HR, 08-06-2018, nr. 17/00159

HR, 08-06-2018, nr. 17/00159

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 08‑06‑2018

Hoge Raad der Nederlanden

Belastingkamer

Voldoening op aangifte kolenbelasting in de tijdvakken januari t/m maart 2013

Aanvullend beroepschrift in cassatie

van

[X] B.V.

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

[X] B.V. (‘Belanghebbende’) voorziet hiermee haar beroepschrift in cassatie van 13 januari 2016 van gronden en conclusie.

Inleiding

Tot en met eind 2012 kende Nederland een vrijstelling van de kolenbelasting ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die werden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit (artikel 44, tweede lid (oud), Wet belastingen op milieugrondslag (‘Wbm’). Deze vrijstelling was in overeenstemming met artikel 14, lid 1, sub a van Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 (‘Energiebelastingrichtlijn’). Per 1 januari 2013 is de vrijstelling afgeschaft. Sindsdien wordt ook ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die warden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit, kolenbelasting geheven in overeenstemming met do bepalingen van artikelen 47 e.v. Wbm.

Belanghebbende is een energiebedrijf. Zij heeft in de tijdvakken maart en april 2013, deels via Rotterdam en deels via Antwerpen, kolen uit Rusland, Zuid-Afrika en de VS ingevoerd die gebruikt werden voor het opwekken van elektriciteit en als zodanig volgens het oude recht onder de vrijstelling van artikel 44, tweede lid, Wbm (oud) zouden zijn gevallen. Op grond van de afschaffing van de vrijstelling was Belanghebbende echter met ingang van januari 2013 voor de kolen die zij gebruikte voor het opwekken van elektriciteit, kotenbelasting verschuldigd. Zij heeft voor het tijdvak maart 2013 een bedrag van € 1.061.130,- en voor het tijdvak april 2013 een bedrag van € 2.213.400,- aan kolenbelasting afgedragen.

Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Vervolgens heeft Belanghebbende tegen de afwijzende uitspraak van Rechtbank Gelderland hoger beroep ingesteld bij Hot Arnhem-Leeuwarden. Het Hot heeft in het voordeel van de Inspecteur beslist.

Voorts in deze zaak van belang te onderkennen dat in de vergelijkbare zaken met zaaknummers 15/05429 en 16/01382 Advocaat-Generaal Ettema op 1 februari 2017 een tweetal conclusies heeft uitgebracht. Belanghebbende zal in dit cassatieberoepschrift waar nodig, verwijzen naar deze Conclusies.

Ter bestrijding van de uitspraak van het Hof stelt Belanghebbende de volgende middelen van cassatie in.

1. Middel I

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de heffing van kolenbelasting van Belanghebbende in de tijdvakken maart en april 2013 niet in strijd is met artikel 14, lid 1, sub a van de Energiebelastingrichtlijn, zulks ten onrechte, althans op gronden die het oordeel niet kunnen dragen, om de hierna uiteengezette redenen.

1.1. Middelonderdelen

In r.o. 4.12 t/m 4.15 heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting omtrent zowel (doel en strekking van) de in de Wet belastingen op milieugrondslag als ook omtrent de rechtmatigheid van art.44 lid 1 Wbm (oud) zoals dat luidde van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2015. Dit (mede) omdat de in de Energiebelastingrichtlijn neergelegde uitgangspunten en specifieke regeling tot vrijstelling van een heffing van belasting op kolen als energieproduct voor het opwekken van elektriciteit, bedoeld in art. 14 lid 1, aanhef en onder a, tweede volzin, van de Energiebelastingrichtlijn, onjuist worden uitgelegd en toegepast.

(i)

Het Hof heeft ten onrechte tot uitgangspunt genomen dat op grond van de structuur en bepalingen van de Energiebelastingrichtlijn belastingheffing op energieproducten en elektriciteit ‘als hoofdregel’ moet worden aangemerkt en dat de vrijstelling van kolenbelasting daarop de uitzondering zou moeten vormen (r.o. 4.12).

(ii)

Door te oordelen op de wijze en gronden als het in r.o. 4.12 t/m 4.13 heeft gedaan, getuigt daarmee, of daardoor, van een onjuiste rechtsopvatting 's Hofs oordeel en uitgangspunt in r.o. 4.13 en 4.15 dat met de in art. 14 lid 1, aanhef en onder a, tweede volzin van de Energiebelastingrichtlijn vermelde ‘milieubeleidsoverwegingen’ is bedoeld (c.q. beoogd) dat deze minder strikt bepaald kunnen (c.q. mogen) zijn dan specifieke, nauw omschreven ‘doeleinden’.

(iii)

Aldus heeft het Hof miskend dat het voorschrift van de tweede volzin van art. 14 lid 1, onder a inhoudt c.q. meebrengt dat ingeval van belastingheffing op grond van ‘milieubeleidsoverwegingen’ deze overwegingen van de wetgever zorgvuldig moeten plaatsvinden en dan ook voldoende kenbaar en controleerbaar moeten zijn, waarvoor onvoldoende en ontoereikend is dat in de parlementaire stukken wordt vermeld dat sprake is van ‘milieubeleidsoverwegingen’, en dat hieraan is gerefereerd. Dit terwijl het Hof onterecht nalaat ‘milieubeleid’ in de besluitvorming bepalende rol of betekenis toe te kennen (zie r.o. 4.15).

(iv)

Rechtens en feitelijk voldoet niet aan voornoemd vereiste al wat het Hof volgens de in r.o. 4.7 t/m 4.9 vermelde parlementaire toelichting op de wetswijziging van 2013 kennelijk als ‘milieubeleidsoverwegingen’ van de wetgever heeft aangemerkt.

(v)

's Hofs oordeel in r.o. 4.14 dat zijn vorenbedoelde oordelen in rov. 4.13 (mede) worden gedragen door de wetsgeschiedenis met betrekking tot het afschaffen en weer invoeren van de vrijstelling voor kolen, is rechtens eveneens onjuist en onbegrijpelijk.

Gelet op al het vorenstaande heeft het Hof in r.o. 4.12 t/m 4.15 van zijn uitspraak derhalve ten onrechte geconcludeerd en ten onrechte in zijn beoordeling verder tot uitgangspunt genomen dat de in geschil zijnde kolenbelasting niet in strijd is met art. 14 lid 1, aanhef en onder a, van de Energiebelastingrichtlijn. Zodoende heeft het Hof tevens ten onrechte tot uitdrukking gebracht dat de wetswijziging met ingang van 1 januari 2013 en de daaropvolgende belastingheffing op grond van art. 1 en 32 juncto 44 lid 1 Wbm (oud) in overeenstemming zou zijn met (doel en strekking van) deze Energiebelastingrichtlijn.

1.2. Uitwerking
1.2.1. Hoe moet de ‘vrijstelling’ binnen art. 14, eerste lid, onderdeel a Energiebelastingrichtlijn worden begrepen
Het specifieke Unierechtelijke kader waar art. 14 lid 1 sub a Energiebelastingrichtlijn deel van is
1.2.1.1

Zoals uit de aanhef van de Energiebelastingrichtlijn blijkt, is deze richtlijn een product van art. 113 VWEU. Dit gegeven wordt nader uitgewerkt in de considerans waar de meer voor deze richtlijn specifieke unierechtelijke kaders worden geschetst. Deze Unierechtelijke kaders worden vervolgens in art. 14 lid 1 van de Energiebelastingrichtlijn nader geconcretiseerd, doordat verwezen wordt naar: ‘… de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG (de voorganger van de huidige Accijnsrichtlijn (red)) inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten …’ en naar: ‘… andere communautaire bepalingen …’.De vraag is op welke wijze deze verwijzingen begrepen dienen te worden ten aanzien van het meer specifieke kader van art. 14 lid 1 sub a Energiebelastingrichtlijn. De voorliggende Nederlandse tekst van de eerste alinea van art. 14 lid 1 luidt als volgt:

‘Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG (de voorganger van de huidige Accijnsrichtlijn (red)) inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting,…’

1.2.1.2

Deze tekst laat zien dat indachtig de kaders gegeven door de Accijnsrichtlijn1. en andere communautaire bepalingen in het kader van de Energiebelastingrichtlijn met betrekking tot het onderwerp van art. 14 lid 1 Energiebelastingrichtlijn, lidstaten een vrijstelling dienen te verlenen.

1.2.1.3

Indien en voor zover de Nederlandse tekst mogelijkheid tot een andere interpretatie zou geven, laten de Franse en Engelse teksten (de gebruikelijke werktalen) zien dat de Nederlandse tekst enkel moet worden begrepen zoals hierboven uiteengezet.

1.2.1.4

De Franse tekst luidt:

‘ 1.

Outre les dispositions générales de la directive 92/12/CEE concernant les utilisations exonérées de produits imposables, et sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent les produits suivants de la taxation,…’

De Engelse tekst luidt:

‘1.

In addition to the general provisions set out in Directive 92/12/EEC on exempt uses of taxable products, and without prejudice to other Community provisions, Member States shall exempt the following from taxation…’

1.2.1.5

Derhalve geeft de Nederlandse tekst van art. 14 lid 1 Energiebelastingrichtlijn zelf al, zeker gesteund vanuit de Franse en Engelse tekst, meer dan voldoende aanleiding om bij de bepaling van de reikwijdte en begrip van die bepaling de volgende elementen te betrekken:

(i)

art.113 VWEU en de overwegingen 24, 27 en 28 van de considerans;

(ii)

de verwijzing in art. 14 lid 1 van de Energiebelastingrichtlijn naar de algemene bepalingen van richtlijn 92/12/EEG (thans de Accijnsrichtlijn 2008/118/EG);

(iii)

de uit de onverminderd geldende andere communautaire bepalingen blijkende bedoeling van de richtlijnregelgever;

(iv)

de mede op grond van het motiveringsbeginsel en de (communautaire) beginselen van rechtszekerheid en rechtmatigheid, proportionaliteit en subsidiariteit vereiste zorgvuldige beoordeling en afweging van alle bij een wetswijziging als de onderhavige betrokken publieke en private belangen;

(v)

het beginsel van voorkoming van een dubbele belastingdruk;

(vi)

het verbod van belemmering van het intracommunautaire handelsverkeer, teneinde een goede werking van de interne markt en mededinging te bevorderen (en niet te schaden); en

(vii)

het uitgangspunt van behoud van de concurrentiepositie van het communautaire bedrijfsleven en het niet verstoren ervan.

