Einde inhoudsopgave
De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/4.1.1.4
4.1.1.4 OESO-modelverdragconform woonplaatsartikel in het verdrag Nederland-staat C en vervreemdingsvoordelen
Mr. dr. F.G.F. Peters, datum 01-03-2007
- Datum
01-03-2007
- Auteur
Mr. dr. F.G.F. Peters
- JCDI
JCDI:ADS363824:1
- Vakgebied(en)
Inkomstenbelasting / Buitenlands belastingplichtige
Inkomstenbelasting (V)
Internationaal belastingrecht / Algemeen
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Belastingrecht algemeen / Algemeen
Europees belastingrecht / Algemeen
Inkomstenbelasting / Aanmerkelijk belang (box 2)
Vennootschapsbelasting / Belastingplichtige
Voetnoten
Voetnoten
Vóór 1997 geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouders hebben niet te maken met de conserverende aanslag en konden na het arrest BNB 2001/295 derhalve reeds vóór het einde van de in het desbetreffende verdrag opgenomen vijfjaarstermijn hun aanmerkelijk belang vervreemden (in ieder geval als de vennootschap op de Nederlandse Antillen zat en de aandeelhouder in België). Ten aanzien van emigranten aan wie wel een conserverende aanslag (met uitstel van betaling) is opgelegd, geldt dat zij zich moeten onthouden van handelingen die een vervreemding opleveren onder artikel 25, lid 8, letter a, Inv.wet 1990. Hieronder vallen ook de inkoop van aandelen en het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen. De teruggaaf van kapitaal leidt eveneens tot invordering van de conserverende aanslag (artikel 25, lid 8, letter c, Inv.wet 1990). Wel kunnen zij zich (evenals uiteraard vóór 1997 geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouders) zonder heffing van inkomstenbelasting en dividendbelasting winst laten uitkeren. Heffing door Nederland is in deze situatie namelijk evenmin mogelijk over dividenden; zie paragraaf 4.2.1 hierna. Winstuitdeling is zonder gevaar van invordering van de conserverende aanslag mogelijk tot 90% van de winstreserves van de vennootschap: artikel 25, lid 8, letter b, Inv.wet 1990.
Steeds wordt expliciet aangegeven dat bij het onderlinge overleg de plaats van de werkelijke leiding, de plaats van oprichting en alle andere ter zake doende factoren in acht worden genomen.
De vennootschap kan overigens wel aanspraak maken op (onder meer) toepassing van het voorkomingsartikel.
Artikel 4, lid 3, van het verdrag met Nigeria laat overigens ook de wijze van toepassing van het verdrag over aan de onderlingoverlegprocedure. Anders dan Douma 2002, blz. 66, en Kostense 2002, blz. 174, ben ik niet van mening dat dit dubieus is in het licht van artikel 91 en/of 104 Gw. Voor wat betreft artikel 91 Gw. wijs ik erop dat het verdrag is goedgekeurd – inclusief deze bepaling – op de door de grondwet voorgeschreven wijze. Van schending van het legaliteitbeginsel van artikel 104 Gw. is mijns inziens evenmin sprake: de verdragstoepassing kan niet worden beschouwd als belastingheffing; de heffing van belasting vindt plaats ingevolge de nationale wet en het verdrag bepaalt slechts of die nationale heffingsbevoegd al dan niet wordt beperkt. Ik zie ook geen reden voor analoge toepassing van HR 29 september 1999, BNB 2000/16-17. Het ging in die arresten om een mededeling omtrent de door de bevoegde autoriteiten van Nederland en Duitsland bereikte overeenstemming over de interpretatie van het verdrag Nederland-Duitsland 1959 op enkele punten. De Hoge Raad oordeelde dat een dergelijke mededeling de rechter niet kan ontslaan van de verplichting het verdrag uit te leggen, indien een beroep op een verdragsbepaling wordt gedaan. In dit geval schrijft het verdrag echter zelf voor dat bij een dubbele vestigingsplaats de wijze van verdragstoepassing wordt bepaald in onderling overleg, zodat de uitkomst van dat overleg wel bindend moet worden geacht.
Indien de in staat B gevestigde vennootschap niet naar Nederlands recht is opgericht, kan Nederland de door een inwoner van staat C behaalde aanmerkelijkbelangvervreemdingsvoordelen in ieder geval niet belasten (zie paragraaf 4.1.1.3.1). Een dergelijke vennootschap kan geen inwoner van Nederland in verdragszin zijn onder het OESO-modelverdragconforme woonplaatsartikel in het verdrag Nederland-staat C, omdat zij hier te lande niet (onbeperkt) aan belasting is onderworpen.
Ten aanzien van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap kon tot het arrest BNB 2001/295 worden aangenomen dat deze op de door artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag vereiste wijze in Nederland aan belasting is onderworpen (artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969) en derhalve in de verhouding Nederland-staat C inwoner van Nederland in de zin van die bepaling is. Verdragsinwonerschap van staat C komt bij gebreke van een feitelijke vestigingsplaats in die staat niet aan de orde. Nederland krijgt dan als bronstaat op grond van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in het verdrag met staat C het heffingsrecht over vervreemdingsvoordelen toegewezen. Het verdrag met staat B komt daarbij niet aan bod, nu het daarin opgenomen vermogens-winstartikel slechts van toepassing is ingeval de aanmerkelijkbelanghouder in staat B of in Nederland woont.
