Hof Amsterdam, 22-01-2007, nr. 03/03605

Belanghebbende, geboren in 1936, treedt in 1976 als algemeen directeur in dienst bij de [A-Bond].

Tot 1999 is de [A-Bond] een vereniging met een groot aantal [A-leden] en verleent hij ten behoeve van zijn leden diverse diensten. Tevens behartigt hij de belangen van de leden op nationaal niveau. De [A-Bond] heeft contacten met politici in Den Haag.

Na zijn indiensttreding bij de [A-Bond] gaat belanghebbende een aantal nevenbetrekkingen [op het werkterrein van de A-Bond] vervullen, te weten:

De [A-Bond] is eigenaar van meerdere onroerende zaken. Onder andere [Bouwbedrijf BV] doet het onderhoud daaraan. De [A-Bond], het Administratiekantoor en [Software BV] zijn tezamen ‘door de jaren heen een grote opdrachtgever’ voor [Bouwbedrijf BV], aldus de FIOD in het Overzichtsproces-verbaal onder 1.3 (laatste volzin).

De [A-Bond] en [Software BV] laten het onderhoud aan een aantal van hun tuinen sinds jaar en dag door [Park BV] uitvoeren. Belanghebbende is op directe of indirecte wijze betrokken bij de totstandkoming van een aantal contracten tussen de [A-Bond]/[Software BV] en [Park BV]. Zo is belanghebbende degene die namens [Software BV] in 1993 een vijfjarig contract met [Park BV] sluit, in welk contract [Park BV] zich verplicht tot het onderhouden van de tuin van conferentiecentrum … (verder het Conferentiecentrum).

Belanghebbende ‘was … een invloedrijk man in de wereld van de [A-leden]’ (aldus belanghebbende in punt 33 van zijn pleitnota van 2 juni 2005). Hierover verklaart C-3, in 1994 directeur van [Software BV], tijdens de zitting van de Tiende Enkelvoudige Kamer:

Er waren destijds twee [overkoepelende organisaties op het werkterrein van de A-Bond]; de Q-Bond en de [A-Bond]. Deze twee [organisaties] bepaalden het nationale …beleid [op het werkterrein van de A-Bond]. Zij hadden in die tijd een dominante rol en een nauwe financiële band met het Q-Ministerie [het ministerie dat betrokken was bij de activiteiten van de A-Bond]. De heren C-2 en [belanghebbende] deden namens de woningbouwcoöperaties de onderhandelingen met het Ministerie. Zij hadden dus een grote invloed op het …beleid van het [Q-Ministerie] richting de [A-leden].

De laatste twee jaren van belanghebbendes dienstverband bij de [A-Bond] valt C-1, hoofd finance en control, onder zijn verantwoordelijkheid. Tijdens zijn verhoor voor de FIOD op 9 maart 2000 verklaart C-1 over belanghebbendes rol binnen de [A-Bond]:

De opdrachten (aan [Bouwbedrijf BV]) orden rechtstreeks door de directie gegeven. In de periode dat [belanghebbende] hier werkzaam is zal hij die opdrachten hebben gegeven. [Belanghebbende] noemde wij de ‘bouwheer’ omdat hij over de grote bouwprojecten ging en dit ook tot zijn takenpakket behoorde.

Tijdens de zitting voor de Tiende Enkelvoudige Kamer van dit Hof licht C-1 de kwalificatie ‘bouwheer’ toe:

Bij de FIOD heb ik destijds verklaard dat [belanghebbende] de ‘bouwheer’ was. Ik bedoelde daarmee dat hij ten opzichte van de raad van bestuur van de [A-Bond] eindverantwoordelijke was voor de grote projecten. Ik heb daarmee niet bedoeld dat belanghebbende degene was die alles aanstuurde.

Tijdens de zitting van de Tiende Enkelvoudige Kamer op 22 april 2005 verklaart A-6, tot 1994 directeur financiële zaken van de [A-Bond] (daarna algemeen directeur van het Administratiekantoor):

Ik heb wel eens gehoord (zowel vóór als ná 1994) dat belanghebbende werd betiteld als bouwheer. Maar ik was de enige echte bouwheer. Mijn voorganger bij de [A-Bond], A-7 (en tot 1983 in die functie werkzaam), werd ook wel de bouwpaus genoemd.