1.2.4.6

Derhalve heeft het Hof in r.o. 4.12 t/m 4.15 van zijn uitspraak enkel al op basis van de tekst van art. 14 lid 1 Energiebelastingrichtlijn het verkeerde Unierechtelijke kader tot uitgangspunt genomen bij zijn beoordeling omtrent de in geschil zijnde rechtmatigheid van de kolenbelasting. Wanneer het Hof het juiste Unierechtelijke kader — zoals door Belanghebbende hierboven uiteengezet — had toegepast, dan had het niet anders kunnen oordelen dan dat enkel al op basis van de tekst van art. 14 lid 1 het juridische kader van art. 14 lid 1 Energiebelastingrichtlijn met zich brengt dat de vrijstelling van belasting op input de hoofdregel is en dat belastingheffing in dat kader de uitzondering vormt.

1.2.1.7

Dezelfde conclusie volgt eveneens uit de wijze waarop de Energiebelastingrichtlijn het onderwerp dat zij behandelt, regelt, zoals Belanghebbende hieronder laat zien.

Wat regelt de Energiebelastingrichtlijn?
1.2.1.8

In artikel 1 van de Energiebelastingrichtlijn is bepaald:

‘De lidstaten heffen belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig deze richtlijn.’

1.2.1.9

Anders dan het Hof in r.o.4.12 heeft geoordeeld, schrijft de Energiebelastingrichtlijn derhalve niet voor dat ‘het heffen van belasting’ de hoofdregel is, maar schrijft zij het kader voor waarbinnen lidstaten de mogelijkheid wordt gegeven om belasting te heffen op energieproducten en elektriciteit. Anders gezegd, als de lidstaat belasting wil (gaan) heffen dan dient die heffing plaats te vinden ‘overeenkomstig deze richtlijn’. De Energiebelastingrichtlijn regelt in welke gevallen conform de daarvoor geldende specifieke bepaling in de richtlijn wel en in welke gevallen geen energiebelasting geheven dient te worden. De Energiebelastingrichtlijn creëert dus geen algemene hoofdregel (van heffing). Per onderwerp in de Energiebelastingrichtlijn wordt een hoofdregel en de mogelijke uitzondering daarop gecreëerd.

1.2.1.10

Het kader van de Energiebelastingrichtlijn ziet er — grofweg — als volgt uit: In artikel 2 is bepaald welke energieproducten onder de richtlijn vallen. Artikel 3 bevat een specifieke bepaling over uitleg in verband met de Accijnsrichtlijn. In de artikelen 3 t/m 13 van de Energiebelastingrichtlijn is geregeld op welke energieproducten en in welke mate wel belasting geheven dient te worden. In artikel 14 is bepaald in welke gevallen de lidstaten geen energiebelasting mogen heffen, en in de artikelen 15 t/m 18 is bepaald in welke gevallen lidstaten geen energiebelasting hoeven te heffen of belastingverlagingen mogen toepassen.

1.2.1.11

Systematisch gezien kent de Energiebelastingrichtlijn derhalve drie, qua hiërarchie naast elkaar staande categorieën en bijpassende bepalingen:

(i)

verplicht heffen (art. 3 e.v.),

(ii)

verplicht vrijstellen (art. 14) en

(iii)

keuzebepalingen (art. 15 e.v.).

1.2.1.12

Het is daarom van belang te beseffen dat de Energiebelastingrichtlijn, anders dan bijvoorbeeld de BTW-richtlijn2. dus juist niet een systeem van ‘heffen, tenzij’ bevat (zie ook punt 6.13 van de conclusie van A-G Ettema in de zaak nummer 15/05429), maar per categorie een eigen regime creëert. Voor de situaties die onder de categorie van art. 14, eerste lid, sub a vallen, zoals het onderhavige geval, geldt daarom een systematische, verplichte vrijstelling als vertrekpunt.

1.2.1.13

Kortom ook de wijze waarop de Energiebelastingrichtlijn het onderwerp dat zij behandelt, regelt, toont aan dat binnen het kader van art. 14 lid 1 Energiebelastingrichtlijn vrijstelling van belasting hoofdregel is en belastingheffing de uitzondering.

Belasting op de output — voorkoming van dubbele belasting
1.2.1.14

De keuze van de communautaire richtlijngever voor de hoofdregel van verplichte vrijstelling in deze categorie, komt verder voort uit het communautaire beginsel van het voorkomen van dubbele belasting. Dit communautaire beginsel vertaalt zich in de Energiebelastingrichtlijn doordat belastingheffing (in beginsel enkel) plaatsvindt op de output en niet op de input. Hier bestaan een reeks weloverwogen redenen voor. Deze weloverwogen redenen zijn terug te vinden in het voorstel van de Energiebelastingrichtlijn:3.

‘Elektriciteit kan op twee manieren binnen het toepassingsgebied van het belastingstelsel worden gebracht: belasting van de brandstoffen die worden gebruikt bij de productie van elektriciteit (belasting op de input) of4. belasting van de elektriciteit zelf (belasting op de output).

De Commissie heeft om de volgende redenen een harmonisatie op basis van belasting van de output voorgesteld:

—

het is de enige methode die een uniforme toepassing van het algemene beginsel van de indirecte belasting mogelijk maakt: volgens dit beginsel wordt de belasting toegepast in het land van verbruik;

—

de elektriciteit kan worden verhandeld binnen het land of tussen landen zonder dat deze hoeft te worden belast, waardoor dubbele belastingheffing in het land van verbruik wordt voorkomen;

—

de Lid-Staten kunnen onderscheid maken tussen elektriciteit die wordt afgenomen door eindverbruikers en elektriciteit die wordt afgenomen door de industrie, en in functie daarvan verschillende belastingen toepassen (in de praktijk is dit thans het geval in alle Lid-Staten die elektriciteit aan belasting onderwerpen);

—

het is de enige manier waarop de belastingdruk voor de energie-intensieve industrie kan worden verminderd.’

1.2.1.15

Het Hof heeft in r.o. 4.1 de zojuist geciteerde passage — al dan niet bewust — deels weggelaten. Wat ervan ook zij, die passage verduidelijkt nu juist de keuze van de richtlijngever voor het vertrekpunt van belasting op de output.

1.2.1.16

Bovenstaand citaat plaatst de door het Hof (wel) in r.o 4.1 weergegeven overweging van de richtlijngever, te weten dat lidstaten de mogelijkheid moeten krijgen om een (niet-geharmoniseerde) aanvullende heffing op de input in te voeren in het geval brandstoffen vanuit milieu-oogpunt ongewenst zijn, in een ander en wel het juiste perspectief. Immers, uit de samenhang wordt duidelijk dat het de richtlijngever er in de eerste plaats om ging het beginsel van belasting op de verbruik zuiver in te voeren en op deze manier dubbele belasting (op de input en op de output) te voorkomen. Het is dan ook volkomen logisch dat de richtlijngever de verplichte vrijstelling op de input als hoofdregel in het raamwerk van artikel 14 lid 1 heeft ingevoerd.

1.2.1.17

Hieruit volgt noodzakelijkerwijs ook dat de lidstaten pas in de tweede plaats ruimte dienden te krijgen om van de hoofdregel — de vrijstelling — af te wijken. De enige basis voor een afwijking van deze hoofdregel wordt gegeven door het begrip ‘milieubeleidsoverwegingen’. Dit wordt verwoordt in de tweede volzin van artikel 14, eerste lid, sub a van de Energiebelastingrichtlijn. Daarin is bepaald dat lidstaten energieproducten die gebruikt worden voor het opwekken van elektriciteit wel aan belasting kunnen onderwerpen, indien dit gemotiveerd is vanuit ‘milieubeleidsoverwegingen’. De tweede volzin vormt blijkens de (hierboven in paragraaf 1.2.1.14 geciteerde) toelichting in het richtlijnvoorstel en de hierboven geschetste systematiek van de Energiebelastingrichtlijn de enige uitzondering binnen het kader van art.14 lid 1 sub a, op de verplichte vrijstelling.

1.2.1.18

Ook de Nederlandse wetgever erkent dat op grond van de Energiebelastingrichtlijn de input (kolen) in beginsel moet worden vrijgesteld omdat de output (de elektriciteit) is belast met energiebelasting (Kamerstukken II 2011/2012, nr. 33 287, nr. 4, blz. 21).

Systematische uitleg van de uitzondering in de tweede volzin van artikel 14, eerste lid, sub a
1.2.1.19

Anders dan het Hof heeft geoordeeld, is het niet zo dat in gevallen waarin de tweede volzin van art. 14 lid 1 sub a wordt toegepast, teruggekeerd wordt naar de ‘hoofdregel van het heffen van belasting’, immers een dergelijke ‘hoofdregel’ wordt, zoals in de voorgaande paragrafen 1.2.1.8 t/m 1.2.1.13 uitgelegd, door het systeem van de Energiebelastingrichtlijn niet gecreëerd. Dat een dergelijke ‘hoofdregel’ door de Energiebelastingrichtlijn niet wordt gekend, blijkt tevens uit de tekst zelf van de tweede volzin van artikel 14, eerste lid, sub a. Daarin wordt immers bepaald dat de heffing op de input zonder inachtneming van de elders in de richtlijn bepaalde minimumbelastingniveaus plaatsvindt. De belastingheffing op de input kan daarom onmogelijk onderdeel uitmaken van het geharmoniseerde systeem van de Energiebelastingrichtlijn. Dat dit ook nooit de bedoeling is geweest van de richtlijngever blijkt ook uit het richtlijnvoorstel waar sprake is van een ‘(niet-geharmoniseerde) aanvullende heffing’5.Anders gezegd, nu niet anders kan worden gemeend dan dat de heffing op de input op basis van de tweede volzin van artikel 14, eerste lid, sub a niet geharmoniseerd is, kan toepassing van deze heffing nooit tot gevolg hebben dat geconcludeerd moet worden dat daarmee wordt teruggekeerd naar enige ‘hoofdregel van het heffen van belasting’, dan wel dat met de tweede volzin van art. 14 lid 1 sub a de hoofdregel van de Energiebelastingrichtlijn wordt gegeven. Een dergelijke conclusie klemt te meer omdat een dergelijke hoofdregel, zo die al zou bestaan (quod non), noodzakelijkerwijs zou moeten worden opgevat als een geharmoniseerde heffing volgens het systeem van de Energiebelastingrichtlijn. En daarvan is nu juist bij heffing op grond van de tweede volzin van artikel 14, eerste lid, sub a blijkens de tekst geen sprake.

