HR, 03-05-2000, nr. 33764

"Dient de vraag, of vrijstelling van omzetbelasting verleend moet worden, niet uitsluitend afhankelijk te worden gesteld van het niet-aanwezig zijn van een winstdoel, en niet van de toevallige omstandigheid, of in feite winst is gemaakt?@

De Regering antwoordde:

Gedoeld werd vermoedelijk op de uitspraak TC 21 november 1940, nr. 2371 O (Wet op de Omzetbelasting 1954, editie Schuurman & Jordens, no. 112, 1955, art. 23, blz. 233), waarin dit college overwoog dat een vereniging die een sanatorium exploiteerde geacht moest worden met die inrichting geen winst te beogen of te maken

Ook werd gevraagd (t.a.p.)

Geantwoord werd:

Tijdens de Algemene beraadslagingen betoogde het Kamerlid Peschar10 ten aanzien van deze vrijstellingen

Staatssecretaris Van den Berge gaf als antwoord11:

Het Kamerlid Peschar vatte dat antwoord als volgt op12:

Het concurrentie-criterium

Ten aanzien van de vrijstelling voor leveringen en diensten van sociale of culturele aard (art. 23, lid 5 Wet OB 1954) was in het ontwerp aanvankelijk de beperking aangebracht dat dergelijke leveringen en diensten niet tevens werden verricht door ondernemers, die met de exploitatie van hun onderneming winst beoogden of maakten.

In dat verband werd tijdens de parlementaire behandeling gediscussieerd over de positie van de Vereniging tegen Drankmisbruik die kantines exploiteerde waarin zij aan werknemers koffie verstrekte, daarmee winst maakte en die winst elders aanwendde ter verwezenlijking van haar doelstelling13. Staatssecretaris Van den Berge betoogde dat die vereniging ten aanzien van de exploitatie van die kantines niet van omzetbelasting was vrijgesteld, omdat zij op dat gebied andere ondernemers, die wel een winstdoel hadden, concurrentie aandeed.14

Uiteindelijk werden alleen gevallen waarin sprake was van een ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen buitengesloten.15

De Leidraad OB 1954

In de Leidraad OB 195416 werd gesteld:

Enkele opmerkingen

Algemeen

De vrijstellingen van art. 13 Zesde richtlijn alsmede de specifieke voorwaarden die worden verlangd om voor deze vrijstellingen in aanmerking te komen, zijn autonome communautaire rechtsbegrippen [HvJ EG 11 augustus 1995, zaak C-453/93 (Bulthuis-Griffioen), Jurisprudentie HvJ EG (Jurispr.) 1995 blz. I-2341, r.o. 1823]. De bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven moeten strikt worden uitgelegd, omdat de vrijstellingen afwijken van het beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht [HvJ EG 15 juni 1989, zaak 348/87 (SUFA), Jurispr. 1989 blz. 1737, r.o. 13].

Het karakter van de instelling of het karakter van de dienst?

In de Engelse tekst van art. 13, A, lid 1 onderdeel m Zesde richtlijn wordt gesproken van "services (...) supplied by non-profit-making organisations"; in de Franse tekst van "prestations (...) fournies par des organismes sans but lucratif". Daaruit lijkt te volgen dat de woorden Azonder winstoogmerk@ terugslaan op Ainstellingen@ (zie ook de Nederlandse tekst van het ontwerp, die op dat punt duidelijker is). Dat hier de nadruk wordt gelegd op het karakter van de instelling als zodanig en niet op het karakter van de door de instelling geleverde prestatie, is wat misleidend. In wezen gaat het om een beperking van het begrip Aeconomische activiteiten" als bedoeld in art. 4, lid 1 Zesde richtlijn. Beoogd wordt bepaalde, niet in de commerciële sfeer verrichte activiteiten uit te zonderen. Het doel van de instelling dient kennelijk als aanwijzing voor het karakter van de door de instelling verrichte activiteiten. Dat het in wezen om het karakter van de activiteiten gaat blijkt ook uit art. 13, A, lid 2, onderdeel a, (eerste streepje) Zesde richtlijn, dat de Lid-Staten de mogelijkheid biedt om te eisen dat winsten die toch worden gemaakt, moeten worden aangewend Avoor de instandhouding of verbetering van de diensten@. Zie in dit verband ook de A-G Cosmas die in zijn conclusie voor HvJ EG 11 augustus 1995, Zaak C 453/93 (Bulthuis-Griffioen) betoogde (par.9, laatste al.):