Voorts verklaart A-6 tijdens dit verhoor, dat belanghebbende de expertise miste en niet deskundig was om offertes van aannemers te beoordelen. In gelijke zin verklaart A-8, opvolger van A-6 als directeur financiële zaken van de [A-Bond], schriftelijk op 26 april 2005.

Omstreeks 1994 verandert de [A-Bond] zijn structuur ingrijpend. In dat kader komt hij met belanghebbende op 3 november 1994 het volgende overeen (verder de afvloeiingsregeling):

OVERWEGENDE DAT:

VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:

De afvloeiingsregeling bevat geen expliciete bepaling over het overnemen door belanghebbende van [de Dienstauto] na oktober 1996.

In de afvloeiingsregeling staat dat belanghebbende tegelijk met zijn uitdiensttreding bij de [A-Bond] de onder 2.1.3 met de cijfers 1 tot en met 14 aangeduide functies neerlegt.

Onder andere de directeur van de [A-Bond], C-2, en belanghebbende ondertekenen de afvloeiingsregeling.

Ter uitvoering van punt II.a van de afvloeiingsregeling betaalt de [A-Bond] belanghebbende op 1 april 1995, de datum waarop belanghebbende daadwerkelijk als directeur terugtreedt, ƒ 480.150 (netto) uit. De verschuldigde loonbelasting draagt zij aan de ontvanger van de Belastingdienst af.

In 1995 wordt [Advies BV] opgericht. Belanghebbende houdt 72,8% van de aandelen in [Advies BV], zijn zonen ieder 13,6%.

De instellingen, waar belanghebbende een functie in behoudt, betalen vanaf 1995 de honoraria aan [Advies BV] uit.

Via [Advies BV] verricht belanghebbende na uitdiensttreding bij de [A-Bond] nog advieswerk. Zo vraagt de [A-Bond] hem in 1997 om advies op fiscaal terrein en adviseert belanghebbende het Administratiekantoor in 1996, 1997 en 1998. Deze werkzaamheden worden op uurbasis door [Advies BV] gefactureerd. Los daarvan adviseert [Advies BV] tegen een vaste beloning van ƒ 3.000 per kwartaal ook [de Adviescommissie].

Over [Advies BV] verklaart belanghebbende op 9 maart 2000 tegenover de FIOD:

In september 1995 verzoekt de Staatssecretaris [van het Q-Ministerie] belanghebbende om interim-manager te worden bij de in financiële moeilijkheden verkerende Stichting A-7.

Medio 1997 treedt belanghebbende als voorzitter van het Fonds af.

Naar aanleiding van een bij de Belastingdienst binnengekomen tip, waarin onder meer gesteld wordt dat belanghebbende ‘ten koste van de [A-Bond] op ruime voet leefde’, stelt de Belastingdienst bij de [A-Bond] een boekenonderzoek in. Tijdens dit onderzoek ontstaat het vermoeden dat belanghebbende ‘zich materieel heeft bevoordeeld’ en dat de voordelen voorvloeien uit diens (vroegere) functie bij de [A-Bond].

In het openingsproces-verbaal van 10 februari 2000 staat dat de FIOD vermoedt dat belanghebbende de volgende voordelen uit zijn (vroegere) dienstbetrekking ten onrechte niet in zijn aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1994 tot en met 1997 heeft opgenomen:

Vervolgens stelt de FIOD een strafrechtelijk onderzoek in. Het overzichtsproces-verbaal is gedagtekend op 28 november 2000.

Belanghebbende woont op het adres S-weg 00 te Z (verder de woning). Bij de woning hoort een tuin van tenminste 8.100 m2. Hij woont er samen met zijn partner.

De tuin van belanghebbendes woning is in de jaren 1994 tot en met 1998 door [Park BV] onderhouden. De werkzaamheden bestonden uit spitten, snoeien, bomen zagen, hout kloven, schoffelen, wieden, kanten steken, bemesten en harken, alsmede uit het ruimen van bladeren en het maaien van het gazon.

Werknemers van [Park BV] maken dagelijks een zogenoemde urenstaat op. Deze urenstaten zijn door de FIOD over de periode 1994 tot en met 1997 onderzocht. In het … proces-verbaal …, gedagtekend 24 mei 2000, staat:

De gegevens die op de geselecteerde urenstaten voorkomen zijn per kalenderjaar verzameld in zogenaamde ‘werkbladen’ (…)

Aan de hand van de werkbladen is te lezen dat door personeelsleden van [Park BV] werkzaamheden zijn verricht in of aan de tuin gelegen rond het perceel S-weg 00 te Z (…)

De voor de werkzaamheden gebezigde projectnummers zijn 0/2572, 0/4503 en 0/4058. Verder is aan de hand van de urenstaten te lezen dat er naast de gewerkte uren tevens materialen zijn gebruikt bij dit onderhoud en in veel gevallen tot welke bedragen.

