HR, 29-04-2008, nr. 02451/06

Nr. 02451/06

Mr. Knigge

Zitting: 30 oktober 2007

Conclusie inzake:

[verdachte]

1. Verdachte is door het Gerechtshof te 's Hertogenbosch, bij arrest van 6 januari 2006 wegens "medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon" veroordeeld tot een geldboete van € 95.000,-.

2. Namens verdachte heeft mr. E. van Liere, advocaat te Rotterdam, bij schriftuur vijf middelen van cassatie voorgesteld.

3. Deze zaak hangt samen met de zaken tegen de [medeverdachte 1] (hierna ook: de gemeente) onder nr. 02452/06 en tegen [medeverdachte 2] onder nr. 02453/06. Voor een goed begrip geef ik eerst een schets van de gang van zaken (punten 4 t/m 7). Daarna zal ik de middelen bespreken.

4. Bij brief van 16 januari 1996(1) heeft verdachte,(2) aannemer, ingeschreven op het projectbestek van de [medeverdachte 1] "Lage Banken-Hoge Neerstraat" van 15 november 1995. De [medeverdachte 1] wilde het als Lage Banken aangeduide gebied overwegend een woonfunctie geven. Daartoe dienden de in dat gebied gelegen sportvelden te worden verplaatst. Deze verplaatsing zou mogelijk worden gemaakt door de aanleg van een nieuw sportpark in het gebied Hoge Neerstraat. Volgens het projectbestek diende de aannemer het gebied Lage Banken bouwrijp te maken alsmede een tunnel naar dit gebied aan te leggen en nieuwe sportvelden met bijbehorende gebouwen te realiseren in het gebied Hoge Neerstraat. Daartoe zou de economische eigendom van de (aan de gemeente toebehorende) gronden aan de aannemer worden overgedragen. Na realisatie van het deelproject Hoge Neerstraat (de sportvelden plus gebouwen) diende de aannemer de desbetreffende grond weer terug te leveren aan de gemeente. Ten aanzien van de bouwclusters in het project Lage Banken zou geen teruglevering plaats vinden. De aannemer had de plicht (en tevens het recht) om de bouwclusters aan afnemers te verkopen onder door de gemeente vastgestelde condities, waarbij een groot (gegarandeerd en gemaximeerd) deel van de opbrengst voor de aannemer zou zijn. (3)

Verdachte heeft ingeschreven op het projectbestek voor een negatief bedrag van f 1.277.000,-. Dit bedrag was, kort gezegd, het saldo van kosten en baten. De kosten van het realiseren van de door de gemeente gevraagde werken vielen lager uit dan de opbrengsten voor verdachte van verkoop van de grond na het uitvoeren van die werken, zodat verdachte diende bij te betalen. In de inschrijving zijn de kosten voor het realiseren van de sportvelden en gebouwen aan de Hoge Neerstraat (hierna ook: het sportpark) gesteld op totaal f 9.227.917,-.(4) Op basis van deze inschrijving werd het werk aan [verdachte] gegund.(5)

De gemeente wilde de te betalen omzetbelasting (hierna ook wel: btw) bij de uitvoering van de plannen beperken en heeft daarover adviezen ingewonnen.(6) Onder anderen [medeverdachte 2], belastingadviseur, heeft de gemeente in dit verband geadviseerd. Aan de basis van de constructie die hij bedacht, lag dat de verschillende deelbestekken als onderdelen van één groot project ("Lage Banken-Hoge Neerstraat") werden gepresenteerd. Daardoor werd het mogelijk de aannemer uit het deelproject Lage Banken in natura te betalen (namelijk door middel van de opbrengst van de geleverde gronden) voor de aanleg van het sportpark in het gebied Hoge Neerstraat. Verdachte verdiende de kosten die met die aanleg waren gemoeid (f 9.227.917,-) immers terug door de verkoop van gronden in het gebied Lage Banken. Deze vorm van betaling werd door middel van de door verdachte bedachte constructie - zo althans was volgens het Hof de bedoeling - aan het zicht van de fiscus onttrokken. In de integrale realisatieovereenkomst werd - zoals al in het projectbestek was aangekondigd - opgenomen dat de gemeente het gerealiseerde sportcomplex Hoge Neerstraat niet voor f 9.227.917,- teruggeleverd zou krijgen, maar voor een bedrag van f 2.500.000,- (zodat de gemeente alleen over dit aanmerkelijk lagere bedrag omzetbelasting zou hoeven te betalen). Daarbij werd door partijen een "reële betaling" van dit bedrag wenselijk geacht. Omdat verdachte door die betaling te veel zou krijgen (de aanlegkosten werden immers al in natura vergoed) werd in de integrale realisatieovereenkomst de door verdachte te betalen aanneemsom (f. 1.277.000) opgehoogd. Of iets preciezer gezegd: er werd een aanneemsom voor de eerste termijn (gekoppeld aan het deelproject Hoge Neerstraat) opgenomen van f 2.488.000,- naast een aanneemsom voor de tweede termijn (gekoppeld aan de Lage Banken) van f. 1.277.000,-.(7) In sideletters bij de integrale realisatie-overeenkomst werd bevestigd dat de aanneemsom f. 1.277.000,- bedroeg en werd verdachte gecompenseerd voor de fiscale risico's die het bedrijf door deze constructie liep.(8)

Een en ander leidde ertoe dat de gemeente eerst een factuur "eerste termijn aanneemsom" (met als onderwerp: "verkoop grond") verzond aan verdachte om een "koopsom" van f 2.488.000,- te betalen (vermeerderd met 17,5 % btw). Een maand later is f 2.500.000,- (f2.488.000,- vermeerderd met een maand rente) vermeerderd met 17,5 % btw door de gemeente aan verdachte betaald,(9) onder de - in een notariële afrekening vastgelegde - noemer van afrekening voor de sportvelden en gebouwen.(10) Beide betalingen neutraliseerden elkaar dus.

Onderdeel van de constructie was dat verdachte aangifte omzetbelasting zou doen over het gefingeerde bedrag van f 2.500.000,- als betaling voor het sportpark en niet over het werkelijke bedrag waarvoor dat park was gerealiseerd van f 9.227.917,-.(11) Een en ander heeft geleid tot een naheffingsaanslag bij [fiscale eenheid van verdachte] waarin de vergoeding voor de levering van het Sportpark aan de Hoge Neerstraat is gesteld op f 9.227.917,-.(12) De tegen de beslissing van de belastingkamer van het Gerechtshof te 's Hertogenbosch(13) - waarbij het oordeel van de inspecteur werd gevolgd dat de vergoeding voor de levering van het sportpark op f 9.227.917,- diende te worden gesteld - ingestelde cassatieberoepen(14) zijn thans aanhangig bij de belastingkamer van de Hoge Raad. In die zaak heeft (destijds) mijn ambtgenoot De Wit op 29 juni 2007 een conclusie genomen, strekkende tot ongegrondverklaring van beide cassatieberoepen.(15)

5. Ter verduidelijk van deze schets van de gang van zaken zoals deze door het Hof is vastgesteld, geef ik hier de inhoud weer van een aantal door het Hof gebezigde bewijsmiddelen:

- De in bewijsmiddel 25 opgenomen verklaring van [getuige 1] van 9 oktober 2000 houdt het volgende in:

"Ik ben bij het [verdachte]concern in [plaats A] aangenomen als uitzetter bij [verdachte] te [vestigingsplaats]. Later ben ik daar uitvoerder en hoofduitvoerder geworden en daarna bedrijfsleider.

(Verbalisanten: bent u betrokken geweest bij het project 'Lage Banken-Hoge Neerstraat" te [medeverdachte 1]?)

Ja.

(Verbalisanten: wat is uw betrokkenheid geweest bij dit plan?)

