HR, 13-09-2005, nr. 01972/04

Griffienr. 01972/04

Mr. Wortel

Zitting:22 februari 2005

Conclusie inzake:

[verzoeker=verdachte]

1. Dit cassatieberoep betreft een arrest van het Gerechtshof te Arnhem waarbij verzoeker, voor zover de zaak aan het oordeel van het Hof was onderworpen, wegens (1) "medeplegen van het misdrijf: opzettelijk een in artikel 10 van de Coördinatiewet Sociale Verzekering bedoelde verplichting niet nakomen, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd, terwijl verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan die verboden gedraging", (2 en 4 telkens) "medeplegen van het misdrijf: opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd, terwijl verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan die verboden gedraging" en (3) "medeplegen van het misdrijf: opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd, terwijl verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan die verboden gedraging" is veroordeeld tot gevangenisstraf voor de duur van vijf maanden, voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren, het verrichten van onbetaalde arbeid ten algemenen nutte gedurende 180 uren, in plaats van vier maanden gevangenisstraf, en een geldboete van € 50.000,=, bij gebreke van betaling en verhaal te vervangen door 380 dagen hechtenis.

2. Namens verzoeker heeft mr. J.R. Soons, advocaat te Nijmegen, vier cassatiemiddelen voorgesteld.

3. Het eerste middel bevat de klacht dat de in art. 6, eerste lid, EVRM bedoelde redelijke termijn voor berechting bij de behandeling van dit cassatieberoep is overschreden doordat de stukken van het geding te laat bij de Hoge Raad zijn gearriveerd.

4. Het middel treft doel. Het cassatieberoep is ingesteld op 5 augustus 2003. De stukken van het geding zijn eerst op 20 juli 2004 ter griffie van de Hoge Raad ontvangen. De zogenaamde 'inzendingstermijn' die (behoudens bijzondere omstandigheden) ten hoogste acht maanden mag belopen is derhalve met drieëneenhalve maand overschreden. Deze vertraging wordt aangemerkt als een overschrijding van de redelijke termijn voor berechting als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM. Aangezien de vertraging niet meer door een voortvarende verdere behandeling van het beroep ongedaan gemaakt kan worden dient de opgelegde straf te worden gematigd.

5. Het tweede middel behelst de klacht dat het Hof heeft verzuimd een (gemotiveerde) beslissing te geven op het verweer dat een overschrijding van de redelijke termijn voor berechting in feitelijke aanleg moet voeren tot het niet-ontvankelijk verklaren van het Openbaar Ministerie.

6. De aan het proces-verbaal van de op 11 december 2002 gehouden terechtzitting in hoger beroep gehechte pleitaantekeningen houden dienaangaande in:

"(2.7.7)De "(verzuim)feiten" hebben zich voorgedaan in de jaren 1998 en 1999. De huiszoeking bij verdachte vond plaats op 13 maart 2000. Deze dag heeft te gelden als de zogeheten dies a quo. Er is sprake van zodanige schending van de redelijke termijn, in samenhang met de hierboven gereleveerde feiten en omstandigheden, dat niet-ontvankelijkheid ten aanzien van die feiten moet volgen."

Met "de hierboven gereleveerde feiten en omstandigheden" is gedoeld op (hetgeen voorafgaand is gesteld omtrent) het opleggen van zogenaamde verzuimboetes door de Belastingdienst.

Naar aanleiding van de op 11 december 2002 gehouden terechtzitting heeft het Hof een tussenarrest gewezen. Ter terechtzitting van 9 juli 2003 is het onderzoek wegens de gewijzigde samenstelling van het Hof opnieuw aangevangen. Het daarvan opgemaakte proces-verbaal en de aangehechte pleitaantekeningen houden in dat de verdediging heeft volhard in alle op de eerdere terechtzitting gevoerde verweren.

7. De bestreden uitspraak bevat geen met redenen omklede beslissing op het zo-even weergegeven verweer. Die had ingevolge art. 358, eerste lid, in verbinding met art. 349, eerste lid, Sv en voorts in verband met art. 358, vijfde lid, op straffe van nietigheid behoren te worden gegeven.

8. Het verzuim behoeft in dit geval niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak te voeren, aangezien het verweer slechts verworpen had kunnen worden. Naar luid van de toelichting op het middel zijn er één jaar en acht maanden verstreken tussen de dag waarop huiszoeking is verricht en de afronding van de berechting in eerste aanleg met een vonnis. Ik merk op dat de stukken van het geding binnen een termijn van acht maanden na het instellen van hoger beroep ter griffie van het Hof zijn binnengekomen. Wederom volgens de toelichting op het middel zijn er met de behandeling in hoger beroep (gerekend vanaf het instellen van dat beroep) twee jaren en drie maanden gemoeid geweest.

9. Een behandelingsduur van twee jaren en drie maanden in hoger beroep, nadat de behandeling in eerste aanleg één jaar en acht maanden had gevergd, kan onmogelijk het uitzonderlijke geval opleveren waarin het tijdsverloop aanleiding mag zijn om het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk te verklaren.

10. Opmerking verdient verder dat het Hof op 23 december 2002 - derhalve één jaar en acht maanden na het instellen van hoger beroep - een tussenuitspraak heeft gedaan. Daarin heeft het Hof punten geformuleerd waarop het, naar aanleiding van gevoerde verweren, nader geïnformeerd wenste te worden. Die beslissing moet worden geacht mede in het belang van de verdediging te zijn genomen, zodat het daarmee gemoeide oponthoud in de berechting is toe te schrijven aan een bijzondere omstandigheid die kan meebrengen dat de redelijke termijn ook na ommekomst van vierentwintig maanden nog niet is overschreden.

Hoogstwaarschijnlijk zou het Hof - indien het zich in zijn uitspraak rekenschap had gegeven van het in dit middel bedoelde verweer, zoals had behoren te geschieden - op grond van het procesverloop hebben vastgesteld dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM niet is overschreden.

