HR, 04-09-2009, nr. CPG 09/01256

Belanghebbende heeft de in België geregistreerde auto van haar in België wonende partner gebruikt voor een privérit vanuit België naar Nederland. Op Nederlands grondgebied is zij aangehouden door douaneambtenaren. Ervan uitgaande dat belanghebbende in Nederland woonachtig was heeft de Inspecteur2. haar een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm) opgelegd. De centrale vraag in deze zaak is of het Europese recht - meer in het bijzonder artikel 18 van het EG-Verdrag (verder: EG) - in de weg staat aan deze naheffing. De zaak maakt deel uit van een kwartet van zaken3. waarin deze vraag aan de orde is, zij het telkens in een iets verschillende feitelijke context. Ook in die zaken neem ik heden conclusie.

Op 10 juni 2005 hebben de ambtenaren van de Belastingdienst/P in het kader van een controle inzake de bpm belanghebbende aangetroffen op de a-straat te Q (Nederland) in een personenauto van het merk Volkswagen, type Beetle Cabrio, voorzien van het Belgische kenteken AA-00-BB (hierna: de auto).

De auto is eigendom van belanghebbendes partner, A (verder: A)4., die in België woont.

Aan belanghebbende is geen vrijstelling van bpm verleend. Een vergunning (of liever: een beschikking) om met vrijstelling van bpm in Nederland gebruik te maken van een auto met een buitenlands kenteken had zij dan ook niet.

Bij gelegenheid van vorenvermelde controle is aan belanghebbende een zogenoemd informatie- en waarschuwingsformulier (hierna: het formulier) uitgereikt, waarop voor zover hier van belang, het volgende is vermeld:

Belanghebbende heeft het formulier voor ontvangst ondertekend. Zij heeft naar aanleiding van het uitreiken van het formulier geen contact opgenomen met de Inspecteur.

Op 29 juni 2005 is belanghebbende wederom door ambtenaren van de Belastingdienst/P in de auto aangetroffen. Wederom om 9.05 uur, doch ditmaal op de b-straat in Q. Bij haar aanhouding heeft belanghebbende schriftelijk het volgende verklaard:

Belanghebbende stond op 10 juni 2005 en op 29 juni 2005 in de gemeentelijke basisadministratie ingeschreven op het adres d-straat 1 te S (Nederland). Op 7 maart 20066. heeft zij zich laten uitschrijven uit de gemeentelijke basisadministratie, waarbij zij als nieuw adres heeft opgegeven: c-straat 1 te R (België). C-straat 1 in R is het adres van A, de partner van belanghebbende en de eigenaar van de auto (zie punt 2.2).

Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft vastgesteld (punt 2.4 van de uitspraak) dat belanghebbende op 29 juni 2005 vanuit de c-straat 1 in R met de auto haar zoontje naar school7. bracht om vervolgens naar haar werkadres op de b-straat in Q te rijden. Deze rit duurde, zo stelde het Hof vast, ongeveer een half uur.

Bij brief van 7 maart 2006 heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen een naheffingsaanslag met een vergrijpboete van 50% van de verschuldigde belasting op te leggen. Van de haar in deze brief geboden gelegenheid om de gronden voor het opleggen van de boete te betwisten heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt.

Met dagtekening 3 mei 2006 heeft de Inspecteur belanghebbende de in geding zijnde naheffingsaanslag bpm opgelegd. De naheffingsaanslag is berekend naar het tijdstip van de eerste vaststelling van het gebruik van de auto van de weg in Nederland: 10 juni 2005.8. Tegelijk met deze naheffingsaanslag heeft de Inspecteur de reeds aangekondigde boete opgelegd.

Het door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de boete gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken ongegrond verklaard.

Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (verder: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende in Nederland woonachtig was ten tijde van de controles op 10 juni en 29 juni 2005 en zo ja of de naheffingsaanslag en de boetebeschikking terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd. De Rechtbank heeft deze vragen alle in bevestigende zin beantwoord en heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.9.

Belanghebbende is van deze uitspraak in hoger beroep gekomen bij het Hof. Voor het Hof was in geschil of (I) belanghebbende op 10 juni en op 29 juni 2005 in Nederland woonachtig was, en zo ja, of (II) de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd wegens strijd met het proportionaliteitsbeginsel en/of het communautaire evenredigheidsbeginsel. In geval van een ontkennende beantwoording van deze vraag was voorts nog in geschil of (III) de boete terecht en tot de juiste hoogte is opgelegd.

Het Hof is er veronderstellenderwijs van uitgegaan dat belanghebbende op de in geding zijnde data in Nederland woonachtig was. Het heeft daartoe het volgende overwogen:

Het Hof was van oordeel dat de naheffingsaanslag in strijd met het communautaire recht is opgelegd, overwegende:

Aangezien - als hiervoor aangehaald - naar het oordeel van het Hof de naheffingsaanslag diende te worden vernietigd, moest in de visie van het Hof ook de boetebeschikking worden vernietigd (zie punt 4.16 van na te melden hofuitspraak).

Bij uitspraak van 12 februari 2009, nr. 07/00450, LJN: BI2221, NTFR 2009/1026, heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard en heeft het de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar alsmede de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd.

De staatssecretaris van Financiën (verder: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. Hij voert daartoe twee middelen aan.

Als eerste middel van cassatie stelt de Staatssecretaris dat het Hof het recht heeft geschonden, met name artikel 18 EG en/of artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) door te oordelen dat in het onderhavige geval, waarin een in Nederland woonachtige belanghebbende voor privégebruik de in België geregistreerde auto van haar partner gebruikt, de heffing van bpm met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel dient plaats te vinden.

Ter toelichting op dit cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat artikel 18 EG niet van toepassing is op het onderhavige geval. Daarnaast stelt hij zich op het standpunt dat op grond van zuiver nationaal recht voor de rechter geen mogelijkheid bestaat de naheffingsaanslag te toetsen aan het evenredigheidsbeginsel, nu deze aanslag is gebaseerd op een wettelijk voorschrift.

Als tweede cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat het Hof het recht heeft geschonden, meer in het bijzonder het bepaalde in artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (verder: BUPO) en artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), door te oordelen dat in casu een zich met toepassing van artikel 18 EG voordoend verschil in behandeling tussen inwoners van Nederland met de Nederlandse nationaliteit en die met een nationaliteit van een andere lidstaat een discriminatie naar nationaliteit zou inhouden.

Ter toelichting merkt de Staatssecretaris op dat de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (verder: de Wet) geen relevantie toekent aan de nationaliteit van de persoon van de belastingplichtige en derhalve niet naar nationaliteit discrimineert. Zou de Hoge Raad daar evenwel anders over denken, dan stelt de Staatssecretaris dat intra-EG gevallen en interne nationale gevallen (zoals volgens de Staatssecretaris de onderhavige zaak) geen gelijke gevallen zijn voor de toepassing van de discriminatieverboden van artikel 26 van het BUPO en artikel 14 van het EVRM.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. In het verweerschrift komt belanghebbende met name op tegen punt 4.10 van de uitspraak van het Hof, waarin het Hof overweegt dat belanghebbende "veronderstellenderwijs geacht wordt in Nederland te wonen".

Bij geschrift van 6 juli 2009 heeft de Staatssecretaris een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens aangegeven te handhaven hetgeen in het verweerschrift is gesteld.

Bij deze conclusie behoort een bijlage die ook betrekking heeft op de zaken met de nummers 08/04259, 08/04991 en 09/01693 waarin ik heden eveneens concludeer. Bij de beoordeling van de middelen verwijs ik naar deze bijlage (aangeduid als: de bijlage).

Het wettelijke systeem - feitelijk ter beschikking

Ingevolge artikel 1, lid 5, van de Wet vormt de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland met een (niet in Nederland geregistreerde) personenauto door een inwoner van Nederland aan wie deze auto feitelijk ter beschikking staat, een belastbaar feit voor de bpm.

In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende ten tijde van haar aanhoudingen de auto feitelijk tot haar beschikking had. Vastgesteld moet derhalve worden - zie ook punt 2.2.9 van de bijlage - dat belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 1, lid 5, van de Wet bpm verschuldigd is geworden. Dat belanghebbende de auto slechts gedurende een korte periode - ongeveer een half uur, zo stelde het Hof vast - de auto in Nederland ter beschikking heeft gehad, doet daar niet aan af.11.

Bespreking van het eerste middel

In zijn cassatiemiddel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat - kort gezegd - artikel 18 EG eraan in de weg staat dat in de onderhavige situatie op de voet van artikel 1, lid 5, van de Wet bpm van belanghebbende (na)geheven wordt.

Voorafgaand aan de bespreking van het middel, merk ik hier reeds op - onder verwijzing naar onderdeel 3.5 van de bijlage - dat het gegeven dat het kortstondig in Nederland rijden in een buitenlands gekentekende auto door een inwoner van Nederland, aanleiding vormt voor de heffing van een aanzienlijk bedrag aan belasting dat - naar het mij toeschijnt - niet in verhouding staat tot de duur van het gebruik, mij op zich een belemmerende factor lijkt. Even de buitenlands gekentekende auto van een vriend of familielid lenen is een wel heel dure grap. Of het echter een door artikel 18 EG verboden belemmering betreft, is een tweede.

Toegang tot artikel 18 EG

Zoals ik heb aangegeven in onderdeel 3.3.2 van de bijlage, wordt aan toetsing van een nationale regeling aan artikel 18 EG niet toegekomen in interne situaties die geen enkele aanknoping hebben met een situatie waarop het gemeenschapsrecht ziet en waarvan alle relevante elementen geheel in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggen.