6. Omstreeks 15 november 1995 kregen wij, [verdachte] te [vestigingsplaats], het projectbestek van het plan Lage Banken-Hoge Neerstraat van de gemeente binnen. Op 16 januari 1996 heeft [fiscale eenheid van verdachte] te [vestigingsplaats] ingeschreven voor negatief f 1.277.000,00. Daamaast hebben we een brief gevoegd bij de inschrijving waarin wij aangeven dat we moeite hebben met de terugverkoop van het sportpark aan de gemeente voor f 2.500.000,00. We hadden immers ingeschreven voor het sportpark voor ruim 9,2 miljoen. De terugverkoop voor f 2.500.000,00 is dan natuurlijk veel te Iaag. Wij hadden in de brief aangegeven dat we vooraf overleg wilden met de belastingdienst over de teruglevering aan de gemeente van het sportpark en over de clausule dat alle fiscale risico's van de teruglevering van het sportpark voor rekening van de aannemer zouden zijn. We hadden het projectbestek laten screenen door de juriste van [verdachte], [betrokkene 15]. Op haar advies hebben we daarom de brief bij de aanbieding gedaan. In de brief was een onderdeel fiscale aspecten opgenomen. We zijn overigens 2 dagen na de inschrijving bij [bedrijf 4] geroepen om uitleg te geven over deze brief. [bedrijf 4] was een extern bureau dat de inschrijving begeleidde. We werden toen voor de keuze gesteld om de brief in te trekken of niet mee te doen met de inschrijving, omdat de inschrijving niet onder voorwaarden mocht geschieden. We hebben toen de brief ingetrokken omdat ik er toen vanuit ging dat we toch over de inhoud van de brief zouden overleggen met de gemeente. En dat is ook gebeurd.

Ik wil nog terugkomen op de negatieve aanneemsom f 1.277.000,00. Dat Iijkt vreemd maar dat komt omdat de aanneemsom een saldo is van diverse positieve en negatieve deelbedragen. In het saldo is het sportpark inclusief gebouwen opgenomen voor ruim 9,2 miljoen. Dat was onze aanbieding voor de gemeente. Naast dit bedrag zijn ook enkele bedragen in dit saldo begrepen die te beschouwen zijn als een betaalwijze door de gemeente voor het sportpark. Immers, in het projectbestek was al opgenomen door de gemeente dat de aannemer de vrijkomende gronden in het plan de Lage Banken mocht verkopen en dat de opbrengst van de gronden voor de aannemer zou zijn. Hiervoor was door ons in de aanbieding een vast bedrag opgenomen van 18,5 miljoen voor Lage Banken, waarvan een mogelijke meeropbrengst voor de gemeente zou zijn, en een bod van [verdachte] voor cluster I van het projectbestek, van f 5.428.824,00. Totaal was dat ruim 23 miljoen. Dat oversteeg onze prijs voor de aan te leggen deelbestekken. Daarom moesten wij geld bijleggen. Per saldo dus f 1.277.000,00. Zoals reeds door mij verteld heeft [fiscale eenheid van verdachte] ingeschreven voor negatief f 1.277.000,00. We hebben de zaak ter advisering voorgelegd aan onze fiscalist [getuige 4] en hij heeft ons, [getuige 2] en mij, gewezen op het fiscale risico dat [verdachte] liep. Ik begreep toen dat [verdachte] volgens de aangegane verplichtingen een gerede kans liep dat [verdachte] een aanslag omzetbelasting zou krijgen over het verschil tussen onze inschrijving voor het sportpark van ruim 9,2 miljoen en de 2,5 miljoen zoals op basis van het projectbestek is afgesproken.

Na de inschrijving had de gemeente besloten om in eerste instantie met ons verder te gaan. Er moest een realisatieovereenkomst worden opgemaakt zoals was aangegeven in het projectbestek. De gemeente had een concept maar daar waren wij het niet mee eens omdat we eerst het door ons gesignaleerde risico wilden inperken. Over dit risico is [betrokkene 15] en/of [getuige 4] met de fiscalist van de gemeente gaan onderhandelen. Uiteindelijk zijn ze er uit gekomen. Ik ben betrokken geweest bij de onderhandelingen. Overigens, ik heb [medeverdachte 2], de fiscalist of adviseur namens de gemeente nooit ontmoet zoals ik me kan herinneren, maar ik heb begrepen dat hij de man was van de constructie. Hij heeft alles bedacht en uitgevoerd namens de gemeente.

Ik weet dat de afspraken tussen [getuige 4] en de gemeente uiteindelijk zijn vastgelegd in de realisatieovereenkomst, een side letter en een aanvullende side-letter. Bij de onderhandeling van de side letter ben ik betrokken geweest. Inhoudelijk kan ik me daarover het volgende herinneren. De betaling van de aanneemsom van f 1.277.000,00 mocht later. Hiermee hadden wij een voordeel van f 115.000,00 en er mocht tot een bedrag van f 285.000,00 alternatieve materialen gebruikt worden zonder verrekening met de gemeente. Want eigenlijk zou dit verrekend moeten worden. In de tweede side-letter stond dat als het fiscale risico f 320.000,00 hoger zou uitvallen dat dan overleg met de gemeente zou plaatsvinden.

(Verbalisanten: u heeft als [verdachte] toch uw eigen verantwoordelijkheid in deze?)

Dat klopt. Op het moment dat wij, [verdachte], ons het fiscale risico realiseerden hadden we naar de fiscus moeten gaan zoals we dat hadden voorgesteld in de brief bij de aanbieding. Dat hebben we niet gedaan en in plaats daarvan is [getuige 4] namens [verdachte] in overleg getreden met de gemeente om over de fiscale zaken te praten. Ik wil ook nog opmerken dat ik als directeur rayon [plaats A] heel graag het werk binnen wilde halen.

(Verbalisanten: op bladzijde 30 onder punt 8 van het projectbestek is bepaald dat de gemeente voornemens is om na realisatie van de sportvelden en gebouwen deze voor totaal f 2.500.000,00 van de aannemer af te nemen. Wat wordt hiermee bedoeld volgens u?)

Hieruit maak ik op dat de gemeonte het sportpark na realisatie overneemt voor f 2,5 miljoen. Ik heb al verklaard dat ik dat vreemd vond. Ik heb daar verder niets mee gedaan. Dit is wel de aanleiding geweest voor [getuige 2] om de begeleidende brief bij de aanbieding te doen inzake het vooroverleg met de gemeente.

(Verbalisanten: waarom bedraagt het bedrag voor de teruglevering f 2.500.000,00?)

Dat heeft de gemeente bepaald.

(Verbalisanten: welke problematiek speelde er tussen de [medeverdachte 1] en [verdachte] voordat de realisatieovereenkomst getekend kon worden?)

De gemeente wilde het risico bij ons laten zonder tegemoetkoming. Al pratende begrepen ze dat wij de realisatieovereenkomst zoals door hun was bepaald in het bestek, niet zouden tekenen zonder tegemoetkoming. UiteindeIijk zijn ze tegemoet gekomen. Dat is geregeld in de side-letters.

(Verbalisanten: is er een extra termijn aanneemsom overeengekomen met de gemeente?)

Nee, dat staat hier wel maar dat zijn wij zo nooit overeengekomen met de gemeente. De aanneemsom was f 1.277.000,00 en die is ook altijd zo gebleven in mijn beleving. Er is nooit een extra termijn overeengekomen.

(Verbalisanten: heeft de extra termijn aanneemsom van f 2.488.000,00 invloed gehad op de hoogte van de aanneemsom van - f 1.277.000,00 waarvoor [verdachte] heeft ingeschreven?)

Nee."

- De in bewijsmiddel 26 opgenomen verklaring van [getuige 1] van 18 oktober 2000 houdt het volgende in:

"(Verbalisanten: wat is de aanneemsom volgens de side-letter?)

F. 1.277.000,00. Dat is altijd de aanneemsom geweest. Dat heb ik u al eerder verteld.

(Verbalisanten: in de integrale realisatieovereenkomst is een aanneemsom opgenomen van f 3.765.000,00. Hoe is dit te verklaren?)

