6.7.2.7 Invulling compenserende heffing

Bij de mondelinge behandeling van art. 10a in de Tweede Kamer kwam vast te staan dat de heffing in een OESO-land doorgaans als redelijk valt aan te merken.1 Een redelijke heffing is mijns inziens echter niet beperkt tot de OESO-landen. Ook in andere landen kan sprake zijn van een redelijke heffing.2 Dit lijkt mij ook logisch aangezien het aantal OESO-landen beperkt is.3

Kritiek op deze vorm van tegenbewijs is dat deze de rechtszekerheid niet ten goede komt. Hoe hoog dient een compenserende heffing ten minste te zijn? Van der Geld leidt uit de Memorie van toelichting af, dat vooral uit het gebruik van de woorden ‘door de OESO-lidstaten’ en ‘gebruikelijke normen’ blijkt dat de wetgever niet heeft beoogd dat een individuele OESO-staat hier de norm kan zetten.4 Het gaat zijns inziens daarom om een soort gemiddelde of grootste gemene deler.5 Albert brengt tegen deze stelling van Van der Geld de volgende passage van staatssecretaris uit de Handelingen in.6

Albert wijst er op dat de staatssecretaris het heeft over een OESO-lidstaat.8 Daar valt direct weer tegenin te brengen dat de staatssecretaris opmerkt dat er dan in het algemeen sprake zal zijn van een redelijke heffing. In uitzonderlijke situaties – wellicht indien een OESO-staat een heel laag belastingpercentage heeft – wil de staatssecretaris ruimte houden om zo’n heffing niet als redelijk aan te merken.

Met het voorgaande is een belastingplichtige mijns inziens weinig geholpen. Niet duidelijk is of een vennootschapsbelastingheffing van 10% geheven in een OESO-land in zijn algemeenheid als redelijk valt aan te merken. Getuige V-N 2002/23.17 lijkt 15% voldoende te zijn. Zeker is dit mijns inziens niet, totdat de Hoge Raad zich hierover heeft uitgelaten. Een tarief van 10% voldoet in ieder geval blijkens BNB 2002/118, mits het een financieringsmaatschappij betreft waarvan de werkzaamheden niet wezenlijk verschillen van een onder art. 15b vallende maatschappij. Vanuit rechtszekerheidsoogpunt zou het de voorkeur verdienen om een zeker percentage in de wet op te nemen. Een gemiddelde of grootste gemene deler zoals Van der Geld aanhaalt, lijkt mij geen ideale oplossing. Hiermee wordt immers een percentage van een OESO-lidstaat/EU-lidstaat dat onder het gemiddelde valt, niet aangemerkt als een redelijke heffing. Mijns inziens kan beter worden gekeken naar het laagste percentage dat wordt geheven door een OESO-lidstaat.

Een andere mogelijkheid is om aan te sluiten bij het laagste IB/VPB-tarief in de EU. Deze benadering heeft tevens als voordeel dat hiermee voor een belangrijk deel de angel wordt gehaald uit de eventuele strijdigheid van art. 10a met EU-recht. Ten slotte merk ik op, dat voor elk gekozen percentage geldt dat het van belang is hoe de grondslag wordt berekend. Dit zal namelijk verschillend zijn voor ieder land. Het lijkt mij dat Nederland het uitgangspunt moet hanteren dat de buitenlandse berekeningsmethode in zijn algemeenheid leidt tot een ‘redelijke grondslag’. Nederland zou hiervan slechts in uitzonderlijke situaties moeten afwijken, bijvoorbeeld indien er praktisch bezien voor nagenoeg de hele winst een objectvrijstelling geldt.