In casu hebben we, althans daar is het Hof veronderstellenderwijs van uitgegaan, te maken met een inwoonster van Nederland, die - naar ik aanneem, nu het tegendeel gesteld of gebleken is12. - de Nederlandse nationaliteit heeft en die een privérit heeft gemaakt van België naar Nederland in een Belgisch gekentekende auto.

In de bijlage heb ik al betoogd dat deze omstandigheid mijns inziens ontegenzeggelijk een grensoverschrijdend aspect aan de onderhavige situatie geeft: er is immers sprake van een grensoverschrijdende rit! Daarbij komt dat ook de omstandigheid dat belanghebbende in Nederland woont (bij de bespreking van de middelen ga ik daarvan uit) en gebruik maakt van een Belgisch gekentekende auto, ook een omstandigheid is die een grensoverschrijdend tintje aan de zaak geeft, welk tintje mijns inziens kan worden gezien als een relevant element van de zaak: was de auto niet buitenlands gekentekend, dan had het hele probleem zich niet voorgedaan. Het vrije verkeer van de auto wordt beheerst door het gemeenschapsrecht. Ik meen dan ook dat in het onderhavige geval geen sprake is van een situatie waarin geen enkel aanknopingspunt met het gemeenschapsrecht bestaat. Gezien de jurisprudentie van het HvJ EG, aangehaald en besproken in onderdeel 3.3.2 van de bijlage, meen ik dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie die onder het bereik van artikel 18 EG valt. Daarmee is evenwel nog niet gezegd dat de naheffingsaanslag van tafel moet.

Materiële toepasbaarheid van artikel 18 EG

In de bijlage heb ik betoogd dat ik - anders dan het Hof - er niet van overtuigd ben dat de zinsnede in artikel 18 EG dat burgers van de Unie het recht hebben om vrij op het grondgebied van de lidstaten 'te reizen en te verblijven' ook betrekking heeft op reizen tussen twee lidstaten zónder dat daar een verblijf (in een andere lidstaat) op volgt. Ik verwijs naar de punten 3.3.3.2 en 3.3.3.3 van de bijlage.

Zoals ik reeds in voormelde punten van de bijlage concludeerde geeft de tekst van artikel 18 EG - ook in andere taalversies - noch de jurisprudentie van het HvJ EG uitsluitsel omtrent de juiste uitlegging van de betreffende zinsnede in artikel 18 EG. Ik meen dan ook dat het stellen van een prejudiciële vraag in dezen aan de orde is.

Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging om de volgende prejudiciële vraag aan het HvJ EG ter beantwoording voor te leggen:

Het evenredigheidsbeginsel

In het tweede deel van het eerste cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat ook het evenredigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:4 van de Awb niet in de weg staat aan heffing van bpm. Zoals ik aangaf in punt 3.6 van de bijlage meen ik dat het Hof aan zijn oordeelsvorming niet het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 van de Awb ten grondslag heeft gelegd. Zou uit 's Hofs uitspraak moeten worden afgeleid dat ook het 'nationale' evenredigheidsbeginsel het Hof voor ogen heeft gestaan, dan slaagt het middel in zoverre. Ik verwijs naar punt 3.6 van de bijlage. Tot cassatie kan het middel(onderdeel) echter niet leiden, nu voor beslechting van het geschil uitsluitsel nodig is omtrent het dragende oordeel van het Hof dat de onderhavige heffing in strijd is met het communautaire recht, en alleen het HvJ EG dit uitsluitsel kan geven (zie 5.2.2.3).

Het tweede middel

In het tweede cassatiemiddel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door te oordelen dat de artikelen artikel 26 van het BUPO en artikel 14 van het EVRM in de weg staan aan de heffing omdat sprake zou zijn van discriminatie naar nationaliteit.13.

Zoals ik in de bijlage (onderdeel 3.7) betoogde, slaagt het middel. Van discriminatie naar nationaliteit is mijns inziens geen sprake. Dat betekent echter niet dat het middel tot cassatie leidt, althans niet zo lang het in het eerste deel van het eerste cassatiemiddel aan de orde gestelde punt 'openstaat'.

Tot slot

Voor het geval wordt geoordeeld dat artikel 18 EG niet van toepassing is, dient verwijzing te volgen teneinde de woonplaats van belanghebbende vast te stellen.14.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 234 EG het HvJ EG te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 5.2.2.3 van deze conclusie geformuleerde vraag, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ EG naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

In zijn nader te melden uitspraak van 12 februari 2009, nr. 07/00450, heeft Hof 's-Hertogenbosch abusievelijk belanghebbendes naam verkeerd weergegeven (X3 in plaats van X3).

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Bijlage bij de conclusies van 4 september 2009 in de zaken met rolnummers 08/04259, 08/04991, 09/01256 en 09/01693.

Inleiding

De heffing van belasting van personenauto's en motorrijwielen (bpm) houdt de gemoederen sinds de invoering van deze belasting per 1 januari 19931. flink bezig. De in hoofde vermelde zaken zijn de zoveelsten in de rij van procedures waarin de mogelijke strijdigheid van verschillende facetten van de bpm met het Europese recht aan de orde is.

Ik roep in herinnering de jurisprudentie waarin de Hoge Raad oordeelde dat de tot 1 februari 2007 in artikel 10 van de Wet op de bpm (verder: de Wet) opgenomen forfaitaire methode aan de hand waarvan de vermindering van bpm bij invoer2. van gebruikte personenauto's werd berekend, in strijd was met het bepaalde in artikel 90 (respectievelijk, vóór de inwerkingtreding van het Verdrag van Amsterdam3., artikel 95) van het EG-Verdrag (hierna aangeduid als EG). Ik wijs hier op de arresten van de Hoge Raad van 6 december 2002, nr. 37666, LJN: AE4811, BNB 2003/122 m.nt. Meussen en van 22 september 2006, nr. 41178, LJN: AY8649, BNB 2007/55 m.nt. Van Slooten. In deze arresten baseerde de Hoge Raad zijn voormelde oordeel op jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG (verder: HvJ EG) waarin (registratie)belastingen die andere lidstaten bij invoer van motorvoertuigen plachten te heffen in strijd werden geacht met het bepaalde in artikel 90 (respectievelijk, vóór 1 mei 1999: artikel 95) EG, zoals HvJ EG 11 december 1990, Commissie/Denemarken, C-47/88, Jurispr. blz. I-4509, HvJ EG 9 maart 1995, Nunes Tadeu, C-345/93, Jurispr. blz. I-479 en HvJ EG 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, BNB 2001/395 m.nt. Meussen.4.

Vers(er) in het geheugen liggen nog de zaken Van de Coevering en Ilhan inzake de strijdigheid van artikel 1, lid 5 van de Wet met de artikelen 49 tot en met 55 EG. In eerstgenoemde zaak verklaarde het HvJ EG op prejudiciële vragen van het Hof 's-Hertogenbosch voor recht dat de artikelen 49 tot en met 55 EG (vrije verkeer van diensten) zich verzetten tegen de Nederlandse regeling op grond waarvan van een in Nederland wonende natuurlijke persoon die een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig huurt, bij de aanvang van het gebruik van deze auto op de Nederlandse weg voldoening van de volle registratiebelasting (lees: bpm) wordt gevorderd, zonder dat rekening wordt gehouden met de duur van het gebruik van dat weggennet en zonder dat de betrokkene aanspraak kan maken op vrijstelling of teruggaaf, wanneer de auto niet is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland en daar ook niet feitelijk duurzaam wordt gebruikt.5. Bij beschikking van 22 mei 2008, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen, expliciteerde het HvJ EG dit nog in dier voege - kortgezegd - dat het ook in strijd met voormelde verdragsartikelen is indien geen rekening wordt gehouden met de duur van de huurovereenkomst van het betrokken voertuig.6.

In de zaken waarin ik heden conclusie neem en waarop deze bijlage betrekking heeft is (onder meer) de vraag aan de orde of het Europese recht - in het bijzonder artikel 18 EG - eraan in de weg staat dat het volle bedrag aan bpm wordt geheven ingeval een inwoner van Nederland7. een (particulier) geleende, buitenlands gekentekende personenauto kortstondig gebruikt op de openbare weg in Nederland.

Belasting van personenauto's en motorrijwielen

Registratiebelasting en het communautaire recht

De bpm is primair een registratiebelasting8.: ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet, is de belasting verschuldigd ter zake van de registratie van personenauto's en motorrijwielen9. in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. Dat neemt overigens niet weg dat de belasting soms ook geheven wordt zonder dat registratie volgt. In onderdeel 2.2 ga ik daarop nader in.

Er moet van worden uitgegaan dat het communautaire recht zich in principe niet verzet tegen het heffen van een (registratie)belasting op motorvoertuigen. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat de lidstaten vrij zijn hun fiscale bevoegdheid dienaangaande uit te oefenen, aangezien de belasting op motorvoertuigen niet op communautair niveau is geharmoniseerd. Voorwaarde is wel dat zij bij de uitoefening van die bevoegdheid het gemeenschapsrecht in acht nemen. Uit het arrest van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C-451/99, Jurispr. blz. I-3193 citeer ik in dit verband punt 40:

Gelijkluidende c.q. vrijwel gelijkluidende overwegingen (zo spreekt het HvJ EG in de hierna vermelde arresten over 'belasting op motorvoertuigen' en niet over 'motorrijtuigenbelasting') kunnen worden gevonden in de arresten van 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02, V-N 2005/51.26, punt 74, van 15 december 2005, Nadin en Nadin-Lux, C-151/04 en C-152/04, Jurispr. blz. I-11203, punt 40 en van 23 februari 2006, Commissie/Finland, C-232/03, Jurispr. blz. I-27, punt 46 alsmede in de beschikkingen van het HvJ EG van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20, punt 23, van 22 mei 2008, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen, punt 17 en van 24 oktober 2008, Marc Vandermeir, C-364/08, V-N 2009/7.37, punt 22.

