HR, 22-04-2022, nr. 20/03569

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 20/03569

Zitting 26 november 2021

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaak van

[Senior]

Advocaat: mr. Y.E.J. Geradts

tegen

[de Stichting]

Advocaat: mr. B.I. Kraaipoel

1. Overzicht

1.1 [de Stichting] is door [Senior] (hierna: Senior) aansprakelijk gesteld voor een verkeerd belastingadvies. De feitenrechters hebben de door Senior gevorderde verklaring voor recht deels gegeven en voor de bepaling van de omvang van de schade naar de schadestaatprocedure verwezen. Senior heeft cassatieberoep ingesteld omdat hij meent dat ook het afgewezen deel van zijn vordering tot een verklaring voor recht toegewezen had moeten worden.

1.2 Senior exploiteerde in maatschap met zijn echtgenote een melkvee- en varkensbedrijf waartoe de eigendom van enige percelen grond behoorde. In 1994 is hun zoon (Junior) toegetreden tot de maatschap. In 1997 heeft Junior de gehele onderneming voor eigen rekening en risico voortgezet. Bij notariële akte van 4 augustus 1997 zijn alle tot de maatschap behorende onroerende zaken door het echtpaar overgedragen aan Junior met voorbehoud van een voorkeursrecht van koop ten gunste van Senior en zijn echtgenote van één van de overgedragen onroerende zaken met opstal en toebehoren. Het voorkeursrecht hield in dat als Junior de desbetreffende onroerende zaak zou willen vervreemden vóór 1 januari 2007, Senior het recht had haar terug te kopen voor het bedrag waarvoor zij aan Junior was overgedragen.

1.3 In 2003 is [betrokkene 1] , in dienst bij [de Stichting] , door Junior benaderd voor advies over de voorgenomen verkoop aan een derde van de onroerende zaak waarop Seniors voorkeursrecht rustte. [betrokkene 1] heeft mondeling geadviseerd aan zowel Junior als Senior. Wat er toen precies gevraagd en geadviseerd is, is niet zeker omdat vraag noch antwoord schriftelijk i vastgelegd, maar niet in geschil is dat het ging om de vraag of het (fiscaal) verstandiger was dat Senior zou afzien van uitoefening van zijn voorkeursrecht en Junior de onroerende zaak zou verkopen, of Senior zijn voorkeursrecht zou uitoefenen en de zaak zou verkopen aan de derde. [de Stichting] erkent dat [betrokkene 1] ten onrechte heeft geantwoord dat als Senior zijn voorkeursrecht zou uitoefenen en vervolgens zou verkopen, de daarbij door Senior behaalde vermogenswinst niet aan heffing van inkomstenbelasting zou zijn onderworpen en heeft nagelaten te wijzen op de mogelijkheid van aankoop van een stakingslijfrente uit de winst op de verkooptransactie. Ik vermoed dat [betrokkene 1] niet heeft onderkend dat het voorkeursrecht bij Senior nog ondernemingsvermogen was (box 1) en niet in box 3 viel.

1.4 Senior heeft zijn voorkeursrecht uitgeoefend en heeft de onroerende zaak vervolgens verkocht aan de derde. Uit een later aan Senior opgelegde belastingaanslag bleek dat de daarbij behaalde vermogenswinst wel degelijk bij hem belast was in box 1. Zowel Senior als Junior heeft [de Stichting] aansprakelijk gesteld voor de gevolgen van dier onjuist gebleken advies. In cassatie is niet meer in geschil dat Juniors vordering is verjaard en Seniors vordering niet is verjaard. Seniors vordering is grotendeels toegewezen, maar afgewezen is de eis van een verklaring voor recht dat [de Stichting] ook toerekenbaar is tekortgeschoten of onrechtmatig heeft gehandeld door er niet op te wijzen dat als Senior zou afzien van zijn voorkeursrecht, Junior de mogelijkheid zou hebben gehad om een onbelaste herinvesteringsreserve (HIR) te vormen voor de bij verkoop aan de derde te behalen vermogenswinst. Het Hof heeft dat deel van Seniors eis afgewezen omdat afzien van het voorkeursrecht een onzakelijke handeling zou zijn (ik neem aan: onttrekking van het voorkeursrecht aan Seniors ondernemingsvermogen voor niet-ondernemingsdoeleinden) en daarom op grond van het fiscale totale-winstconcept evenzeer zou leiden tot belastingheffing bij Senior over de vermogenswinst: of Senior nu wel of niet zijn voorkeursrecht zou uitoefenen, de inkomstenbelastinggevolgen zouden bij hem dezelfde zijn, aldus het Hof.

1.5 Senior stelt in cassatie dat dat laatste oordeel een ontoelaatbare verrassingsbeslissing is omdat tussen de partijen geen discussie bestond over inkomstenbelastinggevolgen van niet-uitoefening door Senior van zijn voorkeursrecht. Volgens Senior heeft ook [de Stichting] eerder in de procedure gesteld dat die er niet waren. Senior meent bovendien dat het Hof het belastingrecht verkeerd heeft uitgelegd omdat zijns inziens het afzien van zijn voorkeursrecht bij hem niet tot inkomstenbelastingheffing zou hebben geleid, nu (i) de bedrijfsoverdracht aan Junior fiscaal geruisloos verliep en het opgeven van de meerwaarde in de onroerende zaak zou hebben kunnen meelopen in die geruisloosheid, (ii) afzien van de mogelijkheid om een voordeel te behalen geen belastbare winst oplevert (Makelaarsarrest HR BNB 1969/5), (iii) de Meerwaardeclausule-rechtspraak (HR BNB 2004/273) analogisch moet worden toegepast, en (iv) het niet onzakelijk is om af te zien van een voorkeursrecht ten behoeve van de levensvatbaarheid van Juniors onderneming.

1.6 [de Stichting] meent dat Seniors cassatieberoep faalt, primair bij gebrek aan belang, nu niet in geschil is dat Juniors vordering is verjaard en het afgewezen deel van Seniors eis in wezen Juniors verjaarde vordering jegens [de Stichting] inhoudt, maar ook omdat het inhoudelijk onjuist is.

1.7 Senior kan worden toegegeven dat het fraaier was geweest als het Hof zijn uitleg van art. 3.8 Wet IB 2001 (totale winst) aan de partijen had voorgelegd, maar het achterwege laten daarvan maakt die uitleg mijns inziens geen verrassingsbeslissing, nu het horen van de partijen over de uitleg van de relevante dwingende belastingwet niet kan afdoen aan de rechterlijke taak die dwingende belastingwet – zonodig van ambtswege – zelfstandig uit te leggen als dat nodig is voor de beslissing van het geschil. De discussie tussen de partijen is steeds gegaan over de vraag (wat er geadviseerd is en) welke de (werkelijke) inkomstenbelastinggevolgen waren van het al dan niet afzien van uitoefening door Senior van zijn voorkeursrecht. Dan kan het mijns inziens onmogelijk een verrassing zijn dat de rechter de inkomstenbelastinggevolgen van niet-uitoefening vergelijkt met de inkomstenbelastinggevolgen van wel-uitoefenen. Anders dan Senior stelt, valt in [de Stichting] ’s stukken niet te lezen dat [de Stichting] in deze procedure stelt dat het afzien van het voorkeursrecht geen inkomstenbelastinggevolgen bij Senior zou hebben gerhad (maar alleen dat [de Stichting] stelt dat er schenkbelastinggevolgen bij Junior zouden zijn geweest). Maar ook als dat anders zou zijn, is de rechter niet gebonden aan een onjuiste rechtsopvatting van beide partijen.

1.8 De bij de bedrijfsoverdracht aan Junior toegepaste doorschuiffaciliteit van art. 17 Wet IB 1964 (fiscaal geruisloze overdracht van de onderneming) zag uiteraard alleen op de overgedragen onderneming, waartoe Seniors voorkeursrecht juist niet behoorde omdat Senior zich dat recht immers juist voorbehield. Het voorkeursrecht bleef daarmee onderdeel van Seniors ondernemingsvermogen; het werd juist niet overgedragen, laat staan geruisloos en het kan niet zes jaar later alsnog met zes jaar terugwerkende kracht onder de geruisloosheid van de bedrijfsoverdracht gebracht worden. Het Hof hoefde mijns inziens niet op deze onjuiste rechtskundige stelling in te gaan.

1.9 Het voorkeursrecht kon evenmin in 2003, toen het werd uitgeoefend, in plaats daarvan alsnog geruisloos overgedragen worden aan Junior omdat (i) het voorkeursrecht, hoewel verbleven ondernemingsvermogen, geen (gedeelte van een) onderneming is en (ii) Junior in de jaren 2000-2003 geen mede-ondernemer of werknemer van Senior was (zie de eisen voor fiscaal geruisloze overdracht in art. 3.63 Wet IB 2001).

1.10 Mijns inziens heeft het Hof art. 3.8 Wet IB 2001 (totaalwinst) correct uitgelegd. Die uitleg is een rechtsvraag die de rechter, gezien de inhoud van het geschil, ook van ambtswege had te beantwoorden (art. 25 Rv), nu uit de belastingwet ‘anders voortvloeit’ (art. 24 Rv) dan hetgeen [Senior en Junior] stelt en [de Stichting] mogelijk niet expliciet heeft bestreden. Het Hof is daarmee mijns inziens, gezien het geschil (strookte het advies met de dwingende belastingwet?), niet buiten de rechtsstrijd gegaan.

1.11 Ten betoge dat ‘s Hofs uitleg van art. 3.8 Wet IB 2001 onjuist is, wijst Senior op onder meer het Makelaarsarrest en de Meerwaardeclausule-arresten van uw derde kamer, maar mijns inziens tevergeefs, nu die arresten andere gevallen betroffen dan het hypothetische geval waarin Senior in 2003 zonder zakelijke vergoeding jegens zijn zoon zou hebben afgezien van uitoefening van het tot zijn ondernemingsvermogen behorende voorkeursrecht van koop.

1.12 Ik geef u in overweging het cassatieberoep te verwerpen.

De appellant in cassatie, [Senior] (Senior) exploiteerde tot 1997 in maatschap met zijn echtgenote een melkvee- en varkensbedrijf. Tot het ondernemingsvermogen behoorde de eigendom van enige percelen grond. In 1994 is hun zoon (Junior) toegetreden tot de maatschap. In 1997 heeft Junior de exploitatie van de gehele onderneming voor eigen rekening en risico voortgezet. Bij notariële akte van 4 augustus 1997 zijn alle tot het maatschapsvermogen behorende onroerende zaken door de ouders overgedragen aan Junior. Die akte omvatte een voorkeursrecht van koop ten gunste van Senior en zijn echtgenote1.ter zake van één van de aan Junior overgedragen onroerende zaken met opstal en toebehoren (de onroerende zaak): zou Junior die onroerende zaak willen vervreemden vóór 1 januari 2007, dan kon Senior haar terugkopen tegen dezelfde waarde als die waarvoor zij werd overgedragen aan Junior.

Vanaf 2000 is de belastingadviseur van Junior [betrokkene 1] , als senior agrarisch adviseur werkzaam bij de gedaagde in cassatie, [de Stichting] . In 2003 heeft Junior [betrokkene 1] benaderd voor advies over de voorgenomen verkoop van de onroerende zaak aan een derde. [betrokkene 1] heeft mondeling geadviseerd aan zowel Junior als Senior. Wat precies de vraag was en wat precies is geadviseerd, is niet met zekerheid vast te stellen, nu de uitwisseling niet schriftelijk is vastgelegd. [betrokkene 1] heeft in een voorlopig getuigenverhoor verklaard niet meer precies te weten wat destijds met [Senior en Junior] is besproken, noch wat hij precies heeft geadviseerd. Gevraagd lijkt te zijn wat fiscaal het verstandigst zou zijn (of Senior of Junior het beste zou kunnen verkopen) als van de verkoopwinst een groot deel bij Junior in diens onderneming zou moeten terechtkomen. Geadviseerd lijkt te zijn ofwel dat de verkoopwinst die Senior zou genieten bij verkoop van de onroerende zaak aan een derde niet aan inkomstenbelastingheffing zou zijn onderworpen, ofwel dat uitoefening van Seniors voorkeursrecht geen fiscale gevolgen zou hebben. In beide gevallen was het advies onjuist.

