Hof Den Haag, 23-03-2016, nr. BK-15/00909

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-15/00909

het geding tussen:

en

de inspecteur van de Belastingdienst, Oost-Brabant, kantoor Eindhoven, de Inspecteur,

inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 2 juli 2015, nummer AWB 14/11238 IB/PVV, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag.

De inspecteur heeft met dagtekening 16 mei 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 146.921 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 71.878.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is van hem een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend

Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van belanghebbende een nader stuk ontvangen op 29 januari 2016, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 februari 2016, gehouden te Den Haag. Aldaar is de Inspecteur verschenen. Belanghebbende heeft in het nader stuk meegedeeld niet ter zitting te verschijnen en heeft daarbij niet om uitstel van de zitting verzocht. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2011 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 146.921 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 71.878. De aangegeven rendementsgrondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 1.796.950 en bestaat voor € 343.141 uit banktegoeden, voor € 1.707.359 uit aandelen en obligaties, voor € 339 uit vorderingen en voor € 163.695 uit onroerende zaken, verminderd met een bedrag aan schulden van € 396.799 en een heffingsvrij vermogen van € 20.785.

De aanslag is conform de aangifte opgelegd. Het aanslagbiljet vermeldt onder meer een bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting van € 79.589, dat als volgt kan worden gespecificeerd:

Inkomstenbelasting box 1 € 58.729

Premie volksverzekeringen € 5.924

Inkomstenbelasting box 3 € 16.536

Heffingskortingen € 1.600

€ 79.589.

Het onder 3.2. vermelde bedrag van € 16.536 is het saldo van 30 percent van

€ 71.878 ofwel € 21.563, verminderd met € 1.746 wegens aftrek elders belast inkomen en € 3.281 wegens aftrek buitenlandse bronheffing.

In geschil is of:

a. de wetgever, door het voordeel uit sparen en beleggen te bepalen op 4% van de rendementsgrondslag voor zover deze meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen (hierna: het forfaitaire stelsel), mede gelet op het toepasselijke tarief, artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP EVRM) heeft geschonden, in het bijzonder in gevallen waarin de tot de rendementsgrondslag behorende bezittingen geheel of grotendeels bestaan uit bank- en spaartegoeden en geldmarktfondsen;

b. het forfaitaire stelsel, mede gelet op het toepasselijke tarief, in het individuele geval van belanghebbende in strijd is met artikel 1 EP EVRM omdat het voor belanghebbende leidt tot een buitensporig zware last.

Belanghebbende beantwoordt de in geschil zijnde vragen bevestigend, de Inspecteur daarentegen ontkennend

Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt het volgende aangevoerd:

Fair balance

Belanghebbende stelt dat geen sprake meer is van een fair balance tussen het individueel eigendomsrecht en het algemeen belang, nu als gevolg van het fingeren van 4 percent rendement, zonder dat daarvoor in de werkelijkheid enige grondslag is gelegen, structureel inkomstenbelasting wordt geheven over een zeer aanzienlijk groter bedrag dan dat er vanaf de invoering van de vermogensrendementsheffing daadwerkelijk kon worden behaald, hetgeen resulteert in een buitenproportionele last op individueel niveau.

De beleggingen in Amerikaanse geldfondsen en bank- en spaarrekeningen van belangheb-bende leverden in 2011 niet meer dan 2 percent op. Ook op langere termijn bezien over-schrijdt het wettelijke percentage de spaarrente in belangrijke mate en dat geldt ook met betrekking tot het gemiddelde rendement op alle andere belangrijke beleggingscategorieën.

Belanghebbende stelt dat het percentage van 4 niet is gehaald in de twaalf jaren vanaf de invoering van de Wet IB 2001.

Belanghebbende verwijst dienaangaande naar de conclusies in het Eindrapport van de Commissie Inkomstenbelasting en toeslagen (rapport van de Commissie Dijkhuijzen, bladzijde 64 e.v.). Zeker op spaarrente wordt, naar belanghebbende stelt, voor 2011 een rendement verondersteld dat meer dan 200 percent afwijkt van het objectief haalbare rendement zonder dat enige mogelijkheid van tegenbewijs bestaat. Dat berust op een keuze van de fiscale wetgever die evident elke redelijke grond ontbeert.