Vastgesteld moet derhalve worden dat de bpm als zodanig niet in strijd is met het communautaire recht. De Hoge Raad heeft ook verschillende malen in deze zin geoordeeld. Ik wijs hier bijvoorbeeld op het arrest van 13 september 2000, nr. 35472, LJN: AA7073, BNB 2000/348 m.nt. Snoijink, in punt 3.3 van welk arrest de Hoge Raad overwoog:

Ook is de bpm, zo oordeelde de Hoge Raad in punt 3.4 van vorenbedoeld arrest van 13 september 2000, nr. 35472, niet aan te merken als een 'verboden omzetbelasting' als bedoeld in artikel 33 van de Zesde richtlijn (thans artikel 401 van richtlijn 2006/112/EG):

De omstandigheid dat de bpm als geheel bezien niet een belasting is tegen de heffing waarvan het Europese recht zich verzet, laat evenwel onverlet dat elementen van de bpm wel degelijk in strijd kunnen zijn met het communautaire recht, en dat ook daadwerkelijk blijken te zijn. Ik verwijs naar de onder 1.2 vermelde jurisprudentie inzake de verminderingsregeling van artikel 10 (oud) van de Wet en die welke ik in 1.3 heb vermeld waarin het hierna in 2.2 nog te bespreken artikel 1, lid 5, van de Wet, in strijd werd bevonden met het vrije verkeer van diensten en van werknemers in situaties waarin een buitenlands gekentekende auto wordt gehuurd door c.q. voor10. een inwoner van Nederland, terwijl die auto niet bestemd is voor duurzaam gebruik hier te lande en ook niet daadwerkelijk hier te lande duurzaam wordt gebruikt.

Dat een element van de bpm in strijd is met het Europese recht wil, zo is vaste jurisprudentie, nog niet zeggen dat de gehele wet buiten werking moet blijven. Ik wijs in dit verband op het arrest van 6 december 2002, nr. 37666, LJN: AE4811, BNB 2003/122 m.nt. Meussen. Daarin overwoog de Hoge Raad dat de omstandigheid dat onderdelen van de bpm

strijdig zijn met het Europese recht nog niet met zich brengt dat de gehele bpm als strijdig met het Europese recht terzijde moet worden geschoven:

Steun voor dit oordeel vond de Hoge Raad in het arrest van het HvJ EG van 16 juli 1992, Lourenço Dias, C-343/90, Jurispr. blz. I-4703, punten 46-49, inzake een Portugese autobelasting (cursivering van mijn hand):

Al met al moet derhalve worden geconstateerd dat het 'mits' uit het in 2.1.2 aangehaalde citaat uit het arrest Cura Anlagen kan worden gelezen als 'indien en voorzover'.

Of zich ten aanzien van het in de thans voorliggende zaken aan de orde zijnde kortstondige gebruik van een buitenlands gekentekende auto ook strijd met het Europese recht voordoet, bezie ik in onderdeel 3 van deze bijlage, doch niet dan nadat het belastbare feit in de bpm aan de orde is geweest.

Belastbaar feit

De omstandigheid dat de bpm primair een registratiebelasting is, neemt - ik merkte dat reeds in punt 2.1.1 op - niet weg dat ook in andere situaties heffing van bpm aan de orde kan zijn. Zo bepaalt artikel 1, lid 5, van de Wet dat de belasting verschuldigd is:

De bepaling is in de memorie van toelichting op het voorstel van wet als volgt toegelicht, waarbij zij opgemerkt dat in het wetsvoorstel hetgeen thans in lid 5 is bepaald, nog was opgenomen in het vierde lid van het voorgestelde artikel 1:12.

Als aangeven in vorenvermelde passage bestaat er geen registratieplicht voor motorvoertuigen die zich in het internationale verkeer bevinden. In het algemene deel van de memorie van toelichting13. is daaromtrent het volgende opgenomen:

Uit de in 2.2.2 aangehaalde artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde artikel 1, lid 4, van de Wet leid ik af dat een personenauto mede geacht kan worden 'tot het Nederlandse wagenpark' te behoren indien het gaat om zich 'in het internationaal verkeer' bevindende auto's waarin 'in Nederland gevestigde personen in ons land rondrijden'. Lees ik de in 2.2.3 geciteerde passage uit het algemene deel van de memorie van toelichting goed, dan gaat het hier om auto's die op naam gesteld zijn van een in het buitenland woonachtige of gevestigde persoon en die regelmatig, doch minimaal eens per jaar de grens passeren. Als inwoners van Nederland in een buitenlands gekentekende auto rijden die aan deze voorwaarde voldoet, behoort blijkbaar bpm te worden geheven omdat de desbetreffende auto geacht wordt tot het Nederlandse wagenpark te behoren. Ik begrijp hieruit dat de wetgever kennelijk buitenlands gekentekende personenauto's die eenmalig - of minder frequent dan eens per jaar - de grens passeren niet als personenauto's 'in het internationaal verkeer'15. heeft willen aanmerken. Dergelijke auto's zijn dan kennelijk ófwel 'binnenlandse' auto's (als zij eenmalig de grens passeren en in Nederland blijven en daardoor - als ik het goed begrijp - tot het Nederlandse wagenpark gaan behoren16.) ófwel 'buitenlandse' auto's (als zij na elk kortstondig Nederlands bezoek - binnen een jaar - weer buiten Nederland worden gebracht, in welk geval zij niet tot het Nederlandse wagenpark worden geacht te behoren).

In het eerste geval (de auto blijft duurzaam in Nederland) zou op het eerste gezicht gezegd worden dat in Nederland voor de auto een kenteken moet worden opgegeven (en geregistreerd). Ingevolge artikel 36 van de Wegenverkeerswet 1994 dient immers aan de eigenaar of houder17. van een motorrijtuig - mits in Nederland woonachtig en ouder dan 18 jaar18. - een kenteken te zijn opgegeven. Het begrip 'houder' omvat, zo is neergelegd in artikel 1, lid 1, onderdeel o, van de Wegenverkeerswet 1994, degene die het voertuig (cursivering van mijn hand):

In de situatie waarin registratie van de auto aan de orde is zal de heffing van bpm plaatsvinden ter zake van de registratie en wordt niet toegekomen aan het belastbare feit van artikel 1, lid 5, van de Wet (aanvang van het gebruik van de weg). Toch lijkt mij registratie in Nederland niet aan de orde in het geval waarin een auto (in het buitenland) is geregistreerd op naam van een buitenlandse eigenaar, ook al blijft de auto in Nederland. Ik leid dat af uit artikel 37, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wegenverkeerswet 1994 waarin uitdrukkelijk is bepaald dat artikel 36 van die wet niet van toepassing is op de in artikel 37 vermelde situaties.19. Bij ontbreken van registratieplicht in Nederland, zal derhalve (toch) ook in deze gevallen de heffing van bpm gebaseerd worden op artikel 1, lid 5, van de Wet.

Voor het tweede in 2.2.4 bedoelde geval, dat waarin de buitenlands gekentekende auto incidenteel in Nederland is en aldaar door een inwoner van Nederland op de weg wordt gebruikt, zou daarentegen uit de in 2.2.2 en 2.2.3 geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis kunnen worden afgeleid dat geen aanleiding bestaat om die auto tot het 'Nederlandse wagenpark' te rekenen. Er is dan - gelezen vorenaangehaalde passages - geen reden tot heffing van bpm. De auto is als het ware een 'buitenlandse' auto, en het incidentele gebruik in Nederland brengt daar (kennelijk) geen verandering in. Een eenmalig incidenteel gebruik doet de auto blijkbaar nog niet tot het Nederlandse wagenpark behoren. Steun voor deze stelling vind ik overigens ook in het belastbare feit van artikel 1, lid 5, van de Wet zelf: de aanvang van het gebruik van de weg vormt de grond voor verschuldigdheid. Het gebruik van deze term lijkt toch een zekere continuïteit van gebruik te veronderstellen.

In de praktijk wordt inderdaad een inwoner van Nederland die eenmalig (c.q. voor het eerst) wordt aangetroffen in een buitenlands gekentekende auto doorgaans niet onmiddellijk aangeslagen voor de bpm. Het zogenoemde 'herstelbeleid' van de staatssecretaris is daar debet - of misschien liever: credit - aan. Op basis van het besluit van de staatssecretaris van 13 december 2002, nr. CPP2002/1574M, V-N 2003/10.2520. wordt de inwoner van Nederland die voor het eerst in een auto met een buitenlands kenteken wordt aangetroffen, slechts gewaarschuwd21. dat hij - uitzonderingen daargelaten - niet zonder betaling van bpm in een buitenlands gekentekende auto gebruik mag maken van het Nederlandse wegennet en dat, zo hij nogmaals wordt aangetroffen in een auto met buitenlands kenteken, aan hem een naheffingsaanslag bpm wordt opgelegd.22.