Na het advies van [betrokkene 1] heeft Senior zijn voorkeursrecht uitgeoefend en de onroerende zaak vervolgens verkocht aan de derde met een transactiewinst ad € 331.490. Van dat bedrag heeft hij in de jaren 2003-2009 een deel groot € 193.121 aan Junior geschonken. Voor zover hoger dan de toepasselijke vrijstelling, waren deze schenkingen onderworpen aan de heffing van schenkingsbelasting.

[de Stichting] heeft de aangiften IB 2003 van zowel Senior als Junior verzorgd. De Belastingdienst heeft Senior op 1 december 2006 een definitieve belastingaanslag inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen 2003 (IB/PH 2003) opgelegd naar een te betalen bedrag van € 187.140, inclusief heffingsrente, ter zake van met name de genoemde transactiewinst. [de Stichting] heeft namens Senior bezwaar gemaakt en is in overleg getreden met de Belastingdienst. Bij brief van 18 december 20082.heeft [de Stichting] Senior laten weten dat de winst op de verkoop van de onroerende zaak inderdaad aan inkomstenbelasting is onderworpen. Op basis van haar overleg met de Belastingdienst, adviseerde zij hem om met de verkoopwinst aftrekbaar een lijfrente aan te kopen om acute belastingheffing te voorkomen. Omdat het geld niet meer voorhanden was, heeft Senior (maximaal) € 431.000 bij een bank geleend om een fiscaal gefacilieerde stakingslijfrente ad € 331.000 te financieren en daarnaast zonodig een kredietfaciliteit ad € 100.000 ter beschikking te hebben om eventuele (rente)liquiditeitsproblemen op te vangen. De Belastingdienst heeft Seniors aanslag IB/PH 2003 daarop verminderd tot nihil.

In een brief van 3 oktober 20063.aan Junior erkent een senior-belastingadviseur van [de Stichting] (niet [betrokkene 1] ) dat [de Stichting] had moeten adviseren dat Seniors verkoopresultaat bij uitoefening van zijn voorkeursrecht belast zou kunnen zijn in box 1 als nagekomen (stakings)winst:

"betreft: voornemen van de fiscus om af te wijken van de aangifte bij [Senior]

Geachte [Junior] ,

Zoals bekend loopt met de fiscus een discussie over de door uw vader van u teruggekochte grond welke daarna door vader weer is doorverkocht aan [ [betrokkenen 2 en 3] ]. De fiscus stelt dat de uiteindelijke verkoopwinst te weten € 331.940.- belast is bij uw vader.

Op verzoek van [betrokkene 1] heb ik in 2003 beoordeeld of deze winst belast zou zijn. Ook mijn conclusie was toen dat deze winst door de fiscus hoogstwaarschijnlijk als nagekomen (stakings)winst zal worden aangemerkt. Destijds is besloten om de winst in eerste instantie niet aan te geven en de reactie van de fiscus af te wachten. Deze reactie is er dus nu en is naar mijn mening dan ook juist.”

Bij brief van 29 mei 2009 heeft Senior [de Stichting] aansprakelijk gesteld voor de schade door onjuiste advisering. [de Stichting] heeft de aansprakelijkstelling bij brief van 1 december 2009 betwist, waarna Senior [de Stichting] bij brief van 19 augustus 2010 nogmaals aansprakelijk heeft gesteld. [de Stichting] heeft bij brieven van 25 en 27 augustus 2010 aansprakelijkheid opnieuw afgewezen.

3.Het geschil in eerste aanleg4.

Bij de Rechtbank Zeeland-West-Brabant stelden Senior en Junior ( [Senior en Junior] ) dat [de Stichting] is tekortgesloten in de nakoming van haar verplichting uit hoofde van de met [Senior en Junior] gesloten overeenkomst van opdracht, of onrechtmatig jegens [Senior en Junior] heeft gehandeld door:

- (primair) [Senior en Junior] niet te adviseren dat Senior zijn voorkeursrecht niet zou moeten uitoefenen, of

- (subsidiair) [Senior en Junior] niet te informeren dat Senior, als hij zijn voorkeursrecht zou uitoefenen en vervolgens zou verkopen, het door hem behaalde transactieresultaat bij hem met inkomstenbelasting belast zou worden.

[Senior en Junior] vorderden dat de Rechtbank uitvoerbaar bij voorraad aldus voor recht zou verklaren en [de Stichting] zou veroordelen tot vergoeding van de daardoor door hen geleden en nog te lijden schade, nader op te maken bij staat en vermeerderd met wettelijke rente, en [de Stichting] zou veroordelen tot betaling van de kosten van het geding.

[Senior en Junior] verwijten [de Stichting] dat [de Stichting] heeft nagelaten Senior te adviseren dat (i) uitoefening van zijn voorkeursrecht, gevolgd door verkoop van de onroerende zaak, zou leiden tot een aan inkomstenbelasting onderworpen verkoopresultaat, en (ii) niet-uitoefening niet zou leiden tot een belastbaar verkoopresultaat, noch tot een belastbare schenking door Senior aan Junior. [de Stichting] heeft hen medegedeeld dat als Senior zijn voorkeursrecht zou uitoefenen en zou verkopen, de behaalde winst bij hem onbelast zou zijn en hen heeft geadviseerd om het voorkeursrecht uit te oefenen en de verkoopwinst deels aan Junior te schenken, terwijl [de Stichting] had moeten adviseren om het voorkeursrecht niet uit te oefenen. [de Stichting] had verder voorafgaand aan de overdracht van de onroerende zaak aan Senior hen moeten mededelen dat afzien van het voorkeursrecht bij hem niet tot inkomstenbelastingheffing zou leiden en dat de alsdan door Junior genoten verkoopwinst weliswaar in beginsel belast zou zijn, maar aan een herinvesteringsreserve (HIR) toegevoegd zou kunnen worden, waardoor feitelijke belastingheffing uitgesteld zou worden en de feitelijke belastingdruk beperkt zou blijven. Op grond van de artt. 7:400 e.v. jo. 6:74 en 6:162 BW houden [Senior en Junior] [de Stichting] aansprakelijk voor de daardoor door hen geleden schade.

[de Stichting] heeft daartegenover aangevoerd dat de vorderingen van [Senior en Junior] zijn verjaard. Subsidiair stelden zij dat [betrokkene 1] ’ advisering een beroepsfout was omdat hij het standpunt verdedigbaar achtte dat aan uitoefening van het voorkeursrecht geen fiscale gevolgen zouden zijn verbonden omdat een kans bestond dat de verkoopwinst onbelast zou zijn. [de Stichting] erkent dat naar objectieve maatstaven beoordeeld die kans op onbelast zijn van de verkoopwinst niet aanwezig was en [betrokkene 1] ’ mededeling op dat punt niet verdedigbaar was. [betrokkene 1] had moeten mededelen dat de verkoopwinst bij Senior fiscaal belast zou zijn, maar dat Senior met die winst fiscaal gefacilieerd een stakingslijfrente kon bedingen. Die beroepsfout is echter van aanzienlijk beperktere omvang dan de door [Senior en Junior] gestelde fout.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat Juniors vordering is verjaard. Zij heeft daarom de gestelde wanprestatie jegens Junior onbesproken gelaten. Zij heeft [de Stichting] ’s beroep op verjaring van Seniors vordering afgewezen.

De Rechtbank heeft vervolgens voor recht verklaard dat [de Stichting] jegens Senior toerekenbaar tekort geschoten is in de nakoming van haar verplichtingen jegens Senior door Senior niet te adviseren dat indien hij gebruik zou maken van zijn voorkeursrecht, het te behalen verkoopresultaat bij hem met inkomstenbelasting zou zijn belast. [de Stichting] heeft niet de zorg van een redelijk bekwaam en redelijk handelend adviseur in acht genomen. Niet alleen was het advies onvolledig, ook is voorlichting achterwege gebleven over de beschikbare opties, waaronder de mogelijkheid van een HIR bij Junior. Het achterwege laten van schriftelijke vastlegging van de adviesaanvraag én van het advies leidt op zichzelf al tot het oordeel dat [de Stichting] niet met de vereiste zorgvuldigheid heeft gehandeld. [de Stichting] heeft erkend dat zij Senior had behoren mee te delen dat de verkoopwinst bij hem belast zou zijn, maar dat hij de mogelijkheid had om er een stakingslijfrente mee te kopen. De exacte strekking van de adviesaanvraag van [Senior en Junior] en van [de Stichting] ’s advies en voorlichting kan niet worden vastgesteld. De Rechtbank heeft van belang geacht dat [betrokkene 1] heeft verklaard zich te herinneren dat een deel van de verkoopopbrengst Senior ten goede moest komen en dat enerzijds een fiscaal gunstige constructie moest worden opgezet en anderzijds het geld daar moest komen waar het voor bedoeld was. De Rechtbank heeft daarom aangenomen dat [de Stichting] bekend was wat [Senior en Junior] beoogden met hun adviesaanvraag. Dat [betrokkene 1] geen fiscalist is, maar adviseerde op basis van fiscale ervaring, achtte de Rechtbank geen grond voor een andere dan de gebruikelijke beoordeling van de vraag of [de Stichting] bij de uitvoering van de adviesopdracht binnen de grenzen van een redelijk bekwame en redelijk handelende beroepsuitoefening is gebleven. Als [de Stichting] zich niet in staat achtte de opdracht naar behoren uit te oefenen, had zij dat met expliciete voorbehouden kenbaar moeten maken of de opdracht moeten weigeren en [Senior en Junior] naar een specialist moeten verwijzen. De Rechtbank ging ervan uit dat de vraag of een HIR tot de mogelijkheden behoorde, onderdeel van de adviesaanvraag was, die immers advisering op beschikbare opties inhield.

Niet bewezen achtte de Rechtbank dat [de Stichting] onjuist handelde door Senior niet te adviseren af te zien van zijn voorkeursrecht. Het is immers mogelijk dat gebruik van het voorkeursrecht na afweging van alle beschikbare opties het beste advies was. De primair gevorderde verklaring achtte de Rechtbank daarom niet toewijsbaar, maar de subsidiair gevorderde verklaring wel: [de Stichting] is ter zake van de advisering omtrent de voorgenomen grondtransacties jegens Senior toerekenbaar tekortgeschoten in de nakoming van haar verplichtingen uit hoofde van de tussen Senior en [de Stichting] gesloten overeenkomst van opdracht door Senior niet te adviseren dat als hij zijn voorkeursrecht zou uitoefenen, het door hem te behalen transactieresultaat bij hem in de heffing van inkomstenbelasting zou worden betrokken. De Rechtbank heeft [de Stichting] veroordeeld de hierdoor door Senior geleden en nog te lijden schade te vergoeden en heeft voor de bepaling van de omvang van de schade verwezen naar de schadestaatprocedure.