Systematisch-incidenteel

In de Engelse tekst van Art. 13, A, lid 2, onderdeel a, (eerste streepje) Zesde richtlijn wordt gesproken van: "they shall not systematically aim to make a profit, but any profits nevertheless arising (...)". In die zin ook de Duitse tekst die spreekt van "(...) etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen (...)". De Franse tekst spreekt van "(...) les bénéfices éventuels@. Deze teksten geven daarmee, duidelijker dan de Nederlandse, aan dat de voorwaarde ten aanzien van de aanwending van de eventueel gemaakte winst een nadere voorwaarde is die betrekking heeft op gevallen waarin, hoewel men niet systematisch het maken van winst beoogt, in een incidenteel geval toch winst maakt.

Winst beogen

A-G Cosmas betoogde in zijn conclusie voor HvJ EG 11 augustus 1995, Zaak C 453/93 (Bulthuis-Griffioen) (par. 20):

In die zin ook: Bijl (noot bij FED 1995/703) en HR 26 augustus 1998, BNB 1998/391 (zie hierna, par. 5.5.)

De aanpassing van de Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn

Bij Wet van 28 december 1978, Stb. 677 werd de Wet OB 1968 aangepast aan de Zesde richtlijn. Art. 11, lid 1 (aanhef en) onder e Wet OB 1968 kwam te luiden:

De eis van het Awinst beogen@ werd overgebracht naar het bij de Wet van 28 december 1978 toegevoegde lid 2 Wet OB 1968, inhoudende:

Ter toelichting werd gesteld24:

Art. 11, lid 1(aanhef en) onder f Wet OB 1968 kwam te luiden (en houdt thans in):

In de MvT (blz. 22, ad 6°) werd betoogd:

Art. 11, lid 1 onderdeel o, 2° Wet OB 1968, in verbinding met art. 8, lid 1, onderdeel c Uitvoeringsbesluit OB 1968, bevat een vrijstelling voor instellingen die onderwijs verstrekken. Ook voor die vrijstelling geldt als voorwaarde dat de instelling met dat onderwijs geen winst beoogt. Naar de tekst genomen, is de uitbreiding of verduidelijking die in art. 11, lid 2, tweede volzin Wet OB 1968 aan het begrip Awinst beogen@ wordt gegeven hier niet rechtstreeks van toepassing. Wel zou hier, evenals bij art. 11, lid 1, onderdeel f, kunnen worden gedacht aan een analoge toepassing van dat voorschrift. HR 18 september 1991, BNB 1991/30825 betrof een onderwijsinstelling die, naar feitelijk was vastgesteld in de jaren 1979 t/m 1987 - het jaar 1984 uitgezonderd - exploitatieoverschotten had behaald, die waren aangewend ten behoeve van dat geven van onderwijs. Het gerechtshof te

's-Gravenhage had daaruit afgeleid dat de instelling winst beoogde. In cassatie betoogde de instelling o.m. (BNB blz. 1933, r. 18 e.v. en 29 e.v.):

Uw Raad overwoog (o. 4.4.1. en 4.4.2.):

HR 26 augustus 1998, BNB 1998/39126 betrof weer de toepassing van de vrijstelling voor onderwijsinstellingen van art. 11, lid 1 onderdeel o Wet OB 1968. Uw Raad bevestigde het oordeel van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch,

Een Engelse visie

Een uitspraak van het VAT and duties tribunal van 6 mei 1998 (Keswick Golf Club a.o. v. Commissioners of Customs and Excise)27 houdt o.m. in:

(Volgt afwijzing van het beroep van de clubs).