De toepassing van het herstelbeleid lijdt echter uitzondering in gevallen waarin de belanghebbende geacht kan worden op de hoogte te zijn van de omstandigheid dat het in Nederland rondrijden met een buitenlands gekentekende auto leidt tot heffing van bpm. Gelet op mijn in 2.2.6 verwoorde opvatting dat de wetgever blijkbaar eenmalig incidenteel gebruik niet in de heffing heeft willen betrekken vallen daar vanuit teleologische invalshoek vraagtekens bij te plaatsen. Uitgaande van de juistheid van mijn lezing betreffende de bedoeling van de wetgever, kan het niet zo zijn dat een inwoner van Nederland die één keer (incidenteel dus) met een incidenteel in Nederland aanwezige, buitenlands gekentekende, auto gebruik maakt van de weg in Nederland onmiddellijk wordt getroffen door heffing van bpm, óók niet als de betrokkene op de hoogte is van de regelgeving inzake bpm. Datzelfde geldt voor gebruikmaking van de weg in een buitenlands gekentekende auto met een frequentie van minder dan één maal incidenteel gebruik per jaar (zie punt 2.2.4). Van de thans voorliggende zaken is dit punt slechts van belang in de zaak met rolnummer 08/04991. Alleen in die zaak - waarin de belanghebbende met een tussenpoos van ruim twee jaar23. twee maal in dezelfde buitenlandse auto is aangetroffen - is per saldo met voorbijgaan aan de bedoeling van de wetgever geheven. In de andere zaken betrof het telkens buitenlands gekentekende auto's waarin de belanghebbende voor een tweede keer binnen een jaar opnieuw werd aangetroffen.24. In deze gevallen was deze tweede keer telkens aanleiding tot het opleggen van de naheffingsaanslag.25. In zoverre kan derhalve worden vastgesteld dat het in casibus inderdaad gaat om personenauto's die in het internationaal verkeer zijn en die, omdat een inwoner van Nederland daarin vaker dan eenmalig rondreed, tot het Nederlandse wagenpark worden geacht te behoren. Heffing van bpm is dan aan de orde.

Gelet op hetgeen ik hiervóór heb betoogd, moet worden vastgesteld dat in drie van de vier voorliggende zaken de wettelijke bepaling naar letter én doel voorziet in een heffing van bpm ter zake van de 'aanvang van het gebruik van de weg in Nederland.' Dat de respectievelijke belanghebbenden, naar door het Hof 's-Hertogenbosch is vastgesteld, telkens kortstondig van de weg in Nederland gebruik maakten, doet daaraan niet af. De vraag is echter of de tot volledige heffing leidende letter en doel van de Wet in gevallen als de onderhavigen door de Europese beugel kunnen.

Hierbij merk ik nog op dat onder invloed van jurisprudentie van het HvJ EG met ingang van 1 februari 2007 een teruggaafregeling in de Wet is geïntroduceerd26. voor gevallen waarin een personenauto waarvoor bpm is voldaan, wordt 'geëxporteerd'27. naar een andere lidstaat c.q. naar een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (EER). De teruggaafregeling is opgenomen in artikel 14a van de Wet en is van toepassing indien bpm is betaald ter zake van - voor zover hier van belang - de aanvang van het gebruik van de auto op de Nederlandse weg, op of na 16 oktober 2006. Ik wijs in dit verband op artikel 14a, lid 3, van de Wet, luidende:

Hoewel de wettekst enige twijfel zou kunnen oproepen omtrent de vraag of de vermelde datum van 16 oktober 2006 ook ziet op het tijdstip van betaling van de belasting - in die zin dat de teruggaafregeling ook toepassing zou vinden indien de betaling van de belasting op of na 16 oktober 2006 plaatsvindt (en de registratie van de auto of de aanvang van het gebruik van de weg vóór die datum), meen ik uit de wetsgeschiedenis te mogen afleiden dat de wetgever de teruggaafregeling afhankelijk heeft willen stellen van uitsluitend het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet en niet van de datum van de betaling van de verschuldigde belasting. Ik wijs in dit verband op onder meer Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 8, blz. 19-20 en nr. 9, blz. 9-10 en 17, waarin telkens uitdrukkelijk wordt aangegeven dat:

Nu belanghebbenden vóór 16 oktober 2006 een aanvang hebben gemaakt met het gebruik van de weg in Nederland met de auto, kan de teruggaafregeling belanghebbenden niet baten, zelfs niet indien zij daarop een beroep hadden gedaan.

Strijd met het gemeenschapsrecht?

De waarborgen van de verdragsvrijheden, algemeen

Als aangegeven in onderdeel 2.1 verzet het communautaire recht zich niet tegen de heffing van een registratiebelasting, mits de desbetreffende lidstaat daarbij het gemeenschapsrecht in acht neemt.

In concrete zin betekent dit dat de heffing van een zodanige belasting niet het vrije verkeer van goederen, diensten, personen en kapitaal mag beperken - tenzij die beperkingen uit hoofde van de openbare orde, openbare veiligheid en de volksgezondheid gerechtvaardigd zijn en niet onevenredig zijn aan het nagestreefde doel.28.

Waar het betreft de mogelijke strijdigheid van een nationale belasting op motorvoertuigen met het Europese recht, heeft het HvJ EG tot op heden dergelijke nationale belastingen met name getoetst aan het vrije verkeer van goederen (zowel tarifair als non-tarifair, zie met name de artikelen 23, 25, 28 en 90 EG29.), het vrije verkeer van werknemers (artikel 39 EG30.) en het vrije verkeer van diensten (artikelen 49 tot en met 55 EG31.).

In de zaken die thans aan de orde zijn wordt evenwel niet de vraag aan de orde gesteld of het vrije verkeer van goederen in geding is (zoals in de procedures inzake artikel 10 (oud) van de Wet). Evenmin gaat het om werknemers die getroffen zouden zijn in hun vrije verkeer: alle betrokken belanghebbenden zijn particulieren die voor privédoeleinden beschikten over de buitenlands gekentekende auto.

Ook het vrije verkeer van diensten is in de onderhavige gevallen niet aan de orde. Alle betrokkenen in de voorliggende zaken leenden in de particuliere sfeer, zonder daarvoor een vergoeding verschuldigd te zijn, éven de auto van partner of familielid. Dergelijke vriendendiensten zijn geen diensten in de zin van artikel 49 EG en verder. Ik wijs in dit verband op artikel 50 EG waarin is bepaald dat als diensten worden beschouwd de dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, voor zover de bepalingen betreffende het vrij verkeer van goederen, kapitaal en personen op deze dienstverrichtingen niet van toepassing zijn. De tweede alinea van artikel 50 EG bevat een overigens niet-limitatieve lijst van werkzaamheden die als diensten in de zin van het EG-Verdrag moeten worden beschouwd, te weten:

Ik acht het niet voor twijfel vatbaar dat de (gratis) terbeschikkingstelling van een auto in de particuliere sfeer, zoals in de onderhavige zaken aan de orde is, geen diensten zijn in de zin van de artikelen 49 EG en verder.

Evenmin is de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG en verder in casu aan de orde, nu ook voor 'toegang' tot deze verdragsbepalingen economische activiteiten worden verondersteld: het gaat bij de toepassing van artikel 43 EG immers om de toegang tot werkzaamheden, anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, dat wil - kortweg - zeggen: om de vrije bedrijfs- en beroepsuitoefening.32.

Het is ook niet het vrije verkeer van goederen, van werknemers, van vestiging of van diensten - dan wel de belemmering daarvan - welke het Hof 's-Hertogenbosch ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel dat artikel 1, lid 5 van de Wet in situaties als de onderhavige in strijd is met het communautaire recht, maar het recht om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven van artikel 18 EG.

Nederlandse gerechtshoven, bpm en artikel 18 EG

Naar het oordeel van het Hof 's-Hertogenbosch worden de belanghebbenden in alle hier aan de orde zijnde zaken beschermd door artikel 18 EG. Aan zaak 08/04991 ontleen ik in dit verband de overwegingen 4.9 en 4.10:

In de overige zaken die onderwerp zijn van deze bijlage komt het Hof 's-Hertogenbosch tot hetzelfde oordeel, doch in zaak 08/04295 motiveerde het Hof zijn oordeel wat compacter dan in zaak 08/04991, terwijl het in de zaken 09/01256 en 09/01693 juist wat uitgebreider motiveerde. Ik neem deze motiveringen hier niet op, doch verwijs dienaangaande naar de conclusies in de desbetreffende zaken.

Omtrent de toepassing van artikel 18 EG op situaties als die welke hier aan de orde zijn, bestaat binnen de gelederen van de feitenrechters echter geen communis opinio. Zelfs binnen het Hof 's-Hertogenbosch zijn andere geluiden te horen. Ik citeer uit de uitspraak van dit Hof van 15 april 2008, nr. 06/00239, LJN: BD3369, NTFR 2008/1153, waarin de belanghebbende even een (buitenlands gekentekende) auto van een in het buitenland woonachtig familielid had geleend:

Ook het Hof Leeuwarden ziet geen strijd met het communautaire recht in het geval waarin een inwoner van Nederland de buitenlands gekentekende auto van een kennis naar de wasstraat rijdt. In zijn uitspraak van 5 juni 2009, nr. 07/102, LJN: BI7559, NTFR 2009/144834. overweegt dit Hof, voor zover hier van belang:

In de zaak die bij de Hoge Raad onder nummer 08/04259 is geregistreerd oordeelde ook Rechtbank Breda, in haar uitspraak van 22 december 2006, AWB 06/819, LJN: BG7083, dat geen sprake was van strijd met het communautaire recht:

Artikel 18 EG: Het recht om te reizen en te verblijven

Als aangegeven staat vast dat de artikelen 39, 43 en 49 tot en met 55 EG, noch de artikelen 23 e.v. en 90 EG in de onderhavige zaken aan de orde zijn. De kernvraag is daarmee of het bepaalde in artikel 18 EG en de daaraan te geven materiële uitlegging in deze zaken in de weg staat aan heffing op de voet van artikel 1, lid 5, van de Wet.

