2.6.4.2 De voorrangsregel van het verwerken van de naheffingsbevoegdheid

Het hierboven genoemde arrest BNB 1993/115 vertoont verwantschap met BNB 1990/119. In beide arresten geeft de Hoge Raad aan dat de inspecteur door een impliciete standpuntbepaling vertrouwen kan wekken. De voorrangsregel met betrekking tot het door stilzwijgen van de inspecteur verwerken van de naheffingsbevoegdheid luidt als volgt:

De criteria in deze regel zijn:

Bij de bespreking van de regel van de impliciete standpuntbepaling bij het vaststellen van de aanslag (2.6.2.2) is dit criterium reeds uitvoerig aan de orde gekomen. Ook bij de onderhavige regel houdt het criterium in dat beslissend is de indruk die de belastingplichtige heeft kunnen krijgen. Deze indruk kan de belastingplichtige ontlenen aan uitlatingen of gedragingen van de inspecteur, die op zich niet het karakter van een toezegging hebben. Wanneer deze indruk is gerechtvaardigd, hangt af van de twee volgende criteria.

In HR 10 februari 1993, nr. 28965, BNB 1993/115 constateert de Hoge Raad dat in de overwegingen van het Hof ligt besloten dat de belastingplichtige de kwestie van de waardebepaling van het appartementsrecht destijds uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld. Hierbij springt in het oog dat de Hoge Raad aansluiting zoekt bij zijn arrest van 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119. In dat arrest geeft de Hoge Raad voorbeeldsgewijs een opsomming van soorten omstandigheden waaruit in het kader van de aanslagregeling een standpuntbepaling van de inspecteur kan worden afgeleid. De eerste situatie is die waarin een belastingplichtige de voor de aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Door bij de afdrachtbelastingen een aangelegenheid zelf uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde te stellen en daarmee een standpunt in te nemen mag de belastingplichtige evenzeer verwachten dat de inspecteur zijn standpunt bepaalt.2

Uit een niet-gepubliceerd arrest, HR 16 september 1992, nr. 28 3723 leid ik af dat niet voldoende is dat een belastingplichtige de inspecteur verzoekt een standpunt in te nemen en deze niet op dat verzoek reageert. Er is dan van de kant van de belastingplichtige geen sprake van een uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen.4

Als aan het tweede criterium is voldaan, betekent dit dat er een standpunt is van de belastingplichtige en dat dit standpunt kenbaar is voor de inspecteur. Als de inspecteur vervolgens afwijkt van dit standpunt en overeenkomstig zijn eigen inzichten een naheffingsaanslag oplegt, handelt hij op zich niet in strijd met het vertrouwensbeginsel. De naheffingsaanslag is uitdrukking van het andere standpunt dat de inspecteur met betrekking tot de aangelegenheid huldigt.5 Het vertrouwensbeginsel komt pas aan de orde als de inspecteur een lange tijd laat verlopen voordat hij zijn eigen standpunt kenbaar maakt. Het niet tijdig reageren op iemands standpunt kan worden uitgelegd als een instemming met dat standpunt. Van de inspecteur mag verwacht worden dat hij binnen een redelijke termijn reageert op een hem voorgelegd standpunt van de belastingplichtige. Doet hij dat niet, dan geldt ‘wie zwijgt, stemt toe’. In principe een kwestie van normaal fatsoen van de overheid tegenover de burger toe.

Het betekent overigens niet dat de reactie van de inspecteur slechts een instemming met de zienswijze van de belastingplichtige dan wel een afwijzing kan inhouden. Er kan evenzeer nader overleg met de belastingplichtige of intern overleg noodzakelijk zijn. In ieder geval is het van belang dat de inspecteur zich rekenschap geeft van de indruk die het niet-reageren op het verzoek op de belastingplichtige maakt. Het betekent dat hij tijdig aan de belastingplichtige duidelijk maakt hoe ver het met zijn besluitvorming is.

Een belangrijke vraag voor de praktijk is vervolgens: welk tijdsverloop mag worden opgevat als instemming met het standpunt van de belastingplichtige? Aan de tot nu toe door de Hoge Raad gewezen arresten is slechts een indicatie te ontlenen. In HR 10 februari 1993, nr. 28965, BNB 1993/115 was een periode van bijna vijf jaar verstreken. De Hoge Raad gaf aan dat de belastingplichtige reeds lang voordat de naheffingsaanslag werd opgelegd, erop had mogen vertrouwen dat de inspecteur met zijn standpunt instemde en dus van naheffing afzag. Interessanter is HR 10 november 1993, nr. 29167, BNB 1994/35. Dit arrest ging uiteindelijk om de ‘vraag of een bepaalde uitlating van de inspecteur als een toezegging kon worden opgevat.6 Aan de constatering van de Hoge Raad dat dat inderdaad het geval was, voegde hij nog toe dat aan het feit dat de inspecteur door bijna anderhalf jaar niet te reageren eveneens bij de belastingplichtige de indruk had kunnen wekken dat niet zou worden nageheven.7 Met een periode van zeven maanden maakte de Hoge Raad in HR 12 oktober 1988, nr. 25119, BNB 1988/333 korte metten: er is geen vertrouwen aan te ontlenen.

Uit deze beperkte rechtspraak kan de voorzichtige conclusie worden getrokken dat de Hoge Raad thans een periode van minimaal een jaar hanteert. Enerzijds heeft de rechter hierbij af te wegen het vertrouwen dat een belastingplichtige ontleent aan het niet reageren van de inspecteur, anderzijds moet hij de massaliteit van het heffingsproces verdisconteren.8 Bovendien is de sanctie voor de fiscus een niet geringe: het vervallen van de bevoegdheid om de materieel verschuldigde belasting na te heffen.9 Op zich komt mij een periode van een jaar zeker als een redelijke termijn voor. Als een belastingplichtige een aangelegenheid duidelijk en gemotiveerd bij de inspecteur aan de orde stelt, mag hij verwachten dat de inspecteur binnen een redelijke termijn reageert. Door langer dan een jaar niets van zich te laten horen overschrijdt deze de grenzen van de behoorlijkheid.

Ik wijs er in dit verband nog op dat de belastingdienst thans de klantgerichtheid centraal stelt en zich beijvert om allerlei ‘doorlooptijden’ te verkorten juist vanwege het belang dat de belastingplichtigen bij een spoedige beslissing hebben. Het ligt in de lijn van deze ontwikkeling dat de fiscus ook zelf termijnen aan zijn medewerkers gaat voorschrijven om op voorgelegde standpunten van de belastingplichtigen te reageren. Hierbij zal het uiteraard om redelijk korte termijnen moeten gaan. Het lijkt mij niet uitgesloten dat de rechter in aansluiting op deze ontwikkeling in de toekomst een kortere periode zal gaan hanteren dan het jaar dat hij vermoedelijk thans hanteert.