Resumerend is uit de urenstaten te lezen dat de volgende hoeveelheid werkuren door personeel van [Park BV] aan de tuin zijn besteed:

Projectnummer 0/2572 heeft betrekking op werkzaamheden die door personeel van [Park BV], ingevolge een per 1 januari 1994 ingaand vijfjarig tuinonderhoudscontract, verricht worden aan en in de tuin van opleidingscentrum het [Conferentiecentrum] te …, onderdeel van de [A-Bond]/[Software BV]… (…)

In de offerte, welke gericht is aan [A-Bond]/[Software BV], t.a.v. [belanghebbende], worden geen werkzaamheden genoemd aan de tuin rond het huis aan de S-weg 00 te Z.

Projectnummer 0/4058 heeft betrekking op werkzaamheden die contractueel door personeel van [Park BV] verricht worden in de tuin(en) rond en in het kantoor van het Administratiekantoor …. Een contract betreffende het jaar 1994 is niet aangetroffen in de dossiers van [Park BV] wel zijn aangetroffen drie contracten betreffende het jaar 1996. De contracten betreffen respectievelijk het onderhoud van de interieurbeplanting, het tuinonderhoud en onderhoud van de verharding rond het kantoor van het Administratiekantoor te … en een offerte voor zogenaamde inboetwerkzaamheden. De contracten belopen bedragen van in totaal ƒ 4.334,=, ƒ 24325,= en ƒ 2.370,= excl. btw. (…)

Projectnummer 0/4503 betreft een contract dat betrekking heeft op uitsluitend het jaar 1994 zoals dat is afgesloten tussen [Park BV] en verdachte [belanghebbende] inzake het door [Park BV] uit te voeren onderhoud aan de tuin rond de woning van verdachte aan de S-weg 00 te Z.

Dit betreft een contract voor een totaal bedrag van ƒ 4.175,= excl. btw. (…).

Het wegens het aangegane contract verschuldigde bedrag is middels factuur nummer 1479 d.d. 16 augustus 1994 ad f. 2.452,81 inclusief BTW en factuur 1695 d.d. 1 november 1994 ad ƒ 2.452,81 aan verdachte in rekening gebracht. (…)

Daarnaast is door mij een factuur aangetroffen nummer 1101, gedateerd 23 maart 1994, werknummer 0/4503 inzake:

Het bedrag van de factuur is ƒ 5.050,= vermeerderd met ƒ 883,75 btw tot een totaal bedrag van ƒ 5.933,75. (…)

Het bedrag van de factuur is opmerkelijk omdat uit de aantekeningen op de urenstaten (…) is te lezen dat er op dat moment reeds ƒ 4.500,=, ƒ 3.377,50, ƒ 13.317,73 en ƒ 1.850,=, ofwel ƒ 23.045,23 in totaal is berekend als verwerkt in de tuin van [belanghebbende].

(…)

De [A-Bond] stelt aan belanghebbende in verband met het verrichten van arbeid vanaf juli 1994 een [personenauto] (verder de Dienstauto) met een cataloguswaarde van ƒ 126.164 ter beschikking.

In de afvloeiingsregeling staat dat belanghebbende tot 1 oktober 1996 de beschikking over de [Dienstauto] behoudt.

Op 27 maart 1996 schrijft C-1, manager finance en control van de [A-Bond], in een intern memo over de mogelijkheden om de [Dienstauto] over te nemen aan belanghebbende:

Naar aanleiding van je vragen doe ik je bijgaand een herziene opgave van de [Dienstauto] toekomen en tevens een opgave van het inkomen over 1995 waarbij apart is aangegeven welk deel onder het bijzondere tarief valt.

Overname van de [Dienstauto] moet je met C-2 regelen. Waarbij ik wel aangeef dat de fiscus alleen een overname tegen de handelswaarde accepteert, anders zien zij het als een beloning in natura en dan moet de overname gebruteerd worden.

Op 7 augustus 1996 bericht C-2 aan belanghebbende:

Een dezer dagen zou ik afspraken willen maken over de overdracht van jouw auto. Afwikkeling ervan zou dan tegen 1 oktober a.s. kunnen plaatsvinden.