'Toegang' tot artikel 18 EG

Het bepaalde in artikel 18 EG, dat met ingang van 1 november 1993 bij het Verdrag van Maastricht35. in het Verdrag is opgenomen, is onderdeel van het tweede deel van het Verdrag, waarin de bepalingen inzake het burgerschap van de Unie zijn neergelegd. Het artikel luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

Met deze bepaling wordt gewaarborgd dat ook niet economisch-actieven toegang tot het Verdrag hebben. Waar justitiabelen voor de toepassing van de artikelen 39, 43 en 49 tot en met 55 EG nog een bepaalde (economische) hoedanigheid moeten hebben - werknemer, dienstverrichter, ondernemer, vrije beroeper - om de in de betreffende artikelen neergelegde waarborgen deelachtig te kunnen worden, vereist artikel 18 EG slechts burgerschap van de Unie, dat wil zeggen de nationaliteit van één van de lidstaten.36. In zoverre is artikel 18 EG - hoewel het naar de letter niet valt onder de vier 'klassieke' vrijheden welke zijn opgenomen in het derde deel ('het beleid van de Gemeenschap'), titels I en III37. van het Verdrag - toch te beschouwen als een algemene, 'overkoepelende' vrijheid. Terra en Wattel formuleren het als volgt (waarbij de cursiveringen van de auteurs zelf zijn):38.

Ook uit de jurisprudentie van het HvJ EG moet worden afgeleid dat artikel 18 EG een 'algemene' vrijheid voor burgers van de Unie is, welke algemene vrijheid in de artikelen 39 en 43 EG een bijzondere uitdrukking vindt wat betreft werknemers en vestiging; en dat de toetsing aan artikel 18 EG volgens dezelfde lijnen verloopt als de toetsing van een nationale regeling aan de bepalingen inzake het vrije verkeer van economisch actieve personen. Ik wijs in dit verband op de arresten van het HvJ EG van 26 oktober 2006, Commissie/Portugal, C-345/05, V-N 2006/59.16, van 18 januari 2007, Commissie/Zweden, C-104/06, V-N 2007/8.10 en van 17 januari 2008, Commissie/Duitsland, C-152/05, V-N 2008/10.6. Uit laatstvermeld arrest citeer ik uit de punten 18 en 19:

Ik leid uit de in punt 3.3.2.3 bedoelde jurisprudentie af dat in gevallen waarin artikel 18 EG toepasbaar is (en de artikelen 39, 43 en 49 tot en met 55 EG niet) artikel 18 EG dezelfde rechtsbescherming biedt als die van de artikelen 39, 43 en 49 tot en met 55 EG. Illustratief daarvoor zijn de punten 36 en 37 uit het voormelde arrest Commissie/Portugal, waarin het HvJ EG overweegt:

Het ligt - voorzichtig uitgedrukt - trouwens ook niet zo voor de hand dat de rechtsbescherming die de algemene vrijheid van reizen en verblijven van artikel 18 EG biedt, beperkter zou zijn dan de op economisch actieven toegespitste vrijheid van werknemers (artikel 39 EG) of van vestiging (artikel 43 EG). P. van Nuffel en N. Cambien, De vrijheid van economisch niet-actieve EU-burgers om binnen de EU te reizen, te verblijven en te studeren, SEW 2009, 62, blz. 153, zeggen hierover:

In het navolgende ga ik er dan ook van uit dat de bescherming van artikel 18 EG - mutatis mutandis - gelijk is aan, en onder dezelfde voorwaarden wordt gegeven als, die van de artikelen 39, 43 en 49 tot en met 55 EG.

Het voorgaande roept overigens - maar dat terzijde - ook de vraag op of met de introductie van artikel 18 EG, de andere hier vermelde bepalingen de facto overbodig zijn geworden. E.W. Ros, Burgerschap van de EU en fiscaliteit, WFR 2008/1139 zegt hierover:

In de zaken waar deze bijlage betrekking op heeft, gaat het in alle gevallen om personen (zowel de uitleners van de respectievelijke auto's als de incidentele gebruikers daarvan) die wat betreft de auto's niet-economisch handelen. In zoverre zou, gelet op het voorgaande, het bepaalde in artikel 18 EG een opening kunnen bieden voor toetsing van artikel 1, lid 5, van de Wet, aan het communautaire recht. Alle belanghebbenden in alle hier voorliggende zaken zijn immers burgers van de Unie in de zin van de artikelen 17 EG.

Voor wat wel wordt aangeduid als 'toegang tot het Verdrag' is evenwel niet voldoende dat de betrokkenen de status van burger van de Unie hebben (dan wel, als het gaat om toepassing van de artikelen 39, 43 of 49 tot en met 55 EG, de in deze bepalingen vermelde hoedanigheid). Ook moet sprake zijn van een grensoverschrijdend element. Ik citeer wederom Terra en Wattel, overigens in een passage die betrekking heeft op de vier 'klassieke' vrijheden (cursivering van mijn hand):42.

Zonder grensoverschrijdend element komen we er dus niet, ook niet bij de toepassing van artikel 18 EG.43. Het HvJ EG drukt dat aldus uit, dat de materiële werkingssfeer van het Verdrag zich niet uitstrekt tot 'interne situaties die geen enkele aanknoping hebben met het gemeenschapsrecht'. Dat geldt niet alleen voor de verdragsvrijheden van het derde deel van het EG-Verdrag44., maar mijns inziens ook voor het reis- en verblijfsrecht van artikel 18 EG.

Aan het arrest van het HvJ EG van 2 oktober 2003, Garcia Avello, C-148/02, Jurispr. blz. I-11613, inzake de artikelen 17 en 18 EG (burgerschap van de Unie) ontleen ik in dit verband de volgende overweging:

En in het arrest van 1 april 2008, Regering van de Franse Gemeenschap en Waalse regering tegen Vlaamse regering, C-212/06 (hierna: Vlaamse zorgverzekering), V-N 2008/22.27, punt 33, formuleert het HvJ EG het voor toepassing van het Verdrag vereiste 'intracommunautaire' element als volgt (met cursivering van mijn hand):

In de hier bedoelde 'interne situaties' spelen de verdragsvrijheden - inclusief die van artikel 18 EG - c.q. het verbod op belemmeringen daarvan, derhalve geen rol: er wordt niet aan toe gekomen. Kapteyn & VerLoren van Themaat geven de volgende uitleg:46.

Barents en Brinkhorst beschrijven de interne situatie - overigens toegespitst op de 'klassieke' vrijheden - als een 'leerstuk':47.

De vaststelling dat de verdragsvrijheden niet zien op - en dus geen invloed kunnen hebben op - situaties die louter in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggen, is als zodanig niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Punt is echter dat het, ook gezien de jurisprudentie van het HvJ EG, niet altijd even gemakkelijk is vast te stellen óf c.q. wannéér een gegeven situatie van louter interne aard is.

Een bloemlezing uit de jurisprudentie van het HvJ EG inzake het toepasbaarheidsbereik van artikel 18 EG leert ons dat een aanknopingspunt met een situatie waarop het gemeenschapsrecht ziet, vrij snel gevonden is.

Uit de arresten van het HvJ EG van 2 oktober 2003, Garcia Avello, C-148/02, Jurispr. blz. I-11613, punten 13 en 27, en van 19 oktober 2004, Catherine Zhu, C-200/02, Jurispr. blz. I-9925, punt 19, volgde al dat de situatie van een onderdaan van een lidstaat die in een andere lidstaat is geboren en geen gebruik heeft gemaakt van het recht van vrij verkeer, op grond van dat enkele feit niet kan worden gelijkgesteld met een zuiver interne situatie waardoor deze onderdaan in de desbetreffende lidstaat geen beroep zou kunnen doen op de gemeenschapsrechtelijke bepalingen inzake de vrijheid van verkeer en verblijf van personen. In zijn arrest van 14 oktober 2008, Grunkin en Paul, C-353/06, n.n.g.48. inzake de naamgeving van een in Denemarken uit Duitse ouders geboren kind dat (uitsluitend) de Duitse nationaliteit had, bevestigt het HvJ EG dit eerder gegeven oordeel:

Het is, kortom, voor de toegang tot artikel 18 EG niet vereist dat de betrokkene zelf daadwerkelijk van de ene lidstaat naar de andere is verhuisd. In alle vorenvermelde situaties ging het om kinderen die de lidstaat van hun geboorte niet hadden verlaten. Aanknopingspunt met het gemeenschapsrecht werd gevonden in de omstandigheid dat zij (ook)49. de nationaliteit van een andere lidstaat hadden dan die van hun verblijf.

Dat het bereik van artikel 18 EG zich ook in de fiscaliteit uitstrekt tot gevallen waarin degene die een beroep daarop doet zelf geen grenzen heeft overschreden, blijkt ook uit het arrest van 12 juli 2005, Schempp, C-403/03, BNB 2005/342 m.nt. Meussen.50. In punt 22 van dit arrest overweegt het HvJ EG dat de situatie van een onderdaan van een lidstaat (in casu Duitsland) die geen gebruik heeft gemaakt van het recht van vrij verkeer, op grond van dit feit alleen niet kan worden gelijkgesteld met een zuiver interne situatie. Een aanknopingspunt met het Gemeenschapsrecht vond het HvJ EG in deze zaak in de omstandigheid dat Schempps voormalige echtgenote gebruik had gemaakt van haar in artikel 18 EG bepaalde recht door van Duitsland naar Oostenrijk te verhuizen, welke verhuizing invloed had op de mogelijkheid van Schempp om de aan haar betaalde alimentatie in aftrek te brengen.51.