1.2.1.20

Tevens is het, anders dan het Hof in r.o 4.12 heeft geoordeeld, ook niet zo, dat rechtspraak van het HvJ EU zich zou verzetten tegen een (vergaande) beperking van de toepassing van de tweede volzin. Het Hof heeft dit oordeel onterecht gegeven. Een beroep, zoals het Hof doet, op de zaak Heitkamp BauHolding GmbH6. kan bij juiste rechtstoepassing geen stand houden. Bedacht moet worden dat het in de zaak Heitkamp BauHolding GmbH ging om een regeling in de Duitse vennootschapsbelasting die als staatssteun werd aangemerkt. In punten 99 e.v. ging het om de vraag hoe het referentiestelsel diende te worden bepaald, dus hoe de specifieke staatssteunrechtelijke toets van het selectieve voordeel zou moeten worden aangelegd. Er werd in deze zaak weliswaar iets over de verhouding ‘hoofdregel-uitzondering’ gezegd, maar in een volstrekt andere feitelijke en juridische context. Dat gegeven maakt dat er geen enkel aanknopingspunt is om enige overweging in de Heitkamp-zaak overeenkomstig toe te passen op de onderhavige kwestie. De Heitkamp-zaak biedt dan ook geen enkele grondslag om te kunnen stellen dat, zoals het Hof meent te mogen doen, de tweede volzin van artikel 14, eerste lid, sub a ruim zou moeten worden uitgelegd.

1.2.1.21

Kortom, de hoofdregel van het systeem van de Energiebelastingrichtlijn is dat heffing van energiebelasting op de output dient plaats te vinden en dat op de input een vrijstelling verleend moet worden. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, houdt belastingheffing overeenkomstig de Energiebelastingrichtlijn (zie artikel 1) dus in dat juist geen kolenbelasting dient te worden geheven indien de kolen gebruikt worden voor het opwekken van elektriciteit (zie art. 14, eerste lid, sub a), en dat uitsluitend in gevallen waarin dit vanuit milieubeleidsoverwegingen is ingegeven van de vrijstelling mag worden afgeweken. Door deze systematiek, het specifieke beginsel van voorkoming van dubbele belasting, alsmede de correcte tekstuele uitleg, zoals hierboven uiteengezet, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat vrijstelling van belastingheffing onder art. 14 lid 1 de hoofdregel is, dat belastingheffing de uitzondering vormt, waarbij deze uitzondering is ingekaderd door de eis van het bestaan van milieubeleidsoverwegingen, die strikt moet worden getoetst. Anders gezegd: een lidstaat mag dan ook de input niet belasten zonder dat deze staat daar uit steekhoudende milieubeleidsoverwegingen voor heeft gekozen, zie het arrest Flughafen Köln/Bonn van het HvJ EU.7.

1.2.1.22

Belanghebbende verwijst in dit verband tevens naar punten 6.7 t/m 6.21 van de conclusie van A-G Ettema in de zaak nr. 15/05429 en naar de uitspraak van Hof Den Bosch van 23 september 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:4195, r.o. 4.8. Ook volgens de A-G dient de vrijstellingsverplichting van artikel 14, eerste lid, sub a ruim en de uitzondering daarop eng te worden uitgelegd (zie punt 6.21).

1.2.2. Hoe moet het begrip ‘milieubeleidsoverwegingen’ in art.14 lid 1 sub a Energiebelastingrichtlijn worden begrepen
1.2.2.1

Nu ervan moet worden uitgegaan, zoals ook A-G Ettema in de zaak nr. 15/05429 heeft geconcludeerd, alsook zoals het Hof Den Bosch in zijn uitspraak van 23 september 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:4195, heeft geoordeeld, dat de vrijstelling de hoofdregel is die ruim moet worden uitgelegd en dat belastingheffing de uitzondering vormt die eng moet worden uitgelegd, moet worden bepaald hoe de uitzondering binnen dit kader moet worden begrepen. Aangezien de Energiebelastingrichtlijn zelf enkel bepaalt dat belastingheffing op input alleen mogelijk is uit hoofde van ‘milieubeleidsoverwegingen’ en deze grond zelf in art. 14 lid 1 sub a, tweede volzin niet verder wordt uitgediept, dient voor de duiding van dat begrip, net zoals hierboven, gekeken te worden naar de tekst, doel en strekking van de Energiebelastingrichtlijn en overige rechtsbronnen van het Unierecht.

1.2.2.2

De tekst van art.14 lid 1 sub a, tweede volzin luidt in de Nederlandse versie:

‘De lidstaten kunnen deze producten echter uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting onderwerpen zonder inachtneming van de in deze richtlijn vastgestelde minimumbelastingniveaus.’

De tekst in het Engels luidt:

‘However, Member States may, for reasons of environmental policy, subject these products to taxation without having to respect the minimum levels of taxation laid down in this Directive.’

De tekst in het Frans luidt:

‘Toutefois, les États membres peuvent taxer ces produits pour des raisons ayant trait à la protection de l'environnement et sans avoir à respecter les niveaux minima de taxation prévus par la présente directive.’

1.2.2.3

Aldus heeft de richtlijngever met de tekst van art. 14 lid 1 sub a, tweede volzin bedoeld dat ‘milieubeleidsoverwegingen’ redenen zijn die bijdragen aan bescherming van het milieu. Nu op basis van de tekst de doelstelling van een belastingheffing dus ‘bescherming van het milieu’ dient te zijn, stelt zich de vraag of andere, in het kader van de juiste uitleg van art. 14 lid 1 sub a, tweede volzin, relevante Unierechtelijke rechtsbronnen dezelfde uitkomst bewerkstelligen. Zoals hierboven in onderdeel 1.2.1 uiteengezet, zijn er voldoende andere Unierechtelijke rechtsbronnen beschikbaar om voornoemde vraag correct te kunnen beantwoorden, waaronder de Accijnsrichtlijn.

1.2.2.4

Anders dan het Hof in r.o. 4.13 heeft geoordeeld, zijn de structuur van de Energiebelastingrichtlijn en van de Accijnsrichtlijn voor wat betreft de voor deze casus relevante bepalingen dusdanig vergelijkbaar, dat de jurisprudentie van het HvJ EU inzake de Accijnsrichtlijn tevens relevant is voor de uitleg van de Energiebelastingrichtlijn.

1.2.2.5

Waar de tweede volzin van artikel 14, eerste lid, sub a Energiebelastingrichtlijn de zinsnede luidt:

‘de lidstaten kunnen deze producten echter uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting onderwerpen’,

staat in artikel 1, tweede lid Accijnsrichtlijn:

‘de lidstaten kunnen op accijnsgoederen nog andere indirecte belastingen met specifieke doeleinden heffen’.

In beide richtlijnen gaat het over een mogelijkheid voor lidstaten om bij wijze van uitzondering aanvullende heffingen te mogen invoeren in afwijking van hetgeen door de richtlijnen ten aanzien van de hele Unie geharmoniseerd en geregeld wordt.

1.2.2.6

Aangezien harmonisering van de belastingheffing het overkoepelende motief voor het bestaan van beide richtlijnen is (zie de considerans van beide richtlijnen en tevens art. 113 van het EU-verdrag), zijn aanvullende, niet-geharmoniseerde belastingen in principe niet wenselijk en derhalve aan strikte voorwaarden verbonden. Dat is bij de Energiebelastingrichtlijn niet anders dan bij de Accijnsrichtlijn. Weliswaar kent de Energiebelastingrichtlijn meer regelingen die gaan over aangepaste belastingtarieven en bevat de Energiebelastingrichtlijn meer regelingen die uitzonderingen mogelijk maken op een verplichte vrijstelling, dat betekent echter niet dat het begrip ‘milieubeleidsoverwegingen’ flexibel moet worden begrepen. Zoals hierboven uiteengezet blijft dit begrip immers onderdeel van de uitzondering op de hoofdregel en moet het eng worden begrepen.

1.2.2.7

Anders dan het Hof heeft geoordeeld, kan uit het verschil in woordkeuze tussen ‘doeleinden’ in de Accijnsrichtlijn en ‘overwegingen’ in de Energiebelastingrichtlijn niet worden afgeleid dat ‘milieubeleidsoverwegingen’ minder strikt hoeven te worden uitgelegd dan ‘specifieke doeleinden’. Dit volgt immers ook al uit juiste lezing en begrip van tekst zelf, zoals hierboven uiteengezet. In de Engelse tekst van beide richtlijnen is sprake van ‘reasons of environmental policy’ tegenover ‘for specific purposes’. In de Franse tekst staat: ‘pour des raisons ayant trait à la protection de I'environnement’ tegenover ‘à des fins spécifiques’. In feite dient onderkend te worden dat tussen reden en doel in dit kader geen inhoudelijk verschil bestaat. Zonder reden wordt het doel niet bereikt en zonder doel is er geen grond voor een reden. Anders gezegd: het verschil in woordgebruik in de Accijnsrichtlijn en de Energiebelastingrichtlijn is enkel semantisch en biedt geen grand om daar een rechtsgevolg aan te mogen ophangen, zoals het Hof meende te mogen doen.

1.2.2.8

Aldus kan op basis van al het bovenstaande niet anders worden geconcludeerd dan dat de uitleg in de rechtspraak van het HvJ EU met betrekking tot ‘specifieke doeleinden’ onder de Accijnsrichtlijn op zijn minst zeer nuttig en van belang is voor de juiste duiding van het begrip ‘milieubeleidsoverwegingen’ in de Energiebelastingrichtlijn, temeer daar ten aanzien van de Energiebelastingrichtlijn over de duiding van dit begrip geen rechtspraak aanwezig is van het HvJ EU. Uit de arresten Transportes Jordi Besora8. en Statoil Fuel & Retail9. volgt dat van een specifiek doeleinde in de zin van de Accijnsrichtlijn slechts sprake is indien de belasting qua structuur, met name de belastbare materie (grondslag) of het belastingtarief, zodanig is opgezet dat zij de handelwijze van de belastingplichtigen beïnvloed op een wijze die de verwezenlijking van het ingeroepen specifieke doeleinde mogelijk maakt.