Uit de opzet van de tegenbewijsregeling blijkt dat de debiteur zich moet vergewissen van de fiscale en financiële positie van de renteontvanger.9 Normaliter levert dit in gelieerde verhoudingen minder problemen op dan in verhoudingen met derden. Dit neemt echter niet weg dat de debiteur – en daarmee de crediteur – wordt geconfronteerd met een aanzienlijke administratieve lastenverzwaring. Daarbij komt nog dat in verhoudingen waar weliswaar verbondenheid bestaat maar de belangen beperkt zijn tot 33 1/3%, de verbonden crediteur mogelijk minder welwillend is om inzicht te verschaffen in zijn boeken.

Verder lokt de tegenbewijsregeling discussies uit tussen belastingplichtigen en de fiscus over het antwoord op de vraag wanneer sprake is van een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing. Voorts is denkbaar dat de crediteur in beginsel is onderworpen aan een compenserende heffing, maar dat de (verrekenbaarheid van) compensabele verliezen onderwerp zijn (is) van procedure.10 Het leveren van tegenbewijs is dan niet (direct) mogelijk en het is de vraag of belastingplichtige eventueel later de ten onrechte in aftrek beperkte rente alsnog in aftrek kan brengen en op welk moment dan een correctie dient plaats te vinden. Tevens bestaat er onduidelijkheid ten aanzien van het antwoord op de vraag of er sprake is van compenserende heffing, indien naast de compensabele verliezen en de rentebaten ook nog andere inkomsten staan. Een pro-ratabenadering verdient mijns inziens dan de voorkeur.

Het is van belang op te merken dat, hoewel in art. 10a de winstdrainagejurisprudentie voor een belangrijk deel is gecodificeerd, de wettelijke bepaling de jurisprudentie op bepaalde punten aanzienlijk aanscherpt. Een van deze punten betreft het feit dat (kort samengevat) niet is voldaan aan het vereiste tegenbewijs, indien feitelijk niet wordt geheven als gevolg van de aanwezigheid van compensabele verliezen of andersoortige aanspraken. Dit betekent dat de opzet van de huidige tegenbewijs-regeling – meer dan onder de jurisprudentie het geval was – economisch dubbele heffing met zich kan brengen, ook in nationale situaties. Als voornaamste reden voor het breken met de jurisprudentie, noemt de staatssecretaris het gevaar voor de uitholling van de Nederlandse heffingsgrondslag, met name door de Britse ACT-miljarden.

‘Aangezien in het Verenigd Koninkrijk gevestigde concerns over enkele miljarden ponden aan onverrekende ACT beschikken, dreigt een aanzienlijke aantasting van de Nederlandse belastinggrondslag. Ik acht het noodzakelijk deze dreigende aantasting van de grondslag tegen te gaan’.11

Eerder gaf ik al aan dat verrekening van Nederlandse rentelasten slechts effect sorteert, indien en voor zover daar in Nederland belastbare baten tegenover staan. Deze rigoureuze wijziging ten opzichte van de jurisprudentie had daarom mijns inziens (meer) fundamentele onderbouwing verdiend.

De compenserende heffingstoets – voor het afwenden van zowel fraus legis als de toepassing van art. 10a – fungeert in wezen als een veilige haven.12 Bij de aanwezigheid van compenserende heffing wordt niet meer gekeken naar het motief van de rechtshandeling(en). Dit betekent dat er wel sprake kan zijn van misbruik dan wel belastingontduiking in een situatie van compenserende heffing.13 Tussen de compenserende heffing op het niveau van een OESO-land of EU-lidstaat en het Nederlandse tarief kan immers een aanzienlijk verschil bestaan. Dit betekent dat kunstmatige/gekunstelde structuren kunnen worden opgezet om belasting te besparen. Hoewel dergelijke situaties mijns inziens onder omstandigheden kunnen kwalificeren als misbruik (naar nationaal recht) is renteaftrek evengoed toegestaan omdat sprake is van compenserende heffing. Dat dientengevolge toch (grote) belastingvoordelen kunnen worden behaald doet daaraan niet af.