4. Het geschil in hoger beroep5.

[Senior en Junior] heeft hoger beroep ingesteld. [de Stichting] heeft daarop incidenteel hoger beroep ingesteld. [Senior en Junior] vroegen het Hof vernietiging van het bestreden vonnis voor zover de vorderingen van [Senior en Junior] zijn afgewezen, en:

“I. voor recht te verklaren dat [de Stichting] jegens [Senior en Junior] ter zake van de advisering In 2003 omtrent de grondtransacties toerekenbaar tekort geschoten is in de nakoming van haar verplichtingen uit hoofde van de tussen partijen gesloten overeenkomst van opdracht, dan wel onrechtmatig jegens hen heeft gehandeld door:

1. na te laten [Senior en Junior] te informeren dat indien [Senior] gebruik zou maken van zijn voorkeursrecht tot koop, het door hem behaalde transactieresultaat een voor hem voor de heffing van Inkomstenbelasting-belaste bate zou vormen, en

2. na te laten [Senior en Junior] te informeren dat [Senior] bij gebruikmaking van zijn voorkeursrecht, de mogelijkheid had om een stakingslijfrente te bedingen en

3. na te laten [Senior en Junior] te informeren dat indien [Senior] zou afzien van zijn voorkeursrecht, toepassing van de herinvesteringsreserve voor [Junior] een beschikbare mogelijkheid was en hen te informeren over de dan bestaande mogelijkheden voor [Junior] om de fiscale herinvesteringsreserve te kunnen toepassen;

4. en daarom [de Stichting] te veroordelen de hierdoor door [Senior en Junior] geleden en nog te lijden schade te vergoeden, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet en te vermeerderen met de wettelijke rente daarover vanaf 14 dagen na de datum van dit vonnis tot aan de dag der algehele voldoening.

II. [de Stichting] te veroordelen tot betaling van de kosten van het geding in beide instanties te vermeerderen met de nakosten ten belope van € 113,00, een en ander te voldoen binnen veertien dagen na dagtekening van het vonnis, en - voor het geval voldoening van de (na)kosten niet binnen de gestelde termijn plaatsvindt - te vermeerderen met de wettelijke rente over de (na)kosten te rekenen vanaf bedoelde termijn voor voldoening.

een en ander, voor zover mogelijk. uitvoerbaar bij voorraad.”

[de Stichting] vorderde bij incidenteel hoger beroep vernietiging van het bestreden eindvonnis en alsnog integrale afwijzing, zo nodig met verbetering van gronden, van de vorderingen van [Senior en Junior] , en hun veroordeling in de proceskosten in beide instanties en nakosten.

Ook het Hof achtte Juniors vordering verjaard. Hij heeft daarom diens hogere beroep verworpen. Het Hof heeft, net als de Rechtbank, [de Stichting] ’s beroep op verjaring van Seniors vordering verworpen. Die beide beslissingen zijn in cassatie niet in geschil. Het Hof heeft de beslissingen in de r.o. 5.1 en 5.2 van de Rechtbank vernietigd en opnieuw recht gedaan door Seniors vorderingen sub I.1 en I.2 toe te wijzen (zie 4.1 hierboven). Ook deze verklaring voor recht is in cassatie niet in geschil.

Wel in geschil is het volgende: het Hof heeft Seniors vordering sub I.3 afgewezen, daartoe overwegende als volgt:

“5.18. Het hof verwerpt het betoog van [Senior] voor zover dat is gebaseerd op het verwijt dat [de Stichting] ten onrechte niet heeft geadviseerd dat [Senior] zou moeten afzien van uitoefening van het voorkeursrecht. Het hof overweegt daartoe als volgt. Tussen partijen is buiten geschil dat het voorkeursrecht tot het ondernemingsvermogen van [Senior] is blijven behoren en dat eventuele winsten ter zake van dat voorkeursrecht als nagekomen ondernemingswinst bij [Senior] zouden moeten worden belast. Die eenparige opvatting is niet noodzakelijkerwijs onjuist, zodat het hof daarvan uitgaat. Die opvatting brengt mee dat de heffing over voordelen ter zake van het voorkeursrecht wordt beheerst door (onder andere) de totaalwinstnorm van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Die totaalwinst wordt bepaald op een zodanige wijze dat zij geschoond is van vermogensverschuivingen uit hoofde van bevoordelingen in de privésfeer, waaronder familiebetrekkingen. Dat betekent dat in het kader [van; PJW] de winstberekening in verband met het voorkeursrecht moet worden geabstraheerd van de familiebetrekking tussen [Senior] en [Junior] . De winst moet worden bepaald alsof zij onafhankelijke derden ten opzichte van elkaar zijn. Mede gelet op de stelling van [de Stichting] dat niet-uitoefening van het voorkeursrecht door [Senior] zou leiden tot een schenking aan [Junior] , valt zonder nadere toelichting, die [Senior] niet heeft verschaft, niet in te zien waarom het afzien van het voorkeursrecht door hem zou leiden tot andere fiscale gevolgen voor hem dan het gevolgde scenario van uitoefening van het voorkeursrecht. Een onafhankelijke derde zou immers in overigens gelijke omstandigheden het voorkeursrecht uitoefenen en daarmee het bij [Senior] belaste resultaat uit hoofde van de grondtransactie realiseren. Die onafhankelijke derde zou in ruil voor het eventuele afzien van uitoefening van het voorkeursrecht een vergoeding verlangen die gelijk kan worden verondersteld aan de waarde in het economische verkeer van dat voorkeursrecht, waarvan zonder nadere toelichting niet valt in te zien dat die omstreeks de periode waarin de besluitvorming in verband met het voorkeursrecht plaatsvond, afweek van het uiteindelijk gerealiseerde voordeel. De uiteindelijke kopers hadden zich immers gemeld en de prijs die die kopers wilden betalen voor de grond was op dat moment bekend. Hel voorgaande betekent dat, ongeacht of [Senior] het voorkeursrecht had uitgeoefend of niet, het bij die uitoefening behaalde resultaat bij hem in de belastingheffing zou moeten worden betrokken. Gelet daarop valt niet in te zien waarom [de Stichting] hem had moeten adviseren af te zien van uitoefening van het voorkeursrecht. Gelet daarop valt evenmin in te zien dat [de Stichting] [Senior] had moeten adviseren over scenario's van uitgestelde belastingheffing bij [Junior] , nog afgezien van de vraag welke schade [Senior] in verband daarmee zou hebben geleden. Het resultaat uit hoofde van de grondtransactie zou namelijk niet bij die junior, maar bij [Senior] in de heffing zijn betrokken.

Gelet op het voorgaande moet de vordering van [Senior] als vermeld onder 2.3 1 (3) worden afgewezen. In zoverre faalt grief 3 in het principaal hoger beroep, en slaagt grief 5 in het incidenteel hoger beroep.”

Het Hof heeft daarom Seniors vordering sub I.3 afgewezen en voor recht verklaard dat:

“(…) [de Stichting] jegens [Senior] ter zake van de advisering In 2003 omtrent de grondtransacties toerekenbaar tekort geschoten is in de nakoming van haar verplichtingen uit hoofde van de tussen partijen gesloten overeenkomst van opdracht door:

1. na te laten [Senior] te informeren dat indien hij gebruik zou maken van zijn voorkeursrecht tot koop, het door hem behaalde transactieresultaat een voor hem voor de heffing van Inkomstenbelasting belaste bate zou vormen, en

2. na te laten [Senior] te informeren dat hij bij gebruikmaking van zijn voorkeursrecht, de mogelijkheid had om een stakingslijfrente te bedingen.”

Gegeven de verklaring voor recht, heeft het Hof [de Stichting] incidentele hoger beroep verworpen.

[Senior] stelt één middel van cassatie voor waarin hij, verdeeld over drie klachten, de geciteerde r.o. 5.18 van het Hof bestrijdt. Klacht 1.1 houdt in dat r.o. 5.18 een ontoelaatbare verrassingsbeslissing inhoudt, klacht 1.2 dat die overweging onbegrijpelijk en onjuist is en klacht 2 dat het Hof het belastingrecht verkeerd uitlegt, met name art. 17 Wet IB 1964 c.q. art. 3.63 Wet IB 2001. Ik vat de procesinleiding en schriftelijke toelichting als volgt samen:

Klacht 1.1: verrassingsbeslissing

‘s Hofs oordeel dat ook bij niet-uitoefening van het voorkeursrecht het resultaat van de grondtransactie bij Senior zou zijn belast, acht Senior een (onjuiste) verrassingsbeslissing, die bovendien buiten de rechtsstrijd is genomen, nu ook [de Stichting] afzien van het voorkeursrecht als onbelast voor de inkomstenbelasting beschouwde. Gegeven het partijdebat, was voor Senior niet kenbaar dat hij op dit punt (nader) verweer moest voeren. Senior wijst op onderdeel 33 van [de Stichting] conclusie van antwoord, waarin [de Stichting] stelt:

"Juist is dat ingeval senior zou hebben besloten om zijn voorkeursrecht niet in te roepen (en junior dus als verkoper zou hebben opgetreden) de verkoopwinst in dat geval als de boekwinst in het ondernemingsvermogen van junior zou zijn gevallen."

Zulks in reactie op Seniors stelling (onderdeel 51 e.v. van de dagvaarding in eerste aanleg):

" [de Stichting] had ook voorafgaand aan de overdracht aan [Junior] moeten meedelen dat het door Senior afzien van het voorkeursrecht, bij hem niet tot heffing van inkomstenbelasting zou leiden. De opbrengst zou dan direct en volledig door Junior worden genoten."

‘s Hofs r.o. 5.18 was temeer een verrassing, aldus Senior, nu Senior wel degelijk in de processtukken, onder meer met een expliciete verwijzing naar productie 12 (de opinie van de fiscaal deskundige [betrokkene 4] ) bij de dagvaarding in eerste aanleg heeft uitgelegd waarom bij niet-uitoefening van Seniors voorkeursrecht géén belasting zou zijn geheven bij Senior.

Klacht 1.2: onbegrijpelijk, onjuist en buiten de rechtsstrijd

Senior acht ‘s Hofs r.o. 5.18 onbegrijpelijk en onjuist en buiten de rechtsstrijd omdat [de Stichting] niet in enig processtuk heeft gesteld dat niet-uitoefening van het voorkeursrecht dezelfde fiscale gevolgen bij Senior zou hebben gehad als uitoefening. [de Stichting] heeft in de brief van 1 oktober 2009 (productie 6 bij de dagvaarding in eerste aanleg) slechts gesteld dat als Senior afstand zou doen van zijn voorkeursrecht, dit als een schenking uit vrijgevigheid zou worden aangemerkt. [de Stichting] heeft volgens Senior in de processtukken nadien nimmer meer gesteld dat sprake zou zijn van een schenking. Sterker nog, [de Stichting] heeft in onderdeel 33 van haar conclusie van antwoord juist gesteld dat niet-uitoefening van het voorkeursrecht tot gevolg zou hebben gehad dat het verkoopresultaat bij Junior was belast. Of zich een schenking zou hebben voorgedaan, was geen onderdeel van de rechtsstrijd. Onbegrijpelijk is ‘s Hofs oordeel bovendien omdat Senior, ‘zo blijkt uit de processtukken’, wel degelijk heeft uitgelegd waarom afzien van het voorkeursrecht tot andere fiscale gevolgen zou hebben geleid dan uitoefening ervan, onder meer met overlegging van het deskundigenadvies van [betrokkene 4] , dat vermeldt dat als Senior had afgezien van zijn voorkeursrecht, dat bij hem niet had geleid tot een heffing van inkomstenbelasting. Het Hof heeft art. 17 Wet IB 1964 c.q. art. 3.63 Wet IB 2001 (geruisloze overgang van een onderneming) en art. 3.8 Wet IB 2001 (totale winst) verkeerd uitgelegd door ten onrechte niet ‘mee te nemen’ dat het om een geruisloze overgang van een agrarische onderneming ging waarvan een lonende exploitatie mogelijk moest zijn. Het oordeel dat Senior een (nadere) toelichting had moeten verschaffen is ook uit een oogpunt van het partijdebat (art. 19 Rv en/of art. 24 Rv) en stelplicht onjuist (art. 149 Rv)