1.2.2.9

Volgens belanghebbende dient uit hoofde van al hetgeen hierboven is uiteengezet, deze lijn te worden doorgetrokken naar de Energiebelastingrichtlijn, zodat aan de uitzondering van de tweede volzin van artikel 14, eerste lid, sub a slechts is voldaan indien de belasting qua structuur, met name de belastbare grondslag of het belastingtarief, zodanig is opgezet dat zij de handelwijze van de belastingplichtigen beïnvloed op een wijze die de verwezenlijking van het door de wetgever overwogen milieubeleid mogelijk maakt.

1.2.2.10

De kolenbelasting voldoet, anders dan het Hof in r.o. 4.14 oordeelt, niet aan deze voorwaarden. De belastbare grondslag, noch het belastingtarief zijn dusdanig opgezet dat het beoogde milieubeleid, te weten het verminderen van het verbruik van kolen voor het opwekken van elektriciteit, zou kunnen worden verwezenlijkt. Bij het bedenken van de kolenbelasting kon de wetgever niet anders dan tot de conclusie komen dan dat de bedachte kolenbelasting nooit geschikt zou kunnen zijn om enige milieuwinst te kunnen realiseren. Voor enige milieuwinst is immers noodzakelijk dat de belastingheffing ervoor zorgt dat energiebedrijven door de belasting op input minder kolen zouden gaan verstoken voor de productie van elektriciteit. Dat gebeurt natuurlijk alleen maar als andere brandstoffen dan kolen goedkoper zijn in het gebruik. Het tarief van de kolenbelasting was daartoe veel te laag. Dit is een beslissend gegeven dat de wetgever in zijn milieubeleidsvorming om te komen tot een kolenbelasting had behoren te onderkennen. Sterker nog, de wetgever heeft dit gegeven in feite onderkend, maar dan niet in zijn milieubeleidsvorming. Hij heeft dit gegeven wel onderkend in zijn financiële beleidsvorming. In de begroting is het Ministerie van Economische Zaken er dan ook vanuit gegaan dat geen vermindering van het verbruik van kolen plaats zou vinden.10. Belanghebbende verwijst overigens naar de paragrafen 35 e.v. van haar hoger beroepschrift en naar de paragrafen 24 e.v. van haar beroepschrift in eerste aanleg.

1.2.2.11

Belanghebbende verwijst ten aanzien van al het bovenstaande wederom naar de conclusie van A-G Ettema in de zaak met nummer 15/05429, in het bijzonder naar punten 6.30 t/m 6.35. Ook de A-G ziet een bruikbare parallel tussen beide richtlijnen en is de mening toegedaan dat het door het HvJ EU met betrekking tot de Accijnsrichtlijn vastgestelde toetsingskader op een vergelijkbare manier zou kunnen worden aangelegd bij de toetsing van de vraag of aan de voorwaarden van artikel 14, eerste lid, sub a tweede volzin van de Energiebelastingrichtlijn is voldaan.

1.2.3. Wetsgeschiedenis en omvang van de toetsing
1.2.3.1

Anders dan het Hof in r.o. 4.14 — overigens zonder nadere motivering — heeft geoordeeld, blijkt ook uit de wetsgeschiedenis niet dat de wetgever in voldoende mate overwegingen ten aanzien van het milieubeleid heeft vastgesteld om de vrijstelling van een belasting op input zoals de in het geding zijnde kolenbelasting te kunnen rechtvaardigen.

1.2.3.2

De wetsgeschiedenis is inmiddels in alle instanties meerdere keren opgenomen in de stukken, onder meer integraal als bijlage bij het aanvullend beroepschrift in eerste aanleg. Belanghebbende heeft in eerste en tweede aanleg uitvoerig betoogd waarom naar haar mening uit de wetsgeschiedenis juist blijkt dat de wetgever zich in zijn keuze niet althans in onvoldoende mate heeft laten leiden door milieubeleidsoverwegingen. Zij beperkt zich hier tot een enkele constatering:

1.2.3.3

Uit de wetsgeschiedenis blijkt duidelijk (i) dat de wetgever het feit onder ogen heeft gezien dat de kolenbelasting geen milieueffect kon hebben, en (ii) dat een dergelijk effect — dat onomstotelijk tot minder belastingopbrengst had geleid — ook niet door de wetgever gewenst was. Sterker nog, de wetgever heeft beoogd met de afschaffing van de vrijstelling een duurzame en gelijkblijvende inkomstenbron te creëren, zoals blijkt uit het Nader Rapport11.:

‘(…) Het primaire doel van de maatregel is het genereren van opbrengsten. Naar verwachting zal door het afschaffen van de vrijstelling geen sterke afname optreden van het gebruik van kolen voor energieopwekking. Er is daarom geen aanleiding te veronderstellen dat de beoogde opbrengst niet wordt behaald.’

1.2.3.4

Met andere woorden, het was de wetgever te doen om de opbrengst, en niet om bescherming van het milieu.

1.2.3.5

Hof Den Bosch overwoog in een vergelijkbaar geval — eveneens onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis — als volgt:12.

‘4.13

Aangezien op het moment van afschaffing van de vrijstelling uit artikel 44, lid 2, van de Wbm gascentrales hogere marginale kosten hadden dan kolencentrales, de ontwikkelingen binnen de energiemarkt er (toentertijd) niet op duidden dat dit op korte termijn zou wijzigen en het verschil in marginale kosten (toentertijd) bij lange na niet gecompenseerd word door de heffing van kolenbelasting, kon de wetgever redelijkerwijs niet de verwachting hebben dat afschaffing van de vrijstelling zou leiden tot een reductie van CO2, NOx, SO2 en/of fijnstof. Het Hof vindt steun voor dit oordeel in het feit dat de medewetgever in de parlementaire geschiedenis bij het voorstel tot wijziging van enkele belastingwetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013) blijk geeft van een gelijke visie op de ontwikkeling van de marginale kosten van kolencentrales ten opzichte van de marginale kosten van andere elektriciteitscentrales:

‘Overigens kan nog worden opgemerkt dat het vervallen van de inputvrijstelling van kolenbelasting voor elektriciteitscentrales volgens onderzoekers niet leidt tot een substantiële verslechtering van de business case van deze centrales, gegeven het tariefniveau van de kolenbelasting. De zogenoemde marginaal aanbod curve van kolencentrales ten opzichte van alternatieven blijft positief. Wel zal de winstmarge wellicht iets verslechteren maar Nederland blijft vanwege de gunstige locaties aan open water een aantrekkelijk land om te investeren.’

(Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7, blz. 11)’

1.2.3.6

Het is op grond van het bovenstaande onbegrijpelijk hoe het Hof tot het oordeel kon komen dat de wetsgeschiedenis zijn oordeel draagt dat de wetgever met het afschaffen van de vrijstelling beoogde invulling te geven aan milieubeleidsoverwegingen. De wetgeschiedenis duidt juist op het tegenovergestelde.

1.2.3.7

Tevens overweegt het Hof in r.o. 4.15 dat het voldoende acht dat vervanging van kolen door gas bij de productie van elektriciteit redelijkerwijs kan bijdragen aan het verminderen van milieuvervuiling. Wat ook van de juistheid van deze overweging zij, gelet op de bovenstaande citaten had het Hof op grand van de wetsgeschiedenis tot het oordeel moeten komen dat in casu de afschaffing van de vrijstelling kolenbelasting naar de objectief vastgestelde verwachtingen niet zou kunnen leiden tot een dergelijke vervanging van kolen door gas.

1.2.3.8

Het Hof oordeelt vervolgens (r.o. 4.15) dat het niet is vereist dat alle door de wetgever in verband met het milieubeleid gedane aannames in de parlementaire stukken wetenschappelijk controleerbaar zijn onderbouwd. Nogmaals: de aanname van de wetgever was in casu dat de opbrengst van de kolenbelasting gelijk zou blijven en dus dat de kolenbelasting naar verwachting geen milieueffect zou hebben. Daar komt bij dat het weliswaar zo kan zijn dat van de wetgever niet in alle gevallen wetenschappelijk controleerbare onderbouwingen kunnen worden geëist, maar dat in gevallen waar de wet voorschrijft dat de wetgever zijn beleid moet hebben overwogen (zoals in casu: ‘milieubeleidsoverwegingen’) dergelijke overwegingen er toe leiden dat een milieubeleid wordt ontwikkeld en gevolgd waarvan op zijn minst, gegeven de specifieke omstandigheden van het geval, aannemelijk is, althans denkbaar is dat de door de maatregel beoogde effecten zich meer dan alleen maar toevallig, derhalve structureel, voor zullen doen, zodat er positieve milieu-effecten zullen gaan ontstaan. Als dat niet het geval was dan zouden voorwaarden zoals die van de milieubeleidsoverwegingen een dode letter vormen: het enkel noemen van het woord ‘milieu’ in de wetsgeschiedenis kan niet voldoende zijn om de grondslag te vormen voor milieubeleid.

1.2.3.9

Belanghebbende merkt hierbij op — naar aanleiding van de door A-G Ettema in haar conclusie geuite twijfels — dat naar haar mening de eis van ‘milieubeleidsoverwegingen’ niet vergt dat met de maatregel meetbare milieueffecten daadwerkelijk moeten worden bereikt. Het hoeft niet zo te zijn dat de milieueffecten ‘empirisch met zekerheid’ vast moeten worden gesteld. Zie in dit kader naar analogie het arrest van het HvJ in de zaak Admiral Casinos13., r.o. 29. Een dergelijke eis zou ook slechts moeilijk door de rechter getoetst kunnen worden, aangezien milieueffecten zich normaliter pas jaren na het nemen van een bepaalde maatregel voordoen.

1.2.3.10

De eis van ‘milieubeleidsoverwegingen’ ziet dan ook op iets anders, namelijk op de verplichting van de wetgever om in dit geval de belastingheffing vorm te geven op een manier dat deze naar de (redelijke, controleerbaar onderbouwde) verwachting (positieve) effecten op het milieu kan hebben, waarbij het geen toeval mag zijn dat er een milieuwinst optreedt. Zou toeval wel in overwegende mate aanwezig zijn, dan kan immers nooit worden volgehouden dat er sprake is van ‘beleid’. In casu zou dit betekenen dat de wetgever op grond van zijn kennis over ‘De zogenoemde marginaal aanbod curve van kolencentrales ten opzichte van alternatieven’, zoals genoemd in bovengenoemde kamerstukken, (bijvoorbeeld) het tarief van de kolenbelasting vele malen hoger zou moeten vaststellen, al dan niet gemitigeerd door een overgangsregeling die voorziet in een jaarlijkse stijging van de tarieven.