In de bijlage vind je het overzicht van de relevante gegevens. Ik stel voor de auto aan jou (of jouw B.V.) te verkopen voor ƒ 45.000,- excl. BTW. C-1 zal een en ander te zijner tijd afwikkelen.

De bijlage vermeldt de aankoopprijs die de [A-Bond] in juli 1994 voor de [Dienstauto] heeft betaald, zijnde ƒ 126.164. Voorts staat in die bijlage:

Handelswaarde (zonder nieuwkoop)

(per 1 oktober 1997 geschat) ƒ 53.000,- tot 56.000,- (excl. BTW)

Het Hof gaat ervan uit dat ‘1997’ een typefout is. Bedoeld zal zijn ‘1996’.

Op 9 september 1996 bericht voornoemde C-2 aan belanghebbende:

Omdat we een dezer dagen beginnen met de ‘verwerking’ van onze afspraken, leg ik deze nog even vast zodat voor alle betrokkenen duidelijk is wat er te gebeuren staat.

Belanghebbende neemt de [Dienstauto] op 1 oktober 1996 over van de [A-Bond] voor ƒ 22.250. Deze prijs ligt — naar belanghebbende en de [A-Bond] bekend is — ‘ruim onder de werkelijke waarde’; het verschil tussen waarde en prijs wordt hierna geduid als het transactievoordeel.

De [A-Bond] draagt met betrekking tot het transactievoordeel geen loonbelasting af.

Over de verkoop van de [Dienstauto] aan belanghebbende verklaart C-2 tegenover de FIOD op 9 maart 2000:

Wij hebben gezegd als gebaar krijgt hij die auto voor een redelijke prijs mee. Wij hebben hier heel soepel over gedaan. Het beleid hier is dat de handelsprijs wordt opgevraagd, hier is correspondentie van. U toont mij de betreffende brieven. Volgens opgave was de auto circa f 45.000 ex BTW waard. [Belanghebbende] vroeg mij om een soepele regeling bij de overdracht van de zakelijke auto naar privé, en die is hem toegestaan en tenslotte door mij geaccordeerd. Die regeling kwam erop neer dat hij de auto, voor f 22.500 ex BTW mocht overnemen. Hij is dus voor een te lage waarde overgedragen en daarmee heeft de [A-Bond] hem bevoordeeld met minimaal f. 22.500.

Tijdens een verhoor door de FIOD op 9 maart 2000 verklaart C-1:

(Nadat wij gehoorde hadden gevraagd naar zijn wetenschap omtrent de overdracht van de [Dienstauto] van de [A-Bond] aan [belanghebbende] privé)

Ik weet hier wel wat vanaf. Op een gegeven moment kwam [de directeur van Software BV] bij mij en vroeg of ik wou informeren wat de dagwaarde is voor de [Dienstauto] waar [belanghebbende] op dat moment in reed. Ik heb toen bij [de leasemaatschappij] geïnformeerd naar de dagwaarde van de [Dienstauto]. Hier vertelde ze mij dat dit ongeveer f 45.000,- was. Later hoorde ik van C-2 dat er met [belanghebbende] was onderhandeld en dat hij de auto mocht overnemen voor een bedrag van f 23.000,-. Hiervoor heeft hij ook een factuur gekregen die hij ook heeft betaald. Ik vond dat vreemd. Weliswaar gebeurt het wel vaker dat mensen hun auto meenemen wanneer zij het bedrijf verlaten maar gebruikelijk is dat de mensen dan altijd de hoogste waarde betalen in casu dus ongeveer fl 45.000,-. In wezen heeft [belanghebbende] hier dus een voordeel gekregen. Eigenlijk had ik het verschil tussen de werkelijke waarde van fl 45.000,- en de factuurwaarde van fl 23.000 moeten bruteren voor de loonbelasting. Dat heb ik niet gedaan. Kennelijk ben ik dat vergeten. Normaal gesproken doe ik dit wel. De verkoop van de [Dienstauto] aan [belanghebbende] is dus ongebruikelijk te noemen omdat het bedrag lager was dan de werkelijke waarde. Echter C-2 vertelde mij dat dit een kwestie was van onderhandelen in verband met zijn vertrek.