Een zuiver interne situatie onderkende het HvJ EG daarentegen wel in de zaak die heeft geleid tot het al eerder vermelde arrest van 1 april 2008, Vlaamse zorgverzekering, C-212/06, V-N 2008/22.27. Het ging daarin om een door de Vlaamse Gemeenschap ingestelde zorgverzekering waartoe (uitsluitend) personen werden toegelaten die hun woonplaats hebben in - kort gezegd - het Nederlandse taalgebied van België en EU-burgers die in dit taalgebied werken, doch niet in België, maar in een andere lidstaat wonen (hierna ook: de Vlaamse regeling).

Bij de beantwoording van de prejudiciële vragen van het Belgische Arbitragehof omtrent (onder meer) de verenigbaarheid van vorenbedoelde verzekering met het vrije verkeer van personen52. - van de verzekering waren immers uitgesloten personen die in het Nederlandse taalgebied werken en elders in België wonen - onderscheidt het HvJ EG twee situaties: die van Belgische staatsburgers die een beroepsactiviteit uitoefenen in het Nederlandse taalgebied, maar in het Franse of Duitse taalgebied wonen en nooit gebruik hebben gemaakt van het vrije verkeer binnen de Gemeenschap enerzijds, en die van staatsburgers van andere lidstaten dan België die een beroepsactiviteit in het Nederlandse taalgebied uitoefenen, doch in een ander deel van België wonen en 'Belgische staatsburgers die zich in dezelfde situatie bevinden en gebruik hebben gemaakt van hun recht van vrij verkeer' (vgl. punt 41 van het arrest, aangehaald in punt 3.3.21) anderzijds.

Wat betreft de eerste groep oordeelt het HvJ EG (punt 38):

Met betrekking tot de tweede groep constateert het HvJ EG daarentegen dat geen sprake is van een zuiver interne situatie en dat deze groep (derhalve) wel toegang heeft tot verdragsbescherming:

Uiteindelijk komt het HvJ EG tot het oordeel dat de artikelen 39 en 43 EG in de weg staan aan de Vlaamse regeling, voor zover staatsburgers van een andere lidstaat of eigen staatsburgers die gebruik hebben gemaakt van hun recht van vrij verkeer binnen de Gemeenschap, door de beperking van de verzekering tot personen die wonen op het Nederlandse taalgebied, minder gunstig worden behandeld (dan in het Nederlandse taalgebied woonachtige burgers).

Aan afzonderlijke toetsing van artikel 18 EG kwam het HvJ EG overigens niet meer toe:

Al met al lijkt een aanknopingspunt met een door het gemeenschapsrecht bestreken situatie derhalve snel gevonden: als er maar enig Europees aspect is dat van invloed is op de situatie van de betrokkene is geen sprake van een buiten het bereik van het gemeenschapsrecht vallende situatie waarvan alle relevante elementen geheel in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggen.

Mij dunkt dat in alle zaken waarop de onderhavige bijlage ziet wel een Europees aspect kan worden gevonden. Zo is in de zaken met nummer 09/01256 en 09/01693 sprake van een intracommunautaire trip: belanghebbenden reden van de ene lidstaat naar de andere toen zij werden aangetroffen in de litigieuze auto's. Dat lijkt mij bij uitstek een - niet in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggend - grensoverschrijdend element dat toegang tot artikel 18 EG mogelijk maakt. Dit grensoverschrijdende aspect is er niet in de beide andere zaken (08/04259 en 08/04991): in die zaken rijdt de betrokkene binnenslands met een auto die door de in het buitenland woonachtige eigenaar zelf Nederland is binnengereden. In zaak 08/04991 is de belanghebbende Duitse. Zij is - zo leid ik af uit de gedingstukken - in 198853. in Nederland komen wonen, naar ik aanneem vanuit Duitsland. Met die verhuizing heeft zij gebruik gemaakt van haar recht van vrij reizen en verblijven. Gezien de punten 41 en 42 van het meervermelde arrest inzake de Vlaamse zorgverzekering lijkt mij dat een voldoende 'grensoverschrijdend' aspect om in elk geval toegang tot toetsing aan artikel 18 EG te verkrijgen.

In zaak 08/04259 is evenwel sprake van een Nederlandse die in Nederland een binnenlands ritje maakt. Dat deed zij in de Belgisch gekentekende auto van haar vader. Die omstandigheid is het enige grensoverschrijdende aspect dat ik in deze zaak zie (dit element is er overigens ook in alle andere zaken). Het is de omstandigheid dat de auto eigendom is van in een andere lidstaat gevestigde persoon (en aldaar geregistreerd is) die ertoe leidt dat betrokkene niet - althans niet zonder betaling van een aanzienlijk bedrag aan bpm - even deze auto kan lenen. Dat had wel gekund als de eigenaar gewoon in Nederland woonde en de auto (dus) Nederlands gekentekend zou zijn. De vraag is echter of dit gegeven een voldoende aanknoping vormt met het Europese recht om vast te stellen dat ook in de hier geschetste situatie geen sprake is van een zuiver intern lidstatelijke situatie. Er is hier weliswaar in elk geval één element dat niet in de interne sfeer van de lidstaat (Nederland) ligt, maar dat element betreft niet de belanghebbende zelf.

Uit het al eerder vermelde arrest Schempp leid ik af dat de omstandigheid dat het 'niet-interne' element niet de justitiabele zelf betreft, niet afdoet aan toegang tot het Verdrag. In dat arrest was het immers niet Schempp zelf die gebruik maakte van zijn recht op vrij verkeer, maar diens ex-echtgenote die van dat recht gebruik had gemaakt door naar een andere lidstaat te verhuizen. Die verhuizing c.q. haar verblijf in die andere lidstaat was naar het oordeel van het HvJ EG een voldoende aanknopingspunt in het Europese recht omdat deze invloed had op Schempps mogelijkheden tot aftrek van alimentatiekosten. Ik verwijs naar de punten 24 en 25 van het arrest Schempp:

Ook in de onderhavige zaken - dat speelt met name in zaak 08/04259 waarin de auto het enige Europese aspect is - is het Europese aspect, ondanks dat het niet de belanghebbende zelf betreft, wel van invloed op diens situatie: de omstandigheid dat de auto buitenlands gekentekend is, heeft immers invloed op de mogelijkheden van de belanghebbende (namelijk om vrij in de buitenlands gekentekende auto van hun familielid/partner/kennis in Nederland te rijden), en is daarmee mijns inziens een relevant element, waarbij zij opgemerkt dat het (vrije) verkeer van de auto in ieder geval onder het gemeenschapsrecht valt.

In alle gevallen waarop deze bijlage ziet is er derhalve een Europees aspect. Naar ik meen zijn de grensoverschrijdende elementen in de zaken met nummers 08/04991 (betrokkene heeft in het verleden gebruik gemaakt van haar recht op vrij verkeer), 09/01256 en 09/01693 (in beide gevallen ging het om een intracommunautaire rit) voldoende om toetsing van artikel 1, lid 5, van de Wet aan artikel 18 EG te rechtvaardigen. Maar ook in de 'laatste' zaak, die met nummer 08/04259, is er een relevante 'grensoverschrijdende' dimensie, zoals ik betoogde in de punten 3.3.2.25 en 3.3.2.26. Ook in die zaak is derhalve geen sprake van een situatie die geen enkel aanknopingspunt heeft met een situatie waarop het gemeenschapsrecht ziet. Ik kom dan ook tot de slotsom dat in alle voorliggende zaken 'toegang' is tot artikel 18 EG.

Materiële reikwijdte van artikel 18 EG

Met de vaststelling dat een voldoende grensoverschrijdend element aanwezig is voor toetsing aan artikel 18 EG, zijn we er echter nog niet. Immers, vastgesteld moet worden of het bepaalde in artikel 1, lid 5, van de Wet, de belanghebbenden in deze zaken belemmert in hun recht van vrij reizen en verblijven. In dat verband rijst de vraag wat de inhoudelijke reikwijdte van artikel 18 EG is. De bepaling ziet blijkens haar bewoordingen op: vrij reizen en verblijven en dat op het grondgebied van de lidstaten. Beide cursief aangegeven aspecten zijn voor verschillende uitleg vatbaar.

