Einde inhoudsopgave
Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119) 2006/6.9.5
6.9.5 Onmiddellijke werking
Dr. J. van Strien, datum 20-10-2006
- Datum
20-10-2006
- Auteur
Dr. J. van Strien
- JCDI
JCDI:ADS583964:1
- Vakgebied(en)
Onbekend (V)
Vennootschapsbelasting (V)
Ondernemingsrecht / Jaarrekeningenrecht
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Dividendbelasting / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Zie voor kritiek van enkele Tweede Kamerfracties Nota navnv, TK, 1996-1997, 24 696, blz. 11-12.
Uitgaande van het direct nemen van alle getemporiseerde rente in jaar negen.
Zie de brief van de staatssecretaris d.d. 8 oktober 1996 inzake Terugwerkende kracht in fiscale regelgeving, TK, 1996-1997, 25 212.
‘Reeds bij de Oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat (Kamerstukken II 1992/93, 22 860, nr. 2) is de problematiek van de overnameholding aan de orde gesteld. (...) Het beleid dat bij de bestrijding van overnames tot uitgangspunt zou worden genomen is bij brief van 16 juni 1993, nr. AFP93/165 aan de Tweede Kamer kenbaar gemaakt en is onder meer gepubliceerd in Vakstudie Nieuws (V-N 1993, 8 juli 1993, punt 3). Al geruime tijd is dus bekend dat overnames die zodanig worden ingekleed dat de rente die samenhangt met de overname ten laste wordt gebracht van de operationele winsten van de werkmaatschappij, terwijl vanuit het concern bezien geen vreemd vermogen voor de acquisitie wordt aangetrokken, door de Belastingdienst worden bestreden. Direct nadat de Hoge Raad de in de memorie van toelichting vermelde jurisprudentie op het vlak van de overnameholding heeft gewezen, is naar buiten gebracht dat de overnameproblematiek zou worden meegenomen bij het onderhavige voorstel van wet. De voorgestelde maatregel komt overeen met de uitgangspunten die aan het gevoerde beleid ten grondslag liggen’, Nota navnv, TK, 1996-1997, 24 696, blz. 12.
In dit verband wijs ik nog op de opmerking van de wetgever, dat hij zeker ten aanzien van oudere leningen een praktische en pragmatische aanpak voorstaat, Handelingen, TK, 1996- 1997, 24 696, blz. 11-694. Deze toezegging biedt echter weinig houvast.
Het volgende kritiekpunt is inmiddels voor een belangrijk deel door de tijd achterhaald. Desalniettemin behandel ik dit kort, gelet op de consequenties in het verleden. Bij de invoering van art. 15, lid 4 had deze bepaling onmiddellijke werking.1 De wetgever was – anders dan voor art. 10a – namelijk niet bereid eerbiedigende werking te introduceren. Hierdoor werden ook acquisities die ver voor de invoering van art. 15, lid 4 hadden plaatsgevonden, getroffen door temporisering.
Voor de aanvang van de achtjaarstermijn is het tijdstip van het verwerven van de aandelen doorslaggevend. Dit brengt mee dat art. 15, lid 4 van toepassing kon zijn op een belastingplichtige die in 1990 de aandelen had verworven. Deze belastingplichtige had dan één jaar te maken met de temporisering.2
Het is de vraag of het ontbreken van eerbiedigende werking wel in overeenstemming is met het opgemerkte hierover in de Notitie Bijlage bij TK 1995-1996, 24 677 over de aanvaardbaarheid van terugwerkende kracht en eerbiedigende werking.3 De breuk van de nieuwe regeling met het oude recht is namelijk aanzienlijk. Voorts schendt de toepassing van deze nieuwe bepaling gerechtvaardigde belangen die zijn ontstaan door onder de oude (niet bestaande) regeling ingenomen posities die niet of nauwelijks meer kunnen worden veranderd. Getuige HR 17 december 2004, BNB 2005/169 lijkt bij externe acquisities in beginsel geen sprake te zijn van misbruik. De wetgever zag in voorgaande argumenten evenwel geen aanleiding om overgangsrecht in te voeren.4 De motivering van de wetgever acht ik slechts ten dele juist. Vóór de publicatie van de Oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat stond in het geheel niet vast, dat de overnameholdingstructuur niet in overeenstemming was met het later te voeren beleid. Daarbij is thans duidelijk dat ook de Hoge Raad van mening is dat de rente ter zake van een externe acquisitie in beginsel ten laste van de winst mag worden gebracht, vergelijk BNB 2005/169.
De opstelling van de wetgever veroorzaakt voor ‘oude’ gevallen nog een additioneel probleem. Hiervoor werd namelijk duidelijk dat er stringente voorwaarden gelden voor het leveren van het tegenbewijs. In oude situaties waren deze voorwaarden niet kenbaar op het moment van de acquisitie en het inlenen van de gelden. Destijds was het daarom niet van belang de bron en de (uiteindelijke) bestemming van leningen vast te leggen.5 Het leveren van tegenbewijs zal derhalve veelal geen sinecure zijn. Voort zij opgemerkt dat het ook vaak niet eenvoudig is om een aantal jaren na de verwerving van een werkmaatschappij, winstsplitsing in een combinatie in te voeren. Dit geldt in het bijzonder bij een juridische fusie.