Dat kan ook in cassatie worden aangenomen. Het middel is vruchteloos voorgesteld.

11. Het derde middel keert zich tegen de beslissing op het verweer dat de vervolging van verzoeker (voor zover het belastingdelicten betreft) strijdig is met het "una via- beginsel", dat tot uitdrukking is gekomen in de art. 67o en 69a AWR, althans die vervolging ten aanzien van die delicten strijdig is met het "ne bis in idem"-beginsel, zodat het Openbaar Ministerie in de vervolging van verzoeker (voor wat de fiscale delicten betreft) niet-ontvankelijk moet worden verklaard.

12. Dat verweer is in de bestreden uitspraak als volgt samengevat en verworpen:

"Het niet of niet-tijdig doen van een aangifte betreffende een aangifte- of een afdrachtbelasting zoals verdachte onder 2 en 4 is ten laste gelegd, is krachtens het bepaalde in art.67B, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet) een beboetbaar feit ter zake waarvan een verzuimboete kan worden opgelegd. Voor de opzetvariant van de in de artikelen 67A en 67C van de Wet omschreven beboetbare feiten voorziet § 2 van Afdeling 1 van Hoofdstuk VIIIA der Wet in een vergrijpboete. Voor de opzetvariant van het in art. 67B omschreven feit geldt dit niet. De inspecteur heeft derhalve geen keus kunnen maken tussen het toepassen van een verzuim- en een vergrijpboete. Het beroep van de verdediging op het bepaalde in § 5 van het voor de onderhavige jaren geldende Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: het BBBB), mist dan ook feitelijke grondslag, evenals haar beroep op het bepaalde in de § 20, lid 2 en §28, lid 3 BBBB.

Geen rechtsregel verbiedt het opzettelijk niet-doen van een aangifte betreffende een aangifte- of afdrachtbelasting strafrechtelijk te vervolgen, ongeacht of het enkele feit van het niet of niet-tijdig doen van de desbetreffende aangifte op de voet van Afd. 1 van voornoemd Hoofdstuk VIII A al dan niet heeft geleid tot het toepassen van een verzuimboete."

13. In de toelichting op het middel wordt ten eerste gesteld dat het Hof aan deze overwegingen geen gevolgtrekking heeft verbonden, zodat een beslissing op het verweer niet is gegeven.

Die stelling ontbeert feitelijke grondslag. De zo-even aangehaalde overwegingen worden in de bestreden uitspraak voorafgegaan door:

"De raadslieden van verdachte hebben de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie bepleit op gronden zoals opgenomen in de ter terechtzitting van 11 december 2002 en 9 juli 2003 overgelegde pleitnotities."

In samenhang met deze volzin, die een inleiding vormt op de bespreking van gevoerde verweren, maken de onder 12 weergegeven overwegingen duidelijk dat het verweer ongegrond is bevonden en daarom niet tot het beoogde rechtsgevolg kan voeren.

14. Overigens behelst de toelichting op het middel een herhaling van hetgeen in hoger beroep werd aangevoerd, uitmondend in de stelling dat, ofschoon de wetgever verval van het vervolgingsrecht ter zake van fiscale delicten slechts aan enkele van de in de AWR voorziene bestuurlijke boeten heeft verbonden, aangenomen moet worden dat het vervolgingsrecht door de toepassing van elke in de AWR geregelde fiscaal-bestuurlijke boete vervalt.

15. Het gaat derhalve om het per 1 januari 1998 ingevoerde zogenaamde "una via" systeem, kort gezegd inhoudend dat na het toepassen van sommige bestuurlijke boetes (twee van de drie in de AWR voorziene vergrijpboetes, die kunnen volgen op opzettelijke of grovelijk onachtzame gedragingen) geen strafvervolging meer kan worden ingesteld (art. 69a AWR), en omgekeerd na het instellen van een strafvervolging (op zeker moment in die strafprocedure) geen bestuurlijke boetes meer kunnen worden toegepast (art. 67o AWR).

16. Het recht tot strafvervolging vervalt niet na het opleggen van een vergrijpboete op grond van 67f AWR. Het vervalt evenmin na het opleggen van één van de in de AWR geregelde verzuimboetes. De wetgever heeft zich laten leiden door de gedachte dat de in art. 67f AWR bedoelde gedraging - opzettelijk niet, onvolledig of niet tijdig betalen van belastingen die op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen - als zodanig geen strafbaar feit oplevert. Evenzo is verval van het recht tot strafvervolging volgens de wetgever niet aan de orde indien een verzuimboete is opgelegd, aangezien ook deze (betrekkelijk lage) boetes worden opgelegd ter zake van gedragingen - anders dan opzettelijk, althans zonder bewijs van opzet, niet (tijdig) doen van aangifte dan wel niet, onvolledig of te laat betalen van belasting - die in dezelfde vorm niet strafbaar zijn gesteld.

17. In de literatuur is er op gewezen dat niettemin enige samenloop mogelijk is met de bestuurlijke boetes die in art. 69a AWR niet zijn genoemd (W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer 2001 (3de druk), p. 235 e.v.. Een voorbeeld vormt het niet of onvolledig betalen van een belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, en het niet of te laat doen van die aangifte. Zonder bewijs van opzet of grove schuld kan de inspecteur ter zake van de betalingsachterstand een verzuimboete opleggen. Het is evenwel zeer goed denkbaar dat er geen sprake is van slordigheid, maar van een doelbewuste poging de belasting te ontduiken. De aangifte wordt dan dus opzettelijk niet gedaan, en ongeacht het tijdstip waarop dit wordt ontdekt kunnen verzuimboete en strafvervolging gaan samenlopen. De boete blijft toepasbaar omdat die wordt opgelegd wegens een feit (het niet, te laat of tot een te laag bedrag betalen van belasting) dat als zodanig niet is strafbaar gesteld, en aangezien de verzuimboete om die reden niet in art. 69a AWR is genoemd blijft ook strafvervolging mogelijk. Evenzeer is denkbaar dat de inspecteur ter zake van het niet of te laat doen van aangifte (op grond van die enkele constatering, zonder zich te verdiepen in de kwestie van opzet of culpa) een verzuimboete oplegt, terwijl vervolgens of misschien zelfs tegelijkertijd blijkt dat er opzet in het spel is. Ook dan staat de wettelijke regeling, om de zo-even genoemde reden, toe dat de verzuimboete gehandhaafd blijft terwijl dezelfde gedraging wegens de kwade toeleg (het opzettelijk handelen) tot een strafvervolging leidt.