Wat het eerste aspect betreft is niet duidelijk of het woordje 'en' in 'vrij reizen en verblijven' alternatief of cumulatief moet worden uitgelegd. Met andere woorden: gaat het om reizen om vervolgens te verblijven, of ziet artikel 18 EG ook op reizen zonder dat daar een (min of meer) duurzaam verblijf op volgt - zoals bijvoorbeeld het geval is bij vakantiereizen. Andere taalversies van artikel 18 EG bieden geen helderheid. In het Frans heeft iedere burger 'le droit de circuler et de séjourner librement', in het Engels heeft de burger van de Unie 'the right to move and reside freely' en de lezer van de Duitse tekst van het Verdrag ziet dat het gaat om 'das Recht, sich (...) frei zu bewegen und aufzuhalten'. Ook uit de jurisprudentie van het HvJ EG kan niet worden afgeleid hoe de zinsnede moet worden uitgelegd. De jurisprudentie van het HvJ EG inzake het vrije verkeer van personen - of dat nu werknemers, zelfstandigen of economisch niet actieve burgers waren - betreft tot op heden alleen gevallen waarin personen (na het reizen) min of meer duurzaam in een andere lidstaat (ver)blijven, hetzij als werknemer, hetzij als student, zelfstandige of asielzoeker.54. Daaraan is derhalve geen houvast te ontlenen. Vóór alternatieve uitlegging van de zinsnede (én het recht vrij te reizen én het recht om vrij te verblijven) pleit dat reizen op zich ontegenzeggelijk (vrij) verkeer betreft. Bovendien koppelt het HvJ EG in de eerder vermelde zaken Garcia-Avello en Grunkin het recht te verblijven los van het recht te reizen: het ging in deze zaken immers om kinderen die in een lidstaat verbleven zonder gereisd te hebben en die toch toegang hadden tot artikel 18 EG. Dat zou erop kunnen wijzen dat het HvJ EG de voorwaarden van reizen en verblijven als alternatieve voorwaarden ziet. Tegen deze uitlegging kan evenwel worden ingebracht dat indien alleen reizen ook al onder artikel 18 EG valt, het bereik van artikel 18 EG wel heel ruim wordt: welke burger van de Unie heeft niet een (vakantie)reisje naar een andere lidstaat gemaakt? Daarbij komt dat het voor de hand had gelegen dat het Verdrag het in artikel 18 EG neergelegde recht had omschreven als "het recht om vrij te reizen en (het recht) om vrij te verblijven".

De hier opgeworpen vraag speelt een rol in de zaken 09/01256 en 09/01693 waarin sprake is van een belanghebbende die een rit van de ene lidstaat naar de andere maakt zonder in de andere lidstaat dan die van zijn/haar woonplaats met enige duurzaamheid te (ver)blijven. Nu omtrent de uitlegging van artikel 18 EG op dit punt twijfels bestaan, geef ik de Hoge Raad in overweging hieromtrent prejudicieel een vraag voor te leggen aan het HvJ EG. Ik verwijs naar punt 3.4 van deze bijlage.

Vervolgens is ook de zinsnede in artikel 18 EG 'op het grondgebied van de lidstaten'55. voor tweeërlei uitleg vatbaar. Doelt artikel 18 EG hier mede op reizen en verblijven binnen één en dezelfde lidstaat? Of gaat het uitsluitend om reizen en verblijven in verschillende lidstaten? Ook hier laten tekst van het Verdrag en jurisprudentie van het HvJ EG ons in het ongewisse. Vóór het standpunt dat artikel 18 EG ook van toepassing is op het reizen en verblijven binnen één lidstaat, kan worden aangevoerd dat reizen binnen deze ene lidstaat ook reizen betreft 'op het grondgebied van de lidstaten'. Ook die ene lidstaat maakt immers deel uit van het grondgebied van de lidstaten. Anderzijds heeft echter te gelden dat het Verdrag niet ziet op de interne aangelegenheden en wetgeving56. van de lidstaten. Ik roep hier in herinnering de taken die de Gemeenschap zich blijkens artikel 2 EG stelt en de wijze waarop zij beoogt deze doelstellingen te bereiken, neergelegd in artikel 3 EG, waaronder voor zover van belang en met cursivering van mij:

Met het oog op het vorenstaande ben ik geneigd te concluderen dat het reis- en verblijfsrecht van artikel 18 EG niet zo ruim moet worden uitgelegd dat zij ook ziet op belemmeringen die worden opgeworpen voor onderdanen van een lidstaat die altijd in die lidstaat hebben gewoond en gewerkt indien zij binnen die ene lidstaat reizen en verblijven. Ook de in punt 3.3.2.10 van deze bijlage aangehaalde overwegingen van het HvJ EG inzake de 'louter interne situatie' waarop het Verdrag niet ziet, wijzen daarop, evenals de omstandigheid dat ook voor de toepassing van het vrije verkeer van werknemers, diensten etc. - welke een bijzondere uitdrukking vormt van het algemene recht van artikel 18 EG (zie punt 3.3.2.3) - altijd twee lidstaten betrokken zijn. Dat laat overigens onverlet dat dit wat 'ongemakkelijk' aanvoelt. In punt 116 van haar conclusie van 28 juni 2007, V-N 2007/40.37, voor het meergenoemde arrest van 1 april 2008, nr. C-212/06 inzake de Vlaamse zorgverzekering verwoordt A-G Sharpston dat - overigens in iets ander verband - treffend (met cursivering van haar hand):

Ondanks dit wat ongemakkelijke gevoel, lijkt het mij dat het Verdrag (en dus ook artikel 18 daarvan) niet ziet op (belemmeringen van) het verkeer binnen één lidstaat. Dat neemt niet weg dat het Hof 's-Hertogenbosch, gezien bijvoorbeeld punt 4.10 van zijn uitspraak in de zaak 08/04991 (aangehaald in punt 3.2.1 van deze bijlage) het juist buiten alle twijfel verheven acht dat artikel 18 EG wél op binnenlandse reizen ziet. Gelet op het arrest van het HvJ EG van 6 oktober 1982, Cilfit, nr. 283/81, Jurispr. blz. 3415, meen ik dat hieruit reeds volgt dat geen sprake is van een zogeheten 'acte clair'. Nu het HvJ EG dit punt ook nog nooit heeft 'ge-éclaireerd' en de beantwoording van die vraag voor de beslechting van het geschil in de zaken 08/04259 en 08/04991 noodzakelijk is, zal mijns inziens ook het punt van binnenlandse trips aan het HvJ EG dienen te worden voorgelegd. Ik verwijs naar punt 3.4 van deze bijlage, alsmede naar de conclusies in de zaken 08/04259 en 08/04991.

Prejudiciële vragen

Zoals uit het voorgaande moge blijken, valt het geschil in de onderhavige zaken mijns inziens niet op te lossen zonder dat vragen van Europees recht worden beantwoord. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging om de zaken alle aan te houden en aan het HvJ EG prejudiciële vragen te stellen. Omdat de zaken alle enigszins van elkaar verschillen, zowel wat betreft de onderkende grensoverschrijdende elementen die (mogelijk) toegang tot artikel 18 EG verlenen als wat betreft de materiële uitlegging van artikel 18 EG zullen die vragen niet in alle zaken dezelfde zijn. In de conclusies bij de onderscheiden zaken heb ik de in de desbetreffende zaak mijns inziens te stellen prejudiciële vragen nader geformuleerd.

Gelet op de vergelijkbaarheid van de zaken 09/01256 en 09/01693 (in welke zaken de belanghebbende een in Nederland woonachtige Nederlander is die een grensoverschrijdende rit maakt) valt mijns inziens te overwegen om in één van deze twee zaken prejudiciële vragen aan het HvJ EG voor te leggen en de andere zaak aan te houden totdat het HvJ EG heeft beslist in de andere za(a)k(en). Aangezien het Hof in zaak 09/01256 veronderstellenderwijs ervan uit is gegaan dat de belanghebbende in Nederland woonachtig is, welke veronderstelling belanghebbende in die zaak bestrijdt, zou ik mij kunnen voorstellen dat zaak 09/01693 de meest aangewezen zaak ik voor het stellen van een prejudiciële vraag.

Belemmering vrije verkeer

Indien geoordeeld wordt dat toetsing van artikel 1, lid 5, van de Wet aan artikel 18 EG in de onderhavige gevallen (of enkele daarvan) aan de orde is, c.q. dat artikel 18 EG ook ziet op korte - al dan niet grensoverschrijdende - ritten, lijkt mij dat de heffing op grond van deze bepaling in de voorliggende gevallen een belemmering vormt voor het vrije verkeer. Het kort rijden in een buitenlands gekentekende auto is een dure grap indien het volledige bedrag aan bpm moet worden betaald.58.

Een rechtvaardiging hiervoor zie ik zo één-twee-drie niet. De verplichting om bij (aanvang van) het gebruik van de weg in Nederland bpm te voldoen ingeval een inwoner van Nederland in Nederland gebruik wil maken van het Nederlandse wegennet met een auto die in Nederland niet geregistreerd behoeft te worden, zal - hoewel de wetgever dat in de wetsgeschiedenis niet uitdrukkelijk aangeeft (ik verwijs naar de in 2.2.2 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis) - gelegen zijn in de wens misbruik te vermijden. Het zal niet de bedoeling zijn dat de bpm kan worden omzeild door bij het gebruik van de weg in Nederland gebruik te maken van een in het buitenland gekentekende auto om zo onder (registratie en) betaling van bpm uit te komen.59. Het komt mij voor dat de verplichting om ook het volledige bedrag aan bpm te betalen indien slechts incidenteel, kort, gebruik wordt gemaakt van de Nederlandse weg, (veel) verder gaat dan nodig om het - veronderstelde - doel van de regeling te waarborgen.

Ik wijs in dit verband naar de eerder in deze bijlage al aangehaalde beschikkingen van het HvJ EG in de zaken Van de Coevering, Ilhan60. en - hoewel met betrekking tot een Belgische registratiebelasting - Vandermeir, alsmede naar het eerder gewezen (en in deze bijlage ook al eerder vermelde) arrest Cura Anlagen, dat door het HvJ EG in eerstgenoemde drie zaken als 'sleutelarrest' wordt aangehaald en naar de, ook al eerder vermelde arresten Commissie/Denemarken van 15 september 2005 en Nadin en Nadin-Lux.