Dat is niet te verklaren. Dat is heel simpel. Het bedrag genoemd in de integrale realisatieovereenkomst is niet juist zoals ik al heb verklaard. Het bedrag in de side letter is de juiste aanneemsom.

(Verbalisanten: wij tonen gehoorde een kopie van een factuur van de [medeverdachte 1] aan [verdachte] van f 2.488.000,00, gedagtekend 28-4-1997, afkomstig van [fiscale eenheid van verdachte], door ons genummerd bijiage D/12 en vragen gehoorde of hij deze factuur kent en wat hij hierover kan vertellen.)

Ja. Deze factuur is bij ons binnengekomen en die is naar [getuige 4] gegaan ter beoordeling. Hij had immers de deal met de gemeente begeleid en hij was de deskundige.

Daarna heb ik toestemming gegeven om de factuur te betalen. Dat is vervolgens ook gebeurd. Deze factuur is een uitvloeisel van de integrale realisatieovereenkomst. Hierin is bepaald dat wij dit bedrag moeten betalen. Dat was contractueel zo vastgelegd.

(Verbalisanten: u heeft eerder verklaard dat de integrale realisatieovereenkomst niet juist was op dit punt. Hoe verklaart u dan deze betaling?)

Het is juist dat de realisatie-overeenkomst onjuist is. Deze factuur heb ik betaald omdat ik wist dat ik een maand later dit bedrag met rente zou terugontvangen van de gemeente. Dat was ook contractueel vastgelegd.

(Verbalisanten: wat heeft u teruggekregen voor deze betaling?)

F. 2.500.000,= ongeveer maand later.

(Verbalisanten: heeft [verdachte] grond gekocht van de gemeente voor f. 2.488.000,00?)

Nee.

(Verbalisanten: heeft [verdachte] een eerste termijn aanneemsom betaald aan de gemeente voor f. 2.488.000,00?)

Nee.

(Verbalisanten: is dit een factuur conform de waarheid?)

Nee, het was een uitvloeisel van de realisatieovereenkomst die ook niet juist was.

(Verbalisanten: hoe is deze factuur verwerkt in de administratie van [verdachte]?)

De btw is afgedragen. De factuur is op kruisposten geboekt. Hiermee bedoel ik dat de betaling administratief op een tussenrekening is geboekt en na ontvangst van de f. 2.500.000,00 van de gemeente, een maand later, is dit bedrag op de kruisposten rekening weggeboekt. Per saldo heeft deze factuur en de ontvangst van de f. 2.500.000,00 geen invloed gehad op het resultaat van [verdachte].

(Verbalisanten: wij tonen gehoorde een kopie van een afrekening van notaris [bedrijf 3] voor [verdachte], gedagtekend 14-5-1997, afkomstig van [fiscale eenheid van verdachte], door ons genummerd bijlage D/13 en vragen gehoorde of hij deze afrekening kent en wat hij hierover kan vertellen.)

Deze afrekening ken ik. Die heeft betrekking op de f. 2.500.000,00 waarover ik net sprak. Ook deze afrekening maakt onderdeel uit van de integrale realisatieovoreenkomst. Dit is het bedrag dat wij ontvangen hebben omdat wij een maand eerder f. 2.488.000,00 hebben betaald aan de gemeente.

(Verbalisanten: is de afrekening overeenkomstig de waarheid?)

Hiervoor geldt hetzelfde verhaal als net. Het sportpark is teruggeleverd voor f. 2.500.000,00 maar de waarde van de aanleg is ruim 9,2 miljoen waarover ik al eerder heb gesproken. De prijs van f. 2.500.000,00 is een terugbetaling van onze betaling van f. 2.488.000,00 zoals net door mij verteld.

(Verbalisanten: wij tonen gehoorde een notariële akte van notaris [bedrijf 3] inzake de terugoverdracht van het sportpark, door ons genummerd bijlage D/35 en vragen of deze akte juist is?)

Ook deze akte is een uitvloeisel van de integrale realisatieovereenkomst. Deze akte is gebaseerd op die overeenkomst. Het bedrag is volgens mij juist omdat de gemeente 2,5 miljoen betaalt voor het sportpark. Dit bedrag heeft ook als afrekening gediend voor de omzetbelasting. Over dit bedrag hebben wij de gemeente omzetbelasting in rekening gebracht.

(Verbalisanten: heeft u de gemeente nog meer omzetbelasting in rekening gebracht terzake de aanleg en realisatie van het sportpark?)

Nee, de afrekening van de notaris was tevens de afrekening voor de btw naar de gemeente toe. Wij hebben ook over dit bedrag omzetbelasting afgerekend terzake de aanleg, realisatie en overdracht van het sportpark, naar de fiscus toe.

(Verbalisanten: voor hoeveel heeft [verdachte] het sportpark aangelegd en gerealiseerd voor de gemeente?)

Ruim 9,2 miljoen zoals in de aanbieding is vastgelegd.

(Verbalisanten: hoe is deze afrekening verwerkt in de administratie van [verdachte]?)

Dat heb ik al verteld. De ontvangst is geboekt op de rekening kruisposten waardoor het bedrag van f. 2.488.000,00 weggeboekt wordt. Per saldo mochten de betalingen immers niet van invloed zijn op het resultaat van [verdachte].

(Verbalisanten: voor hoeveel heeft [verdachte] het sportpark terug overgedragen aan de gemeente?)

Voor 2,5 miljoen.

(Verbalisanten: is het bedrag van 2,5 miljoen als opbrengst te beschouwen voor [verdachte]?)

Nee, omdat tegenover dit bedrag het bedrag van f. 2.488.000,00 staat."

- De in bewijsmiddel 27 opgenomen verklaring van [getuige 1] van 9 november 2000 houdt het volgende in:

"(Verbalisanten: betekent dit dat na het sluiten van de overeenkomst met de gemeente middels de integrale realisatieovereenkomst en side-letter, dat ook de gemeente direct betrokken is bij de aangifte van [verdachte]?)

Thans kan ik u vertellen dat de gemeente inderdaad afhankelijk is van de aangifte die wij indienen. Zij gingen er na de side-letters vanuit dat wij een aangifte omzetbelasting deden over 2,5 miljoen gulden en niet over de ruim 9,2 miljoen, Dat maakte onderdeel uit van de constructie van de gemeente.

(Verbalisanten: in uw vorige verklaring heeft u onder andere gesproken over een door [medeverdachte 2] namens de gemeente bedachte en uitgevoerde constructie. Maakte de teruglevering van het sportpark voor 2,5 miljoen onderdeel uit van die constructie?)

Ja.

(Verbalisanten: wat was het doel van de constructie van de gemeente?)

Het doel van de constructie was om bij de gemeente terzake de realisatie en teruglevering van het sportpark Hoge Neerstraat-Lage Banken, omzetbelasting te laten drukken over 2,5 miljoen gulden. Ik weet niet waarom of hoe de gemeente tot dit bedrag van 2,5 miljoen gulden was gekomen. Het was voor ons een gegeven en een uitgangspunt dat al in het projectbestek bepaald was.

(Verbalisanten: hoe moest dit doel bereikt worden?)

Om dit doel te bereiken moest voor de gemeente een heffingsgrondslag voor de omzetbelasting worden gecreëerd van 2,5 miljoen gulden. Dat moest in de constructie van de gemeente gedaan worden door [verdachte], want [verdachte] moest het sportpark immers leveren aan de gemeente na realisatie. Dat had de gemeente al bepaald in het projectbestek. Omdat wij het sportpark voor de gemeente realiseren voor ruim 9,2 miljoen gulden zouden wij eigenlijk een factuur moeten opmaken van 9,2 miljoen gulden met daarover omzetbelasting van 17,5 %. Die omzetbelasting zou voor de gemeente niet te verrekenen zijn en dat was in het plan van de gomeente niet de bedoeling zoals u inmiddels wel begrepen heeft en ze hebben ons daarom min of meer gedwongen, middels de bepaling in het projectbestek inzake de teruglevering voor 2,5 miljoen gulden, mee te werken met hun plan.