Sinds het arrest BNB 2001/295 moet naar mijn mening echter worden geconcludeerd dat de vennootschap niet op de voet van artikel 4, lid 1, van het verdrag Nederland-staat C als inwoner van Nederland kan worden gekwalificeerd, indien het verdrag Nederland-staat B een tiebreaker conform artikel 4, lid 3, OESO-modelverdrag bevat die de verdragswoonplaats toewijst aan staat B (in ieder geval indien dit verdrag mede een OESO-modelverdragconforme saldobepaling bevat). Het verdrag Nederland-staat B heeft dan namelijk tot gevolg dat de vennootschap in Nederland nog slechts beperkt binnenlands belastingplichtig is, hetgeen niet een volledige onderworpenheid is als bedoeld in (de eerste volzin van) artikel 4, lid 1, OESO-model-verdrag. De vennootschap is dan geen inwoner in de zin van het verdrag Nederland-staat C, en het daarin opgenomen aanmerkelijkbelangvoorbehoud mist toepassing. Het heffingsrecht over aanmerkelijkbelangvervreemdingsvoordelen wordt ingevolge de algemene toewijzingsbepaling voor vermogenswinsten (artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag) toegewezen aan staat C, zodat Nederland deze voordelen niet mag belasten.1
Bijzonder woonplaatsartikel in het verdrag Nederland-staat B
Nederland kan evenwel ook na BNB 2001/295 nog een heffingsrecht toekomen, indien de vennootschap op grond van het verdrag met staat B niet als inwoner van die staat wordt beschouwd dan wel zowel van staat B als van Nederland. Dit kan het geval zijn indien het verdrag Nederland-staat B een woonplaatsbepaling kent die niet conform artikel 4 OESO-modelverdrag luidt. Ik noem de volgende mogelijkheden:
artikel 2, lid 4, verdrag Nederland-Zwitserland 1951 (besproken in paragraaf 4.1.1.2): bij een dubbele woonplaats is de statutaire zetel beslissend;
artikel 2, lid 1, letter f, verdrag Nederland-Ierland 1969: indien de vennootschap geen ‘bedrijf’ in de zin van deze bepaling heeft omdat het slechts activa ter belegging aanhoudt, is de vennootschap noch als inwoner van Ierland noch als inwoner van Nederland aan te merken. Het verdrag is dan niet van toepassing en Nederland wordt niet beperkt in de uitoefening van zijn nationaalrechtelijke heffingsbevoegdheid. Een vergelijkbare bepaling komt voor in het verdrag met Malawi 1969;
verdragen waarin een dubbele woonplaats ex artikel 4, lid 1, leidt tot een onderlingoverlegprocedure. Een aantal van deze belastingverdragen bepaalt dat de vennootschap bij gebreke van overeenstemming2 wordt geacht geen inwoner te zijn van een van de verdragsluitende staten.3 Nederland wordt dan niet beperkt in zijn heffingsbevoegdheid (Belarus 1996, Canada 1986, Estland 1997, Letland 1994, Litouwen 1999 en Verenigde Staten 1992). De overige verdragen met een onderlingoverlegprocedure verbinden aan het ontbreken van overeenstemming geen gevolg. De dubbele woonplaats blijft dan intact en de vennootschap kan ook in dat geval door Nederland naar de wereldwinst worden belast (Filippijnen 1989, Japan 1970, Nigeria 19914, Thailand 1975). Voor beide groepen verdragen geldt dat de vennootschap voor de toepassing van het verdrag met staat C inwoner van Nederland is indien: i) de verdragswoonplaats op grond van het onderling overleg aan Nederland is toegewezen of ii) het onderling overleg geen resultaat had en de vennootschap inwoner is van geen dan wel van beide verdragsluitende staten.
Aangezien de naar Nederlands nationaal recht voor de vennootschap bestaande wereldwijde belastingplicht in deze gevallen niet op grond van het verdrag met staat B wordt getransformeerd in een beperkte binnenlandse belastingplicht, geldt de vennootschap voor de toepassing van het verdrag met staat C als volledig onderworpen aan de belasting in Nederland. Dientengevolge is de vennootschap voor de toepassing van het verdrag Nederland-staat C inwoner van Nederland, en wijst het aanmerkelijkbelangvoorbehoud het heffingsrecht met betrekking tot vervreemdingsvoordelen toe aan Nederland. Hetzelfde geldt mijns inziens – bij een vennootschap (niet zijnde een fonds voor gemene rekening) zonder materiële onderneming – indien het verdrag met staat B geen restartikel bevat, dan wel een restartikel dat Nederland niet verhindert inkomsten uit derde landen in de heffing te betrekken.
Conclusie
Vergeleken met de situatie van vóór het arrest BNB 2001/295, is het Nederlandse heffingsbereik ten aanzien van aanmerkelijkbelangvervreemdingsvoordelen flink afgenomen in triangular cases waarbij het verdrag Nederland-staat C zowel een aanmerkelijkbelangvoorbehoud bevat dat vereist dat de vennootschap verdragsinwoner van Nederland is, als een woonplaatsartikel conform artikel 4, lid 1, (eerste volzin) OESO-modelverdrag. Kon voorheen heffing in een dergelijk geval steeds mogelijk worden geacht mits het een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap betrof; nu moet worden geconcludeerd dat die heffing slechts mogelijk is indien het verdrag met staat B een uitzonderlijke woonplaatsbepaling bevat dan wel – bij beleggingsvennootschappen – indien daarin een OESO-modelverdragconform restartikel ontbreekt.