1.2.3.11

In verband met het voorgaande en in verband met een correcte duiding of de wetgever blijk heeft gegeven van (voldoende daagkrachtige) ‘milieubeleidsoverwegingen’ wil Belanghebbende uw Raad er voorts op wijzen dat ten behoeve van deze toetsing niet alleen moet worden gekeken naar de rechtskaders die direct volgen uit de Energiebelastingrichtlijn. Eveneens moet worden gekeken naar de normen en drempels die gehaald moeten worden om te kunnen voldoen aan de rechtvaardigingsgronden die art.1 10 alinea 2 VWEU kent om op die manier onder het verbod van fiscale discriminatie uit te kunnen komen zoals art. 110 alinea 2 VWEU dat kent. Dit omdat nu juist in Nederland uitsluitend aardgas wordt gewonnen en kolen steeds vanuit een andere EU-lidstaat dan wel derde-land moeten worden ingevoerd. Door deze (specifiek) Nederlandse omstandigheid had de wetgever art. 110 tweede alinea VWEU moeten betrekken bij de door de Energiebelastingrichtlijn vereiste ‘milieubeleidsoverwegingen’.

1.2.3.12

A-G Ettema uit in haar conclusie onder meer op grand van de verschillen in de oordelen van Hof Arnhem-Leeuwarden in de onderhavige zaak en het hierboven geciteerde oordeel van Hof Den Bosch twijfels in verband met het antwoord op de vraag in hoeverre ‘milieubeleidsoverwegingen’ een rol moeten spelen bij de afschaffing van de vrijstelling en bij de vraag of daadwerkelijke milieueffecten moeten worden bereikt en stelt dienovereenkomstig prejudiciële vragen voor (zie punt 6.42 van de conclusie in de zaak met nummer 15/05429).

1.2.3.13

Belanghebbende ziet in het bovenstaande voldoende aanknopingspunten voor uw Raad om de zaak in haar voordeel af te doen. Indien uw Raad dit anders ziet, is belanghebbende met A-G Ettema van mening dat in deze zaak prejudiciële vragen dienen te worden gesteld. Belanghebbende kan zich echter niet, althans slechts ten dele vinden in de voorstellen voor prejudiciële vragen zoals door A-G Ettema voorgesteld. Belanghebbende zal daarom in haar Schriftelijke Toelichting haar visie op de door A-G Ettema voorgestelde prejudiciële vragen weergeven, althans prejudiciële vragen formuleren zoals zij die aan het HvJ EU gesteld wenst te zien in het belang van een correcte duiding van hetgeen is bepaald in art. 14 lid 1 alinea 1 en sub a Energiebelastingrichtlijn.

2. Middel II

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de heffing van kolenbelasting van belanghebbende in de tijdvakken maart en april 2013 niet in strijd is met het fiscale discriminatieverbod zoals geregeld in art. 21 van de Overeenkomst inzake handel, ontwikkeling en samenwerking tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Republiek Zuid-Afrika, anderzijds (Trb. 2000, 45; goedkeuringswet in Stb 2001/152), en met art. 110, tweede alinea, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, zulks ten onrechte, althans op gronden die het oordeel niet kunnen dragen, om de hierna uiteengezette redenen.

2.1. Middelonderdelen

Het Hof heeft in r.o. 4.16 en 4.17 miskend dat het bij de beoordeling van de vraag of door de afschaffing van de vrijstelling van en belastingheffing op kolen als energieproduct, er sprake is van ‘fiscale discriminatie’ in de zin als bedoeld in art. 110 eerste en tweede alinea VWEU, in aanmerking had moeten nemen c.q. een bepalende en beslissende betekenis had moeten toekennen aan de aan de Energiebelastingrichtlijn ten grondslag liggende communautaire (Unierechtelijke) uitgangspunten c.q. beginselen tot voorkoming van een dubbele belastingdruk en belemmering van het intracommunautaire handelsverkeer, om een goede werking van de interne markt en mededinging te bevorderen c.q. de concurrentiepositie van het communautaire bedrijfsleven te behouden.

(i)

Door de oordelen van de rechtbank in r.o. 39 t/m 41 als juist over te nemen en tot het zijne te maken (r.o. 4.17), heeft het Hof kennelijk en ten onrechte, mede in strijd met dan wel veronachtzaming van de communautaire beginselen van vrij handelsverkeer c.q. vrij verkeer van goederen en diensten, niet (kenbaar) betrokken of en, zo ja, in welke mate de binnenlandse heffing van belasting op de via Antwerpen ingevoerde buitenlandse kolen (uit Zuid-Afrika) een communautair ontoelaatbare ‘dubbele belastingdruk’ en belemmering van het intracommunautaire handelsverkeer welke tot concurrentieverstoringen leidde, heeft opgeleverd.

(ii)

Daarmee, of daarnaast, heeft het Hof in r.o. 4.16 en 4.17 kennelijk en ten onrechte niet (kenbaar) in de oordeelsvorming betrokken dat de wetgever ter onderbouwing van de ‘milieubeleidsoverwegingen’ als bedoeld in art. 14 lid 1, onder a tweede volzin, van de Energiebelastingrichtlijn kolen en aardgas — terecht — wèl als soortgelijke energieproducten in de zin van deze richtlijn heeft aangemerkt en de milieu-effecten c.q. de milieudruk van en bij het gebruik van deze beide energieproducten met elkaar heeft vergeleken, ter rechtvaardiging van de afschaffing van de vrijstelling van belastingheffing op kolen (zie de MvT, kamerstukken II 2011/2012, 33 287, nr. 3, blz. 5 en de MvA, kamerstukken I 2011/2012, 33 287, nr. D, blz. 10–12; r.o. 4.7 en 4.9).

(iii)

Tevens heeft het Hof in voornoemde rechtsoverwegingen ten onrechte niet betrokken dat de wetgever in het kader van ‘milieubeleidsoverwegingen’ als primaire doel van kolenbelasting heeft gehad het genereren van opbrengsten, terwijl door het afschaffen van de vrijstelling van kolenbelasting naar verwachting van de wetgever in het kader van diezelfde ‘milieubeleidsoverwegingen’ geen (sterke) afname van het gebruik van kolen voor energieopwekking zou gaan optreden.

Bovendien heeft het Hof in r.o. 4.17 ten onrechte, in navolging van de rechtbank (r.o. 40), niet (kenbaar) betrokken dat volgens de uit de parlementaire toelichting op de wetswijziging blijkende bedoeling van de wetgever de vanuit een andere lidstaat binnen de EU ingevoerde kolen en het in Nederland gewonnen aardgas ‘concurrerende producten’ zijn in de zin van art. 110 tweede alinea VWEU ten aanzien waarvan op grond van deze (Unierechtelijke) bepaling het verboden is om discriminerende binnenlandse kolenbelasting te heffen.

Het Hof heeft ten onrechte de beoordeling van het beroep op fiscale discriminatie als bedoeld in art. 110 tweede alinea VWEU, niet betrokken bij zijn beantwoording van de vraag of en in hoeverre de wetgever uitging van de in art. 14 lid 1, onder a, van de Energiebelastingrichtlijn vereiste ‘milieubeleidsoverwegingen’ en de daaraan ten grondslag te leggen (vereiste mate van) onderbouwing.

2.2. Uitwerking
2.2.1

A-G Ettema gaat in haar conclusie in de zaak met nr. 16/01382 nader in op de vraag of sprake is van ongeoorloofde discriminatie in de zin van art. 110 VWEU en/of diverse handelsovereenkomsten. Zij komt tot de conclusie dat kolen en aardgas geen gelijksoortige producten zijn in de zin van deze bepalingen, en onderzoekt vervolgens in hoeverre sprake is van niet-gelijksoortige, concurrerende producten in de zin van de tweede alinea van art. 110 VwEU. Aangezien in de casus die aan haar voorlag geen kolen uit Europese lidstaten werden ingevoerd, heeft zij zich beperkt tot de conclusie dat naar haar mening het betreffende artikel in de door haar onderzochte Handelsovereenkomst met Zuid-Afrika geen steun biedt voor de opvatting dat tevens niet-gelijksoortige, concurrerende producten worden beschermd. De A-G baseert zich hierbij op het arrest van het HvJ in de zaak Camar.14.

2.2.2

Dit is anders in de onderhavige casus, aangezien Belanghebbende wel deels kolen uit België heeft ingevoerd en zich in zoverre direct op art. 110, tweede alinea, VWEU kan beroepen.

2.2.3

Daarnaast is belanghebbende van mening dat de vraag of sprake is van zijdelingse bescherming van concurrerende producten ook ten aanzien van de door haar ingeroepen handelsverdragen moet worden getoetst, en dat de beslissing in de zaak Camar hierover onvoldoende uitsluitsel verleent. Immers, de betreffende handelsverdragen moeten in het licht van de GATT (concreet: artikel III:4 ervan) worden geïnterpreteerd, aangezien Zuid-Afrika lid is van de WTO en de bewoording van art. 21 van de Handelsovereenkomst met Zuid-Afrika ontleend is aan art. III:4 van de GATT. Artikel III van de GATT ziet blijkens de WTO Analytical Index niet enkel op gelijksoortige producten, maar tevens op producten die met elkaar in concurrentie staan. In punt 342 van de Analytical Index wordt de zaak EG — Asbestos15. als volgt geciteerd:

‘ Thus, a determination of ‘likeness’ under Article III:4 is, fundamentally, a determination about the nature and extent of a competitive relationship between and among products.’

2.2.4

Met andere woorden, de vraag of sprake is zijdelingse bescherming van concurrerende producten dient niet alleen voor de uit andere Lidstaten geïmporteerde kolen te worden beantwoord, maar ook voor kolen afkomstig uit Zuid-Afrika.