Vennootschapsbelasting

Voor de vennootschapsbelasting is het winstoogmerk van belang bij het vaststellen van de belastingplicht van beperkt belastingplichtige personen (art. 2, lid 1, letter d Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) "voor zover zij een onderneming drijven").

Indien er meerdere activiteiten worden ontplooid, dient de winstvraag per onderdeel te worden beantwoord (HR 15 november 1989, BNB 1990/48, na conclusie A-G Verburg en m.nt. J.E.A.M. van Dijck).

Een rechtspersoon die doorlopend overschotten behaalt, wordt geacht winst te beogen, zie HR 29 juni 1955, BNB 1955/299; vgl. ook HR 6 december 1989, BNB 1990/91 m.nt. H.J. Hofstra, overwegend dat het hof van zijn oordeel over het winststreven van een stichting niet behoefde te laten weerhouden door hetgeen de stichting had aangevoerd omtrent de bestemming van de jaarlijkse overschotten.

Beschouwing

Verstoring concurrentieverhoudingen

Art. 13, A, lid 2 onderdeel a Zesde richtlijn geeft de nationale wetgever de mogelijkheid om de verlening van de vrijstellingen afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat die vrijstellingen niet mogen leiden tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemingen. Nederland heeft dat ook gedaan, maar in afgezwakte vorm: zie art. 11, lid 1 onderdeel f, Wet OB 1968, waar als voorwaarde wordt gesteld dat de vrijstellingen voor bepaalde leveringen en diensten van sociale of culturele aard niet mogen leiden tot ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen.

Verder worden in art. 13, A, lid 2 onderdeel b Zesde richtlijn bepaalde nevenactiviteiten waarmee commerciële ondernemingen concurrentie wordt aangedaan van de vrijstellingen uitgesloten. Hierbij zou in gevallen als het onderhavige kunnen worden gedacht aan de verkoop van sportkleding, de exploitatie van een kantine etc. Zie in dit verband ook art. 11, lid 1 onderdeel v Wet OB 1968.

Winst beogen en maken; beoordeling voor de organisatie als geheel of per activiteit?

Ingevolge art. 11, lid 2, eerste volzin Wet OB 1968 geldt voor de vrijstelling van diensten die een sportvereniging aan haar leden verricht als voorwaarde dat de vereniging met die prestaties geen winst beoogt. Dat winst wordt beoogd, kan o.m. worden afgeleid uit het resultaat dat met die activiteiten wordt behaald. Het gaat dan echter uitsluitend om het resultaat van die activiteiten. De opbrengst die met andere activiteiten wordt behaald, zoals bijvoorbeeld de verhuur van onroerende zaken, de exploitatie van een clubhuis of kantine, de opbrengst van beleggingen, is in dat verband niet van belang.

Welke toets moet worden aangelegd ten aanzien van de vrijstelling voor prestaties van sociale of culturele aard is echter minder duidelijk. Art. 11, lid 1 onderdeel f Wet OB 1968 stelt als voorwaarde voor vrijstelling: Amits de ondernemer geen winst beoogt@, zonder aan te geven of dit nu in het algemeen geldt of alleen of met name voor het verrichten van die prestaties.

Uit de wetsgeschiedenis zou kunnen worden afgeleid dat de wetgever - althans aanvankelijk - heeft gedacht aan een beoordeling van het winststreven van een vereniging of instelling als zodanig (zie de in par. 2.3.2. geciteerde uitlating over de toetsing aan de hand van de reglementen of statuten, de in par. 2.3.4. geciteerde passage, waarin de nadruk wordt gelegd op de exploitatie van de inrichting als geheel en de in par. 2.4.2. gereleveerde discussie over de kantines van de Vereniging tegen Drankmisbruik28).