Klacht 2: onjuiste uitleg van het belastingrecht

Senior acht onjuist ‘s Hofs oordeel dat hij bij afzien van zijn voorkeursrecht inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn geweest over de meerwaarde van de verkochte onroerende zaak boven boekwaarde. Ik begrijp deze klacht aldus dat Senior stelt dat (i) nu in 1997 de onderneming geruisloos is overgedragen (art. 17 Wet IB 1964), dus op basis van de oude boekwaarden, over de stakingswinst niet fiscaal werd afgerekend bij Senior, dus ook niet over eventuele stakingswinst als gevolg van afzien van het voorkeursrecht. Senior verwijst daartoe naar het rapport van de deskundige [betrokkene 4] , die meent dat die meerwaarde alsnog had kunnen worden begrepen in de fiscaal geruisloze overdracht van de onderneming aan Junior. Hij verwijst ook naar HR BNB 2004/2736.en Hof Arnhem V-N 2009/27.1.27., beide over de overgang van een agrarische onderneming met melkquotum waarbij de opvolgers bij verkoop van het quotum binnen een bepaalde termijn een daarbij behaalde winst zouden delen met de overdrager (meerwaardeclausule). Een redelijke uitleg van art. 17 Wet IB 1964 met inachtneming van deze meerwaarderechtspraak moet volgens Senior inhouden dat als Senior zou hebben afgezien van zijn voorkeursrecht en Junior dus de verkoopopbrengst had ontvangen, (alleen) Junior voor de totale transactiewinst zou zijn belast en Senior niet in de belastingheffing zou zijn betrokken. Senior verwijst opnieuw naar punt 33 van de conclusie van antwoord waarin volgens hem ook [de Stichting] dit standpunt inneemt. Of afzien van het voorkeursrecht al dan niet zakelijk zou zijn geweest, is dus niet relevant, aldus Senior.

Senior betoogt verder dat als hij had afgezien van zijn voorkeursrecht en Junior de grond had verkocht en de verkoopwinst had aangegeven - al dan niet met dotatie ervan aan een HIR - de belastingdienst de facto nooit inkomstenbelasting bij Senior zou hebben geheven. Ook dat aspect heeft het Hof ten onrechte niet in zijn oordeel betrokken.

Senior verwijst naar de Cursus Belastingrecht8.en een rapport van de Vereniging voor belastingwetenschap,9.zich aldus kennelijk beroepende op het Makelaarsarrest HR BNB 1969/5.10.Dat arrest leert dat als een ondernemer zich een mogelijkheid om een voordeel te behalen laat ontgaan, om welke reden dan ook, die niet-behaalde winst in beginsel niet leidt tot constatering van belastbare winst bij die ondernemer.

Senior stelt ten slotte dat overdracht van een agrarisch bedrijf aldus dat een net lonende exploitatie mogelijk is, niet onzakelijk is en dat alsdan dus geen sprake is van een belaste schenking. Hij verwijst naar HR BNB 2009/17911.. Overdracht tegen een prijs die een net lonende exploitatie mogelijk maakt, houdt geen animus donandi in. Het Hof had dit moeten onderkennen. Junior had de winst op de verkoop van de grond waarop het voorkeursrecht rustte nodig voor de voortzetting van het bedrijf. Een deel van die winst, € 195.000, is feitelijk dan ook teruggevloeid in Juniors bedrijf via een (belaste) schenking. Afzien van het voorkeursrecht zou dus niet onzakelijk zijn geweest.

Verweer

[de Stichting] concludeert bij verweer tot verwerping van [Senior] cassatieberoep en licht schriftelijk toe dat haars inziens (i) Senior geen belang heeft, nu de afgewezen eis waarover hij klaagt in wezen ziet op schade die Junior zou hebben geleden, wiens eventuele vordering echter is verjaard, en (ii) zijn klachten ook op inhoudelijke gronden falen.

Ad (i): de hele procedure was van meet af aan gericht op een verklaring voor recht dat [de Stichting] tekort zou zijn geschoten jegens Senior én Junior. Dat zijn twee aparte rechtsvorderingen, te meer nu na de verklaring voor recht twee aparte schadestaatprocedures zouden moeten volgen: Seniors eventuele schade is een andere dan die van Junior. Dat het om verschillende rechtsvorderingen gaat, blijkt nog duidelijker uit het feit dat zowel Rechtbank als Hof Juniors vorderingen verjaard achtten, tegen welk oordeel Junior geen cassatieberoep heeft ingesteld. Senior heeft geen belang bij klachten die in wezen de verjaarde vordering van Junior inhouden. Senior kan geen schade vorderen die Junior mogelijk zou hebben geleden door onjuiste advisering door [de Stichting] . [Senior en Junior] maken ten onrechte geen (duidelijk) onderscheid tussen wat Senior vordert en wat Junior vordert, hoewel zij zich van dit onderscheid bewust zijn, aldus [de Stichting] , die opmerkt dat men op basis van [de Stichting] ’s veroordeling in eerste instantie zou verwachten dat alleen Junior in hoger beroep zou gaan, nu Seniors vorderingen waren toegewezen. Dat ook Senior hoger beroep instelde, wordt volgens [de Stichting] erdoor verklaard dat [Senior en Junior] er serieus rekening mee hielden dat het verjaringsoordeel in hoger beroep stand zou houden. Senior heeft zijn eis in hoger beroep dan ook gewijzigd. Het Hof heeft dit onderkend, aldus [de Stichting] , getuige zijn overweging dat (onderstreping [de Stichting] ):

“5.18. (…). (…)evenmin (valt) in te zien dat [de Stichting] [Senior] had moeten adviseren over scenario's van uitgestelde belastingheffing bij [Junior] , nog afgezien van de vraag welke schade [Senior] in verband daarmee zou hebben geleden."

[de Stichting] concludeert dat Senior geen belang heeft bij een verklaring voor recht die enkel ziet op Juniors verjaarde eventuele vordering ter zake van diens HIR-mogelijkheden, zodat het cassatieberoep moet worden verworpen.

Inhoudelijk meent [de Stichting] dat van een verrassingsbeslissing buiten de rechtsstrijd geen sprake is. De vraag of niet-uitoefening van het voorkeursrecht zou hebben geleid tot een belaste bate bij Senior en niet bij Junior, is een voorvraag die het Hof moest beantwoorden om te kunnen beoordelen of [de Stichting] had moeten adviseren om het voorkeursrecht al dan niet uit te oefenen. Het ging er immers om wat een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot zou hebben geadviseerd ter zake van het hypothetische scenario van afzien. Er is uitgebreid gedebatteerd over de vraag wat de opdracht inhield en wat een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot zou hebben geadviseerd.

[de Stichting] stelt verder kennelijk dat de vraag of Het hof het belastingrecht correct heeft uitgelegd niet relevant is. Zij gaat althans niet zichtbaar in op de fiscaal-technische argumenten van Senior voor diens stelling dat afzien van het voorkeursrecht niet tot heffing bij Senior zou hebben geleid, maar volstaat met de stelling dat de klachten “ook op inhoudelijke gronden” moeten worden verworpen en ter zake van klacht 2 dat deze:

“(…) in wezen (betoogt) dat [de Stichting] (…) senior had moeten adviseren om af te zien van het voorkeursrecht omdat dit gunstig zou zijn voor junior. Dat afzien zou in de visie van senior, anders dan het Hof veronderstelt, niet leiden tot belastingheffing bij senior (en ook niet bij junior). Daarmee verliest de klacht uit het oog dat het verwijt van senior in feitelijke instanties niet was dat [de Stichting] iets had moeten adviseren, maar dat [de Stichting] senior had moeten informeren over bepaalde mogelijke routes om zijn belastingpositie (in wezen de belastingpositie van junior, maar daar gaat onderdeel 3 over) te optimaliseren. De klacht mist feitelijke grondslag”.

Repliek

Senior repliceert dat in cassatie geen plaats is voor het beroep op ontbreken van belang omdat dat feitelijk onderzoek zou vergen. Overigens ziet de bij het Hof gevorderde verklaring sub I.3 wel degelijk op Seniors schade. Onbelast afzien van het voorkeursrecht en dotatie van de transactiewinst aan een HIR door Junior zou voor Senior een voordeliger optie (dus minder schadelijk) geweest zijn dan de geadviseerde en uitgevoerde uitoefening van het voorkeursrecht en voor Junior geen nadeliger (maar wellicht ook voor hem een voordeliger) optie zijn geweest dan de gekozen weg. Afzien van het voorkeursrecht door Senior en de HIR-optie voor Junior zijn twee te onderscheiden maar wel verbonden aspecten die zien op de schade die Senior heeft geleden doordat [de Stichting] deze optie niet heeft genoemd. De gevraagde verklaring voor recht ziet daarom op schade geleden door Senior en juist niet op schade geleden door Junior, aldus Senior. In ‘s Hofs oordeel (r.o. 5.11 t/m 5.20) ligt volgens Senior besloten dat hij een in rechte te respecteren belang heeft.

Senior blijft er verder bij dat ‘s Hofs r.o. 5.18 een verrassingsbeslissing buiten de grenzen van de rechtsstrijd inhoudt omdat de partijen het eens waren dat afzien van het voorkeursrecht zou leiden tot belastingheffing bij Junior en niet bij Senior. Hij verwijst opnieuw naar onderdeel 33 van de conclusie van antwoord.

Dupliek

[de Stichting] persisteert dat Senior de verjaarde eventuele vordering van Junior tegen [de Stichting] probeert uit te oefenen en daarom geen belang bij zijn cassatieberoep heeft.

Algemene opmerkingen

De vraag of afzien van gebruik van het voorkeursrecht door Senior en zijn echtgenote een (belaste) schenking aan Junior zou zijn geweest, is mijns inziens in dit geding niet van belang, nu eventuele schenkbelasting ten laste van Junior zou zijn gekomen, wiens eventuele vordering jegens [de Stichting] is verjaard. Relevant zijn alleen de fiscale gevolgen voor Senior van [de Stichting] ’s onjuiste advies. De fiscale gevolgen voor Senior spelen zich uitsluitend in de inkomstenbelasting (box 1) af.

Dat Senior geen belang heeft bij zijn klachten, zoals [de Stichting] stelt, kan mijns inziens pas aangenomen worden als blijkt dat ‘s Hofs uitleg van het relevante belastingrecht correct is, zodat [de Stichting] ’s primaire verweer pas beoordeeld kan worden nadat eerst haar subsidiaire stelling dat Seniors klachten inhoudelijk geen hout snijden, is beoordeeld. Seniors klachten zullen dus inhoudelijk beoordeeld moeten worden.

Het geding gaat nog slechts om ‘s Hofs afwijzing van Seniors vordering sub I.3 in hoger beroep, die een verklaring voor recht vraagt dat [de Stichting] (ook) wanpresteerde door:

“3. na te laten [Senior en Junior] te informeren dat indien [Senior] zou afzien van zijn voorkeursrecht, toepassing van de herinvesteringsreserve voor [Junior] een beschikbare mogelijkheid was en hen te informeren over de dan bestaande mogelijkheden voor [Junior] om de fiscale herinvesteringsreserve te kunnen toepassen;”

Deze vordering slaat alleen acht op mogelijke inkomstenbelastinggevolgen bij Junior (dotatie van de verkoopwinst aan een HIR), en gaat niet in op de inkomstenbelastinggevolgen van afzien bij Senior. In cassatie staat echter vast dat [Senior en Junior] [de Stichting] advies heeft gevraagd over de fiscale gevolgen van de keuze tussen Junior (afzien) of Senior (niet afzien) als verkoper van de desbetreffende onroerende zaak aan de gegadigde derde. Dan kan niet voorbijgegaan worden aan de inkomstenbelastinggevolgen van afzien bij Senior in vergelijking met die van niet-afzien. Het Hof is dus terecht ingegaan op de vraag welke de inkomstenbelastinggevolgen bij Senior zouden zijn geweest van afzien van diens voorkeursrecht in vergelijking met de inkomstenbelastinggevolgen van het wél uitoefenen ervan, gevolgd door verkoop van de zaak door Senior aan de gegadigde derde. Zonder die vergelijking valt niet te beoordelen of het advies al dan niet deugde c.q. of er al dan niet schade is.