2.2.5

De toets van artikel 110, tweede alinea VWEU houdt in dat het moet gaan om een binnenlands én buitenlands product (ingevoerd) vanuit een EU lidstaat die niet gelijksoortig zijn ten opzichte van elkaar, maar wel met elkaar concurreren, waarbij het buitenlandse product wel onderhevig is aan een heffing en het binnenlandse niet.

2.2.6

Vanuit welk perspectief de norm van artikel 110 alinea 2 VWEU ook wordt benaderd en hoe de norm ook wordt geduid, telkens kan niet anders dan worden vastgesteld dat de kolenbelasting strijdig is met het ‘verbod op fiscale discriminatie’ zoals artikel 110 alinea 2 VWEU dat stelt. Wanneer het perspectief van de elektriciteitsproducent als vertrekpunt wordt gekozen, wordt deze geconfronteerd met de (niet-geharmoniseerde) kolenbelasting op de input, de kolen (die naast de belastingheffing op de output komt te staan). Deze belaste kolen zijn vanuit het perspectief van de elektriciteitsproducent als ‘brandstof waarmee elektriciteit kan worden geproduceerd’ inwisselbaar/substitueerbaar met bijvoorbeeld gas. Voorts, is het ook nog zo dat zowel met kolen als ook met gas enkel ‘grijze, niet duurzame elektriciteit’ kan worden geproduceerd. De kolenbelasting brengt in een dergelijke situatie het binnenlandse product, zijnde aardgas, in een gunstigere positie ten opzichte van het buitenlandse product (ingevoerd) vanuit een EU lidstaat, de kolen. Anders gezegd, nu de kolenbelasting poogt om het verschil in kostprijs tussen kolen en aardgas te dichten zodat de inkoop van Nederlands aardgas in verhouding tot buitenlandse kolen relatief voordeliger wordt, is voorts apert sprake van zijdelings protectionisme. Overigens, het gegeven dat ook buitenlands aardgas in Nederlandse elektriciteitscentrales wordt gebruikt doet, anders dan het Hof meent in r.o. 4.16 (onder verwijzing naar r.o. 40 van de rechtbank), niets af aan het feit dat er ten aanzien van gebruikt Nederlands aardgas strijdigheid bestaat met art. 110 alinea 2 VWEU, zoals hiervoor uiteengezet. Derhalve kan niet anders worden geconcludeerd dan dat de kolenbelasting strijdig is met het rechtskader van art. 110 alinea 2 VWEU. Ook wanneer het perspectief van de consument/eindgebruiker van geproduceerde elektriciteit als vertrekpunt wordt gekozen en/of wanneer ‘in concurrentie staan’ niet moet worden begrepen als ‘inwisselbaarheid/substitueerbaarheid’, maar als ‘in competitie staan met’ is het eindresultaat hetzelfde. Ook dan is de kolenbelasting in strijd met art. 110 alinea 2 VWEU. In de Schriftelijke Toelichting zal Belanghebbende hier verder op ingaan.

2.2.7

Overigens, dit zijdelingse protectionisme in de zin van artikel 110, tweede alinea, VWEU kan ook niet worden gerechtvaardigd. Bescherming van het milieu is dan wel op basis van art. 191 VWEU en de jurisprudentie van het HvJ16. een van de wezenlijke doelstellingen van de Unie en dus een legitiem doel dat fiscale discriminatie onder voorwaarden kan rechtvaardigen, echter daarbij heeft te gelden dat een rechtvaardigingsgrond enkel aanvaard kan worden indien deze geschikt is om het beoogde, wezenlijke doel te bereiken. Zoals reeds boven in het kader van middel I uiteengezet (zie paragrafen 1.2.2.9 t/m 1.2.3.11), is de kolenbelasting in casu juist niet geschikt en tevens niet eens bedoeld geweest om milieudoelstellingen te bereiken. Het ging om een crisismaatregel die in een voorspelbaar gelijkblijvende belastingopbrengst moest voorzien. Minder verbruik van kolen was dus juist onwenselijk.

2.2.8

Kortom, volgens Belanghebbende is in casu sprake van een ongeoorloofde inbreuk op artikel 110, tweede alinea VWEU en op artikel 21 van de Handelsovereenkomst met Zuid- Afrika. Aangezien op dit punt onvoldoende jurisprudentie van het HvJ bestaat, verzoekt belanghebbende uw Raad om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen over de strijdigheid van de afschaffing van de vrijstelling kolenbelasting met artikel 110 tweede lid VWEU voor zover kolen uit België zijn ingevoerd als over art. 21 Handelsovereenkomst Zuid-Afrika voor zover kolen uit Zuid-Afrika zijn ingevoerd.

3. Middel III

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de heffing van kolenbelasting van Belanghebbende in de tijdvakken maart en april 2013 niet in strijd is met het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel, zulks ten onrechte, althans op gronden die het oordeel niet kunnen dragen, om de hierna uiteengezette redenen.

3.1. Middelonderdelen

Bij zijn beoordeling in r.o. 4.18 t/m 4.23 van de vraag of bij de (totstandkoming van de) wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag per 1 januari 2013 het communautaire — of Unierechtelijke — rechtszekerheidsbeginsel en het daarin besloten liggende vertrouwensbeginsel zijn geschonden doordat op grond van het in 2007 tot 2009 geldende overheidsbeleid bij investeringsbeslissingen door energieproducten zoals Belanghebbende rekening mocht worden gehouden met de handhaving van de vrijstelling van kolenbelasting, heeft het Hof ten onrechte niet (kenbaar) betrokken dat, zoals Belanghebbende heeft aangevoerd, als gevolg van het tussen 2007 tot 2009 geldende beleid en door de overheid gedane toezeggingen niet voorzienbaar is geweest dat de vrijstelling van kolenbelasting al in 2013 zou worden afgeschaft.

Daarmee, of daarnaast, is in het licht van de stellingname van Belanghebbende onjuist en onbegrijpelijk dat het Hof in r.o. 4.23 heeft kunnen komen tot zijn oordeel dat het Hof geen feiten en omstandigheden waren gebleken waaruit moet worden geconcludeerd dat zulks in dit geval ten aanzien van Belanghebbende anders is.

Bovendien heeft het Hof in r.o. 4.23 e.v. miskend dat het Hof wegens het ontbreken van een overgangsrechtelijke compensatieregeling en andere bemoeienis van de wetgever (ambtshalve) gehouden was om, binnen de grenzen van zijn rechtsvormende taakuitoefening een effectieve rechtsbescherming te bieden. Dit door te voorzien in het door de wetswijziging van 2013 bij energieproducenten zoals Belanghebbende veroorzaakte rechtstekort, welk rechtstekort bestaat in de afwezigheid van een regeling van rechterlijk overgangsrecht (‘prospective overruling’) ter compensatie van het door de wetswijziging en de schending van het communautair rechtszekerheidsbeginsel en het daaruit voortvloeiende vertrouwensbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel geleden nadeel als bedoeld in art. 17 van het Grondrechtenhandvest van de EU (vgl. HR 12 mei 1999, NJ 2000/170).

3.2. Uitwerking
3.2.1

Zoals ook A-G Ettema in haar conclusie heeft uiteengezet17. moeten de lidstaten, bij de uitoefening van de hun door artikel 14, lid 1 Energiebelastingrichtlijn verleende bevoegdheid om de voorwaarden voor de vrijstelling vast te stellen alsmede in het geval dat een lidstaat gebruik maakt van de mogelijkheid om energieproducten op grond van ‘milieubeleidsoverwegingen’ aan belasting te onderwerpen (art. 14, lid 1, letter a) de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie in acht nemen.

3.2.2

Volgens belanghebbende is het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel geschonden omdat de wetgever bij het opheffen van de vrijstelling van kolenbelasting niet heeft voorzien in een overgangsregeling.

3.2.3

Het rechtszekerheidsbeginsel, waarvan het vertrouwensbeginsel het rechtstreekse uitvloeisel is, vereist dat rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn en dat de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar moet zijn (zie met name arresten van het HvJ in de zaken Duff e.a., punt 20; Rombi en Arkopharma, punt 66, en VEMW e.a, punt 80)18.Dit is in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben en/of heeft, teneinde de belanghebbenden in staat te stellen de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig te (kunnen) kennen (arrest van het HvJ in de zaak Sudholz19., , punt 34).

3.2.4

Het HvJ EU heeft eerder geoordeeld dat het rechtszekerheidsbeginsel niet vereist dat zich geen wetswijziging voordoet, maar veeleer dat de wetgever rekening houdt met de bijzondere situaties van de marktdeelnemers en zo nodig voorziet in aanpassingen aan de toepassing van nieuwe rechtsregels (zie arrest VEMW e.a., reeds aangehaald, punt 81 en r.o. 49 van arrest Plantanol20.).Van belang in dit kader is dat het HvJ EU in het Plantanol-arrest, welk arrest ook ging over de uitleg van richtlijn 2003/96/EG, het volgende heeft overwogen (r.o. 52):

‘Erkend moet worden dat de belangen van een marktdeelnemer, zoals eiseres in het hoofdgeding, die met zijn activiteiten is gestart onder de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingvrijstellingsregeling voor biobrandstoffen en die daarvoor dure investeringen heeft gedaan, aanzienlijk kunnen worden geschaad door een voortijdige afschaffing van die regeling, zeker wanneer de afschaffing plotseling en op niet-voorzienbare wijze geschiedt, zonder hem de nodige tijd te geven om zich aan de nieuwe wettelijke regeling aan te passen.’

3.2.5

In de recentere Berlington-zaak21. heeft het HvJ hier weer aan herinnert (zie r.o. 87):

‘In dit verband zij in herinnering gebracht dat een marktdeelnemer die dure investeringen heeft gedaan om zich te conformeren aan een eerder door de wetgever vastgestelde regeling, aanzienlijk kan worden geschaad door een voortijdige afschaffing van die regeling, zeker wanneer de afschaffing plotseling en op niet-voorzienbare wijze geschiedt, zonder dat hij de nodige tijd krijgt om zich aan de nieuwe wettelijke toestand aan te passen (zie in die zin arrest Plantanol, C-201/08, EU:C:2009:539, punt 52).’