Over de overname van de [Dienstauto] schrijft [de directeur van Software BV] aan belanghebbende op 30 juni 2002:

Omdat ik een van de weinigen ben die weet hoe de zaak werkelijk in elkaar zit, heb ik me graag bereid verklaard jou te laten weten, dat ik bereid ben daarover desgewenst een verklaring af te leggen. Na ons telefoontje daarover, geef ik je hierbij weer wat ik van de voorgeschiedenis weet als toenmalig directeur van [A-Bond]/[Software BV], onder meer belast met financiële en administratieve zaken.

Eind 1994/begin 1995 was ik rechtstreeks betrokken bij de uitvoering van het bestuursbesluit inzake de financiële afwikkeling van jouw vervroegde vertrek als algemeen directeur (…).

Na [Hof: bedoeld zal zijn ‘Nu’] (…) de overname van de dienstauto in oktober 1996. Omdat deze auto was afgeleverd kort voordat bekend werd, dat je zo'n anderhalf jaar eerder dan in de planning zat, de functies die je bij en namens de [A-Bond] vervulde zou neerleggen, werd op voorstel van C-4 [Hof: medewerker van het belastingadvieskantoor C-5] besloten, dat de meest praktische oplossing was, dat je deze auto voor rekening van de [A-Bond] zou blijven gebruiken (…) tot 1 oktober 1996. In de toegekende schadeloosstelling werd een bedrag opgenomen ter dekking van de verschuldigde IB voor de 18 maanden dat de auto nog van de [A-Bond] zou zijn. Per 1 oktober zou je de auto mogen overnemen voor een bedrag dat zou overeenkomen met 50% van de marktwaarde bij verkoop zonder inruil.

Ik herinner mij destijds te hebben voorgesteld, de verschuldigde belasting voor het alsdan te genieten voordeel maar direct op te nemen in het totale bedrag van de schadeloosstelling die in maart 1995 zou worden uitbetaald. Vast stond immers, dat de [A-Bond] de fiscale lasten van de overdracht tegen een gereduceerd bedrag voor zijn rekening zou nemen. Daarover bestond toen geen enkele twijfel en naar ik van C-1 heb begrepen ook nu niet. Mijn suggestie om de gehele zaak in een keer af te handelen werd op advies van C-4 en C-6 [Hof: medewerker van C-5] echter niet overgenomen, met als motief, dat er tussen maart 1995 en oktober 1996 nog van alles met die auto (ernstige schade of zelfs total loss) zou kunnen gebeuren en dat belasting diende te worden voldaan op het tijdstip van feitelijke levering. Dan zou bovendien de waardebepaling eenvoudiger zijn.

In oktober 1996 was ik weliswaar nog bij de [A-Bond] in dienst (…) Maar (…) ben ik toen niet direct bij de afwikkeling betrokken geweest, maar heeft C-2 dat zelf met jou geregeld. (…) C-2 verstrekte een afschrift van zijn brief aan jou aan C-1, toen adjunct-directeur financiële zaken, en deelde mij mee, dat die voor de verdere afhandeling zou zorgen. Ik heb dat toen niet meer zelf bewaakt, maar erop vertrouwd dat C-1 de zaak volgens de geldende instructies zou (laten) afwerken. Dat betekende: bruteren en de verschuldigde belasting bepalen en afdragen. Omdat jij niet meer op de salarislijst van de [A-Bond] voorkwam, maar op die van de Stichting Pensioenfonds [A-bond], is dat kennelijk niet goed gebeurd.

Tijdens de zitting van de Tiende Enkelvoudige Kamer op 22 april 2005 verklaart [de directeur van Software BV] niet betrokken te zijn geweest bij de onderhandelingen over de vervroegde terugtreding van belanghebbende bij de [A-Bond].

De [A-Bond] stuurt belanghebbende over 1996 geen zogenoemde jaaropgaaf.

Belanghebbende dient omstreeks 22 juni 1997 een zogenoemdVA-biljet inzake de IB 1996 bij de Belastingdienst in. In deze aangifte schat hij zijn belastbaar inkomen op ƒ 435.000. Blijkens een door belanghebbende opgestelde notitie is in dit inkomen wél het privé-gebruik van de [Dienstauto] (als bedoeld in artikel 42, derde lid, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, verder de Wet), doch niet het transactievoordeel opgenomen.

Belanghebbende schat het privé-gebruik van de [Dienstauto] over de periode 1 januari 1996 tot en met 30 september 1996 op ƒ 18.000.