18. In bepaalde situaties zou in het wettelijk systeem ook cumulatie van bestuurlijke boetes mogelijk zijn: bijvoorbeeld op grond van art. 67c AWR indien de verschuldigde belasting niet, niet volledig of te laat is betaald (die verzuimboete, waarbij verwijtbaarheid door kwade toeleg of grote onzorgvuldigheid geen rol speelt, bedraagt ten hoogste € 4.537,=) en ook nog eens op grond van art. 67f AWR (tot 100% van het te weinig of te laat betaalde bedrag) indien het om opzettelijk handelen of grove onachtzaamheid blijkt te gaan.

Doch op dit punt doet zich een uitvoeringsvoorschrift gelden. Volgens par. 5 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998, Stcrt 1997, 248) mag niet worden teruggekomen op de eenmaal gemaakte keuze. De toelichting op deze bepaling houdt, onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis, in dat de inspecteur bij mogelijke samenval van boetebepalingen een zorgvuldige afweging dient te maken, waaraan hij vervolgens gebonden is. Overigens vindt men dit bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot herziening van de fiscale sanctiebepalingen benadrukt in de Memorie van Antwoord, Kamerstukken II, 1994-1995, 23 470, nr. 8, p. 7.

19. In de thans te beoordelen zaak is onder 2 tenlastegelegd het opzettelijk niet of te laat doen van aangiftes loonbelasting / premies volksverzekeringen. De tenlastelegging onder 4 heeft betrekking op het opzettelijk niet of te laat doen van aangiftes omzetbelasting. De verdediging heeft er op gewezen dat terzake van dit niet dan wel te laat doen van aangiftes 'verzuimboetes' zijn opgelegd, overigens niet aan verzoeker maar aan het in de tenlastelegging genoemde bedrijf waarvan hij bestuurder is.

Overgelegd zijn afschriften van:

- een naheffingsaanslag LB, 3de kwartaal 1998, met verzuimboete (ƒ 18,=) wegens niet betalen;

- een naheffingsaanslag LB, 4de kwartaal 1998, met verzuimboete (ƒ 120,=) wegens niet betalen;

- een naheffingsaanslag LB, 4de kwartaal 1999, met verzuimboete (ƒ 30,=) wegens niet-betalen en een verzuimboete (ƒ 125,=) wegens niet doen van aangifte;

- een naheffingsaanslag OB, 3de kwartaal 1998, met verzuimboete (ƒ 65) wegens niet betalen;

- een naheffingsaanslag OB, 4de kwartaal 1999, met verzuimboete (ƒ 1.200,=) wegens niet betalen en een verzuimboete (ƒ 125,=) wegens niet doen van aangifte;

- een brief betreffende een naheffingsaanslag, die gelet op overige producties bij de pleitaantekeningen aldus begrepen zal moeten worden dat het gaat om een nadere naheffingsaanslag (naar aanleiding van een "suppletie-aangifte") OB, 4de kwartaal 1999, met verzuimboete (ƒ 237,=) wegens niet betalen.

20. De verdediging betrok het standpunt dat het in par. 5 BBBB 1998 opgenomen voorschrift ook betekenis heeft voor het recht tot strafvervolging. Betoogd werd dat als het mindere niet kan (een verzuimboete vervangen door een vergrijpboete indien van opzettelijk of culpoos handelen is gebleken) zeker niet het meerdere kan worden toegelaten (na een verzuimboete alsnog een strafvervolging instellen).

21. Voorts is ter verdediging aangevoerd dat het instellen van een strafvervolging wegens de in de tenlastelegging onder 2 en 4 omschreven fiscale delicten nadat ter zake verzuimboetes waren opgelegd in strijd is met een behoorlijke procesorde, aangezien in de rechtspraak is uitgemaakt dat ook een fiscaal-bestuurlijke boete een straf in de zin van art. 6 EVRM vormt.

22. De toelichting op het middel houdt naar de kern genomen de volgende klachten in.

a. Uit het systeem van de wet volgt weliswaar dat slechts enkele bestuurlijke (vergrijp)boetes het recht tot strafvervolging doen vervallen, maar blijkens de parlementaire geschiedenis is beoogd het "una via-beginsel" in algemene zin in te voeren.

b. Verder heeft de wetgever, tot uitgangspunt nemende dat verzuimboetes niet worden opgelegd ter zake van gedragingen die ook strafbaar zijn gesteld, over het hoofd gezien dat de gedragingen op de hierboven omschreven wijze kunnen samenvallen.

c. Het Hof heeft, oordelend dat het beroep op par. 5 BBBB 1998 feitelijke grondslag ontbeert omdat de inspecteur geen keuze had (aangezien de in art. 67b AWR geregelde verzuimboete geen pendant tussen de vergrijpboetes heeft), miskend dat de verdediging een beroep deed op het beginsel achter deze bepaling, namelijk dat op een eenmaal gemaakte keuze niet mag worden teruggekomen.

d. Nu de in de wettelijke bepalingen opgenomen regeling van "una via" niet sluitend is terwijl in algemene zin moet worden beschermd tegen "bis vexare" had het Hof ofwel het "una via-beginsel" als algemene rechtsregel moeten toepassen, ofwel moeten nagaan of de gang van zaken strijdig is met een goede procesorde of met het 'fair trial' dat art. 6 EVRM waarborgt. Het Hof heeft van noch het één, noch het andere doen blijken.