(Verbalisanten: hoe moest dat meewerken gebeuren.)

Het zal u duidelijk zijn dat er door ons geen factuur opgemaakt moest worden inzake de levering van het sportpark. Het moest voorkomen alsof de levering van het sportpark is gegaan voor 2,5 miljoen gulden. Dit is geformaliseerd door in de notariële akte van levering van het sportpark een vergoeding en betaling op te nemen van 2,5 miljoen gulden, een en ander zoals omschreven in de realisatieovereenkomst. Hierdoor word voor de gemeente een heffingsgrondslag gecreëerd, van 2,5 miljoen zoals zij beoogden in plaats van een heffingsgrondslag van 9,2 miljoen. Omdat de inschrijving en gunning was gedaan voor een bedrag van negatief f. 1.277.000,00, inclusief 9,2 mijoen gulden voor het sportpark, moest ook dit bedrag uiteraard betaald wordon. Dat bedrag moest in stand blijven. Dat heb ik reeds eerder verklaard. Dit hield ook in dat de gemeente 2,5 miljoen teveel zou betalen voor het sportpark. Te weten 2,5 miljoen gulden bij de teruglevering en ruim 9,2 miljoen gulden middels de betaling van de aanneemsom van f. 1.277.000,00 door ons aan de gemeente. Het teveel betaalde bedrag van 2,5 miljoen gulden moest gecompenseerd worden. Zowel financieel als administratief. Om de vergoeding van 2,5 miljoen gulden die de gemeente aan ons betaalde te compenseren is een maand voordat de gemeente deze 2,5 miljoen gulden aan ons moest betalen door ons een betaling verricht aan de gemeente van f. 2.488.000,00 met als omschrijving "koopsom grond" en "1e termijn aanneemsom". Hiervoor heeft de gemeente een factuur opgemaakt en die hebben wij betaald. Over de factuur en de administratieve verwerking ervan via de rekening kruisposten heb ik vorige keer al verklaard, net als over het verschil van de rente van f 12.000,00."

7. Ten laste van verdachte is bewezenverklaard dat:

"zij (onder de naam [fiscale eenheid van verdachte]) omstreeks 26 augustus 1997 te Eindhoven tezamen en in vereniging met een ander opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een op naam van [fiscale eenheid van verdachte] verstrekte aangifte omzetbelasting over het tijdvak juli 1997, onjuist heeft gedaan, immers hebben zij, verdachte en haar mededader toen en daar opzettelijk op het bij de Belastingdienst te Eindhoven ingeleverde aangiftebiljet over genoemd tijdvak als totaalbedrag te betalen aan omzetbelasting een bedrag van f. 1.786.446,-- opgegeven, terwijl dit bedrag in werkelijkheid een hoger bedrag te betalen omzetbelasting diende te zijn, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven."

8. In het eerste middel wordt opgekomen tegen de verwerping van het tot bewijsuitsluiting strekkende verweer.

9. De bestreden uitspraak behelst het volgende als met het middel corresponderende verweer en het antwoord daarop van het Hof:

"N1. Naar de mening van de verdediging moeten alle opsporingsresultaten van het bewijs worden uitgesloten, nu deze dienen te worden aangemerkt als verboden vruchten van de initiële onrechtmatige verdenking tegen [verdachte].

N2. Dit verweer wordt verworpen op de gronden als hiervoor vermeld onder C2."

De overwegingen van het Hof onder C luiden als volgt:

"C1. Voorts is de verdediging, op de gronden zoals bepleit en zoals weergegeven in de pleitnota('s) van de raadsman, met betrekking tot de (sfeer)overgang van het in de onderhavige zaak verrichte controle-onderzoek naar het opsporingsonderzoek van mening dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard.

C2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Uit de verklaring van [betrokkene 1], afgelegd bij de rechter-commissaris op 13 januari 2003, blijkt dat een verdenking van strafbare feiten bij hem is gerezen na een schriftelijke reactie van 11 maart 1999 van de vertegenwoordiger van [verdachte], [betrokkene 2] over de betaling van f. 2.488.000,- door [verdachte] aan de [medeverdachte 1]. Daarna heeft [betrokkene 1] zijn onderzoek stopgezet en is het onderzoek overgenomen door de FIOD. Het hof acht het moment waarop de verdenking is gerezen alleszins aannemelijk, nu juist deze betaling deel uitmaakte van een betalingsstroom die, afgezien van de fiscaliteit, geen (zakelijk) doel diende.

Voorts geldt naar het oordeel van het hof dat het tijdens een controle-onderzoek onder dwang vergaren van bewijsmateriaal dat onafhankelijk van de wil van de verdachte bestaat niet in strijd is met het "nemo tenetur beginsel". De schriftelijke bescheiden die [betrokkene 3] en [betrokkene 1] hebben verzameld in het kader van het controle-onderzoek en welke zich in het dossier bevinden, dienen te worden aangemerkt als bewijsmateriaal, dat onafhankelijk van de wil van [verdachte] en de gemeente ten tijde van het verzamelen reeds bestond. Daarmee is naar het oordeel van het hof het gebruik van dit materiaal in deze strafzaak door het openbaar ministerie toegestaan, ongeacht de vraag of dit materiaal is verzameld voor of nadat er een verdenking is gerezen. Eventuele verklaringen die tijdens het controle-onderzoek zijn afgelegd na het ontstaan van een verdenking, zouden naar het oordeel van het hof wel een schending van het "nemo tenetur beginsel" kunnen opleveren. Uitsluitend [betrokkene 1] heeft vragen gesteld aan een vertegenwoordiger van [verdachte], voornoemde [betrokkene 2], die tot verklaringen hebben geleid. Die (schriftelijke) verklaringen zijn echter reden geweest om de verdenking (ook) jegens de [medeverdachte 1] aan te nemen. Nadien zijn er door voornoemde [betrokkene 2] geen verklaringen meer afgelegd in het kader van het toezicht. De stukken van het geding bevatten ook overigens geen aanwijzing dat de verklaringen van [betrokkene 2] op enigerlei wijze zijn gebruikt in de huidige strafzaak.

Het verweer wordt in zoverre verworpen."

10. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het toepassen van bewijsuitsluiting als reactie op een onherstelbaar vormverzuim in het voorbereidend onderzoek een zwaar middel is. In de vorm die de verdediging hier voorstaat een paardenmiddel. Vanwege de met het primaire doel van het strafproces - het inhoudelijk beoordelen van het aan de verdachte gemaakte verwijt - mogelijk strijdige gevolgen van de toepassing van bewijsuitsluiting, dient met dit middel door de rechter uiterst zorgvuldig te worden omgegaan. De Hoge Raad heeft de toepassing van bewijsuitsluiting dan ook aan beperkingen gebonden. Zo is onder meer de eis gesteld dat het bewijsmateriaal door het verzuim is verkregen. Er moet dus een causaal verband bestaan tussen het verzuim en de bewijsverkrijging. Verder is bijvoorbeeld door de Hoge Raad bepaald, dat wil bewijsuitsluiting in aanmerking kunnen komen, door de onrechtmatige bewijsgaring een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate moet zijn geschonden. De rechter dient bij zijn beoordeling van een beroep op bewijsuitsluiting de wettelijke beoordelingsfactoren van art. 359a, tweede lid, Sv (het belang dat het geschonden voorschrift dient, de ernst van het verzuim en het nadeel dat daardoor wordt veroorzaakt) en de omstandigheden van het geval te betrekken.(16)

11. Zoals in de toelichting op het middel uiteengezet lag aan het verweer ten grondslag dat in de onderhavige zaak ten onrechte tot een strafrechtelijk onderzoek is overgegaan. Daartoe is er op gewezen dat de voor de gemeente bevoegde belastinginspecteur [betrokkene 3] naar aanleiding van zijn controlebezoek bij de gemeente reeds op 26 juni 1997 met de onderhavige casus bekend was en daarover verklaarde dat deze niet bij hem het vermoeden van een fiscaal delict deed rijzen, hetgeen voorts blijkt uit het feit dat hij op basis van zijn bevindingen de voor verdachte bevoegde belastinginspecteur [betrokkene 1] verzocht om een controleonderzoek bij verdachte te verrichten, aldus nog steeds de schriftuur. Voorts wordt er in de schriftuur op gewezen dat [betrokkene 1] heeft verklaard dat hij bij de aanvang van zijn controleonderzoek de mening van [betrokkene 3] deelde dat geen sprake was van een fiscaal delict.