Volgens de jurisprudentie van het EHRM gaat dit de ruime beoordelingsmarge van de wetgever bij zijn beleidskeuzes ver te buiten en leidt het tot schending van art. 1 EP EVRM.

Belanghebbende doet verder een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812, waarin wordt overwogen dat het forfaitaire stelsel van de belas-tingheffing in box 3 slechts dan in strijd zou komen met art. 1 EP EVRM als zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4 percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belanghebbenden mede gezien het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Voorts blijft niet slechts het rendement van bepaalde bezittingen structureel achter, maar het rendement op alle door de Commissie onderzochte beleggingen. Aan de voorwaarden die de Hoge Raad in dit arrest stelt wordt derhalve voldaan. De Inspecteur heeft de juistheid van de door de Commissie gepresenteerde rendementscijfers niet ter discussie gesteld.

“Zonder risico” zijn slechts staatsobligaties en - tot een bepaalde omvang en bij voortduren van de impliciete staatsgarantie van banken op basis van ‘too big to fail” - bankdeposito’s. Geen van deze twee categorieën heeft de 4 percent gehaald, haalt die 4 percent heden ten dage of zal die 4 percent bij het huidige ECB-beleid de komende jaren gaan halen. Het wettelijke systeem is dan ook gebaseerd op veronderstellingen waarvan inmiddels is gebleken dat zij van elke redelijkheid zijn ontbloot. Dat de evenredigheidstoets op objectief niveau reeds faalt, is toereikend om de vermogensrendementsheffing thans onrechtmatig te achten.

Jurisprudentie EHRM

De rechtmatigheid van een vermogensbelasting werd door het EHRM beoordeeld in Imbert de Tremiolles vs. Frankrijk (EHRM, 4 januari 2008, 25834/05). Het Hof achtte de heffing niet disproportioneel omdat de wet voorzag in een plafond (van 85 percent) bedoeld om te vermijden dat de heffing hoger zou uitvallen dan de opbrengsten van het vermogen van de belastingplichtige. Nu de Nederlandse vermogensrendementsheffing (anders dan de Vermogensbelasting 1964) een dergelijke begrenzing ontbeert is zij gedoemd te sneuvelen voor het EHRM. Zij mist - in de terminologie van Dusarduijn – de vereiste veiligheidsklep (zie Dusarduijn, Fiscale ficties binnen de wereld van het eigendomsrecht, WPNR, 12 mei 2012).

Vergelijk in dit verband EHRM 19juni 2006, 35014/97 (Hütten-Czapska), waarin het oor-deel dat sprake was van een ontoelaatbare eigendomsrechtsschending ook werd gegrond op het feit dat de door overheid ter zake van een object opgelegde lasten niet uit de inkomsten daaruit konden worden voldaan.

Vergelijk eveneens HR 5 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL6443, BNB 2010/143. r.o. 3.3.2., waarin een beroep op art. 1 EP werd verworpen, ook daar werd in de afweging door de HR de aanwezigheid van een veiligheidsklep betrokken, te weten het wettelijk maxi-mum gesteld aan de in rekening te brengen kosten van betekening.

Tarief van 30 percent

Omdat de vermogensopbrengsten volgens de Wet IB 2001 worden belast tegen een tarief van 30 percent, een de facto Europese consensus over een maximumtarief van 25 percent over vermogensinkomsten, en de Nederlandse tarieven over andere soorten inkomsten moet ook de heffing van 30 percent over een gefingeerde 4 percent bij een daadwerkelijk risicomijdend rendement van 2 percent thans als excessief worden aangemerkt. Bij deze vergelijking dient in aanmerking te worden genomen dat het resulterende effectieve tarief van 60 percent over spaarrente niet slechts het marginale tarief is, maar - afgezien van de beperkte drempel - ook het gemiddelde tarief. Dat gemiddelde tarief is aanzienlijk hoger dan enig ander (gemiddeld of marginaal) tarief over inkomsten, uit welke bron dan ook, een factor die het EHRM in aanmerking neemt bij zijn proportionaliteitsanalyse (zie EHRM 4 november 2013, 66529/11, N.K.M. v. Hongarije, r.o. 67).

Individuele buitensporige last

Belanghebbende berekent over het jaar 2011 de volgende disproportionele last.