23. Bij beoordeling van deze klachten moet worden vooropgesteld dat het opleggen van een fiscaal-bestuurlijke boete altijd is aan te merken, ook in de zienswijze van de wetgever, als de in art. 6 EVRM bedoelde "determination (...) of a criminal charge". Voor zover daaromtrent ten aanzien van de verzuimboetes twijfel mocht zijn gerezen (door EHRM BNB 1994/175; Bendenoun), heeft de wetgever het niettemin aangewezen geacht om de waarborgen waarmee de vergrijpboetes zijn omgeven zo veel mogelijk ook voor de verzuimboetes te laten gelden, zodat ook bij het opleggen daarvan aan art. 6 EVRM zal worden voldaan, vgl. Kamerstukken II, 1994-1995, 23 470, nr. 8, p. 6-7 en Kamerstukken II, 1995-1996, 23 470, nr. 11, p. 2.

24. De wetgever heeft tot uitgangspunt genomen dat ter zake van een fiscaal verzuim of vergrijp in de regel slechts één wijze van strafoplegging beschikbaar behoort te zijn. Dit heeft de wetgever willen bereiken door de selectie van gedragingen die met hetzij een bestuurlijke boete, hetzij een strafvervolging kunnen worden afgedaan.

Een keuzemogelijkheid heeft de wetgever niettemin willen openlaten ten aanzien van de ernstiger fiscale vergrijpen. Ten aanzien daarvan moet van geval tot geval kunnen worden bezien of een strafvervolging aangewezen is, dan wel een (hoge) bestuurlijke boete volstaat, vgl. Kamerstukken II, 1993-1994, 23 470, nr. 3, p. 20, Kamerstukken II, 1994-1995, 23 470, nr. 8, p. 7-8 en Kamerstukken II, 1995-1996, 23 470, nr. 11, p. 3. Voor die situaties moeten de art. 67o en 69a AWR verzekeren dat een bindende keuze tussen de twee beschikbare vormen van afdoening wordt gemaakt.

25. In deze systematiek komt vanzelfsprekend groot belang toe aan de uitleg van "het feit" respectievelijk "hetzelfde feit". De wetgever acht de (aard van de) niet-nageleefde fiscale norm bepalend. De verplichting tot betaling (afdracht) van belasting is een andere verplichting dan de verplichting aangifte te doen. In de visie van de wetgever is een fiscale boete wegens uitblijvende, onvolledige of te late betaling van verschuldigde belasting daarom opgelegd ter zake van een "ander feit" dan het opzettelijk niet doen van de aangifte waarin die betaling verantwoord had moeten worden.

Sterker nog: het niet (tijdig) doen van één en dezelfde belastingaangifte kan volgens onze wetgever twee verschillende feiten opleveren, waarbij het ene feit zich slechts van het andere onderscheidt door de verwijtbare geestesgesteldheid waaruit de nalatigheid voortkomt. Ik heb niet kunnen achterhalen dat dit tijdens de parlementaire behandeling van de wetsvoorstellen 23 470 en 24 800 met zoveel woorden is gezegd. Het moet echter wel de gedachte zijn geweest, want anders had art. 69a AWR een andere redactie moeten krijgen.

26. Voor dit uitgangspunt valt begrip op te brengen. Bij de verwerking van belastingaangiftes, ook inzake de loonbelasting en de omzetbelasting, geldt de wet van de (zeer) grote aantallen. Het ligt voor de hand dat de wetgever de Belastingdienst in staat heeft willen stellen de verzuimboetes zo snel en efficiënt mogelijk op te leggen. Daarbij past niet dat in elk individueel geval moet worden nagegaan of de verzuimboete achterwege dient te blijven in het belang van een lopend of nog in te stellen fiscaal-strafrechtelijk onderzoek.

27. Doch ook het bezwaar ligt voor de hand. Bij de aangiftebelasting is het achterwege laten van de aangifte praktisch gesproken voorwaarde om (zonder onmiddellijk door de mand te vallen) niet of te weinig te betalen. Het één is zó nauw met het ander verbonden dat de geijkte strafrechtelijke benadering (gelijktijdige gedragingen, wezenlijke samenhang in handelen en schuld) spoedig tot het aannemen van eendaadse samenloop dwingt, terwijl er ook voor een specialiteitsverhouding veel te zeggen is. Dat geldt a fortiori voor het niet (tijdig) doen van aangifte, krachtens art. 67a AWR of art. 67b AWR een bestuurlijk te bestraffen overtreding, maar krachtens art. 69, eerste lid, AWR als misdrijf te vervolgen indien er sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Dan cumuleren dus sancties die worden opgelegd wegens één feitelijke gedraging die door de inwerking van het subjectieve bestanddeel als twee verschillende feiten mag worden beschouwd.

28. Vanuit traditioneel strafrechtelijk perspectief bezien lijkt dat bedenkelijk, maar hier moet niet uit het oog worden verloren dat er tussen de art. 67a / 67b AWR en art. 69 AWR nòg een verschil bestaat. De in art. 69 AWR strafbaar gestelde feiten onderscheiden zich ook door het 'strekkingsvereiste': de gedraging moet naar objectieve maatstaven geëigend zijn om de belastingheffing te schaden. Bij de verzuimboetes gaat het niet om zulke aan de gedraging inherente mogelijkheid van ontduiking; die boetes strekken er toe in te scherpen dat de belastingheffing is gebaseerd op de medewerking en goede trouw van de aangifte-, belasting-, inhoudings- of betalingsplichtige, en dat diens gebrek aan zorgvuldigheid de Belastingdienst nodeloos werk bezorgt (waarmee, toegegeven, de effectiviteit van de heffing uiteindelijk wel in gevaar kan komen). Verzuimboetes reageren op een ander negatief gevolg dan de vergrijpboetes en de strafbaarstellingen.