Hoewel schimmig is wat er in 2003 precies gevraagd is door [Senior en Junior] en wat er precies geantwoord is door [de Stichting] , maak ik uit de wel vast staande feiten op dat [betrokkene 1] vermoedelijk niet heeft onderkend dat na de bedrijfsoverdracht in 1997 het voorkeursrecht bij Senior geen privé-vermogen was geworden, maar ondernemingsvermogen was gebleven en dus bij de invoering van de Wet IB 2001 niet in box 3 van de Wet IB 2001 viel, maar in box 1. Dat verklaart zijn advies dat uitoefening ervan, gevolgd door verkoop door Senior, voor Senior geen fiscale gevolgen zou hebben, nu box 3 geen inkomsten, maar alleen vermogen belast en uitoefening van het voorkeursrecht Seniors vermogenswaarde niet zou wijzigen.

Niet in geschil is dat het door Senior bij de geruisloze bedrijfsoverdracht in 1997 voorbehouden voorkeursrecht (wel degelijk) tot Seniors ondernemingsvermogen bleef behoren en dat de voordelen van uitoefening ervan in 2003 dus bij Senior belaste winst uit onderneming opleverde, die als (nagekomen) stakingswinst fiscaal gefaciliteerd kon worden gebruikt voor de aankoop van een (pas bij uitkering) belaste lijfrente. Dat [de Stichting] dit in 1997 niet heeft onderkend, is precies het verwijt dat [Senior en Junior] haar maken en waarop Seniors toegewezen eisen sub I.1 en I.2 in hoger beroep zien (zie 4.1 hierboven). Dat het voorkeursrecht onbetwist ondernemingsvermogen bleef, impliceert dat ook het afzien ervan een ondernemingshandeling is waarvan de gevolgen in de fiscale winst vallen, wat de partijen daar ook al dan niet eendrachtig van zouden mogen vinden.

Het Hof heeft zijn afwijzing van het sub I.3 gevorderde samengevat als volgt gemotiveerd: afzien van het voorkeursrecht door Senior zou voor hem dezelfde inkomstenbelastinggevolgen hebben gehad als de gerealiseerde gevolgen van zijn gebruikmaking ervan, omdat afzien van zijn voorkeursrecht een onzakelijke onttrekking aan zijn ondernemingsvermogen impliceert die tegen de waarde in het economische verkeer van het voorkeursrecht met de fiscus moet worden afgerekend, i.e. voor de prijs die een onafhankelijke derde voor dat recht zou betalen. In cassatie wordt niet bestreden ‘s Hofs feitelijke oordeel dat die prijs gelijk zou zijn geweest aan het door Senior gerealiseerde transactievoordeel op de verkoop van de desbetreffende onroerende zaak aan de geïnteresseerde derde.

De niet steeds even overzichtelijke partijdiscussie in cassatie moet mijns inziens als volgt geduid worden: Senior acht ‘s Hofs afwijzing van zijn vordering sub I.3 onjuist, met name diens oordeel dat het voor de inkomstenbelastingheffing over de meerwaarde bij Senior niet uitmaakte of Senior zijn voorkeursrecht wel of niet uitoefende, een en ander op de volgende procedurele en inhoudelijke gronden:

a. dat oordeel is een ontoelaatbare verrassingsbeslissing omdat niet in geschil was dat Seniors afzien van het voorkeursrecht niet tot inkomstenbelastingheffing bij Senior zou hebben geleid;

b. met dat oordeel trad het Hof buiten de rechtsstrijd, nu [de Stichting] niet heeft gesteld dat afzien tot heffing bij Senior zou leiden, maar juist dat afzien tot heffing bij Junior zou leiden;

c. dat oordeel is rechtskundig onjuist omdat fiscaal geruisloos had kunnen worden afgezien van het voorkeursrecht, nu, mede gezien de opinie van [betrokkene 4] , (i) de doorschuiving van de stille reserve in de boekwaarde van de desbetreffende onroerende zaak alsnog in de eerdere geruisloze overdracht aan Junior betrokken had kunnen worden, c.q. (ii) het Makelaarsarrest van toepassing zou zijn geweest, inhoudende dat het zich laten ontgaan van een voordeel door een ondernemer in beginsel geen belastbare winst oplevert, c.q. (iii) de Meerwaardeclausule-arresten analoog hadden kunnen worden toegepast, hetgeen mee zou hebben gebracht dat de voorbehouden meerwaarde bij Junior niet aftrekbaar zou zijn geweest en bij Senior niet belast zou zijn geweest, c.q. (vi) overdracht van een onderneming tegen een lage prijs die nog net lonende exploitatie mogelijk maakt, volgens HR BNB 2009/179 niet onzakelijk is en dus niet tot constatering van fiscale winst bij Senior zou hebben geleid;

d. dat oordeel is onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd omdat (i) Senior zijn standpunt dat bij zijn afzien van het voorkeursrecht bij hem niet geheven zou zijn wel degelijk heeft onderbouwd, onder meer met verwijzing naar de opinie van [betrokkene 4] , (ii) het Hof er ten onrechte aan voorbij is gegaan dat als Junior de grond had verkocht en de verkoopwinst had aangegeven, de fiscus hoe dan ook de facto nooit inkomstenbelasting bij Senior zou hebben geheven, en (iii) het Hof ten onrechte op een stelling van [de Stichting] over schenkbelasting bij Junior baseert dat [de Stichting] (ook) gesteld zou hebben dat afzien door Senior inkomstenbelastinggevolgen bij Senior zou hebben, hoewel heffing van schenkbelasting helemaal niet in geschil was en slechts eenmaal ter sprake is gekomen.

Senior heeft mijns inziens twee punten:

(i) [de Stichting] heeft bij de feitenrechter niet zichtbaar het standpunt ingenomen – dus kennelijk (ook) niet onderkend - dat afzien van het voorkeursrecht door Senior een belaste onttrekking aan diens resterende ondernemingsvermogen zou zijn geweest; en

(ii) niet goed te volgen is ‘s Hofs overweging dat “mede gelet op de stelling van [de Stichting] dat niet-uitoefening van het voorkeursrecht door (…) senior zou leiden tot een schenking aan (…) junior, (…) zonder nadere toelichting, die (…) senior niet heeft verschaft, niet (valt) in te zien waarom het afzien van het voorkeursrecht door hem zou leiden tot andere fiscale gevolgen voor hem dan het gevolgde scenario van uitoefening van het voorkeursrecht.” In de stelling dat afzien van het voorkeursrecht een (bij Junior met schenkbelasting belaste) schenking aan Junior zou zijn, kan mijns inziens niet gelezen worden dat afzien van het voorkeursrecht een met inkomstenbelasting belaste onttrekking door Senior aan diens (resterende) fiscale ondernemingsvermogen zou hebben ingehouden. Wel kan er in gelezen worden dat afzien onzakelijk zou zijn, nl. slechts ingegeven door de familieband; dat zegt echter op zichzelf nog niets over mogelijke inkomstenbelastinggevolgen bij de schenker.

Dat leidt echter niet tot cassatie omdat alle (sub)klachten er uiteindelijk op neer komen dat ‘s Hofs oordeel over de fiscale gevolgen van afzien van het voorkeursrecht door Senior rechtskundig onjuist zou zijn of buiten het geschil zou vallen. Dat is echter niet het geval: dat oordeel is rechtskundig juist (en een rechtsoordeel behoeft geen motivering) en valt mijns inziens geenszins buiten het geschil. Klacht 1.2 bestrijdt bovendien een oordeel dat het Hof niet heeft gegeven en strandt mijns inziens daar al op: klacht 1.2 stelt in drie subonderdelen dat ‘s Hofs oordeel in r.o. 5.18 dat afzien een schenking aan Junior zou hebben betekend, in het licht van de gedingstukken onbegrijpelijk en onjuist is, want buiten de rechtsstrijd (art. 24 Rv of art. 19 Rv) of uitgaande van een onjuiste opvatting over stelplicht (art. 149 Rv). Subonderdeel 1.2(1) stelt dat [de Stichting] niet niet heeft gesteld dat afzien een schenking zou inhouden, althans niet in de processtukken, maar alleen in een brief van 1 oktober 2009 (productie 6 bij de inleidende dagvaarding), waarop [de Stichting] zich niet meer heeft beroepen, maar die zij juist heeft tegengesproken in punt 33 van de conclusie van antwoord met de stelling dat afzien zou leiden tot belastbaarheid van het verkoopresultaat bij Junior; een schenking of niet was dus geen onderdeel van de rechtsstrijd, aldus Senior. Subonderdeel 1.2(2) acht ‘s Hofs oordeel onbegrijpelijk omdat Senior in de inleidende dagvaarding wel degelijk heeft toegelicht waarom afzien geen schenking impliceert. Volgens subonderdeel 1.2(3) heeft [de Stichting] nooit weersproken dat afzien door Senior zou hebben geleid tot inkomstenbelastingheffing (en een HIR) bij Junior en niet bij Senior. [de Stichting] zou dit juist hebben bevestigd in punt 33 van haar conclusie van antwoord, zodat ‘s Hofs oordeel dat Senior (nader) had moeten toelichten ook daarom uit een oogpunt van het partijdebat (art. 19 Rv en/of art. 24 Rv) en de stelplicht (art. 149 Rv) onjuist is. Alle drie subonderdelen berusten aldus op het uitgangspunt dat het Hof geoordeeld zou hebben dat afzien door Senior een schenking aan Junior zou hebben ingehouden. Dat heeft het Hof echter niet geoordeeld; hij vermeldt in r.o. 5.18 slechts dat [de Stichting] gesteld heeft dat afzien door Senior een schenking aan Junior zou hebben betekend. Die vermelding is correct, zoals Senior zelf ook aangeeft. De schenkingsvraag was inderdaad geen onderdeel van de rechtsstrijd over de inkomstenbelastingpositie van Senior, en het Hof heeft dat dan ook niet gezegd of gesuggereerd; hij heeft [de Stichting] ’s stelling dat afzien een schenking zou inhouden, slechts ‘mede’ ten grondslag gelegd aan zijn overweging dat [de Stichting] het rechtskundig bij het rechte eind had dat afzien onzakelijk zou zijn geweest. Alle drie subonderdelen berusten dus op verkeerde lezing van ‘s Hofs r.o. 5.18. Daarmee strandt klacht 1.2 mijns inziens al in zijn geheel. Ik ga niettemin hieronder ook op klacht 1.2 inhoudelijk in.