Het vermogen in box 3 aan het einde van 2011 (d.w.z. op 1 januari 2012) beliep € 1.655.226. Aan het begin van 2011 was het € 1.817.735. Dit is een afname van € 162.509. Het inkomen uit box 1 over 2011 was € 146.921. Ter bepaling van het voor toevoeging aan het vermogen beschikbare netto-bedrag dienen loonheffingen en voorlopige aanslagen van € 83.368 in mindering te worden gebracht. De consumptie van belanghebbende beliep niet meer dan € 18.000. Dit resulteert in een vermogensvermindering van € 208.062 ofwel een negatief rendement van 11 percent van het vermogen in box 3 aan het begin van het jaar.

De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden.

Voor hetgeen partijen ter onderbouwing van hun standpunten hebben aangevoerd, verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Belanghebbende heeft in hoger beroep geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag inkomstenbelasting met de belasting over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, oftewel met € 16.536, subsidiair tot vermindering van de belastingaanslag met € 3.443 (30 percent van het verschil tussen 4 percent en het haalbare rendement van 0.01 percent op het saldo van geldmarktfondsen van € 118.329) plus € 2.059 (30 percent van het verschil tussen het wettelijke forfaitaire rendement van 4 percent en de in 2011 gemiddeld haalbare spaarrente van 2 percent, toegepast op het saldo van bank- en spaartegoeden van belanghebbende).

De Inspecteur heeft in hoger beroep geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

“8. Bij zijn arrest van 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, overwoog de Hoge Raad dat de heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen met ingang van 2001 op forfaitaire wijze plaatsvindt in box 3. Bij de bepaling van die inkomsten wordt uitgegaan van een forfaitair rendement van vier procent, berekend over de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) van het positieve saldo van de bezittingen en de schulden. Aanvankelijk werd dit saldo berekend naar het gemiddelde aan het begin en het einde van het kalenderjaar, vanaf 2011 naar het saldo aan het begin van het kalenderjaar. Dit forfaitaire stelsel is naar de opzet van de wetgever ‘robuust’ en daardoor enigszins ruw, aangezien het niet afhankelijk is gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar. De wetgever achtte dat uitgangspunt gerechtvaardigd omdat: “daarmee op een globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263).

9. Bij het hierboven aangehaalde arrest overwoog de Hoge Raad verder dat van dit forfaitaire stelsel, gelet op voormelde uitgangspunten, niet kan worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 van het EP bij het EVRM (vgl. HR 28 oktober 2012, nr. 10/03727, ECLI:NL:HR:2011:BR0664, BNB 2011/297). Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 van het EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat daarvan in het onderhavige geval sprake is. Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 van het EP is niet voldoende dat het rendement van bepaalde bezittingen – zoals in het onderhavige geval de spaartegoeden – structureel blijft beneden vier procent van de waarde daarvan, vooral niet als de desbetreffende vermogensbestanddelen slechts een relatief klein gedeelte van het gehele vermogen uitmaken.

10. In de loop van het geding heeft eiser een nader stuk ingediend en daarin onder meer verklaard dat de andere bestanddelen van zijn vermogen vermogenswinsten kunnen opleveren, zodat daar geen sprake is van een substantieel te hoog forfaitair rendement. Naar het oordeel van de rechtbank kan dit tot geen andere conclusie leiden dan dat het primaire standpunt van eiser, waarbij de belasting over het gehele bisb zou worden verminderd tot nihil, faalt. Op grond van hetgeen is overwogen in 8 en 9 is de rechtbank van oordeel dat ook eisers subsidiaire standpunt faalt. Het robuuste karakter van de wettelijke regeling brengt mee dat geen rekening wordt gehouden met verschillen in het rendement van verschillende vermogensbestanddelen. Verder neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser beschikt over een vermogen van ongeveer € 1,8 miljoen, dat voor het overgrote deel in korte tijd kan worden omgezet in contanten, en dat eiser in het onderhavige jaar een biww genoot van € 146.921. Onder die omstandigheden is een bedrag aan belasting van € 16.536 bezwaarlijk aan te merken als een individuele buitensporige last.

11. Op grond van het vorenstaande moet het beroep ongegrond worden verklaard.

Proceskosten

12. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.“

7. Voor zover van belang heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 3 april 2015, 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174, V-N 2015/19.33.overwogen:

“2.3. Bij de beoordeling van de daartegen gerichte klachten moet het volgende worden vooropgesteld.