29. Intussen is het zó gesteld dat de wetgever een bepaling heeft vastgesteld die aan duidelijkheid niets te wensen overlaat. Art. 69a AWR houdt ondubbelzinnig in dat het vervolgingsrecht niet vervalt door het opleggen van een verzuimboete. Het middel is derhalve een uitnodiging om een duidelijke wettelijke bepaling ter zijde te stellen. Dat gaat de rechtsvormende taak van de rechter te buiten. Die kan naar Nederlands recht slechts onderzoeken of (de toepassing van) een wettelijke bepaling strijdig is met een verbindende verdragsbepaling als bedoeld in art. 94 Gr.

30. Die verdragsbepaling zou in dit geval alleen te vinden zijn in art. 4 van het Zevende Protocol bij het EVRM, in werking getreden op 1 november 1998. Art. 14, zevende lid, IVBPR moet hier buiten beschouwing blijven, aangezien Nederland bij deze bepaling het voorbehoud heeft gemaakt dat daaraan geen verdergaande betekenis zal worden gegeven dan neergelegd in art. 68 Sr, welke bepaling alleen een tweede vervolging verbiedt ter zake van een feit waarover bij onherroepelijk rechterlijk gewijsde is beslist.

31. Het eerste lid van art. 4 van het Zevende Protocol bij het EVRM luidt:

"Niemand wordt opnieuw berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure binnen de rechtsmacht van dezelfde Staat voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet en het strafprocesrecht van die Staat."

32. Inmiddels heeft het EHRM al enkele malen beslist dat een strafvervolging ter zake van het niet doen van belastingaangifte, op grond van een strafbaarstelling waarin opzet (oogmerk tot belastingontduiking) als bestanddeel is genoemd, nadat reeds een fiscaal-bestuurlijke sanctie is toegepast, geen inbreuk op art. 4, eerste lid, Zevende Protocol bij het EVRM oplevert. De meeste recente (mij bekende) uitspraak is EHRM 14 september 2004, Appl. Nr 60619/00, Rosenquist v. Zweden.

33. Het betreft een ontvankelijkheidsbeslissing ten aanzien van de klacht van een Zweedse onderdaan, aan wie een ambtshalve aanslag voor de inkomstenbelasting was opgelegd omdat de vereiste aangifte over het jaar 1991 niet was gedaan. Tegen die aanslag, waarbij een verhoging ("tax surcharge") was opgelegd van ruim veertigduizend Zweedse Kronen (het inkomen uit arbeid was geschat op bijna driehonderdduizend SEK, en het belastbaar vermogen op ruim één miljoen SEK), werd geen rechtsmiddel aangewend. Nadien kwam aan het licht dat het inkomen en belastbaar vermogen van de klager nog veel hoger waren geweest dan bij de ambtshalve vastgestelde aanslag geschat. Daarom werd nogmaals een (navorderings-) aanslag over hetzelfde jaar opgelegd, waarbij het méér verschuldigde bedrag aan belasting werd vastgesteld op SEK 2.336.723. Daarbij werd wederom een verhoging ("additional tax surcharge") opgelegd van 40%, ofwel SEK 934.583. Deze (navorderings)aanslag bleef in beroep in stand.

Nadat de laatste (navorderings)aanslag onherroepelijk was geworden werd de klager strafrechtelijk vervolgd ter zake van "aggravated tax fraud in that he had failed to file his tax return for the fiscal year 1991 allegedly with the intent of evading tax." Een beroep op art. 4, Zevende Protocol bij het EVRM werd door de nationale strafrechter verworpen. De klager werd tot gevangenisstraf veroordeeld.

34. Het EHRM overwoog:

"The Court notes that the aim of Article 4 of Protocol no. 7 is to prohibit the repetition of criminal proceedings which have been concluded by a final decision (see Gradinger v. Austria, judgment of 23 October 1995, Series A no. 328-C, p. 65, § 53). In order to determine whether there has been such repetition, the character of the offences at issue in the various proceedings has to be established; more precisely, the Court has to examine whether or not the offences have the same essential elements (see Franz Fischer v. Austria, no. 37950/97, 29 May 2001, § 25).

Thus, it has to be determined whether the proceedings concerning aggravating tax fraud and those involving the tax surcharges were criminal proceedings conducted in regard to offences with the same essential elements.

The first issue that arises is whether the proceedings relating to the 40 per cent tax surcharge could be viewed as "criminal" for the purposes of Article 4 of Protocol no. 7. In this connection, the Court reiterates its findings in Janosevic v. Sweden ( no. 34619/97, 23 July 2002, §§ 68-71, ECHR 2002- VII ) and Västberga Taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden ( no. 36985/97, 23 July 2002, §§ 79-82 ) that the proceedings in question were "criminal" although the surcharges cannot be said to belong to criminal law under the Swedish legal system, and in Manasson v. Sweden ((dec.) no. 41265/98, 8 April 2003) that proceedings involving tax surcharges were "criminal" not only for the purpose of Article 6 of the Convention, but also for the purpose of Article 4 of Protocol no. 7 to the Convention. Moreover, in its judgment in the case Göktan v. France ( no. 33402/96, § 48, ECHR 2002-V) concerning Article 7 of the Convention and Article 4 of Protocol no. 7, the Court held that the notion of penalty should not have different meanings under different provisions of the Convention.

Accordingly, the Court considers that both proceedings were criminal in nature for the purpose of the invoked provision.

With respect to the conduct attributed to the applicant in the two proceedings, the Court notes that he was finally convicted by the Court of Appeal on 24 April 2003 pursuant to sections 2 and 4 of the Tax Offences Act for having failed to file his tax return for the income year 1991 with the intent of evading part of the tax due, amounting in total to SEK 2,336,723. The tax surcharges, however, were imposed on him by the tax authorities and the administrative courts pursuant to chapter 5, section 2 of the Taxation Act because he had failed to file his tax return for the fiscal year 1991, resulting in the tax authorities having to make a discretionary assessment of the applicant's income for the said year.

The Court observes that the fulfilment of the conditions for the 40 per cent tax surcharge was not sufficient for criminal liability for (aggravated) tax fraud under sections 2 and 4 of the Tax Offences Act. Pursuant to the latter it was a condition that it could be established that the failure to submit correct information or to file a tax return was the result of criminal intent or gross negligence on the applicant's part.