Verrassingsbeslissing / grenzen van de rechtsstrijd

Senior kan worden toegegeven dat het fraaier was geweest als het Hof zijn uitleg van art. 3.8 Wet IB 2001 (totale winst) expliciet aan de partijen had voorgelegd, maar het achterwege laten daarvan noch ‘s Hofs verwijzing naar [de Stichting] ’s stelling dat afzien een schenking aan Junior zou zijn, maken die uitleg een verrassingsbeslissing. Het al dan niet horen van de partijen over de uitleg van een dwingende fiscale wetsbepaling kan niet afdoen aan de rechterlijke taak die dwingende bepaling – zonodig van ambtswege (art. 25 Rv) – zelfstandig uit te leggen als dat nodig is om het geschil te kunnen berechten. De discussie tussen de partijen is steeds gegaan over de vraag (wat er geadviseerd is en) welke de inkomstenbelastinggevolgen (bij Senior) waren van het al dan niet afzien van uitoefening door Senior van zijn voorkeursrecht. Dan kan het onmogelijk een verrassing zijn dat de rechter de inkomstenbelasting-gevolgen van niet-uitoefening van dat recht vergelijkt met de inkomstenbelastinggevolgen van wel-uitoefenen, met name niet voor een partij die zich al door een fiscaal deskundige ( [betrokkene 4] ) had laten voorlichten in een lijvige opinie. Wat de partijen al dan niet gesteld hebben of bij nader horen zouden hebben kunnen stellen over de uitleg van de dwingende belastingwet, is echter hoe dan ook niet beslissend voor de zelfstandige toepassing door de rechter van die dwingende wet op de vaststaande feiten of – in dit geval – op het hypothetische geval van afzien van het voorkeursrecht door Senior. De rechter is geenszins gebonden aan een onjuiste rechtsopvatting van een van beide partijen of van beide partijen gezamenlijk. Daarmee strandt Seniors hierboven (6.7, sub a) samengevatte klacht.

Ik merk ten overvloede op dat, anders dan Senior stelt, in [de Stichting] ’s conclusie van antwoord niet te lezen valt dat [de Stichting] zou hebben gesteld dat afzien door Senior geen inkomstenbelastinggevolgen bij hem zou hebben gehad. Onderdeel 33 van die conclusie van antwoord luidt:

"Juist is dat ingeval senior zou hebben besloten om zijn voorkeursrecht niet in te roepen (en junior dus als verkoper zou hebben opgetreden) de verkoopwinst in dat geval als de boekwinst in het ondernemingsvermogen van junior zou zijn gevallen."

Hier staat niets over de fiscale positie van Senior, laat staan dat art. 3.8 Wet IB voor Senior niet zou gelden in het geval hij zou afzien van zijn voorkeursrecht ten gunste van zijn zoon.

Maar zelfs als de partijen het eens zouden zijn geweest dat die gevolgen er niet zouden zijn geweest, zou de rechter daarop geen acht kunnen slaan, nu (i) uit de dwingende belastingwet ‘anders voortvloeit’ (art. 24 Rv) dan Senior stelde en [de Stichting] wellicht niet expliciet heeft bestreden. De dwingende belastingwet verbindt wel degelijk inkomstenbelastinggevolgen aan afzien door Senior en de partijen zijn het evident niet eens zijn over de vraag of [de Stichting] aansprakelijk is voor het niet gewezen hebben op de fiscale effecten van afzien van uitoefening van het voorkeursrecht. Senior wil het in het hypothetische afzien-scenario uitsluitend hebben over gemiste HIR-mogelijkheden bij Junior, met veronachtzaming van de fiscale gevolgen van afzien bij Senior, maar dat is een onbestaanbaar cherry pick scenario. Die fiscale gevolgen van afzien bij Senior vallen dus square binnen het aansprakelijkheidsgeschil en de rechter is verplicht de daarvoor relevante dwingende rechtsgronden, zoals art. 3.8 Wet IB 2001, aan te vullen (art. 25 Rv). Het geschil gaat immers over de vraag in hoeverre [de Stichting] ’s advies (niet) strookte met de dwingende belastingwet. Dan kan die dwingende belastingwet bezwaarlijk genegeerd worden. Daarom strandt mijns inziens ook Seniors in 6.7 sub b hierboven samengevatte klacht over overschrijding van de grenzen van de rechtsstrijd.

Ik merk op dat ook om deze reden de vraag of Junior al dan niet schenkbelasting verschuldigd zou zijn geweest bij afzien van het voorkeursrecht door Senior, irrelevant is voor het geschil: niet-uitoefenen van het voorkeursrecht is hoe dan ook geen betere optie dan wel-uitoefenen als niet-uitoefenen evenveel inkomstenbelasting bij Senior produceert als wel-uitoefenen. En dat is het geval, zoals hieronder zal blijken: Senior bestrijdt mijns inziens vergeefs de rechtskundige juistheid van ‘s Hofs oordeel dat afzien van het voorkeursrecht door Senior een belaste onttrekking aan diens (resterende) ondernemingsvermogen zou hebben betekend ter waarde van de transactiewinst op de onroerende zaak waarop het voorkeursrecht zag.

Zou afzien van het voorkeursrecht onder enige fiscale doorschuiffaciliteit gebracht hebben kunnen worden?

De bij de overdracht van de onderneming aan Junior in 1997 toegepaste doorschuiffaciliteit van art. 17 Wet IB 1964 (fiscaal geruisloze overdracht van een onderneming) zag uiteraard alleen op de overgedragen onderneming, waartoe Seniors voorkeursrecht juist niet behoorde omdat Senior zich dat recht (de aanspraak op de stille reserve in de boekwaarde van het desbetreffende overgedragen vastgoed) immers juist had voorbehouden. Het voorkeursrecht bleef aldus onderdeel van Seniors ondernemingsvermogen; het werd juist niet overgedragen, laat staan geruisloos. De stelling dat het niet-overgedragen voorkeursrecht (de voorbehouden aanspraak op de stille reserve) zes jaar na de bedrijfsoverdracht alsnog met zes jaar terugwerkende kracht mee zou kunnen lopen in de fiscale geruisloosheid van die zes jaar eerdere bedrijfsoverdracht, vindt mijns inziens geen steun in het recht. Het voorkeursrecht was juist géén onderdeel van de overgedragen onderneming en het zes jaren later afzien ervan kon dus niet zes jaar terugwerkend onder de doorschuiffaciliteit van toen vallen.

Dan rijst de vraag of dat voorkeursrecht (de voorbehouden aanspraak op de stille reserve) in 2003, toen Senior het uitoefende, in plaats daarvan alsnog geruisloos had kunnen worden overgedragen aan Junior. Daarvoor zou vereist zijn geweest (zie art. 3.63, leden 1, 3, 4 en 5, Wet IB 2001; tekst 2003) dat (i) dat voorkeursrecht in 2003 een onderneming of een gedeelte van een onderneming zou zijn geweest en (ii) dat Junior in de drie aan het afzien voorafgaande jaren ofwel in dienst van die onderneming van Senior zou zijn geweest, ofwel mede-ondernemer zou zijn geweest in die onderneming van Senior. Geen van beide is het geval: een bloot voorkeursrecht, hoezeer in casu ook verbleven ondernemingsvermogen, is geen (gedeelte van een) objectieve onderneming: het is geen organisatie van kapitaal en arbeid die door deelname aan het maatschappelijk verkeer streeft naar winst; en Junior en Senior waren in de jaren 2000-2003 evenmin mede-ondernemers, noch was Junior in die jaren in dienst van enige onderneming van Senior.

Geruisloze doorschuiving van het voorkeursrecht, op welk moment dan ook, hoe dan ook, was mijns inziens dus uitgesloten.

Tegen ‘s Hofs rechtsoordeel dat art. 3.8 Wet IB 2001 bij Seniors afzien van het voorkeursrecht zou hebben geleid tot heffing bij Senior over de transactiewinst, beroept Senior zich vervolgens op (i) het Makelaarsarrest HR BNB 1969/5, (ii) de Meerwaardeclausule-arresten HR BNB 2004/273 en Hof Arnhem V-N 2009/27.1.2, en (iii) HR BNB 2009/179, ten betoge dat overdracht tegen een prijs die rendabele exploitatie niet onmogelijk maakt niet onzakelijk is.

Ad (i): het Makelaarsarrest c.a.

Senior betoogt met een beroep op onder meer het Makelaarsarrest HR BNB 1969/512.dat het zich laten ontgaan van een mogelijk voordeel door een ondernemer geen belastbare winst oplevert bij die ondernemer omdat de Wet IB alleen werkelijk behaalde winst belast en niet mogelijkheden tot het maken van winst die echter niet benut zijn en dat het in zijn geval om een dergelijk niet grijpen van een mogelijk voordeel gaat.

Het Makelaarsarrest HR BNB 1969/513.betrof een makelaar die een pand kocht en verkocht op naam van zijn schoonvader waardoor schoonvader een vermogenswinst maakte. De makelaar had de transactie ook op eigen naam kunnen uitvoeren en zelf de winst kunnen maken, die bij hem belast zou zijn geweest als winst uit onderneming. De fiscus belastte het voordeel bij de makelaar op basis van de redenering dat hij de (mogelijkheid van de) te maken transactiewinst voor privé-doeleinden had onttrokken aan zijn ondernemingsvermogen. Het Hof had de fiscus gelijk gegeven, overwegende:

“dat er (…) geen grond is voor de veronderstelling, dat belangh. de transacties niet voor eigen rekening in zijn bedrijfsuitoefening zou hebben verricht, zo hij deze niet om andere dan zakelijke redenen had toegeschoven aan zijn schoonvader;

dat derhalve moet worden aangenomen, dat belangh. om andere dan zakelijke redenen het voordeel uit de transacties niet in zijn bedrijf deed vloeien, zodat dit te zijnen aanzien is aan te merken als een onttrekking, waarvan het bedrag ad f 4550 tot zijn winst dient te worden gerekend;”

Uw belastingkamer dacht daar echter anders over. Zij overwoog:

“dat als beginsel geldt, dat in de belasting slechts worden betrokken opbrengsten en inkomsten, die de belastingplichtige werkelijk heeft genoten, en niet ook opbrengsten en inkomsten, die hij desgewenst zou hebben kunnen genieten;

dat dan ook, indien een ondernemer om persoonlijke redenen een mogelijkheid tot het behalen van een voordeel in zijn bedrijf onbenut laat en een ander de gelegenheid geeft dit voordeel te behalen, in het algemeen het door die ander genoten voordeel niet tot de belastbare bedrijfswinst van de ondernemer kan worden gerekend;

dat er zich bijzondere omstandigheden kunnen voordoen, waaronder dit anders is en het voordeel, dat een derde heeft behaald doordat een ondernemer, met prijsgeving van de mogelijkheid dit voordeel zelf in zijn bedrijf te behalen, hem daartoe in de gelegenheid heeft gesteld, als een aan dat bedrijf voor daaraan vreemde doeleinden onttrokken voordeel moet worden aangemerkt, dat aan de bedrijfswinst behoort te worden toegevoegd;

dat in het onderhavige geval door het Hof feitelijk is vastgesteld, dat belanghebbende, die makelaar in onroerende goederen is, voor en op naam van zijn schoonvader een onroerend goed heeft gekocht en dit goed met winst heeft verkocht, terwijl het Hof heeft aangenomen, dat belanghebbende als makelaar kon voorzien, dat het goed voor een hogere prijs dan de aankoopprijs verkocht zou kunnen worden en hij zijn schoonvader in de gelegenheid heeft gesteld de transacties aan te gaan om deze aan wat geld te helpen ter bestrijding van diens uitgaven voor een reis en wegens ziekte, zomede dat het voordeel uit de transacties aan zijn schoonvader ten goede is gekomen;

dat het Hof voorts heeft geoordeeld, dat geen grond bestaat te veronderstellen, dat belanghebbende de voormelde transacties niet voor eigen rekening in zijn bedrijf zou hebben verricht zo hij deze niet aan zijn schoonvader zou hebben ,,toegeschoven'';

dat echter dit oordeel - dat voor rekening van het Hof moet blijven - de daarop steunende beslissing, dat het voordeel uit de transacties ten aanzien van belanghebbende is aan te merken als een onttrekking, waarvan het bedrag tot zijn winsten dient te worden gerekend, niet wettigt;

dat toch het enkele feit, dat belanghebbende een winstmogelijkheid onbenut heeft gelaten teneinde zijn schoonvader in de gelegenheid te stellen een geldelijk voordeel te behalen, niet vormt een bijzondere omstandigheid als hierboven bedoeld, welke reden geeft tot afwijking van het beginsel, dat in de belasting slechts worden betrokken opbrengsten en inkomsten, die de belastingplichtige werkelijk heeft genoten;”