12. Aan het middel ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat het enkele feit dat een opsporingsonderzoek is gestart zonder dat daarvoor achteraf beschouwd goede gronden zijn aan te wijzen, ertoe moet leiden dat al het bewijsmateriaal dat in dat onderzoek is vergaard, voor het bewijs onbruikbaar is. Die opvatting vindt geen steun in het recht. Het belangrijkste probleem dat zich in het kader van de fiscale sfeerovergang van controle naar opsporing kan voordoen is dat inbreuk wordt gemaakt op het zwijgrecht, doordat te laat met het opsporingsonderzoek wordt begonnen, met als gevolg dat aan iemand die reeds als verdachte had moeten worden aangemerkt verklaringen worden ontlokt zonder dat hem op hem toekomende zwijgrecht is gewezen.(17) Het te vroeg beginnen met de opsporing is doorgaans geen probleem, vooral omdat het op zichzelf is toegestaan controlebevoegdheden toe te passen nadat een verdenking is ontstaan (mits daarbij de aan de verdachte toekomende waarborgen in acht worden genomen).(18) Een probleem doet zich eerst voor als opsporingsbevoegdheden worden toegepast zonder dat de daarvoor vereiste vorm van verdenking aanwezig is. Dat gebruik is gemaakt van bevoegdheden die in de controlefase niet hadden mogen worden toegepast, is evenwel niet aangevoerd. Derhalve valt niet goed in te zien in welk opzicht de verdachte is benadeeld door het beweerdelijke te vroeg opstarten van de opsporing. Op dit punt is in elk geval niets concreets aangevoerd. Reeds hierom kan het middel niet tot cassatie leiden.

13. Voorts steunt het middel - en het daaraan ten grondslag liggende verweer - kennelijk op de opvatting dat het enkele feit dat bij een belastinginspecteur/opsporingsambtenaar niet het vermoeden rijst dat een strafbaar feit is begaan, uitsluit dat dit vermoeden op grond van hetzelfde feitencomplex bij een andere belastinginspecteur/opsporingsambtenaar wél postvat. Die opvatting is onjuist. De ene opsporingsambtenaar is nu eenmaal de andere niet. Het recht eist niet dat hun precies hetzelfde oordeelsvermogen wordt toegedicht. Het enige waarop het aankomt is (a) of de opsporingsambtenaar het vermoeden van een strafbaar feit kreeg en (b) of dat vermoeden redelijk genoemd kan worden. Als dat het geval is, doet verder niet terzake of een andere opsporingsambtenaar eerder geen kwaad vermoedde. Ook hierom kan het middel niet tot cassatie leiden.

14. Overigens meen ik dat het overwegend feitelijke oordeel van het Hof geenszins onbegrijpelijk is. Ik wijs er daarbij op dat [betrokkene 3] in zijn renseignement niet stelde - anders dan het middel wil doen geloven - dat de casus bij hem niet tot een vermoeden aanleiding gaf van een fiscaal delict, maar dat naar zijn oordeel niet zonder meer gesproken kon worden van een fiscale overtreding. Dat oordeel ligt dicht aan tegen het oordeel dat vermoedelijk sprake is van een fiscale overtreding. Er was dus nog maar weinig nodig om het redelijk vermoeden van een strafbaar feit te doen ontstaan. Volgens de in de toelichting op het middel genoemde verklaringen van [betrokkene 1] - waarop het Hof zich kennelijk heeft gebaseerd - rook hij onraad nadat hij had bevonden dat de in de realisatieovereenkomst opgenomen eerste termijn aanneemsom niet strookte met de aanneemsom volgens de inschrijving en nadat hij zag dat op de van [betrokkene 2] ontvangen kopie factuur die betrekking had op die eerste termijn aanneemsom, stond vermeld "verkoop grond" (terwijl de grond voor f 1,- was verkocht). Waarom [betrokkene 1] op grond daarvan niet in alle redelijkheid kon vermoeden dat er een strafbaar feit was gepleegd, kan ik niet volgen.

15. Vervolgens wordt in de toelichting geklaagd dat het hof heeft miskend dat het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt is ingenomen dat hetzij nimmer een redelijk vermoeden van schuld kon ontstaan, hetzij deze verdenking al veel eerder, te weten lang voor het verstrekken van inlichtingen aan [betrokkene 1] ontstond, ten gevolge waarvan aan de vertegenwoordiger van verdachte geen inlichtingen mochten worden gevraagd zonder deze de cautie te geven.

16. Waarom het Hof dit heeft miskend wordt niet aangegeven. Ik meen dat de overwegingen van het Hof, zoals hiervoor weergegeven, nu juist de verwerping van dit verweer behelzen. Het Hof heeft immers feitelijk en niet onbegrijpelijk - om de visie van de verdediging aannemelijk te laten zijn moet er immers vanuit worden gegaan dat [betrokkene 1] in zijn verklaring bij de rechter-commissaris heeft gelogen, waarvoor geen enkel redelijk aanknopingspunt is aangevoerd - vastgesteld dat de verdenking op 11 maart 1999 is ontstaan. Deze klacht mist dus feitelijke grondslag. Dat geldt ook voor de stelling aan het slot van punt 1.11 dat vast zou staan dat aan [betrokkene 2] geen inlichtingen gevraagd hadden mogen worden zonder hem eerst de cautie te geven. Het Hof heeft nu juist vastgesteld dat door die schriftelijk verkregen inlichtingen de verdenking ontstond.

17. In de laatste klacht die in de toelichting op het middel is vervat wordt voortgeborduurd op de gedachte dat [betrokkene 2] de cautie gegeven had moeten worden voordat hem in het kader van het controleonderzoek van [betrokkene 1] om inlichtingen was gevraagd. Die gedachte strandt dus, zoals hiervoor aangegeven, op 's Hofs vaststelling dat er nog geen verdenking bestond op het moment van het vragen van de inlichtingen. Klaarblijkelijk ten overvloede heeft het Hof nog overwogen dat de stukken van het geding geen aanwijzing bevatten dat de schriftelijke verklaringen van [betrokkene 2] op enigerlei wijze zijn gebruikt in de onderhavige strafzaak. Daarmee stelde het Hof ten overvloede vast dat de gedachte dat een onrechtmatige verkrijging van de verklaringen van [betrokkene 2] zou moeten leiden tot uitsluiting van al hetgeen in het daaropvolgende onderzoek aan bewijsmateriaal is verkregen, ook al vanwege het ontbreken van het vereiste causaal verband volledig uit de lucht was gegrepen. Ook in het reageren op deze volgens de toelichting op het middel in het verweer vervatte gedachte is het Hof dus niet tekortgeschoten.

18. Het middel faalt.

19. Het tweede middel komt op tegen de door het Hof toegelaten wijziging van de tenlastelegging.

20. In aanmerking genomen dat niets van hetgeen bij de - in het middel bedoelde door het Hof ter terechtzitting van 19 augustus 2005 toegelaten - wijziging in de tenlastelegging is opgenomen ook bewezen is verklaard, zie ik niet in welk belang verdachte heeft bij dit middel, zodat het verder buiten bespreking kan blijven.

21. Het middel faalt.

22. Het derde middel komt op tegen de bewezenverklaring. Zij zou niet uit de gebezigde bewijsmiddelen kunnen worden afgeleid.

