet aan voormeld oordeel niet af. Zij heeft gesteld dat de keuze voor de door haar gebruikte routeplanner vooraf met de Inspecteur is afgestemd. Ter zitting heeft zij verwezen naar een mondelinge verklaring van één van haar werknemers hierover. Daarvan blijkt niet uit de gedingstukken. Gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur acht het Hof de gestelde afstemming niet aannemelijk. Voorts kan, gezien het controlerapport van 25 maart 2005, niet de conclusie worden getrokken dat de Inspecteur, zoals belanghebbende heeft gesteld, de vergrijpboete onvoldoende heeft gemotiveerd.

Verzuimboeten

Ingevolge het bepaalde in artikel 67c van de AWR kan ingeval niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig de belasting is betaald een verzuimboete worden opgelegd met een maximum van

€ 4.537. Ingevolge paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB) wordt ingeval niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig de belasting is betaald omdat er te weinig belasting is aangegeven een verzuimboete opgelegd van 10% met een maximum van € 4.537.

Artikel 19, eerste lid, van de AWR bepaalt dat in de gevallen waarin voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte is voorgeschreven, de belasting- dan wel inhoudingsplichtige gehouden is de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte te betalen.

De Inspecteur heeft voor de jaren 2000 tot en met 2003 per kalenderjaar derhalve vier verzuimboeten opgelegd met een totaalbedrag van € 11.404. Belanghebbende neemt het standpunt in dat slechts één verzuimboete kan worden opgelegd welke niet meer mag bedragen dan € 4.537, omdat de Inspecteur slechts één naheffingsaanslag heeft opgelegd. Voorts neemt zij het standpunt in dat ten onrechte geen verzuimenreeks wordt gehanteerd en dat sprake is van een “dubbele bestraffing”. Het Hof leidt, anders dan belanghebbende, uit artikel 67c, tweede lid, van de AWR niet af dat voor het aantal verzuimboeten moet worden aangesloten bij het aantal naheffingsaanslagen. Het artikel vermeldt immers als beboetbare gedraging het niet, niet geheel of niet tijdig afdragen van de verschuldigde belasting. Een dergelijke handeling of nalatigheid kan worden gepleegd evenzoveel malen als aangifte moet worden gedaan. Het standpunt van belanghebbende dat het boetetijdvak derhalve samenvalt met het naheffingstijdvak wordt door het Hof niet onderschreven. In beginsel zijn er in het onderhavige 48 tijdvakken van een maand. De Inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de verzuimen en het daarop volgend beboeten van de verzuimen beleidsmatig beperkt en wel in dier voege dat hij slechts voor vier achtereenvolgende kalenderjaren een zodanige boetebeschikking heeft genomen. Dusdoende heeft de Inspecteur aan het bepaalde in artikel 67c van de AWR geen onjuiste invulling gegeven.

Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat de Inspecteur de belopen boeten dient te verminderen nu sprake is van een repeterend karakter. Het Hof kan belanghebbende daarin niet volgen. Van een ”dubbele bestraffing”, een ”repeteren” dan wel een verzuimenreeks als aldaar vermeld, is naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval geen sprake. Noch uit de wettekst, noch uit de parlementaire geschiedenis met betrekking tot artikel 67c van de AWR kan worden afgeleid dat de Inspecteur in het onderhavige geval gehouden is een verzuimenreeks te hanteren. Paragraaf 24, noch paragraaf 25 van het BBBB voorziet daarin.

Ne bis in idem

Het Hof merkt nog op dat het opleggen van de onderhavige vergrijpboete en de verzuimboeten geen schending van het ne-bis-in-idembeginsel oplevert, nu de boeten voor verscheidene gedragingen zijn opgelegd. Ook uit dien hoofde zijn er geen termen de belopen boeten geheel of gedeeltelijk te verminderen.

Undue delay; ambtshalve

Voorts heeft belanghebbende zich nog op het standpunt gesteld dat indien al termen aanwezig zijn om de vergrijpboete respectievelijk de verzuimboeten op te leggen een verdergaande vermindering wegens undue delay dan 10 percent dient plaats te vinden. Verzocht wordt een percentage van 50 in aanmerking te nemen. Dienaangaande overweegt het Hof dat belanghebbende, op wiens weg zulks ligt om feiten en omstandigheden aan te dragen en – bij betwisting daarvan door de Inspecteur – aannemelijk te maken, zulke feiten niet heeft gesteld. Het Hof heeft, daarbij acht slaande op de gedingstukken en het verhandelde ter zitting, geen aanleiding gevonden om een hoger percentage dan 10 toe te passen. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.

De in hoger beroep bestreden uitspraak van de rechtbank is op 27 januari 2007 gedaan en op 30 januari 2007 aan partijen toegezonden. Ten tijde van het doen van de uitspraak van het Hof op 27 juni 2008 zijn dusdoende 17 maanden verstreken. Naar ’s Hofs oordeel bestaat er – in samenhang bezien met de connexe procedure bij partijen bekend onder nummer BK-07/00204 geen aanleiding tot een verdergaande vermindering van de opgelegde boete dan de rechtbank reeds heeft gedaan (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005,

nr. 37.984, LJN: AO9006).

Ambtshalve grond voor vernietiging van de uitspraak van de rechtbank

De rechtbank heeft niet beslist op het beroep voor zover dit is gericht tegen de naheffingsaanslag. Gelet op het vorenoverwogene zal het Hof, doende wat de rechtbank had behoren te doen, het beroep in zoverre ongegrond verklaren.

Proceskosten en griffierecht

De uitspraak van de rechtbank blijft niet in stand, maar dit gaat niet gepaard met een uitkomst die voor belanghebbende gunstiger is dan de uitspraak van de rechtbank. Daarom heeft het Hof geen reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten.

Wel dient het voor het hoger beroep gestorte griffierecht van € 422 aan belanghebbende te worden vergoed.

vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht,

vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze de boetebeschikkingen betreffen,

wijzigt de boetebeschikkingen aldus dat deze worden vastgesteld op de onderscheidenlijk door de rechtbank bepaalde bedragen,

verklaart het beroep voor het overige ongegrond,

gelast de Staat het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 422 aan belanghebbende te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders, U.E. Tromp en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 27 juni 2008 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.