Lancée (noot in BNB 1969/5) achtte het arrest niet erg concludent ter zake van de vraag in welke gevallen het overlaten van een winstmogelijkheid aan een ander wel of niet tot belastbare winst leidt bij degene die die winstmogelijkheid aan een ander overlaat:

“Ik zal mij beperken tot een vergelijking met het in tijd zowel als casuspositie meest nabij gelegen arrest van 27 maart 1968, BNB 1968/112. Daarin was, evenals in bovenstaand arrest, feitelijk vastgesteld, dat een ondernemer een vrij stellige winstmogelijkheid, die hij in eigen bedrijf had kunnen realiseren, bewust had ,,doorgeschoven'' aan een hem gerelateerde persoon; toen zijn echtgenote, hier zijn schoonvader. Eveneens werd in beide gevallen aangenomen, dat die doorschuiving had plaats gehad op grond van persoonlijke - dus niet zakelijke - beweegredenen; in het arrest van maart om belasting te besparen (verg. blz. 429, regels 41-51), in bovenstaand arrest om de schoonvader te steunen. Deze niet-zakelijkheid van het motief vormde in BNB 1968/112 voor Hof en HR voldoende grond om een belastbare onttrekking aan het bedrijf voor prive-doeleinden aanwezig te achten. In de huidige casus trok het Hof dezelfde conclusie, doch de HR bleek thans niet bereid om ,,onttrekking'' als een noodwendig gevolg van ,,onzakelijk motief'' te zien. Integendeel, het college stelt nu als primaire regel dat ,,indien een ondernemer om persoonlijke redenen een mogelijkheid tot het behalen van een voordeel in zijn bedrijf onbenut laat en een ander de gelegenheid geeft dit voordeel te behalen, in het algemeen het door die ander genoten voordeel niet tot de belastbare bedrijfswinst van de ondernemer kan worden gerekend''. Terstond hierop echter volgt de mededeling, dat zich bijzondere omstandigheden kunnen voordoen, waarin deze regel doorbroken wordt en dus wel tot onttrekking geconcludeerd moet worden. In casu werd zulk een bijzondere omstandigheid niet aanwezig geoordeeld maar het arrest zegt niet waarom en geeft ook verder geen enkele indicatie omtrent de aard van de bijzondere omstandigheden, welke bij het formuleren van deze restrictie voor ogen hebben gestaan. Dat is jammer, want hierdoor blijft het onzeker of zich - zoals het op het eerste gezicht wel lijkt - tussen maart en oktober 1968 een principiele wijziging in het standpunt van de HR heeft voltrokken en of de beslissing in het toen berechte geschil thans anders zou hebben geluid.”

De belanghebbende in het door Lancée genoemde arrest HR BNB 1968/11214.was een ondernemer in de vastgoedsector die alle aandelen kocht in een NV (A) met compensabele verliezen. De aandelen gingen tot zijn ondernemingsvermogen behoren. Zijn echtgenote, die geen ondernemer was, kocht met haar eigen geld een vordering op A NV ad nominaal f 139.000 voor f 16.000. De belanghebbende handelde vervolgens op naam van A NV in onroerende zaken en behaalde daarmee zodanige winsten dat de vordering van zijn echtgenote op A NV volwaardig werd en zij dus een onbelaste vermogenswinst ad f 123.000 behaalde. De Inspecteur merkte die waardestijging van de vordering aan als een onttrekking door de belanghebbende. Het Hof en uw belastingkamer waren dat met hem eens. Het Hof overwoog:

“(…) dat dan ook moet worden aangenomen, dat de onderhandelingen betreffende de aankoop van de aandelen A en van de vordering geschiedden door belangh. in het kader der bedrijfsuitoefening, nu beoogd werd de A in te schakelen bij de handel in onroerend goed, en dat de aandelen moeten worden gerekend tot het bedrijfsvermogen; dat het vanzelf spreekt, dat de vordering door belangh. kon worden verkregen en de in de A verrichte transacties door belangh. met behulp van zijn makelaarsorganisatie direct voor eigen rekening konden worden gedaan, terwijl belangh. desgevraagd ter zitting niet heeft ontkend, dat de thans gevolgde, andere, gedragslijn uitsluitend wegens fiscale motieven werd gevolgd; dat het Hof hieruit afleidt, dat deze gedragslijn uitsluitend werd gekozen teneinde te trachten voordelen uit transacties in onroerend goed buiten de belastingheffing te houden, als middel ter bereiking van welk doel belangh. de vordering deed verkrijgen door de vrouw en handelingen betreffende aan- en verkoop van onroerend goed liet verrichten op naam en voor rekening van A; dat derhalve moet worden aanvaard, dat belangh. bij het vaststellen van zijn in de bedrijfsuitoefening gevolgde gedragslijn niet om zakelijke met de bedrijfsuitoefening verband houdende redenen de vordering door de echtgenote liet verkrijgen en de transacties in onroerend goed door de A liet verrichten, doch om de met die transacties te behalen voordelen ten goede te doen komen aan de echtgenote in plaats van aan zijn bedrijf; dat belangh., aldus handelende, deze voordelen aan zijn bedrijf heeft onttrokken;''

Uw belastingkamer overwoog op belanghebbendes cassatieberoep hiertegen:

“dat, ook al moge het een belastingplichtige in het algemeen vrijstaan bij het vaststellen van een gedragslijn de voor hem fiscaal gunstige weg te kiezen en een bedrijf hetzij voor eigen rekening uit te oefenen hetzij door een door hem beheerste naamloze vennootschap voor haar rekening te doen uitoefenen, dit het Hof niet behoefde te verhinderen de omstandigheid, dat belanghebbende de door hem gevolgde gedragslijn uitsluitend wegens fiscale motieven had gekozen, te bezigen als argument voor het oordeel, dat belanghebbende niet om zakelijke met de bedrijfsuitoefening verband houdende redenen de vordering door zijn echtgenote had laten verkrijgen en de transacties onroerend goed door de A had laten verrichten, doch om de met die transacties te behalen voordelen ten goede te doen komen aan zijn echtgenote in plaats van aan zijn bedrijf;”

De verschillen met het in 6.19 hierboven geciteerde Makelaarsarrest zijn dus (i) dat in HR BNB 1968/112 de gang van zaken vooral werd verklaard door antifiscale en daarmee onzakelijke motieven en (ii) de waardestijging een gevolg was van ondernemingshandelingen van de belanghebbende met ondernemingsvermogen, nu de aandelen A tot zijn ondernemingsvermogen behoorden en daarmee ook de onroerende zaken waarin hij als DGA van die NV handelde. In het Makelaarsarrest daarentegen ging het niet om handelingen ter zake van ondernemingsvermogen, maar slechts om het niet zelf gebruiken van een winstmogelijkheid tot benutting waarvan de onderneming van de belanghebbende weliswaar in staat stelde, maar die niet op enig moment tot het ondernemingsvermogen had behoord; het ging slechts om een mogelijkheid in de markt, om (voor)kennis waartoe belanghebbendes beroep hem in staat stelde, maar die geen ondernemingsvermogen was. Iets dat geen ondernemingsvermogen is, kan daaraan ook niet worden onttrokken.

Dat is, net als in HR BNB 1968/12, anders in ons geval: Seniors voorkeursrecht was onbetwist ondernemingsvermogen. Dat [de Stichting] dat destijds niet heeft onderkend, is precies wat Senior [de Stichting] verwijt. Zou Senior hebben afgezien van zijn voorkeursrecht, dan had hij zijn ondernemingsvermogen aan zijn zoon hebben doen toekomen voor een veel te lage prijs, terwijl hij dat alleen tegen de marktprijs zou hebben gedaan bij een willekeurige derde; de makelaar uit het makelaarsarrest zag niet af van enig recht of ander ondernemingsvermogen, maar liet slechts een door hem gespotte kans in de markt over aan een ander.

HR BNB 1981/18415.betrof een natuurlijk persoon/ondernemer die een landbouwbedrijf uitoefende op eigen en gepachte grond. De grond was nalatenschap van zijn ouders waarvan hij 1/3 had geërfd, evenals zijn zus en zijn broer. De belanghebbende kreeg daarnaast krachtens een testamentaire bepaling een pachtrecht op de grond in eigendom van zijn broer en zus en een voorkeursrecht tot koop op de aan zijn broer en zus toebedeelde grond. Het voorkeursrecht hield in dat de belanghebbende kon kopen tegen de verkoopwaarde als ware de grond niet verpacht. De belanghebbende wilde na verloop van tijd de pacht overdragen aan zijn twee schoonzoons in verband met zijn leeftijd en gezondheidstoestand. Zijn broer werkte mee, maar zijn nichten (die inmiddels het door zijn zus geërfde deel van de grond in bezit hadden) wilden de grond verkopen, hetzij aan de belanghebbende, hetzij aan diens schoonzoons. De belanghebbende oefende zijn voorkeursrecht niet uit; zijn schoonzoons kochten de grond in verpachte staat, dus tegen een lagere dan de vrije waarde. Vervolgens deed hij afstand van zijn pachtrecht ten gunste van zijn schoonzoons. De Inspecteur meende dat hij aldus zijn pachtersvoordeel voor andere dan ondernemingsdoeleinden om niet had afgestaan aan familie en dat dit onzakelijke handelen een onttrekking opleverde die in zijn belastbare winst moest worden begrepen. Het Hof volgde de rechtsregel uit het Makelaarsarrest HR BNB 1969/5, overwegende:

“dat als beginsel geldt dat in de belastingheffing slechts worden betrokken voordelen die een belastingplichtige werkelijk heeft genoten, en niet ook voordelen die hij desgewenst had kunnen genieten;

dat dan ook, indien een ondernemer om persoonlijke redenen een mogelijkheid tot het behalen van een voordeel in zijn bedrijf onbenut laat en daardoor een ander de gelegenheid geeft dit voordeel te behalen, in het algemeen het door die ander genoten voordeel niet tot de belastbare bedrijfswinst van de ondernemer kan worden gerekend;

dat er zich bijzondere omstandigheden kunnen voordoen, waaronder dit anders is en het voordeel, dat een derde heeft behaald doordat een ondernemer, met prijsgeving van de mogelijkheid dit voordeel zelf in zijn bedrijf te behalen, hem daartoe in de gelegenheid heeft gesteld, als een aan dat bedrijf voor daaraan vreemde doeleinden onttrokken voordeel moet worden aangemerkt, dat aan de bedrijfswinst behoort te worden toegevoegd;

dat feitelijk is komen vast te staan dat X in verband met zijn leeftijd en gezondheidstoestand al zijn pachtrechten op zijn schoonzoons wenste te doen overgaan; dat zijn broer tot pachtoverschrijving bereid was, doch zijn nichten de hun toebehorende grond wensten te verkopen;

dat de belanghebbenden onweersproken hebben gesteld, dat hij niet de financiele middelen bezat om de grond zelf te kopen en daarvoor, gezien de omstandigheden, ook geen lening wilde aangaan;

dat de belanghebbenden voorts hebben verklaard dat, evenals X overeenkomstig de bepalingen van de Pachtwet ten behoeve van zijn schoonzoons om niet afstand heeft gedaan van zijn pachtrechten op de aan zijn broer toebehorende grond, het voor de hand lag dat - toen bleek dat de nichten niet aan pachtovergang doch wel aan verkoop wilden meewerken - hij ter zake van de verkoop van de grond eveneens ten behoeve van die schoonzoons om niet afstand deed van zijn voorkeursrecht tot koop van die grond;

dat het Hof aannemelijk acht (…) dat hier niet van een met het oog op fiscale of andere aspecten bedachte constructie sprake is;

dat het om niet doen overgaan van pachtrechten op de bedrijfsopvolger bij familieverhoudingen voorts een maatschappelijk gebruikelijke handelwijze is;

dat onder vorenvermelde feiten en omstandigheden naar het oordeel van het Hof niet kan worden gesteld dat het enkele feit, dat X een winstmogelijkheid onbenut heeft gelaten, waardoor zijn schoonzoons een voordeel hebben kunnen behalen, een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld vormt, welke reden geeft tot afwijking van het beginsel, dat in de belastingheffing slechts worden betrokken voordelen die een belastingplichtige werkelijk heeft genoten;”

De A-G Van Soest concludeerde onder meer als volgt:

“Naar het mij voorkomt, is het in overeenstemming met de (…) jurisprudentie de grens tussen onttrekkingen enerzijds en onbelaste voordelen anderzijds, voor zover ten dezen van belang, daar te trekken, waar enerzijds voordelen reeds binnen de onderneming behaald zijn dan wel in redelijkheid aan de onderneming toegerekend moeten worden - deze zijn belast als winst uit onderneming - en anderzijds voordelen die door de ondernemer wel behaald hadden kunnen worden, maar zulks in werkelijkheid niet geschied is, terwijl het hem in redelijkheid vrij stond zijn desbetreffende handelingen niet tot zijn ondernemingsactiviteit te rekenen - deze zijn bij hem niet belast als winst uit onderneming -.”