2.3.1. De heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen vindt met ingang van 2001 op forfaitaire wijze plaats in box 3. Bij de bepaling van die inkomsten wordt uitgegaan van een forfaitair rendement van vier percent, berekend over de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) van het positieve saldo van de bezittingen en de schulden. Aanvankelijk werd dit saldo berekend naar het gemiddelde aan het begin en het einde van het kalenderjaar, vanaf 2011 naar het saldo aan het begin van het kalenderjaar. Dit forfaitaire stelsel is naar de opzet van de wetgever ‘robuust’ en daardoor enigszins ruw, aangezien het niet afhankelijk is gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar. De wetgever achtte dat uitgangspunt gerechtvaardigd omdat:

“daarmee op een globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen.”

(Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263).

2.3.2. Van dit forfaitaire stelsel kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP) (vgl. HR 28 oktober 2012, nr. 10/03727, ECLI:NL:HR:2011:BR0664, BNB 2011/297). Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 van het EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Dit een en ander is in dit geding niet gesteld of gebleken.(…)”

Met betrekking tot de vraag onder 4.1 sub a

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de wetgever, door invoering van het forfaitaire stelsel, mede gelet op het toepasselijke tarief, aan de belastingplichtigen een buitensporige last heeft opgelegd, in het bijzonder in gevallen waarin de tot de rendementsgrondslag behorende bezittingen geheel of grotendeels bestaan uit bank- en spaartegoeden en geldmarktfondsen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat is voldaan aan de twee in het onder 7 genoemde arrest door de Hoge Raad geformuleerde, cumulatieve criteria, te weten dat het destijds door de wetgever voor langere tijd veronderstelde rendement van 4 percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en dat deze beleggers daarom, mede gelet op het toepasselijke tarief, worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Weliswaar blijkt uit het door de Commissie Van Dijkhuijzen in 2013 uitgebrachte rapport dat in de periode 2001 tot en met 2012 zowel de nominale als de reële rendementen op aandelen, termijndeposito’s, spaarrekeningen en betaalrekeningen achterbleven bij het veronderstelde rendement van gemiddeld 4 percent per jaar, dat alleen de kapitaalmarktrente (‘lange rente’) over die periode in de buurt kwam van het veronderstelde rendement van 4 percent nominaal per jaar en dat op spaarrekeningen een reëel rendement van gemiddeld slechts 0,5 percent per jaar werd behaald, doch hieruit kan niet de conclusie worden getrokken dat de belastingplichtigen het veronderstelde rendement van gemiddeld 4 percent per jaar in de genoemde periode niet hebben behaald en in latere jaren niet zullen behalen, Dit zou slechts anders zijn indien zou komen vast te staan dat een rendement van 4 percent nominaal per jaar over de gehele breedte van de mogelijke beleggingsvormen structureel onhaalbaar is. Dat zulks het geval is, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.

Gelet op het vorenstaande beantwoordt het Hof de vraag onder 4.1 sub a ontkennend.

Met betrekking tot de vraag onder 4.1 sub b

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat het forfaitaire stelsel, mede gelet op het toepasselijke tarief, voor belanghebbende leidt tot een individuele, buitensporig zware last. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende.

Belanghebbende heeft het Hof geen inzicht gegeven in het verloop van de door hem door de jaren heen behaalde vermogensrendementen. Dat het vermogen van belanghebbende aan het einde van 2011 beduidend lager was dan het vermogen aan het begin van dat jaar is onvoldoende om enkel op grond daarvan te concluderen dat het forfaitaire stelsel ten aanzien van belanghebbende leidt tot een buitensporige last. In dat verband acht het Hof mede van belang dat uit hetgeen partijen hebben overgelegd blijkt dat het vermogen van belanghebbende in 2011 naast bank- en spaartegoeden beleggingen in aandelen en onroerende zaken omvatte. Die beleggingen zijn risicovoller dan bank- en spaartegoeden en kunnen tot incidentele verminderingen of vermeerderingen van het vermogen leiden die los staan van het structurele vermogensrendement.

Slotsom

Het hoger beroep is ongegrond. Beslist dient te worden zoals hierna is vermeld.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding tot vergoeding van het griffierecht.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. J.J.J. Engel, mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 23 maart 2016 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.