3.2.6

En in de Wolfgang und Dr. Wilfried Rey-zaak22. merkte het HvJ op (r.o. 59):

‘De belastingplichtigen moeten meer bepaald tijd krijgen om zich aan te passen wanneer de afschaffing van het recht dat zij tot dan toe hadden hen verplicht tot de uitvoering van aanzienlijke economische aanpassingen (zie in die zin arrest van 11 juni 2015, Berlington Hungary e.a., C-98/14, EU:C:2015:386, punt 87).’

3.2.7

Van belang in dit kader is om allereerst het kabinetsbeleid in herinnering te brengen met betrekking tot het door de regering gewenste energielandschap in Nederland. De Rijksoverheid heeft in de Energierapporten uit 2005, 2008 en 2011 aangegeven grote nieuwe elektriciteitscentrales te willen hebben in het energielandschap. Daarbij speelde een belangrijke rol dat Nederland grotendeels afhankelijk was van één brandstof (gas) voor de productie van elektriciteit, en bovendien ook nog afhankelijk is voor haar elektriciteitsbehoefte van de import van elektriciteit. Voorts werden nieuwe kerncentrales door het Kabinet Balkenende II uitgesloten. Eemshaven werd in 2009 (samen met de Maasvlakte en Borssele) aangewezen in het Structuurschema Elektriciteit Voorziening III. In 2008 werd de Minister van Milieu nog als volgt geciteerd:

‘Op 19 maart heeft de SER haar advies over kernenergie aangeboden aan minister Cramer van Milieu en Van der Hoeven van Economische Zaken. De SER heeft een gedegen analyse uitgevoerd over de toekomst van onze energievoorziening. Ten aanzien van kernenergie concludeert de SER dat het kabinet in 2010 wanneer het klimaatbeleid wordt geëvalueerd, moet bekijken of kernenergie nodig is.

Cramer geeft echter nu al de voorkeur aan schone kolencentrales. In het BNR programma Aan de Slag gaf de minister aan dat het mogelijk is straks schone kolencentrales te bouwen (waarbij de CO2 wordt afgevangen en opgeslagen) en dat Nederland bovendien te klein en te dichtbevolkt is voor een kerncentrale. Cramer: Tot 2020 kan kernenergie sowieso geen bijdrage leveren aan de klimaatambities van het kabinet omdat de voorbereiding en bouw van kerncentrales langer zou Buren. Voor de periode daarna moet nog blijken of kernenergie voldoende duurzaam is. Wanneer ik moet kiezen tussen een kolen of een kerncentrale, dan kies ik voor de eerste maar dan uitgerust met CO2-afvang.

Op dit moment importeert Nederland kernenergie uit Frankrijk. Cramer wil deze invoer ook verminderen. De minister denkt dat met de bouw van schone, technisch hoogwaardige kolencentrales de doelen voor de vermindering van CO2 in 2020 behaald kunnen worden. Omdat elektriciteitscentrales binnen het Europese systeem van emissiehandel vallen, zullen de emissies sowieso binnen het plafond moeten blijven. Daarmee heeft de overheid de zekerheid dat het doel voor 2020 wordt gehaald’23..

3.2.8

Daarnaast is van belang dat de afschaffing van de vrijstelling van artikel 44, tweede lid Wbm door de Staatssecretaris in 2010 nog nadrukkelijk van de hand is gewezen, zie paragrafen 44 en 81 van het aanvullend beroepschrift in eerste aanleg.

3.2.9

Bovenstaande geeft de politieke sfeer en het beleidskader weer dat tot kort voor het bedenken door de wetgever van de Kolenbelasting in 2012 en het van kracht worden daarvan met ingang van 1 januari 2013 heerste. Belanghebbende trekt uit deze feiten de conclusie dat de afschaffing van de vrijstelling van artikel 44, tweede lid Wbm duidelijk volledig haaks staat en geheel niet past binnen het gedurende lange tijd gevoerde, eerdere kabinetsbeleid.

3.2.10

Gezien de aard van het kabinetsbeleid dat gericht was op de diversificatie van het elektriciteitsproductievermogen in Nederland (niet meer voornamelijk gas gestookte centrales), alsmede ten doel had dat de voorzieningszekerheid in Nederland moest worden verhoogd in het licht van de jaarlijks gestaag groeiende behoefte aan elektriciteit, en aangezien de afhankelijkheid van het buitenlandse import moest worden verkleind, heeft Belanghebbende gedurende de periode 2007–2009 de business case met betrekking tot de bouw van de kolencentrale in Rotterdam ontwikkeld en heeft zij vervolgens in de loop van 2009 de investeringsbeslissing genomen. Het totale investeringsbedrag dat met de kolencentrale Rotterdam gemoeid was, bedroeg destijds — zoals in beroep en in hoger beroep feitelijk is komen vast te staan — circa EUR 1,4 miljard.

3.2.11

Indachtig dit lange tijd gevoerde kabinetsbeleid en de daarin telkens uitgesproken verwachtingen, kon Belanghebbende bij het aangaan van deze investeringen daarom niet anders dan ervan uitgegaan dat er in de toekomst sprake zou zijn van het handhaven van de vrijstelling van de Kolenbelasting. Van belang in dit kader is ook om te vermelden dat het kabinet in zijn uitlatingen zich ervan bewust is, althans behoort te zijn, dat wanner het zich voor nieuwe, schonere en efficiēntere kolencentrales uitspreekt zoals het heeft gedaan, dit met zich brengt dat het gaat om grote investeringen met een zeer lange horizon van minimaal 25 tot 30 jaar.

3.2.12

Het afschaffen van de vrijstelling voor kolenbelasting schaadt voorts op directe wijze de belangen van Belanghebbende zeer aanzienlijk. Naast het feit dat de investering in de kolencentrale in waarde afneemt, heeft het afschaffen van de vrijstelling aanzienlijke directe budgettaire gevolgen voor Belanghebbende. Voor de jaren vanaf 2014 zal bij Belanghebbende — op basis van het huidige tarief — jaarlijks ca. EUR 40 mln. kolenbelasting worden geheven.

3.2.13

Belanghebbende wijst er op dat de investering in de bouw van een kolencentrale een onomkeerbare beslissing is, een investering met een horizon van minimaal 25 tot 30 jaar. Doordat geen overgangsregeling is ingevoerd bij de invoering van de Kolenbelasting, werd Belanghebbende niet de tijd geboden om haar activiteiten aan te passen (bijvoorbeeld meer focus op opwekking van elektriciteit door middel van andere brandstoffen). Dit is in strijd met het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. Hierbij speelt volgens Belanghebbende mee dat de Energiebelastingrichtlijn, zoals hiervoor is betoogd en ook door A-G Ettema in haar conclusie wordt onderstreept, als hoofdregel een vrijstelling van belasting invoert. Uitzondering hierop is het heffen van belasting op grond van ‘milieubeleidsoverwegingen’. Wanneer gebruik wordt gemaakt van een dergelijke uitzonderingsmogelijkheid dan klemt het te meer dat de wetgever in casu geen rekening houdt met de (gerechtvaardigde) belangen van een (prudente) marktdeelnemer als Belanghebbende.

3.2.14

Belanghebbende wijst er in dit kader ook op dat in overweging 30 uit de considerans van de Energiebelastingrichtlijn wordt opgemerkt:

‘Wellicht hebben de lidstaten overgangsperioden en -regelingen nodig om zich soepel te kunnen aanpassen aan de nieuwe communautaire belastingniveaus en daardoor negatieve neveneffecten te vermijden.’

3.2.15

Hieruit blijkt dat de communautaire wetgever al heeft gedacht aan overgangsperioden bij invoering van nieuwe communautaire belastingniveaus en oog heeft gehad voor de negatieve neveneffecten die nieuwe belastingen voor marktdeelnemers met zich mee brengen. Daaruit kan worden opgemaakt dat in situaties waarin de Energiebelastingrichtlijn van toepassing is, zeer zorgvuldig moet worden omgegaan met de belangen van de markdeelnemers. Dit speelt met name bij nieuwe belastingen op input nu een marktdeelnemer als Belanghebbende alleen door zeer grote investeringen te doen met een langjarige horizon een elektriciteitscentrale kan bouwen voor het opwekken van elektriciteit door middel van kolen. Wanneer een lidstaat vervolgens besluit om deze wijze van opwekking te onderwerpen aan belasting (op input) en zegt hiermee de economische activiteiten van Belanghebbende te beïnvloeden (minder elektriciteitsopwekking door middel van kolen) dan moet op zijn minst de Belanghebbende voldoende tijd worden geboden om met deze nieuwe realiteit rekening te kunnen houden ter compensatie van het ook door de wetgever te kennen nadeel dat optreedt bij Belanghebbende door een belasting (op input) in te voeren zonder passende overgangs- en/of compensatieregeling.

Conclusie

Op grond van de hiervoor aangevoerde gronden verzoekt Belanghebbende de Hoge Raad om haar beroep in cassatie gegrond te verklaren en de uitspraak (beslissing) van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, afdeling belastingrecht, locatie Arnhem, gegeven en uitgesproken op 6 december 2016 onder zaaknrs. 15/00085 en 15/00086 te vernietigen, met veroordeling van de Staatssecretaris van Financiën in de kosten die [X] in verband met de behandeling van dit beroep in cassatie heeft moeten maken, en voor het overige met zodanige afdoening als de Hoge Raad zal vermenen te behoren.

Hierbij zal Belanghebbende gebruik maken van de mogelijkheid de gronden voor haar beroep in cassatie schriftelijk nader toe te lichten.

Uitspraak 08‑06‑2018

Inhoudsindicatie

Kolenbelasting. Art. 44, lid 2, Wbm (oud); art. 14, lid 1, onderdeel a, Richtlijn 2003/96/EG; art. 110 VWEU; art. 21 Overeenkomst inzake handel, ontwikkeling en samenwerking tussen de Europese Gemeenschap en de Republiek Zuid-Afrika. Afschaffing van de vrijstelling voor de invoer en uitslag van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit in een installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent is niet in strijd met het Unierecht of met art. 21 van de Overeenkomst met Zuid-Afrika.

Partij(en)

8 juni 2018

nr. 17/00159

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. (thans: [X] B.V.) te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 6 december 2016, nrs. 15/00085 en 15/00086, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 13/7754 en AWB 13/7810) betreffende door belanghebbende op aangifte voldane bedragen aan kolenbelasting over de tijdvakken maart 2013 en april 2013. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op de conclusies van de Advocaat-Generaal C.M. Ettema van 1 februari 2017 in de zaken met de nummers 15/05429 (ECLI:NL:PHR:2017:27) en 16/01382 (ECLI:NL:PHR:2017:28).

Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door A.C. Breuer, advocaat te Amsterdam.

2. Beoordeling van de middelen

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende is in Nederland onder meer actief op het gebied van productie van elektriciteit. Zij heeft voor die productie een kolengestookte centrale in gebruik. In deze centrale gebruikte zij in de maanden maart en april 2013 kolen uit onder meer Zuid-Afrika voor het opwekken van elektriciteit. Voor een deel zijn deze kolen aangevoerd via de havens van Rotterdam en Amsterdam en voor een deel zijn zij aangevoerd via de haven van Antwerpen en in het vrije verkeer gebracht.

2.1.2.

Tot 1 januari 2013 voorzag artikel 44, lid 2, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wet) in een vrijstelling van kolenbelasting voor de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit in een installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent (hierna: de vrijstelling). Belanghebbende paste de vrijstelling toe. Door de inwerkingtreding van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013, Stb. 2012, 321, is de vrijstelling per 1 januari 2013 vervallen.

2.1.3.

Belanghebbende is belastingplichtig voor de kolenbelasting. Zij heeft over de tijdvakken maart en april 2013 op aangifte bedragen aan kolenbelasting voldaan.

2.2.

Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de afschaffing van de vrijstelling met ingang van 1 januari 2013 niet in strijd is met artikel 14, lid 1, letter a, van Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, PB 2003 L 283, blz. 51 (hierna: Richtlijn 2003/96).

Het middel faalt op de gronden die zijn vermeld in de onderdelen 2.3 tot en met 2.5 van het heden in de zaak met nummer 16/01382 uitgesproken arrest van de Hoge Raad, waarvan een geanonimiseerd afschrift aan dit arrest is gehecht.

2.3.

Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat voor zover de door belanghebbende voldane kolenbelasting betrekking heeft op uit Zuid-Afrika afkomstige kolen, de heffing niet in strijd is met artikel 21 van de Overeenkomst inzake handel, ontwikkeling en samenwerking tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Republiek Zuid-Afrika, anderzijds (PB 1999 L 311, blz. 3, en Trb. 2000, 45; hierna: de Overeenkomst met Zuid-Afrika) of – voor zover die kolen zijn aangevoerd via de haven van Antwerpen - met artikel 110, tweede alinea, VWEU.

2.4.1.

Artikel 21, lid 1, van de Overeenkomst met Zuid-Afrika verbiedt alle binnenlandse maatregelen of praktijken van fiscale aard die, rechtstreeks of onrechtstreeks, discrimineren tussen de producten van de ene partij en de producten van oorsprong uit het grondgebied van de andere partij. Op grond van artikel 110, tweede alinea, VWEU heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten, daaronder begrepen producten van oorsprong uit derde landen, die zich in de lidstaten in het vrije verkeer bevinden, geen zodanige binnenlandse belastingen dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.

2.4.2.

De enkele omstandigheid dat uit een andere lidstaat afkomstige producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten die voor hetzelfde doel worden gebruikt, is onvoldoende om aan te nemen dat een belastingregeling een discriminerende of beschermende werking heeft als bedoeld in artikel 110 VWEU. Om te kunnen oordelen dat de onderhavige heffing van kolenbelasting een discriminerende of beschermende werking heeft, moet worden vastgesteld dat die belasting de verbruikers kan afhouden van de aankoop van uit een andere lidstaat afkomstige kolen ten gunste van in Nederland geproduceerd aardgas (vgl. HvJ 5 april 1990, Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen Helleense Republiek, C‑132/88, ECLI:EU:C:1990:165, punten 18 en 19).

2.4.3.

Het Hof heeft – in navolging van de Rechtbank - geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat uit het buitenland afkomstige kolen en in Nederland geproduceerd aardgas beide energiedragers zijn die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit, onvoldoende is voor het oordeel dat sprake is van met artikel 110, tweede alinea, VWEU strijdige zijdelingse bescherming van Nederlands aardgas. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen de in cassatie niet bestreden omstandigheid dat in Nederlandse gascentrales ook buitenlands aardgas wordt verbruikt.

Met dit oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van een begunstiging van in Nederland geproduceerd aardgas in die zin dat de heffing van kolenbelasting de verbruikers afhoudt van de aankoop van uit een andere lidstaat afkomstige kolen ten gunste van in Nederland geproduceerd aardgas. Dit oordeel geeft, gelet op het hiervoor in 2.4.2 overwogene, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Voor zover middel II anders betoogt, faalt het derhalve.

Het in de voorgaande alinea’s bedoelde oordeel van het Hof is zelfstandig dragend voor het oordeel van het Hof dat geen sprake is van schending van artikel 110, tweede alinea, VWEU. Het middel kan daarom bij gebrek aan belang evenmin slagen voor zover het opkomt tegen het oordeel dat de met de heffing van kolenbelasting nagestreefde milieubeleidsdoeleinden een eventuele schending van artikel 110 VWEU rechtvaardigen.

2.4.4.

De hiervoor in 2.4.3, eerste alinea, weergegeven oordelen van het Hof zien mede op kolen uit Zuid-Afrika. In die, tevergeefs bestreden, oordelen ligt besloten dat geen sprake is van een door artikel 21 van de Overeenkomst met Zuid-Afrika verboden discriminatie tussen de producten van de ene partij (in Nederland geproduceerd aardgas) en de producten van oorsprong uit het grondgebied van de andere partij (kolen uit Zuid-Afrika). Middel II faalt daarom ook voor het overige.

2.5.

Middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de afschaffing van de vrijstelling niet in strijd is met het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel en het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel

2.6.1.

Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd dat de afschaffing van de vrijstelling niet onvoorzienbaar was, aangezien de van belang zijnde rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn en de wetswijziging waarbij de vrijstelling is afgeschaft, het gebruikelijke parlementaire traject heeft doorlopen. De afschaffing van de vrijstelling is in overeenstemming met Richtlijn 2003/96 en feiten en omstandigheden waaruit moet worden geconcludeerd dat belanghebbende niet rekening hoefde te houden met die afschaffing uit milieubeleidsoverwegingen, zijn volgens het Hof niet gebleken. Van de zijde van de regering zijn geen toezeggingen gedaan omtrent het handhaven van de vrijstelling, zodat belanghebbende bij haar in 2009 genomen beslissing om te investeren in een nieuw te bouwen kolencentrale ook niet daarvan mocht uitgaan. Dat zij door het vervallen van de vrijstelling een commercieel nadeel lijdt, moet in dit geval voor haar rekening blijven, aldus nog steeds het Hof. Tot slot verplicht naar ’s Hofs oordeel het bepaalde in onderdeel 30 van de considerans van Richtlijn 2003/96 niet tot het opnemen van overgangsrecht bij de afschaffing van de vrijstelling.

2.6.2.

Het middel betoogt dat de afschaffing van de vrijstelling onvoorzienbaar was vanwege het tussen 2007 en 2009 door de overheid gevoerde energiebeleid en door de overheid gedane toezeggingen. Om die reden had de wetgever, of het Hof, moeten voorzien in een overgangsregeling. Volgens het middel brengt het rechtszekerheidsbeginsel mee dat de wetgever rekening houdt met de bijzondere situaties van de marktdeelnemers en zo nodig voorziet in aanpassingen aan de toepassing van nieuwe rechtsregels. Het middel wijst in dit verband met name erop dat de afschaffing van de vrijstelling ertoe heeft geleid dat de door belanghebbende gedane investering in een nieuwe kolencentrale in waarde is afgenomen en dat belanghebbende vanaf 2014 is geconfronteerd met een jaarlijkse last van ongeveer € 40 miljoen aan kolenbelasting. Daarnaast wijst het middel op het bepaalde in onderdeel 30 van de considerans van Richtlijn 2003/96.

2.6.3.

Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie staan het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel en het daaruit rechtstreeks voortvloeiende Unierechtelijke vertrouwensbeginsel in beginsel niet eraan in de weg dat een wet wordt gewijzigd zonder dat in een overgangsregeling wordt voorzien. In bijzondere situaties kan niettemin vereist zijn dat wordt voorzien in een overgangsregeling. Dit kan zich voordoen wanneer de wetgever plotseling en op niet-voorzienbare wijze een nieuwe wet vaststelt waarbij een recht, dat de belastingplichtigen tot dat moment hadden, wordt afgeschaft zonder hun de nodige tijd te geven om zich aan te passen aan de nieuwe wettelijke regeling. Wanneer een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer echter de vaststelling van een voor zijn belangen nadelige maatregel kon voorzien, kan hij zich niet op voormelde beginselen beroepen wanneer die maatregel wordt vastgesteld. Bovendien mogen de marktdeelnemers niet vertrouwen op de handhaving van een bestaande situatie die de nationale autoriteiten in het kader van hun beoordelingsbevoegdheid kunnen wijzigen (vgl. HvJ 10 september 2009, Plantanol GmbH & Co. KG, C‑201/08, ECLI:EU:C:2009:539, HvJ 11 juni 2015, Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft e.a., C‑98/14, ECLI:EU:C:2015:386, en HvJ 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, C-332/14, ECLI:EU:C:2016:417).

2.6.4.

De heffing van kolenbelasting is niet met terugwerkende kracht ingevoerd en valt binnen de in artikel 14, lid 1, letter a, tweede volzin, van Richtlijn 2003/96 aan de nationale wetgever geboden mogelijkheid tot het heffen van kolenbelasting. Van een toezegging door de toenmalige bewindslieden omtrent de periode waarvoor de vrijstelling (minimaal) zou gelden, is niet gebleken. Uit de stukken van het geding blijkt evenmin dat belanghebbende zich onvoldoende heeft kunnen voorbereiden op de afschaffing van de vrijstelling of dat die afschaffing belanghebbende heeft gedwongen tot aanzienlijke aanpassingen.

2.6.5.

Met zijn hiervoor in 2.6.1 weergegeven oordelen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat in het onderhavige geval niet sprake is van een bijzondere situatie waarin het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel en het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel vereisen dat wordt voorzien in een overgangsregeling. Die oordelen geven, gelet op hetgeen hiervoor in 2.6.3 en 2.6.4 is overwogen, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Zij kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Middel III faalt derhalve.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 8 juni 2018.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.