Uw belastingkamer verwierp het cassatieberoep van de Staatssecretaris:

“dat (…) weliswaar bedoelde, uit hun aard tot het ondernemingsvermogen van X behorende, rechten voor X een zekere waarde vertegenwoordigden doordat zij aan hem de mogelijkheid boden de betreffende grond in onverpachte staat te verwerven tegen een prijs die aanzienlijk beneden de waarde in het economische verkeer van die grond in onverpachte staat lag, doch deze omstandigheid nog niet meebrengt dat X, door die rechten, welke niet door hem konden worden overgedragen, niet uit te oefenen dan wel daarvan afstand te doen, deze rechten of de waarde daarvan aan zijn onderneming heeft onttrokken;”

Albert16.meent dat dit arrest niet gaat over afzien van een winstgevende transactie, maar over een onttrekking van een pachtrecht en een voorkeursrecht met een fiscale boekwaarde ad nihil die ook voor dat bedrag het ondernemingsvermogen verlieten omdat geen van beide rechten kon worden overgedragen aan derden. Alleen de ondernemer zelf kon die rechten uitoefenen, maar hij kon uitoefening van het voorkeursrecht niet betalen. Ik meen dat uw arrest inhoudt dat het handelen van de pachter op leeftijd niet als onzakelijk/ondernemingsvreemd beschouwd kon worden omdat hij niet veel keus had om op andere dan de gekozen wijze het zakelijke doel van pachtoverschrijving naar zijn opvolgers te bereiken.

Ik meen dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat als Senior zonder zakelijke vergoeding van Junior van zijn voorkeursrecht had afgezien, dat een belaste onttrekking aan zijn ondernemingsvermogen voor niet-ondernemingsdoeleinden zou hebben betekend.

Onjuist acht ik dus ook Seniors herhaalde stelling dat als hij van zijn voorkeursrecht zou hebben afgezien, hij daartegenover ‘onbelast’ € 130.000 van Junior had kunnen ontvangen. De € 130.000 die Junior voor dat afzien zou hebben betaald, was wel degelijk belast geweest, en was bovendien een evident te lage prijs voor het voorkeursrecht geweest, die daarom op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 fiscaalrechtelijk gecorrigeerd zou zijn naar de waarde van het recht in het economische verkeer, die volgens ‘s Hofs onbetwiste vaststelling gelijk was aan de vermogenswinst op de verkoop van de onroerende zaak aan de derde.

Ad (ii): de Meerwaardeclausule-rechtspraak

HR BNB 2004/27317.betrof een zoon die in 1995 het maatschapsaandeel in een agrarisch bedrijf inclusief melkquotum overnam van zijn vader. Als hij binnen tien jaar het melkquotum zou vervreemden, moest zoon een daarbij gerealiseerde meerwaarde met zijn vader delen (‘meerwaardeclausule’). Bij de overgang van het melkquotum hadden vader en zoon gebruik gemaakt van een goedkeurende resolutie van de Staatssecretaris van Financiën18.van dezelfde strekking als de doorschuiffaciliteit van art. 17 wet IB 1964: om belastingheffing bij de overdracht van een melkquotum buiten het kader van een gehele overdracht van een onderneming te voorkomen, moest de overnemer de fiscale boekwaarde van het melkquotum overnemen van de overdrager. In 1998 staakte zoon de onderneming en verkocht hij het melkquotum. In geschil was of het bedrag dat hij ingevolge de meerwaardeclausule aan vader moest doorbetalen in aftrek kwam op de bij hem belaste verkoopopbrengst. Uw belastingkamer oordeelde dat alleen dat deel van dat bedrag aftrekbaar was dat zag op de waardeaangroei tussen 1995 en 1998:

“4.2 Een redelijke uitleg van de Resolutie brengt mee dat belanghebbende bij de verkoop in 1998 moet afrekenen over de doorgeschoven overdrachtswinst van zijn vader, voorzover deze bij de doorverkoop voor realisatie vatbaar was. Hetgeen belanghebbende bij de overdracht in 1998 aan zijn vader heeft voldaan, is dan ook slechts aftrekbaar voorzover dit betrekking heeft op de waardeaangroei van het melkquotum na de overdracht daarvan in 1995.”

Den Hollander stelt in haar noot (FED 2004/324) het volgende:

“6 Met de door de Hoge Raad gehanteerde uitleg van de resolutie kan ik instemmen. Zo wordt een heffingslek voorkomen: hetgeen bij vader onbelast is gebleven, wordt bij belanghebbende belast. Hof Leeuwarden had het volledige bedrag van de betalingen in aftrek toegelaten met als redenering dat de fiscale doorschuifverplichting niet verder gaat dan dat slechts de daadwerkelijk door belanghebbende te genieten boekwinst dient te worden belast. In feite stond het hof toe dat belanghebbende de fiscale boekwaarde van het melkquotum (zijnde nihil) kon verhogen met de aan zijn vader doorbetaalde bedragen. Dit kan naar mijn mening niet de bedoeling zijn van geruisloze doorschuiving.“

Essers is het in zijn noot ook eens met de uitleg van de HR (BNB 2004/273):

“(…) ‘Doorschuiven' betekent dat de opvolger de latente belastingschuld met betrekking tot de goodwill en stille reserves in de doorgeschoven activa en passiva van de overdrager overneemt. Het zou met dit uitgangspunt in strijd zijn als de opvolger het bedrag dat hij aan zijn voorganger betaalt voor de overname als fiscale aftrekpost in aanmerking zou kunnen nemen. In dat geval zou immers de belastingheffing over de doorgeschoven stille reserves bij de opvolger worden gefrustreerd, terwijl een eventuele belastingheffing bij de overdrager over de overdrachtsprijs haaks staat op de ratio van de doorschuivingsbepaling dat niet de overdrager maar de opvolger moet worden belast ter zake van de overdrachtswinst. Het maakt daarbij niet uit of die betaling voor de overgedragen activa en passiva plaatsvindt ten tijde van de overdracht zelf, dan wel, zoals in het onderhavige geval, enkele jaren later bij de staking van het bedrijf door de opvolger (de zoon) en deze betaling een voortvloeisel is van een in de akte van overdracht tussen overdrager (vader) en zoon opgenomen meerwaardeclausule. Terecht corrigeert de Hoge Raad dan ook de uitspraak van Hof Leeuwarden door te beslissen dat een dergelijke nabetaling niet in mindering kan worden gebracht bij de berekening van de stakingswinst van de zoon, voorzover althans deze nabetaling betrekking heeft op de doorgeschoven overdrachtswinst van zijn vader”

Ik zie de relevantie van dit arrest voor ons geval niet, nu het niet gaat over het te beoordelen hypothetische scenario waarin de overdrager afziet van een aanspraak op meerwaarde, maar integendeel over het geval waarin de overdrager zijn recht op meerwaarde juist uitoefent. In dat geval (het gerealiseerde geval dus, waarin Senior zijn voorkeursrecht wél uitoefent), is de transactiewinst bij Senior belast. Daarover bestaat ook geen geschil. Verder miskent Senior dat de meerwaardeclausule in die zaak kennelijk geen (resterend) ondernemingsvermogen voor de overdrager was en dat de kern van het arrest is dat de bij verkoop gerealiseerde meerwaarde moest worden gesplitst in een deel toerekenbaar aan de periode vóór geruisloze overgang (de stille reserve die er toen al was: niet aftrekbaar) en een deel toerekenbaar aan waardeaangroei ná die overdracht (bij de opvolger aangegroeide meerwaarde; wel aftrekbaar). De andere door Senior aangevoerde zaak, beslist door het Hof Arnhem, V-N 2009/27.1.219.(ik merk op dat die Hofuitspraak is bevestigd in HR BNB 2010/17020.), is vergelijkbaar met HR BNB 2004/273 en past dat arrest ook toe als de geruisloze doorschuiving van (onder meer) een melkquotum niet op een resolutie, maar op art. 17 Wet IB 1964 berust en is mijns inziens dus evenmin relevant voor ons geval.

Ad (iii): Afzien om lonende exploitatie mogelijk te maken

Senior beroept zich ten slotte op HR BNB 2009/17921.ten betoge dat het voor Senior niet onzakelijk is om af te zien van het voorkeursrecht als dat gebeurt om de exploitatie van een overgedragen agrarisch bedrijf nog net lonend te doen zijn, zodat alsdan geen sprake is van een schenking omdat de animus donandi ontbreekt. Het Hof heeft dit miskend met zijn oordeel dat Senior bij afzien van zijn voorkeursrecht onzakelijk zou hebben gehandeld.

Ik meen dat dit betoog al strandt op gebrek aan feitelijke grondslag, nu in feitelijke instanties niet is vastgesteld dat Senior afgezien zou hebben omdat dat noodzakelijk zou zijn geweest om Juniors exploitatie nog net lonend te maken, hetgeen overigens ook een hoogst onaannemelijke stelling is, nu Junior zes jaar lang de onderneming – kennelijk rendabel – heeft geëxploiteerd voordat het voorkeursrecht relevant was en niet valt in te zien hoe de verkoop van agrarische ondernemingsgrond kan bijdragen aan de agrarische exploitatie van die grond. Het betoog strandt ook op de al eerder opgemerkte omstandigheid dat de vraag of zich bij Junior al dan niet een belaste schenking voordoet niet relevant is. Het gaat om de inkomstenbelastingaspecten van afzien bij Senior. HR BNB 2009/179 gaat over de vraag of zich een schenking voordoet en welke de invloed van een waarderingsvoorschrift in de Successiewet daarop is en is dus niet relevant voor ons geval.

Ik concludeer dat ook de sub c en d in 6.7 hierboven samengevatte klachten doel missen.

Nu ‘s Hofs uitleg van het voor het geschil relevante en dwingende belastingrecht correct is, blijkt Senior inderdaad geen belang te hebben bij zijn klachten: hij heeft door het missen van de HIR-mogelijkheid bij Junior geen schade geleden, nu die mogelijkheid bij Junior uitsluitend aan de orde had kunnen komen in het afzien-scenario en dat scenario onontkoombaar tot een inkomstenbelastingschuld over de meerwaarde bij Senior zou hebben geleid.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep te verwerpen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal