6.11.7 Invulling compenserende heffing en zakelijke overwegingen

Opvallend is dat de staatssecretaris voorstelt om in art. 10a, lid 3, onderdeel b, tweede volzin (wv) expliciet te benoemen wanneer ten minste sprake is van ‘compenserende heffing’. Dit begrip wordt namelijk ingevuld in die zin dat een winstbelasting die resulteert in een effectieve druk van ten minste 10% kwalificeert als een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing.1 Mijns inziens verdient de staatssecretaris lof dat hij het heeft aangedurfd een vast percentage op te nemen. Wel behoudt hij nog enige speling, aangezien dit tarief wel moet worden berekend over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst. Wel lijkt de minister hierbij enige soepelheid te betrachten. Hij merkt op dat het niet voor de hand ligt dat iedere afwijkende buitenlandse winstbepaling aanleiding zal zijn voor een verzoek tot omrekening naar de Nederlandse grondslag. Dit is volgens hem slechts noodzakelijk als het nominale buitenlandse tarief onder de 10% ligt, of als er sprake is van een regime waarbij de effectieve belastingdruk duidelijk onder dat percentage kan uitkomen.2 Van zijn opmerking dat eventuele twijfelgevallen vooraf kunnen worden voorgelegd aan de Belastingdienst, verwacht ik weinig heil. Het ligt in de lijn der verwachting dat een inspecteur in een twijfelgeval zal aangeven dat omgerekend moet worden.

Bij de publicatie van het wetsvoorstel rees de vraag in hoeverre de staatssecretaris rekening had gehouden met de samenloop met de rentebox van het voorgestelde art. 12c. Hierbij is allereerst de situatie te onderscheiden waarin de debiteur en de crediteur allebei vallen onder het renteboxregime. Er is dan geen sprake van tariefarbitrage, aangezien de debiteur de rente aftrekt tegen (effectief) 5% en de crediteur wordt belast tegen ditzelfde percentage. Het lijkt dan niet redelijk om het tegenbewijs van de compenserende heffing niet van toepassing te laten zijn, omdat het tarief effectief 5% bedraagt.3 Voorts is het voorstelbaar dat de debiteur en de crediteur verbonden lichamen zijn ex art. 10a (wv) (33 1/3%), maar niet ex art. 12c (wv) (>50%). Daarom is het mogelijk dat de rentebaten bij de crediteur vallen onder het renteboxregime, terwijl de rentelasten in beginsel tegen het reguliere tarief in aftrek komen. De vraag rijst hoe de frase ‘naar een heffing van ten minste 10% over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst’ moet worden begrepen. Bij NvW heeft de minister dit nader ingevuld. Het wetsvoorstel luidt op dit punt nu als volgt: ‘Een naar de winst geheven belasting is naar Nederlandse maatstaven redelijk indien deze resulteert in een heffing naar een tarief van ten minste 10% over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst, waarbij de artikelen 12b en 12c buiten toepassing blijven’. Bij de NvW is de door mij onderstreepte passage toegevoegd. Met deze wijziging beoogt de minister duidelijk te maken, dat bij het naar Nederlandse maatstaven bepalen van de belastbare winst, de octrooibox en de groepsrentebox buiten beschouwing blijven. Dit heeft als gevolg dat rentebaten en rentelasten volledig worden meegenomen bij de grondslagbepaling.4

De minister merkt in de Nota navv op, dat de bewoordingen ‘per saldo’ zo kunnen worden begrepen dat niet vereist is dat de ontvangst van de rentebetaling daadwerkelijk tot belastingheffing leidt, indien tegenover de rentebaten bijvoorbeeld rentelasten staan.5 Hij tekent daarbij wel aan, dat de aanwezigheid van corresponderende rentelasten kan betekenen dat de crediteur fungeert als doorgeefluik binnen het concern, zodat de compenserende heffing in een volgende schakel (crediteur van crediteur) moet worden beoordeeld. Hoewel deze benadering logisch is, leidt deze wel tot hogere kosten voor belastingplichtigen om het tegenbewijs te leveren en tevens rechtsonzekerheid. Het is namelijk niet duidelijk wanneer een crediteur kwalificeert als ‘een doorgeefluik’. Als safe haven zouden wellicht kunnen gelden art. 8c, of de kwalificatie als uiteindelijke gerechtigde conform het OESO-Modelverdrag. Dit zou echter betekenen dat art. 10a kan worden omzeild door tussenschakeling van een normaal belast doorstroomlichaam.

In de Nota navv benadrukt de minister verder dat – evenals onder de huidige wettekst – geen sprake is van een redelijke heffing over de rentebate, indien de heffing over die rente naar de (verre) toekomst wordt verschoven.6

Gelet op het door de staatssecretaris gekozen lage tarief lijkt het in paragraaf 6.7.3 geconstateerde risico van de strijdigheid van art. 10a met EU-recht aanzienlijk gemitigeerd.7 Mijns inziens bestaat dit risico echter nog steeds voor de compenserend heffingstoets van art. 10a. Het aftrekrecht in Nederland is immers afhankelijk van de wijze van heffing op het niveau van de crediteur en in voorkomende gevallen dus van wijze van heffing in een ander EU-land.8 Daarbij is het denkbaar dat landen een bijzonder regime hanteren, bijvoorbeeld voor financieringslichamen.9 De vraag rijst of – in het bijzonder in EU-situaties – het niet toestaan van renteaftrek door Nederland bij het ontbreken van een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing, strijdig moet worden geacht met EU-recht. Voorts is het de vraag, of de eis van een naar Nederlandse maatstaven redelijke grondslag in overeenstemming is met EUrecht. Ter illustratie wijs ik op het Belgische systeem van de notionele interestaftrek, per 1 januari 2006. Door deze aftrek over het eigen vermogen daalt de grondslag aanzienlijk, mogelijk tot onder een effectief tarief van 10% over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst. Gelet op het voorgaande blijft de strijdigheid met EU-recht mijns inziens een risico voor art. 10a.10

Een belangrijke vorm van tegenbewijs is de mogelijkheid dat de geldlening en de rechtshandeling zakelijk zijn, indien de geldlening uiteindelijk extern gefinancierd is en sprake is van parallelliteit tussen de geldlening en deze externe financiering. Dit is onder meer geformaliseerd in het besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/ 2662M, BNB 2006/90. De minister geeft desgevraagd aan, dat deze tegemoetkoming blijft gelden onder de nieuwe wetgeving.11 Overigens geldt dit ook voor de andere tegemoetkomingen.

Deze benadering van de minister onderschrijf ik geheel. Wel acht ik het raadzaam dat spoedig na de inwerkingtreding van het wetsvoorstel een geactualiseerd besluit wordt uitgevaardigd, waarin wordt aangegeven welke toezeggingen nog gelden en welke hun kracht hebben verloren.