23. De eerste klacht die de toelichting op het middel daartoe bevat luidt, kort samengevat, dat het bedrag in de maandelijkse aangifte omzetbelasting het saldo is van de door de ondernemer in rekening gebrachte btw onder aftrek van door hem betaalde voorbelasting, zodat eerst wettig en overtuigend bewezen kan worden dat het in de aangifte vermelde saldo onjuist is, indien geconstateerd kan worden dat niet alleen in de aangifte bepaalde te betalen bedragen niet zijn opgenomen, maar ook dat alle in de aangifte in aftrek te nemen bedragen wel zijn opgenomen. Bij gebreke daarvan blijft de met de bewezenverklaring maar niet met de bewijsmiddelen onverenigbare mogelijkheid open, dat het saldo van de aangifte niet onjuist is. In de toelichting op het middel wordt verwezen naar het dienovereenkomstige door de raadsman van een medeverdachte gevoerde verweer waarbij de raadsman van verdachte zich heeft aangesloten, doch dat door het Hof ten onrechte niet gemotiveerd is verworpen.

24. In casu is inderdaad bewezenverklaard dat de onjuistheid van de gedane aangifte hierin bestaat dat het totaalbedrag aan te betalen omzetbelasting (dus het saldo) te laag is opgegeven. Het gaat daarbij evenwel om het saldo over de periode juli 1997. Aan de onjuistheid van dat saldo kan niet afdoen dat - zoals kennelijk bedoeld is te beweren - over het project Lage Banken-Hoge Neerstraat in zijn geheel beschouwd door verdachte niet te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan. Zoals in het middel terecht wordt gesteld moet het saldo over elk tijdvak afzonderlijk kloppen. Niet terzake doet derhalve dat het saldo zou kloppen als een aantal tijdvakken tezamen worden genomen.

25. Anders dan het middel stelt is het Hof niet aan het aangevoerde voorbij gegaan. Ik wijs er in dit verband in het bijzonder op dat het Hof het verweer dat het project Lage Banken-Hoge Neerstraat als een "samengestelde prestatie" moet worden beschouwd (zodat de omzetbelasting eerst in september 1997 verschuldigd werd) gemotiveerd heeft verworpen (zie hierna, punt 30). In het oordeel dat de de realisatie van het sportpark Hoge Neerstraat een afzonderlijke prestatie vormde die derhalve in de aangifte over de maand juli 1997 had moeten zijn verwerkt, ligt het oordeel van het Hof besloten dat voor de bewijsvraag niet van belang is hoeveel omzetbelasting over het project in zijn geheel door verdachte betaald had moeten worden.

26. De volgende klacht houdt in dat ook afgezien van de juistheid van het bedoelde verweer niet uit de bewijsmiddelen kan volgen dat het in de aangifte genoemde totaalbedrag aan te betalen omzetbelasting over het tijdvak juli 1997 in werkelijkheid hoger diende te zijn. Daarbij wordt als ik het goed begrijp niet opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat de verschuldigde omzetbelasting over het bedrag van f. 9.227.917, - waarvoor het sportcomplex is gerealiseerd, niet in de aangifte over het tijdvak juli 1997 is vermeld. Betoogd wordt dat het achterwege blijven van deze vermelding niet uitsluit, dat het saldo toch klopt. Het zou immers kunnen dat de aangifte ook nog andere onjuistheden bevat (in het bijzonder een te laag bedrag aan vooraftrek), zodat het denkbaar is dat de ene onjuistheid de andere als het op het saldo aankomt precies opheft.

27. In feitelijke aanleg is niet aangevoerd dat het desbetreffende aangiftebiljet ook nog in ander opzichten onjuist was, laat staan dat het gevolg van al die onjuistheden is dat het saldo aan te betalen belasting wél correct is opgegeven. Wat derhalve overblijft is een louter theoretische mogelijkheid die zo onwaarschijnlijk is dat het impliciete oordeel van het Hof dat daaraan voorbij kan worden gegaan, ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk is.

28. Het middel faalt.

29. Het vierde middel klaagt over de verwerping van het verweer dat voor zover een aangifteverplichting bestond, deze verplichting reeds in 1996 tot uitdrukking had moeten komen in de aangifte omzetbelasting.

30. De bestreden uitspraak houdt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, het volgende in:

"G. Tijdvak

G1. De belaste prestatie, de levering van het sportcomplex aan de Hoge Neerstraat, voor een bedrag van f. 9.227.917,-, (dan wel voor een lager bedrag voor de laatste deellevering) is verricht op 2 juni 1997. Voor die levering is door [verdachte] geen factuur aan de gemeente uitgereikt. Op grond van het bepaalde in artikel 35, tweede lid (oud), van de Wet omzetbelasting 1968 had die factuur moeten worden uitgereikt uiterlijk de vijftiende dag van de maand volgende op die waarin de prestatie werd verricht, in het onderhavige geval 15 juli 1997. Ingevolge artikel 13, eerste lid, onder a, van voornoemde wet is de omzetbelasting in een dergelijke situatie verschuldigd op het tijdstip waarop de factuur uiterlijk uitgereikt had moeten worden. De verschuldigdheid van de omzetbelasting terzake van de levering van het sportpark ligt derhalve in de maand juli 1997. Door het niet vermelden van deze omzetbelasting op het aangiftebiljet juli 1997 is deze aangifte onjuist ingediend.

Ter verdediging is nog aangevoerd dat het project Lage Banken-Hoge Neerstraat dient te worden gezien als een "samengestelde prestatie", dus als een meervoudige prestatie die BTW-technisch één dienst (of levering) is.

Het hof deelt dat standpunt niet, nu [verdachte] en de [medeverdachte 1] (en haar adviseur [medeverdachte 2]) binnen de overeengekomen (fiscale) constructie er uitdrukkelijk voor hebben gekozen om de teruglevering van het sportcomplex als een afzonderlijke prestatie te zien die via een notariële akte diende te worden afgewikkeld en apart moest worden gefactureerd.

G2. De raadsman van de verdachte heeft op de zitting in hoger beroep aangevoerd dat niet bewezen kan worden dat de aangiften voor de omzetbelastingen over juni en/of juli 1997 onjuist en/of onvolledig zijn. Daartoe heeft hij het volgende gesteld:

- in 1996 is op grond van de integrale realisatie-overeenkomst door [verdachte] een "ontwikkelrecht" voor de Lage Banken verkregen;

- het verkregen "ontwikkelrecht" dient aangemerkt te worden als een "dienst";

- deze "dienst" was onmiskenbaar een (gedeeltelijke) "vergoeding" voor de overeengekomen realisatie van het sportcomplex aan de Hoge Neerstraat;

- deze door [verdachte] ontvangen "vergoeding" had dan ook in een aangifte in dat jaar, 1996, tot uitdrukking moeten komen.

G3. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Blijkens het projectbestek van de [medeverdachte 1] van november 1995 (D/1) kwamen de verkoopopbrengsten van de vrijkomende gronden in het plangebied Lage Banken toe aan de aannemer. In het inschrijfbiljet van 16 januari 1996 (D/4) bood [verdachte] aan het werk te maken voor een bedrag van f. 22.651.824,00 en offreerde zij voor de grondopbrengsten totaal f. 23.928.824,00, hetgeen resulteerde in een negatieve aanneemsom van f. 1.277.000,00. Op basis van het projectbestek en het inschrijfbiljet is vervolgens door [verdachte] en de gemeente op 26 april 1996 een integrale realisatie-overeenkomst gesloten (D/9). In artikel 9.1.a van deze overeenkomst wordt bepaald dat de gronden in het Plangebied Lage Banken door de gemeente aan [verdachte] op 1 oktober 1997 worden geleverd voor een koopsom van f. 1,-, exclusief omzetbelasting.

Uit het voorgaande leidt het hof af dat [verdachte] de vergoeding van de door haar op grond van de integrale realisatie-overeenkomst te verrichten prestaties volledig vindt in de waarde, ad f. 23.928.824,00 van de door de gemeente aan haar voor een bedrag van f. 1,- in eigendom over te dragen gronden in het gebied Lage Banken. Van een (gedeeltelijke) vergoeding in de vorm van een aan [verdachte] bij de integrale realisatie-overeenkomst van 26 april 1996 verleend ontwikkelrecht is naar het oordeel van het hof derhalve geen sprake.