Daar staan echter twee systematische argumenten tegenover. Het eerste is dat art. 11 Wet OB 1968 in totaliteit is gericht op bepaalde prestaties29, niet op de organisatie als geheel. Het karakter van de omzetbelasting brengt dat in zekere zin ook mee. Bezien tegen deze achtergrond lijkt een uitleg waarbij de voorwaarde van het winst beogen wordt betrokken op het verrichten van de specifieke vrij te stellen prestaties, de meest aangewezene (zie ook de in par. 4.3.2. geciteerde passage uit de conclusie van A-G Cosmas in de zaak Bulthuis-Griffioen waarin de A-G voor de uitleg van het begrip Awinst beogen@ van de Zesde richtlijn eveneens kiest voor een beoordeling van het streven waarmee de ondernemer de activiteiten heeft ondernomen). Het tweede argument is dat niet goed valt te verklaren waarom de wetgever ten aanzien van instellingen die diensten van sociale of culturele aard verrichten op dit punt een andere toets zou hebben willen hanteren dan ten aanzien van instellingen die de in art. 11, lid 1, onderdeel c, e en t Wet OB 1968 bedoelde prestaties verrichten.

Een aanvullend argument om de eis van Ahet winst beogen@ te betrekken op de specifieke prestaties en niet op de organisatie als geheel is het volgende. De omstandigheid dat de organisatie als zodanig winst beoogt, kan een aanwijzing vormen voor het feit dat zij ook met een specifieke activiteit streeft naar het behalen van winst. Er zijn echter ook gevallen waarin een toets die uitsluitend gericht is op het doel van de organisatie als geheel kan leiden tot een onredelijk of merkwaardig resultaat. Dat zal zich met name voordoen in gevallen, waarin de conclusie dat de organisatie winst beoogt moet worden afgeleid uit de omstandigheid dat de organisatie in feite gedurende een aantal jaren winst heeft behaald. Men kan bijvoorbeeld denken aan een rijke sportvereniging die positieve resultaten behaalt met de verhuur van onroerende zaken, aanzienlijke opbrengsten ontvangt uit andere beleggingen en een flinke opbrengst geniet uit de verkoop van voedsel en drank in het clubgebouw en door het resultaat van die activiteiten van zijn leden - en niet-leden - slechts een bescheiden bijdrage behoeft te vragen voor het gebruik van de sportfaciliteiten.

Gelet op een en ander geef ik er de voorkeur aan, de eis van het Awinst beogen@ ook in die gevallen te betrekken op het verrichten van de specifieke prestaties.

De ontwikkeling van de rechtsstrijd

In de uitspraak op het bezwaarschrift geeft de Inspecteur twee redenen voor de weigering van de vrijstelling ten aanzien van de diensten die de belanghebbende aan niet-leden verricht:

In (de aanvulling op) haar beroepschrift voor het Hof stelde de belanghebbende zich primair op het standpunt dat zij geen winst beoogt.

Subisidair stelde de belanghebbende zich op het standpunt dat indien al zou kunnen worden gezegd dat zij streefde naar winst in economische zin, de vrijstelling van art. 11, lid 1 onderdeel f Wet OB 1968 toch kan worden toegepast omdat zij voldoet aan de voorwaarde van art 11, lid 2 Wet OB 1968, welke bepaling volgens de belanghebbende in dit geval analoog kan worden toegepast. Zij streeft niet systematisch naar winst en de behaalde exploitatieoverschotten worden aangewend ten behoeve van het golfspel.

In haar vertoogschrift koos de Inspecteur een andere benadering. Zij betoogde dat de belanghebbende met haar prestaties jegens de niet-leden systematisch winst beoogde te behalen en in feite ook heeft behaald (vertoogschrift, blz. 4, 3e al.). Die stelling werd door de Inspecteur met twee argumenten onderbouwd. Het eerste argument hield in dat het toelaten van niet-leden vrijwel geen extra kosten met zich had gebracht (vertoogschrift, blz. 4 slot, blz. 5, eerste al.). Het tweede argument was dat ook een omslag van alle kosten over leden en niet-leden over de jaren 1990 tot en met 1994 een positief resultaat van de diensten aan de niet-leden te zien gaf (vertoogschrift blz. 5 e.v.).

De tweede reden die de Inspecteur in de uitspraak op het bezwaarschrift had gegeven om de vrijstelling te weigeren - de verstoring van de concurrentieverhoudingen - is door de Inspecteur in de beroepsfase niet herhaald.