In other words, culpable intent or gross neglect, which was not a condition for a tax surcharge, was an essential condition for criminal conviction for (aggravated) tax fraud under section 2 and 4 of the Tax Offences Act. It served not only a deterrent but also a penal purpose.

The Court is further mindful of the Swedish Supreme Court's judgment of 29 November 2000, and the Supreme Administrative Court's judgment of 13 September 2002. It notes in particular that "taxation in Sweden is largely based on information given by the individual and certification by him or her of information received from other sources. The purpose of the tax surcharge is to emphasise, inter alia, that the individual is required to be meticulous in fulfilling the duty of filing a tax return and the related obligation to submit information. In principle, carelessness is not acceptable. Furthermore, the taxpayer must normally have an understanding of what information is of relevance to the examination of a claim in order to avoid the risk of incorrect information being considered to have been given and a surcharge imposed. In other words, the taxpayer is required to have a certain knowledge of the tax rules". Moreover, "a tax surcharge is a general and standardised sanction the purpose of which is, inter alia, to prevent inaccuracy when complying with the legal obligation to complete a tax return. Provided there is no ground for remission it is always set at one of two fixed percentages. It is imposed regardless of intent or negligence."

The Court thus notes that the purpose of the criminal offence within sections 2 and 4 of the Tax Offences Act differed from the purpose of the imposition of a tax surcharge. The purpose of the latter was to secure the fundament of the national tax system; control and sanctions being necessary devises for ensuring efficient compliance by millions of tax subjects with their fundamental duty to provide extensive and accurate factual information and material for their tax assessment.

In the light of the above considerations, the Court finds that the two offences in question were entirely separate and differed in their essential elements (see Ponsetti and Chesnel v. France (dec.), nos. 36855/97 and 41731/98, ECHR 1999-VI). Against this background, the Court does not find that the proceedings at issue disclosed any failure to comply with the requirements of Article 4 of Protocol no. 7 to the Convention."

35. In het aangehaalde Ponsetti & Chesnel v. Frankrijk, EHRM 14 september 1999, Reports of Judgements and Decisions 1999-VI, is overwogen:

"5. The first paragraph of Article 4 of Protocol No. 7 establishes the principle that no one shall be liable to be tried or punished in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for an offence for which he has already been finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that State.

The Court notes that, as the applicants had failed to make their returns, the tax authorities carried out audits of their accounts. Following the audits, the applicants received tax demands, the amounts claimed being increased by the penalties prescribed by Article 1728 of the General Tax Code.

Under that provision, if anyone who is required to make a return fails to do so within the prescribed time, the tax authorities may increase the amount payable by him by 10%, 40% or 80%, as the case may be. The surcharges that Mr Ponsetti was thus required to pay came to 80% of the amount due for 1988 (namely FRF 76,658) and 40% of the amounts due for each of 1990 and 1991 (namely FRF 104,352 and FRF 155,395). The surcharges imposed on Mr Chesnel came to FRF 1,021,894.

Subsequently, the applicants were convicted by the courts on the basis of Article 1741 of the General Tax Code, which provides "anyone who fraudulently evades assessment or payment in whole or in part of the taxes with which this Code is concerned, or attempts to do so, [notably] ... by wilfully omitting to make his return within the prescribed time, ..., shall be liable, independently of the applicable tax penalties, to a fine of FRF 250,000 and to imprisonment for a term of five years ...".

Under the case-law of the Criminal Division of the Court of Cassation, while there is no requirement that fraudulent means should have been used for the offence under Article 1741 of the General Tax Code to be made out, the accused must nevertheless have "wilfully" failed to make his returns within the prescribed time. Thus, the constitutive elements of that offence are different from those of the "fiscal offence" under Article 1728 of the General Tax Code, which is constituted by the failure to make the returns within the prescribed period. In other words, Articles 1741 and 1728 of the General Tax Code do not relate to the same offence, such that no question can arise in the instant case under Article 4 of Protocol No. 7.

Consequently, in any event, this part of the application is manifestly ill-founded and must be rejected pursuant to Article 35 §§ 3 and 4 of the Convention.

II. ARTICLE 6 OF THE CONVENTION

6. The applicants maintained that the failure to comply with the non bis in idem rule also amounted to a violation of their right to a fair hearing. They relied on Article 6 of the Convention in that regard.

The Court stresses that that principle is embodied solely in Article 4 of Protocol No. 7; the other provisions of the Convention do not guarantee compliance with it either expressly or implicitly. Consequently, in any event, this part of the application is incompatible ratione materiae with the provisions of the Convention, and must be rejected, pursuant to Article 35 §§ 3 and 4."

36. Deze twee Straatsburgse beslissingen geven, dunkt mij, een helder antwoord op de vraag of het Nederlandse fiscale sanctiestelsel, in zoverre het niet in alle gevallen een strafvervolging uitsluit ter zake van feiten die tot een bestuurlijke boete hebben geleid, verenigbaar is met (het Zevende Protocol bij) het EVRM. Het antwoord is bevestigend. Meer in het algemeen gesproken staat het de wetgever vanuit het perspectief van het EVRM vrij om een handhavingsysteem in te richten waarin de toepassing van bestuursrechtelijke sancties een strafrechtelijke vervolging van dezelfde overtredingen niet verhindert, mits de strafvervolging een reactie vormt op de onwettige wilsgerichtheid die tot de gedraging heeft geleid (opzet of oogmerk als vereiste voor strafbaarheid), terwijl de bestuurlijke boete is opgelegd op grond van niets anders dan de constatering dat een wettelijke verplichting niet is nageleefd en uitsluitend ten doel heeft in te scherpen dat op zorgvuldige naleving van de wet gerekend moet kunnen worden.