Van fraus legis zou mijns inziens dan toch sprake moeten kunnen zijn, omdat wordt voldaan aan het motiefvereiste (het besparen van belasting) en het normvereiste (bepaalde wettelijke bepalingen worden gefrustreerd). De aanwezigheid van compenserende heffing vormt in de regel mijns inziens een belangrijke indicatie dat niet wordt voldaan aan het motiefvereiste, maar zou in beginsel geen absolute disculpatiemogelijkheid moeten zijn. De Hoge Raad en in navolging daarvan de wetgever hebben hiervoor echter wel gekozen.14

Mijn kritiek wordt nog duidelijker als men zich realiseert dat bij de afwezigheid van compenserende heffing niet zonder meer sprake is van beperking van renteaftrek. Alsdan wordt gekeken naar de beweegredenen voor de transactie.15 Zijn deze zakelijk, dan is geen sprake van misbruik ondanks het ontbreken van compenserende heffing. In zoverre vormt compenserende heffing dus geen ondergrens. Ook zonder compenserende heffing is het afwenden van fraus legis mogelijk.

Tegen situaties die vallen onder art. 10a, lid 2, staat onder meer het wettelijk tegenbewijs van compenserende heffing open. Het voordeel van deze onder art. 10a, lid 3, onderdeel b opgenomen tegenbewijsmaatregel, is dat het hier een concrete aanwijzing betreft voor tegenbewijs. Dit is in beginsel gunstig voor de rechtszekerheid.16 Van den Brande-Boomsluiter merkt in dit verband mijns inziens terecht op dat hierbij de aanwijzingen niet te beperkt mogen zijn, aangezien de belastingplichtige anders wordt geschaad in zijn bewijslast. Voorts merkt zij op dat er geen discussie bestaat over de betekenis en de inhoud van de aanwijzingen. Zij stelt voor de huidige tegenbewijsregeling te vervangen door een algemene formulering dat de uitsluiting van renteaftrek geen toepassing vindt ‘indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan de desbetreffende rechtshandelingen in overwegende mate andere bedoelingen dan verijdeling van belastingheffing ten grondslag hebben gelegen’. Daarvan is onder meer sprake indien belastingplichtige de aanwezigheid van zakelijke overwegingen dan wel compenserende heffing aannemelijk maakt. Volgens Van den Brande-Boomsluiter laat deze algemene formulering tevens de mogelijkheid open om door middel van andere argumenten het vereiste tegenbewijs te leveren. Kennelijk bestaat er naast de categorie zakelijke overwegingen nog een categorie niet-zakelijke overwegingen die niet is gericht op het verijdelen (of uitstellen?) van belastingheffing. Hoewel dit in theorie wellicht klopt, vraag ik mij af welk additioneel tegenbewijs Van den Brande-Boomsluiter voor ogen heeft anders dan compenserende heffing en zakelijk overwegingen, zonder de in de wetsgeschiedenis neergelegde strekking van art. 10a, lid 3 verder op te rekken. Indien bijvoorbeeld aandeelhoudersmotieven niet kwalificeren als zakelijke overwegingen, vergelijk bijvoorbeeld Hof Amsterdam 15 december 2004, V-N 2005/18.13 (zie hiervoor nader paragraaf 6.5), dan zou een andere wettelijke definiëring mijns inziens niet met zich (moeten) brengen dat aandeelhoudersmotieven wel een disculpatiemogelijkheid vormen voor situaties ex art. 10a, lid 2. Voorts wijs ik op de invulling van het tegenbewijs compenserende heffing. Uit de huidige wettekst blijkt dat het verrekenen van (eigen) verliezen – anders dan bij de winstdrainagejurisprudentie – niet kwalificeert als compenserende heffing. In de door Van den Brande-Boomsluiter voorgestelde wijziging zal dit mijns inziens ook wettelijk moeten worden bepaald. De voordelen van haar formulering zijn mij daarom niet reeds aanstonds duidelijk, uitgaande van een gelijke invulling.