Bij repliek en bij de mondelinge behandeling van de zaak heeft de belanghebbende de stelling bestreden dat zij ten aanzien van de niet-leden naar winst streefde of had behaald (conclusie van repliek, blz. 1 t/m 3 en pleitnota, blz. 1 t/m 3). Verder heeft de belanghebbende tijdens deze mondelinge behandeling een gewijzigde opstelling van de baten en lasten over de jaren 1990 tot en met 1995 overgelegd, zonder toepassing van de bestemmingsreserves. Volgens die opstelling werd over de periode als geheel een positief resultaat behaald, maar was het resultaat in de jaren 1992 en 1995 negatief (pleitnota, blz. 4).

De uitspraak van het Hof

Het Hof heeft overwogen dat het bij de beantwoording van de vraag of door een instelling als bedoeld in art. 11, lid 1 onderdeel f Wet OB 1968 winst wordt beoogd, in beginsel aankomt op de resultaten die de instelling behaalt met al haar prestaties en niet op de resultaten die worden behaald met de specifieke in de bijlage bij het Uitvoeringsbesluit OB 1968 aangewezen prestaties (Hof, o. 5.2., 5.3. en 5.4.).

Het is volgens het Hof aan degene die zich op de vrijstelling beroept om aannemelijk te maken dat aan die voorwaarde wordt voldaan (Hof, o. 5.6.). In dat bewijs is de belanghebbende volgens het Hof niet geslaagd (Hof, o. 5.7.). Dat oordeel is gebaseerd op drie argumenten:

In o. 5.9. spreekt het Hof het vermoeden uit dat de belanghebbende systematisch naar exploitatie-overschotten streeft. De belanghebbende heeft dat vermoeden volgens het Hof niet ontzenuwd.

Voor het Hof had de belanghebbende ook nog aangevoerd dat de Inspecteur, door de aanslag op te leggen, heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Ook die stelling is door het Hof afgewezen (o. 5.13.).

Beoordeling van de middelen

Het eerste middel

Het eerste middel bevat twee klachten. De eerste klacht betreft de aan het slot van o. 5.7. opgenomen conclusie, dat de belanghebbende in de jaren 1988 tot en met 1994 steeds een exploitatie-overschot heeft behaald. De belanghebbende verwijst hierbij naar de in de hiervóór bedoelde pleitnota opgenomen aangepaste opstelling van baten en lasten, welke voor 1992 (en 1995) een negatief resultaat aangeeft.

Die klacht is, op zich genomen, gegrond. Dat dit aangepaste overzicht geen inzicht gaf in het exploitatieresultaat volgens goed koopmansgebruik lijkt mij in dit verband geen doorslaggevend argument, omdat het slechts gaat om de vraag of de belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat zij geen winst beoogde.

Daarmee is nog niet gezegd dat hierdoor de grond is ontvallen aan het oordeel van het Hof dat de belanghebbende de stelling dat zij geen winst beoogde, niet aannemelijk had gemaakt. Dat oordeel berustte immers ook op twee andere gronden (zie par. 10.2. onder a en b). Het betekent evenmin, dat het Hof niet kon komen tot het vermoeden dat de belanghebbende systematisch naar exploitatie-overschotten streefde (o. 5.9. aanhef). Over de reeks van jaren bezien was het resultaat naar belanghebbende zelf ook berekende, immers positief.

De tweede klacht betreft >s Hofs overweging dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij risico's liep respectievelijk investeringen diende te doen en daarvoor een aanzienlijke reserve moest vormen (o. 5.9., vierde volzin). Die klacht betreft een ten overvloede gegeven overweging die het oordeel dat de belanghebbende systematisch naar exploitatie-overschotten streefde, niet raakt.

Het eerste middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

Het tweede middel

Het tweede middel betreft o. 5.10. van het Hof, waarin het Hof heeft overwogen B kort samengevat - dat, nu de belanghebbende systematisch naar exploitatie-overschotten streeft, niet van belang is hoe zij die overschotten heeft aangewend. Betoogd wordt door de belanghebbende dat die wijze van aanwending steeds van belang is, ook als het gaat om niet-incidenteel behaalde overschotten. Die stelling is echter in HR 18 september 1991, BNB 1991/308 al afgewezen (zie par. 5.4.). Ook dit middel faalt derhalve.