37. Uit de beide beslissingen van het EHRM lijkt zelfs afgeleid te kunnen worden dat een bestuurlijke boete van aanzienlijke hoogte - veel grotere bedragen dan ingevolge de art. 67a, 67b en 67c AWR opgelegd kunnen worden - de mogelijkheid van een strafvervolging wegens de 'misdrijfvariant' niet behoeft uit te sluiten. Bovendien lijkt met name de beslissing inzake Ponsetti & Chesnel v. Frankrijk er op te wijzen dat bij zulke opeenvolging van bestuurlijke beboeting en strafvervolging geen onverenigbaarheid met het EVRM ontstaat indien de strafrechter bij de straftoemeting voorbij mag gaan aan de al opgelegde bestuurlijke boete. In ieder geval maakte het EHRM geen voorbehoud bij de Franse fiscaal-strafrechtelijke bepaling, inhoudende dat (poging tot) belastingontduiking "independently of the applicable tax penalties" tot een geldboete en een vrijheidsstraf kan voeren.

38. Met het oog op het voorgaande beoordeel ik het middel, zoals hierboven, onder 22, samengevat, als volgt.

(ad a)Voor zover het middel op de stelling berust dat de wetgever blijkens de parlementaire geschiedenis heeft beoogd het "una via-beginsel" bij de afdoening van overtredingen tegen de belastingwetgeving algemeen toepasselijk te doen zijn, wordt miskend dat de wetgever blijkens de parlementaire behandeling van de wetsvoorstellen 23 470 en 24 800 de enkele niet-naleving van een fiscale verplichting als een ander "feit" heeft beschouwd dan de overtreding die opzettelijk of grovelijk onachtzaam is begaan.

(ad b)Daarbij heeft de wetgever niet over het hoofd gezien dat de aldus van elkaar onderscheiden feiten kunnen samenvallen. De wetgever heeft die samenval geaccepteerd. Hij heeft evenwel aangenomen dat het verzuim een fiscale verplichting na te leven, als grondslag voor beboeting, het karakter van zelfstandig feit niet verliest indien het ten gevolge van onwettige gezindheid een misdrijf als bedoeld in art. 69 AWR blijkt te zijn.

(ad d)De steller van het middel lijkt er aan voorbij te zien dat het Hof niet de vrijheid had te onderzoeken of de op deze aanname van de wetgever berustende bepalingen, in het bijzonder art. 69a AWR, strijdig zijn met algemene beginselen van een behoorlijk strafproces. Met zulk onderzoek zou de in art. 11 Wet Algemene Bepalingen gestelde grens worden overschreden.

Het Hof kon slechts onderzoeken of de toepassing van bedoelde wettelijke bepalingen, waaronder art. 69a AWR, in strijd komt met verbindende verdragsbepalingen. Als zodanige bepalingen komen slechts art. 6 EVRM en art. 4 Zevende Protocol bij dat Verdrag in aanmerking. Blijkens de hierboven genoemde uitspraken van het EHRM is het Nederlandse stelsel van fiscaal-bestuurlijke boeten en strafbaarstellingen, met inbegrip van de omstandigheid dat in een aantal gevallen na de toepassing van een bestuurlijke boete strafvervolging mogelijk blijft, niet in strijd met het verbod van dubbele vervolging, gesteld in art. 4, eerste lid, Zevende Protocol bij het EVRM, en evenmin in strijd met een eerlijk proces, gewaarborgd in art. 6 EVRM. In deze verdragsbepalingen had het Hof derhalve geen grond kunnen vinden om het Openbaar Ministerie in deze vervolging (gedeeltelijk) niet-ontvankelijk te verklaren.

39. (ad c)Wat er zij van de vraag of het aan par. 5 BBBB 1998 ontleende verweer onjuist is opgevat en dientengevolge niet beantwoord, zoals het verweer in de toelichting op het middel is uiteengezet had het slechts verworpen kunnen worden. Het staat de Minister van Financiën uiteraard vrij om door middel van een Ministerieel Besluit beperkingen te stellen aan de uitoefening van bij wet toegekende bevoegdheden door de ambtenaren van de Belastingdienst. Met een dergelijke Besluit kan echter geen wijziging worden gebracht in de - voor geen misverstand vatbare - wettelijke regeling van de bevoegdheden van leden van het Openbaar Ministerie.

40. Het middel faalt derhalve in alle onderdelen.

41. In het vierde middel wordt er over geklaagd dat geen (nadrukkelijke en gemotiveerde) beslissing is gegeven op het verweer dat één van de belastingaangiftes waarop de tenlastelegging onder 3 doelt buiten medeweten van verzoeker is gedaan.

42. De steller van het middel meent dat met dit verweer een rechtsvraag is opgeworpen, namelijk de vraag of uitgaande van de juistheid van de aangevoerde gang van zaken sprake kan zijn van medeplegen van feitelijk leidinggeven aan het door de rechtspersoon doen van een onjuiste of onvolledige aangifte. Voorts wordt gesteld dat die feitelijke grondslag van het verweer geen weerlegging vindt in de gebezigde bewijsmiddelen.

Daarom, zo wordt betoogd, heeft het Hof de met de bewezenverklaring onverenigbare mogelijkheid opengelaten dat de door de verdediging gestelde gang van zaken juist is.

43. Ten laste van verzoeker is onder 3 bewezenverklaard dat

"de rechtspersoon met dossiernummer [...] in het handelsregister van de KvK, de besloten vennootschap [A] BV en met ingang van 11 mei 1999 de besloten vennootschap [B] BV, op tijdstippen in de periode van 01 januari 1998 tot en met 31 januari 2000 te Nijmegen,

telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, te weten een aangifte voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over het 2e kalenderkwartaal 1998 en het 1e 2e en 3e kalenderkwartaal 1999 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft die bovengenoemde rechtspersoon (met dossiernummer [...]) toen en daar opzettelijk op [lees: het] door de Inspecteur der belastingen uitgereikte en bij deze ingeleverde aangiftebiljet loonbelasting en premie volksverzekeringen over genoemde periode een te laag bedrag aan te betalen loonbelasting en premie volksverzekeringen opgegeven, terwijl dat feit er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven,

tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte tezamen en in vereniging met een ander telkens feitelijk leiding heeft gegeven."