Het verweer wordt derhalve in zoverre verworpen."

31. Samenvattend strekte het betoog van de verdediging er hier dus niet toe dat geen onjuiste aangifte is gedaan, maar dat al in 1996 een onjuiste aangifte is gedaan, omdat toen de waarde van het ontwikkelrecht aangegeven had moeten worden en daarover belasting betaald had moeten worden. Dit omdat - zo begrijp ik - de omzetbelasting in geval van vooruitbetaling op grond van art. 13 lid 2 van de Wet op de omzetbelasting reeds op dat moment verschuldigd wordt.

32. Het Hof heeft dit verweer, zoals hiervoor weergegeven, op feitelijke gronden verworpen, door vast te stellen dat verdachte de vergoeding voor haar werkzaamheden kreeg door de overdacht van de gronden ter waarde van f. 23.928.824,00 voor f. 1,- en dat van een vergoeding in de vorm van een verleend ontwikkelrecht geen sprake is.

33. In de fiscale zaak is door de [fiscale eenheid van verdachte] een met het verweer en het middel vergelijkbaar standpunt ingenomen. Ik citeer uit de hiervoor genoemde conclusie van AG De Wit:

"2.2. Het Hof heeft naar aanleiding van de stelling van belanghebbende dat zij de vergoeding reeds op 26 april 1996 (ten tijde van het sluiten van de ir-overeenkomst) gedeeltelijk heeft ontvangen geoordeeld dat belanghebbende de vergoeding voor haar prestaties volledig vindt in de waarde van ƒ 23,9 miljoen van de door de Gemeente aan haar voor een bedrag van ƒ 1 in eigendom over te dragen gronden in het gebied V (r.o. 4.2). Volgens het Hof dient de levering van de grond W aan belanghebbende alsmede de teruglevering daarvan niet fiscaal buiten aanmerking te blijven, omdat deze transacties uitdrukkelijk zijn overeengekomen (met als doel een artikel 3-1-h-levering te voorkomen), terwijl tevens hetgeen is overgedragen aan belanghebbende de kale grond was en derhalve afwijkt van hetgeen nadien is overgedragen aan de Gemeente, te weten een sportpark (r.o. 4.3). Daarentegen dient het aan elkaar in rekening brengen van ƒ 2,488 en ƒ 2,5 miljoen te worden aangemerkt als absolute simulatie, nu de bedragen niet terzake van enige prestatie in rekening zijn gebracht doch uitsluitend met als doel de schijn te wekken dat het sportpark tegen een vergoeding van ƒ 2,5 miljoen aan de Gemeente werd geleverd, zodat de gefactureerde omzetbelasting (slechts) op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigd is (r.o. 4.6).

(...)

5. Behandeling middelen belanghebbende

Eerste middel (4.2)

5.1.1 Het eerste middel van belanghebbende is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende de vergoeding voor haar prestaties, volledig in de waarde van de ontwikkelde grond V ad ƒ 23,9 miljoen vindt. Zij wijst er in dit kader op dat in het projectbestek wordt gesproken over een afwijkende prijs voor de grond W na ontwikkeling dan in het inschrijfbiljet, terwijl die prijs ook in rekening is gebracht, en dat de op het inschrijfbiljet opgenomen tunnel niet is aangelegd. Op grond daarvan concludeert zij dat de uiteindelijke gang van zaken substantieel afwijkt van hetgeen op het inschrijfbiljet is aangegeven.

5.1.2 Het oordeel van het Hof is sterk verweven met de feiten en is niet onbegrijpelijk. Het Hof is in beginsel vrij in de keuze en de waardering van de door partijen aangevoerde bewijsmiddelen. Ik neem aan dat het Hof bedoelt aan te geven dat de door belanghebbende te verrichten prestaties haar vergoeding volledig vindt in de waarde van de grond van in het totaal ƒ 23,9 miljoen. Belanghebbende verricht naast prestaties jegens de Gemeente ook prestaties voor derden (leveringen van de grond V). Over de vergoeding van de prestaties aan derden (totaal omstreeks ƒ 23,9 miljoen) zal vermoedelijk omzetbelasting verschuldigd zijn. Aangezien het Hof de naheffingsaanslag op enkele correcties na in stand heeft gelaten valt af te leiden dat het Hof van oordeel is, dat de vergoeding van de Gemeente voor de prestaties van belanghebbende belast is naast de vergoeding die belanghebbende aan derden in rekening heeft gebracht. Het Hof maakt dit onderscheid tussen prestaties aan derden en aan de Gemeente echter niet helder als het Hof spreekt over "de vergoeding voor de door haar op grond van deze overeenkomst te verrichten prestaties".

(...)

5.1.5 Belanghebbende heeft tevens gesteld dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door af te wijken van het oordeel van een controlerend ambtenaar in het controlerapport van 11 november 1997, betreffende het onderzoek bij de Gemeente, inhoudende:

"Kort samengevat komt het hierop neer dat [belanghebbende] het sportveldencomplex realiseert en overdraagt aan de gemeente voor een bedrag dat aanmerkelijk onder de kostprijs ligt. Het verlies moet worden gehaald uit het recht om een deel van de [V] voor eigen rekening en risico uit te voeren (voorheen was op dit terrein een sportveldencomplex aanwezig dat nu voor woningbouw wordt bestemd).

Naast een bedrag in geld (2,5 miljoen + BTW) betaalt de gemeente dus in de vorm van het verlenen van dat recht."

5.1.6 Volgens belanghebbende heeft het Hof in strijd hiermee geoordeeld dat de vergoeding niet gedeeltelijk is gelegen in het in 1996 verleende 'ontwikkelrecht'. Hiermee bedoelt belanghebbende kennelijk dat een naheffing gedeeltelijk over 1996 had moeten plaatsvinden.(9) Geconstateerd moet echter worden dat het rapport is geschreven naar aanleiding van een onderzoek bij de Gemeente, derhalve ruim vóór het onderzoek bij belanghebbende en het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslag en door een andere inspecteur. De inspecteur is er bij het opleggen van de aanslag kennelijk van uitgegaan dat de vergoeding in 1997 is genoten. Het Hof heeft begrijpelijk geoordeeld dat de stelling van belanghebbende niet kan worden gevolgd. Het enkele afsluiten van een overeenkomst betekent nog niet dat er een realisatie/ontvangst van de vergoeding plaatsvindt. In het geciteerde gedeelte van het controlerapport heeft de inspecteur zich niet uitgelaten over het moment van realisatie. Met name blijkt uit het controlerapport niet dat de voor de Gemeente bevoegde inspecteur van mening is, dat bij het verlenen van het recht reeds sprake is van een vergoeding voor de door belanghebbende jegens de Gemeente te verrichten prestaties. Daarnaast schreef de inspecteur in het controlerapport dat voor de omzetbelastinggevolgen van het sportcomplex aan W, pas op termijn een beslissing zal worden genomen. Het middel faalt."

34. Ook in de strafzaak heeft het Hof de verdediging niet gevolgd in haar opvatting dat de vergoeding voor de levering van het sportpark gedeeltelijk lag in het verlenen van het ontwikkelrecht. En ook in de strafzaak geeft dit oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het niet onbegrijpelijk, in aanmerking genomen dat - om mijn (oud) ambtgenoot te citeren - het enkele afsluiten van een overeenkomst nog niet betekent dat er een realisatie/ontvangst van de vergoeding plaatsvindt. Tot nadere motivering van zijn oordeel was het Hof niet gehouden.