Het derde middel

Het derde middel betreft het oordeel van het Hof over het beroep dat de belanghebbende heeft gedaan op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur (o. 5.13). Betoogd wordt dat het Hof ten onrechte niet van belang heeft geacht dat in ambtsgebieden van andere inspecteurs heffing van omzetbelasting ten aanzien van de prestaties jegens niet-leden achterwege is gebleven.

Dit middel kan niet tot cassatie leiden, omdat het Hof tevens heeft overwogen (o. 5.13, vierde zin) dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt het hierbij ging om met de belanghebbende vergelijkbare gevallen. Dat oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk.

Ik merk in dit verband nog op dat de in cassatie door de belanghebbende aangevoerde stelling dat de vrijstelling Adoor een nabijgelegen eenheid van de belastingdienst bewust (mijn cursivering, v.d.B.) is toegepast@, wat dat laatste element betreft, een nieuwe feitelijke stelling inhoudt. In de pleitnota van de belanghebbende voor de zitting van het Hof op 15 mei 1997 (blz. 3, 3e al.) trof ik slechts de constatering aan dat twee andere - kennelijk in dat ambtsgebied gevestigde - clubs geen omzetbelasting afdroegen over de omzet ten aanzien van de dagcontribuanten.

Beschouwing ambtshalve

Hiervóór, in par. 8.2., heb ik al aangegeven dat, ook indien het gaat om de toepassing van de vrijstelling van art. 11, lid 1 onderdeel f Wet OB 1968, moet worden beoordeeld of de betreffende organisatie met de activiteiten die het voorwerp van de vrijstelling uitmaken, winst beoogt.

De omstandigheid dat de organisatie als zodanig winst beoogt, kan daarvoor naar mijn mening een aanwijzing opleveren, maar is, op zich genomen, niet van doorslaggevend belang.

Het Hof had dus in dit geval - waarin juist ook op dit punt verschil van mening tussen partijen bestond - behoren te onderzoeken of de belanghebbende met haar activiteiten jegens de niet-leden winst beoogde.

Nu het Hof dat punt niet heeft onderzocht, dient de uitspraak van het Hof te worden vernietigd en dient de zaak te worden verwezen voor nader onderzoek en beslissing van die kwestie.

Behandeling na cassatie en verwijzing

Bij de beantwoording van de zojuistbedoelde vraag dient naar mijn mening in aanmerking te worden genomen het motief dat de belanghebbende had bij het toelaten van niet-leden op haar baan.

Het is niet ondenkbaar dat hierbij een onderscheid moet worden gemaakt tussen niet-leden die lid zijn bij een andere golfclub (openstelling van belanghebbendes golfbaan voor deze categorie niet-leden zou kunnen plaatsvinden op basis van reciprociteit) en niet-leden die evenmin lid zijn bij een andere golfclub. Ik kan mij moeilijk voorstellen dat aan de toelating van de laatstgenoemde categorie niet-leden op belanghebbendes golfbaan andere motieven ten grondslag liggen dan het behalen van geldelijk voordeel.

Indien het verwijzingshof tot de conclusie komt dat ter beantwoording van de hiervóór in par. 12.3. genoemde vraag tevens moet worden onderzocht of de activiteiten jegens de niet-leden haar Awinst@ opleveren, dan zal dat hof zich moeten buigen over de kosten die moeten worden toegerekend aan de met die activiteiten behaalde opbrengst. Naar mijn mening moet in dat geval worden uitgegaan van de extra-kosten die door het toelaten van de niet-leden worden opgeroepen. Het toerekenen van een deel van de vaste kosten aan genoemde opbrengst is daarbij niet aan de orde. Immers moet ervan worden uitgegaan, dat deze vaste kosten ook worden gemaakt indien de baan niet wordt opengesteld voor niet-leden.

Conclusie

Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,

(a-g).

V-N 1998/7.1.2.