44. Deze bewezenverklaring steunt onder meer op een verklaring van zekere [betrokkene 1] (bewijsmiddel 3.4) , onder meer inhoudende:

" De loonadministratie zoals deze door [A] BV werd gevoerd was mijn verantwoordelijkheid tot aan het moment dat de lonen moesten worden verantwoord aan de belastingdienst en het GAK. Dit was ook zo afgesproken tussen mij en [verdachte] toen wij met [A] BV begonnen. Ik voerde dus de gehele loonadministratie, middels het Free-Pack programma, zoals het invoeren van de personalia van de uitzendkracht, de opmaak van de loonstrook en het bijhouden van de loonstaat. De eindverantwoordelijkheid van de loonadministratie beruste bij [verdachte]. [Verdachte] liet mij wel vrij in het voeren van die administratie.

De aangiften 2e kwartaal 1998 en 1e en 2e kwartaal 1999 zijn ingevuld door [verdachte]. Ik herken zijn handschrift op die aangiften en herken zijn handtekening. Deze aangiften zijn kennelijk opgemaakt op de data zoals deze op de aangiften staan vermeld. De aangifte over het 3e kwartaal 1999 is door mij ingevuld, ingediend en ondertekend. Ik herken mijn handtekening en handschrift op die aangifte. Deze aangifte kwam ik op enig moment tegen in de administratie van [A] BV. Ik heb vervolgens deze aangifte ingevuld en overal "nihil" ingevuld, heb hem ondertekend en gedagtekend en opgestuurd naar de belastingdienst. Toen ik op dat biljet nihil invulde wist ik ook wel dat het niet juist was want er was over de periode waarop dat biljet betrekking had wel degelijk loon betaald en dus loonbelasting verschuldigd. (...)"

45. De verdediging heeft in hoger beroep betoogd (pleitaantekeningen, 3.9) dat de aangifte LB derde kwartaal 1999 buiten verzoeker om gedaan is. Uit een verklaring van bedoelde [betrokkene 1] haalde de verdediging aan dat [betrokkene 1] het blanco aangifteformulier heeft zien liggen en heeft geconstateerd dat de termijn voor het doen van de aangifte reeds verlopen was. Wetende dat problemen met een boekhoudprogramma ertoe hadden geleid dat de aangifte nog niet kon worden gedaan heeft [betrokkene 1], teneinde de termijnoverschrijding te beperken, het aangifteformulier naar de Belastingdienst teruggezonden na daarop in strijd met de waarheid "nihil" te hebben ingevuld en een handtekening te hebben geplaatst.

46. Met dit verweer is niet een rechtsvraag opgeworpen die een afzonderlijke en gemotiveerde beslissing vergt. Het verweer is niet anders dan het feitelijk betoog dat niet mag worden aangenomen dat verzoeker feitelijk leiding heeft gegeven aan het opzettelijk onjuist doen van de desbetreffende aangifte, omdat hij bij het invullen, ondertekenen en terugsturen van het aangifteformulier niet betrokken is geweest en dit invullen, ondertekenen en terugsturen ook buiten zijn medeweten is geschied.

Een dergelijk verweer kan een genoegzame weerlegging in de gebezigde bewijsmiddelen vinden.

47. Tot de bewijsmiddelen waarop de bewezenverklaring van het onderhavige feit steunt behoren, naast de hierboven gedeeltelijk weergegeven verklaring, een verklaring van genoemde [betrokkene 1] (bewijsmiddel 0.1) en een verklaring van verzoeker (bewijsmiddelen 0.2 en 3.5), waarin is te vinden dat verzoeker het bedrijf samen met [betrokkene 1] heeft opgericht, [betrokkene 1] als bureaumanager fungeerde, de contacten met klanten onderhield, de salarisadministratie verzorgde en de salarissen uitbetaalde, en verzoeker als (algemeen) directeur onder meer verantwoordelijk was voor de aangiften loon- en omzetbelasting.

48. Nu uit de bewijsmiddelen blijkt dat het tot verzoekers taken behoorde om namens de rechtspersoon waarvan hij algemeen directeur was de aangiften voor de loonbelasting te doen, waarin besloten ligt dat verzoeker bevoegd en redelijkerwijs gehouden was erop toe te zien dat die aangiften ook inderdaad - tijdig, juist en volledig - werden gedaan, kon het Hof naar mijn inzicht op grond van de gebezigde bewijsmiddelen vaststellen dat verzoeker tezamen en in vereniging met genoemde [betrokkene 1] feitelijk leiding heeft gegeven aan het door de rechtspersoon opzettelijk onjuist en/of onvolledig doen van de aangiften, ook voor zover het de aangifte over het derde kwartaal van 1999 betreft die genoemde [betrokkene 1] heeft ingevuld, ondertekend en retour gezonden. Uit de tot bewijs gebezigde verklaringen van [betrokkene 1], in onderling verband beschouwd, kan immers worden afgeleid dat [betrokkene 1] van de tussen hemzelf en verzoeker bestaande taakverdeling is afgeweken en het invullen, ondertekenen en terugzenden van het desbetreffende aangifteformulier niet aan verzoeker heeft overgelaten, omdat de aangifte zich nog in de administratie van het bedrijf bevond. Dat houdt in dat verzoeker er niet op heeft toegezien dat de desbetreffende aangifte tijdig werd gedaan. Voorts volgt uit de gebezigde bewijsmiddelen en de bewezenverklaring dat ook de door verzoeker zelf ingevulde en teruggezonden aangiften onjuist waren. Het door [betrokkene 1] ingevulde formulier past derhalve in een patroon van opzettelijk onjuist gedane aangiften.

49. Ik meen derhalve dat ook het laatste middel vruchteloos is voorgesteld.

50. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, doch uitsluitend ten aanzien van de opgelegde straf, tot matiging van die straf in verband met het overschrijden van de redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM bij de behandeling van dit cassatieberoep, en tot verwerping van het beroep voor het overige.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,