35. De tegenstrijdigheid die de steller van het middel in het arrest en sommige in de aanvulling opgenomen bewijsmiddelen meent te bespeuren berust naar mijn idee op een verkeerde lezing van het arrest. Het Hof heeft niet geoordeeld dat van een verleend ontwikkelrecht geen sprake is, maar heeft geoordeeld dat geen sprake is van een (gedeeltelijke) vergoeding van prestaties van verdachte in de vorm van een aan haar bij de integrale realisatie-overeenkomst van 26 april 1996 verleend ontwikkelrecht. In zoverre mist het middel dus feitelijke grondslag.

36. Het middel faalt.

37. In het vijfde middel wordt betoogd dat het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep aan nietigheid leidt doordat het Hof in zijn tussenbeslissing van 19 augustus 2005 heeft geoordeeld dat verklaringen van getuigen(deskundigen) slechts hoeven te worden opgenomen in het proces-verbaal van de behandeling van de zaak tegen de verdachte in wiens zaak de vraag aan de getuige(deskundige) is gesteld en de zijn antwoord heeft gegeven.

38. Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 19 augustus 2005 houdt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, het volgende in:

"De voorzitter deelt het volgende mede.

Het hof is voornemens de zitting aan te vangen met het horen van de getuigen.

Alvorens daartoe over te gaan wil ik aangaande het verhandelde op de terechtzitting van 8 juli 2005 en de verslaglegging van de getuigen- en deskundigenverhoren, meer in het bijzonder dat de verklaringen van getuigen en getuigedeskundigen in de zaken tegen de medeverdachten niet zijn opgenomen in het dossier, het volgende opmerken.

Het hof stelt voorop dat uit het feit dat op voormelde terechtzitting de zaak tegen de verdachte gelijktijdig, doch niet gevoegd, is behandeld met de zaken tegen de medeverdachten volgt dat de vragen van de raadslieden van de medeverdachten aan de getuigen en getuigen-deskundigen slechts in de zaken van die medeverdachten zijn gesteld en dat de daarop door de getuigen en de getuigen-deskundigen gegeven antwoorden ook slechts in die zaken zijn gegeven en dus niet in de zaak tegen de verdachte. Dit geldt ook voor de specifieke in bepaalde zaken door de advocaat-generaal gestelde vragen en de daarop gegeven antwoorden. Om deze reden zijn de hiervoor bedoelde vragen en antwoorden niet in het proces-verbaal van de zaak tegen de verdachte opgenomen. Het vorenstaande leidt slechts uitzondering, indien ingevolge een tussen de raadslieden gemaakte taakverdeling een raadsman optreedt voor meerdere verdachten en dit als zodanig tevoren aan het hof kenbaar is gemaakt. Van een zodanige taakverdeling is het hof niet gebleken. Ook is het in de praktijk mogelijk dat indien een raadsman van een medeverdachte een ook voor de zaak tegen de verdachte relevante vraag stelt, de raadsman van de verdachte kan aangeven dat hij geacht wil worden deze vraag ook in de zaak tegen de verdachte gesteld te hebben.

Ondanks het feit dat hetgeen hiervoor is geschetst de gebruikelijke gang van zaken is, is het voor de raadsman wellicht als een verrassing gekomen, aldus de voorzitter. Dit probleem zou kunnen worden ondervangen, indien de raadslieden de respectieve, in de zaken tegen hun cliënten opgemaakte, processen-verbaal onderling uitwisselen en deze aan het hof overleggen ter voeging in het dossier. Overigens kan ook de advocaat-generaal de processen-verbaal in de zaken tegen de medeverdachten aan het hof ter voeging bij de stukken over leggen.

De advocaat-generaal zegt hierop toe uit praktische overwegingen voor het laatste zorg te zullen dragen op de zitting van 23 augustus 2005."

39. De eerste vraag die bij lezing van een en ander bij mij opkomt, is welk belang verdachte bij dit middel heeft, nu zelfs indien de verdediging het niet opnemen van de integrale getuigenverklaring in het proces-verbaal van elk van de gelijktijdig doch niet gevoegde zaken terecht als een verzuim zou hebben aangemerkt, dit verzuim geen nadele gevolgen heeft gehad, nu dat door het optreden van de Advocaat-Generaal bij het Hof is hersteld.

40. Een antwoord op die vraag is in de schriftuur niet te vinden. Gelet daarop meen ik dat het middel reeds bij gebrek aan belang niet tot cassatie kan leiden.

41. Ten overvloede merk ik evenwel het volgende op.

42. In de onderhavige zaak zijn ter terechtzitting van 8 juli 2005 een aantal getuigen gehoord. Zij zijn allen door de voorzitter ondervraagd. De antwoorden op die vragen zijn in het proces-verbaal van alle gelijktijdig doch niet gevoegd behandelde zaken opgenomen. De raadsman heeft geen vragen gesteld. Wel zijn door de raadslieden van de medeverdachten vragen gesteld aan de getuigen. In het proces-verbaal in de onderhavige zaak zijn de antwoorden op die vragen van de raadslieden van de medeverdachten niet opgenomen.

43. Aldus is in overeenstemming met de vereisten van art. 326 Sv proces-verbaal opgemaakt. Die bepaling schrijft voor dat aantekening wordt gemaakt "van de in acht genomen vormen en al hetgeen met betrekking tot de zaak op de terechtzitting voorvalt". Bij een gelijktijdige doch niet gevoegde behandeling is onder "de zaak" in dit verband enkel de zaak tegen de verdachte te verstaan. Indien de verdediging wenst dat een in een zaak tegen een medeverdachte afgelegde verklaring wordt opgenomen in het proces-verbaal tegen de verdachte, zal zij de rechter moeten verzoeken de verklaring als tevens in de zaak tegen de verdachte afgelegd te beschouwen.(19) Vanwege de mogelijkheid dat medeverdachten uiteenlopende belangen hebben, spreekt het ook niet vanzelf dat de antwoorden op vragen van de verdediging van een medeverdachte automatisch in het proces-verbaal in de zaak tegen de verdachte terecht komen. Het oordeel van het Hof geeft dus geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is evenmin onbegrijpelijk.

44. Het middel faalt.

45. De middelen falen en kunnen mijns inziens door de Hoge Raad worden afgedaan met de aan art. 81 RO ontleende korte motivering.

46. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG

1 Bewijsmiddel 6.

2 Preciezer: [fiscale eenheid van verdachte] waarvoor verdachte op 26 april 1996 als contractspartij in de plaats is getreden: zie bewijsmiddel 13.

3 Bewijsmiddel 4 in samenhang met o.m. bewijsmiddel 10 en 24.

4 Bewijsmiddel 6 in samenhang met o.m. bewijsmiddel 25. Het inschrijfbiljet van [verdachte] (bewijsmiddel 6) vermeldt ook nog een bedrag van in totaal f. 1.448.487,- aan onvoorziene kosten en rente. Of een deel van dit bedrag valt toe te rekenen aan de realisering van het sportpark kan hier onbesproken blijven.

5 Bewijsmiddel 8.

6 Bewijsmiddelen 1, 2 en 3 en o.m. 41.

7 Bewijsmiddel 10.

8 Bewijsmiddelen 11, 12 en 13.

9 Bewijsmiddelen 15 en 16.

10 Bewijsmiddel 17.

11 Bewijsmiddel 27.

12 Zie de na te noemen conclusie van AG De Wit, LJN BB3861.

13 Hof 's Hertogenbosch, 2 februari 2005, 03/00610, V-N 2005/43.22.

14 Door [fiscale eenheid van verdachte] c.s. en de Staatssecretaris van Financiën.

15 Zie: LJN BB3861.

16 Vgl. HR 30 maart 2004, NJ 2004, 376, rov. 3.6.4., m.nt. YB.

17 Zie in dit verband bijv. W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht, 3e druk, p. 106-109 en recent M.J.J.P. Luchtman, Sfeercumulatie in het verkeersstrafrecht en het fiscale recht, DD 2007, p. 657-681.

18 Zie HR 26 april 1988, NJ 1989, 390 voor een fiscale zaak en HR 21 november 2006, LJN AY9670, NJ 2006, 653 voor een verkeerszaak.

19 Vgl. HR 13 februari 1996, NJ 1996, 465.