In bedoelde arresten en beschikkingen overweegt het HvJ EG dat het een lidstaat is toegestaan om een registratiebelasting te heffen over een voertuig dat ter beschikking van een van zijn inwoners is gesteld, wanneer het voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt. Is dat niet het geval, dan is de band van de buitenlands gekentekende auto met de woonstaat van de gebruiker geringer, zodat de betrokken beperking een andere rechtvaardiging vereist61., doch zelfs als een dergelijke rechtvaardiging bestaat, dan moet de belasting hoe dan ook nog altijd het evenredigheidsbeginsel eerbiedigen (vergelijk punt 27 van de beschikking Van de Coevering en punten 67-69 van het arrest Cura Anlagen). Naar het oordeel van het HvJ EG kan dit worden geëffectueerd door een belasting in te voeren die evenredig is aan de duur van de registratie van het voertuig in de staat waar het wordt gebruikt. In de beschikking in de zaak Van de Coevering voegt het HvJ EG hieraan met betrekking tot artikel 1, lid 5, van de Wet aan toe dat:

In de beschikking in de zaak Ilhan overwoog het HvJ EG in dezelfde zin, met de verduidelijking dat ook rekening moet worden gehouden met de duur van de huur van het voertuig:

Gelijksoortige bewoordingen hanteerde het HvJ EG in zijn beschikking in de zaak Vandermeir, waar het primair ging om de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG en die van diensten van artikel 49 EG:

In de procedure die heeft geleid tot het arrest van 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02 overweegt het HvJ EG in dezelfde zin waar het de vrijheid van werknemers van artikel 39 EG betrof. Uit de punten 75 tot en met 78 van dat arrest moet worden afgeleid (zie ook punt 41 van het arrest van het HvJ EG van 15 december 2005, Nadin en Nadin-Lux, C-151/04 en C-152/04, Jurispr. blz. I-11203) dat het een lidstaat is toegestaan een belasting te heffen op de inschrijving van een bedrijfsvoertuig dat ter beschikking van een in die lidstaat wonende werknemer is gesteld door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap wanneer dit voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat dan wel daar feitelijk hoofdzakelijk wordt gebruikt.

De hiervóór aangehaalde overwegingen en de daarin vermelde (andere) arresten van het HvJ EG laten aan duidelijkheid niets te wensen over: een registratiebelasting heffen mag, maar die belasting mag niet worden geheven naar het volle bedrag zonder rekening te houden met de duur van het gebruik in de desbetreffende lidstaat.

Het komt mij voor dat dit evenzeer heeft te gelden indien het niet gaat om de vrijheid van vestiging, werknemers of diensten, zoals in de vorenaangehaalde jurisprudentie van het HvJ EG, maar om de 'overkoepelende' vrijheid van artikel 18 EG. Zoals ik al in punt 3.3.2.4 van deze bijlage opmerkte meen ik dat deze bepaling dezelfde rechtsbescherming biedt aan economisch niet-actieven als de artikelen 39, 43 en 49 tot en met 55 EG aan werknemers, zelfstandigen of ondernemers bieden. Het kan niet zo zijn dat artikel 18 EG - dat in zijn algemeenheid een vrijheid van reizen en verblijven biedt - enger zou moeten worden uitgelegd dan de gespecificeerde vrijheden van het derde deel, titel III van het Verdrag.

Ik kom derhalve al met al tot de conclusie - indien en voor zover in de onderhavige gevallen artikel 18 EG van toepassing is - dat deze bepaling in de weg staat aan de verschuldigdheid van het volledige bedrag aan bpm in situaties als de onderhavige.

Het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht

Zou in (een van) de hier aan de orde zijnde situatie(s) worden geoordeeld dat het Europese recht niet in de weg staat aan heffing van bpm op de voet van artikel 1, lid 5, van de Wet, dan is nog de vraag of er andere gronden zijn die heffing van het volledige bedrag aan bpm beletten. Het Hof heeft aan zijn uitspraken het evenredigheidsbeginsel ten grondslag gelegd. Daarmee heeft Hof - althans, zo lees ik de uitspraken in de onderhavige zaken - uitsluitend oog gehad op het evenredigheidsbeginsel in communautaire context.64. In zijn cassatieberoepschriften echter voert de staatssecretaris ook het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) ten tonele. Zijns inziens heeft het Hof met zijn (in alle zaken gelijkluidende) oordeel het bepaalde in dit artikel geschonden.

Artikel 3:4 van de Awb luidt als volgt:

Hoewel de ter zake van de aanvang van het gebruik van de weg op te leggen naheffingsaanslag ontegenzeggelijk een besluit is, en de inspecteur op grond van artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ontegenzeggelijk niet de verplichting, doch slechts de bevoegdheid heeft om verschuldigde belasting die niet of niet volledig betaald is na te heffen ('Indien de belasting (...) geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan65. de inspecteur de (...) belasting naheffen'), en de inspecteur derhalve ruimte heeft om een afweging van de betrokken belangen te maken, komt het mij voor dat de inspecteur in beginsel gehouden is de belastingwet te volgen. Dat blijkt in wezen ook al uit de tweede zinsnede van het hiervoor in 3.6.2 aangehaalde eerste lid van de bepaling.66. De ruimte die artikel 3:4 van de Awb de inspecteur biedt gaat mijns inziens niet zover dat de inspecteur een wettelijke bepaling - hoe onevenredig deze in een gegeven situatie ook uitpakt - naast zich neer mag leggen.

Gelet op het voorgaande zie ik dan ook geen ruimte voor de slotsom dat de inspecteur op basis van artikel 3:4 van de Awb geen naheffingsaanslag bpm zou mogen opleggen indien een inwoner van Nederland zich 'schuldig heeft gemaakt' aan het belastbare feit van artikel 1, lid 5, van de Wet, door voor korte tijd in een auto met buitenlands kenteken op de Nederlandse weg rond te rijden. In dit verband zij opgemerkt dat de werking van het herstelbeleid wel enige proportionaliteit in het geheel brengt: als aangegeven in punt 2.2.7 van deze bijlage wordt een inwoner van Nederland die in een buitenlands gekentekende auto rijdt, op basis van dit beleid immers niet onmiddellijk de eerste keer dat hij in een buitenlandse auto wordt aangetroffen, 'op een naheffingsaanslag getrakteerd' - om de woorden van de gemachtigde van de belanghebbende in één van de onderhavige zaken te gebruiken.

Overigens is in geen van de onderhavige zaken incidenteel beroep ingesteld waarin het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 van de Awb ten tonele wordt gevoerd. Gelet op het voorgaande zal een ambtshalve toepassing van deze bepaling echter ook tot niets leiden.

Discriminatieverboden

Het Hof 's-Hertogenbosch heeft in punt 4.13 van zaak 09/01256 en punt 4.16 van zaak 09/01693 overwogen dat de werking van artikel 1, lid 5, van de Wet in strijd komt met de discriminatieverboden van artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (BUPO) en artikel 14 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) omdat sprake zou zijn van discriminatie naar nationaliteit67.:

In zijn cassatieberoepschrift in deze zaken komt de staatssecretaris tegen dit oordeel van het Hof op, betogende dat intra-EG-gevallen en interne nationale gevallen geen gelijke gevallen zijn voor de toepassing van de discriminatieverboden van artikel 26 BUPO respectievelijk artikel 14 EVRM. Hij roept de Hoge Raad daarbij op een vergelijking te maken met zijn arrest van 26 september 2008, nr. 43338, BNB 2009/23 m.nt. Marres, LJN: AZ4366, inzake de aftrekbaarheid van rentekosten in verband met de financiering van een minderheidsdeelneming in een vennootschap buiten de EG. Deze oproep tot vergelijking begrijp ik niet helemaal, nu het in de aangehaalde zaak niet draaide om een intra-EG versus intern-lidstatelijke kwestie. Ik vermoed dat de oproep is gelegen in het betoog van mijn ambtgenoot Wattel in onderdeel 6 van zijn conclusie in zaak 43338 waarnaar de Hoge Raad bij zijn beoordeling verwijst (punt 3.16 van het arrest), dat een mogelijke ongelijke behandeling68. tussen inwoners van lidstaten aan wie op basis van een EU-richtlijn voordelen worden toegekend en inwoners van derde landen besloten ligt in de 'interactie van Europese en interne (formele) wetgeving'.

Afgezien van mijn onbegrip omtrent de toepasbaarheid van het arrest van 26 september 2008, nr. 43338 in de onderhavige zaken, ga ik met de staatssecretaris mee in zijn opvatting dat geen sprake is van discriminatie naar nationaliteit, zoals het Hof 's-Hertogenbosch heeft geoordeeld. Het (mogelijke) verschil in behandeling komt namelijk niet voort uit de nationaliteit van de betrokkenen, maar uit de omstandigheid dat de ene belanghebbende wel, doch de andere geen gebruik heeft gemaakt van het hem toekomende recht van vrij reizen en verblijven van artikel 18 EG. Anders gezegd: een inwoner van Nederland die (aantoonbaar) gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij reizen en verblijven en vervolgens terugkeert naar Nederland valt evenzeer als zijn Duitse (of Belgische, of Franse) evenknie die in Nederland komt wonen, onder het bereik van het Europese recht, waardoor artikel 1, lid 5, van de Wet ook op hem niet van toepassing is (zie ook de tweedeling die het HvJ EG maakt in het arrest inzake de Vlaamse zorgverzekering).

Mijn inziens geen discriminatie naar nationaliteit derhalve. In zoverre acht ik het oordeel van het Hof in deze zaken dan ook onjuist.

MvH