Op 16 december 1997 stuurt belanghebbende C-7, zijn toenmalige belastingadviseur, een brief met de ‘benodigde gegevens’ betreffende de aangiften voor de inkomstenbelasting 1996/vermogensbelasting 1997. De meegestuurde gegevens bevatten geen informatie over het transactievoordeel en het privé-gebruik van de [Dienstauto].

Belanghebbendes adviseur vult in december 1997 de aangifte IB 1996 in en neemt daarin als inkomsten uit arbeid uitsluitend inkomen van Stichting Pensioenfonds [A-Bond] (ad ƒ 324.639), [Pensioen C-8] (ad ƒ 52.011) en [lijfrente C-9] (ad ƒ 10.000) op. Het biljet vermeldt niets inzake het transactievoordeel of het privé-gebruik van de [Dienstauto]. Belanghebbende ondertekent de aangifte op 24 december 1997 en dient deze bij de inspecteur in.

Op 13 februari 1998 stuurt de inspecteur belanghebbende, via C-5 te …, een brief waarin hij onder meer vraagt:

Privé gebruik auto

Het privé-gebruik auto is in vergelijking met de aangifte inkomstenbelasting 1995 achterwege gebleven. Wat is hiervan de reden?

Als antwoord schrijft C-7, namens C-5, op 25 februari 1998 aan de inspecteur:

Privé gebruik auto

[belanghebbende] had in 1995 nog een auto van de zaak. In 1996 heeft [belanghebbende] met een privé auto gereden. Derhalve is het correct dat geen bijtelling voor het privé gebruik van de auto is aangegeven.

Over het niet-opnemen van het privé-gebruik van de [Dienstauto] in zijn aangifte inkomstenbelasting over 1996 verklaart belanghebbende op 17 maart 2000 tegenover de FIOD:

(Nadat gehoorde zijn dossier heeft geraadpleegd.)

(Getoond een brief van C-5 aan de belastingdienst d.d. 25 februari 1998 …, waarin C-5 aan de Belastingdienst expliciet meldt dat gehoorde op correcte wijze in 1996 geen auto van de zaak had.?)

De inspecteur stelt de (primitieve) aanslag inkomstenbelasting over 1996 op 25 maart 1998 vast. Hij brengt met betrekking tot het transactievoordeel of het privé-gebruik van de [Dienstauto] geen correctie aan.

Op 19 mei 2000 schrijft de dealer — waarbij de [Dienstauto] in onderhoud was — aan de inspecteur dat deze auto per 1 oktober 1996 een taxatiewaarde had van ƒ 50.000 en een verkoopwaarde van ƒ 60.000. Beide waarden zijn inclusief BTW en BPM.

Naar aanleiding van het FIOD-onderzoek (zie 2.1.18) besluit de inspecteur het transactievoordeel in een navorderingsaanslag inkomstenbelasting te betrekken. De inspecteur schat de waarde van de [Dienstauto] op 1 oktober 1996 tussen de ƒ 53.000 en ƒ 56.000 (excl. BTW) en tussen de ƒ 62.275 en ƒ 65.800 (incl. BTW). Hij baseert zich daarbij op de hierboven geciteerde brief van de [A-Bond] van 7 augustus 1996, alsmede op een opgave van de ANWB. Uitgaande van die waarden stelt de inspecteur belanghebbendes transactievoordeel vast op (ƒ 65.800 -/- ƒ 22.250 =) ƒ 43.550 en vordert hij over dat bedrag na.

De navorderingsaanslag IB 1996 is gedagtekend op 28 december 2001. Onder 2.7.1 staat weergeven hoe de aanslag overigens is vastgesteld.

Op 27 december 2001 schrijft C-1 van [de stichting die belast is met de afwikkeling en het beheer van de A-Bond-fondsen (verder: de Stichting)] over de afwikkeling van de overeenkomst van 3 november 1994 aan belanghebbende:

Op uw verzoek geven wij, als organisatie die is aangewezen om zaken betreffende de vroegere [A-Bond] an de [A-Bond]sgroep af te wikkelen (…) uitleg over de wijze, waarop in 1996 uw toenmalige dienstauto met u is verrekend. Een praktisch probleem hierbij is overigens wel dat de belastingdienst uw dossier heeft meegenomen en dat wij derhalve zijn aangewezen op onze herinnering terzake.

Als onderdeel van de afspraak met het bestuur van [A-Bond] over de schadeloosstelling bij de beëindiging van uw dienstverband met de [A-Bond] per 1 april 1995, werd met u overeengekomen dat u tot 1 oktober 1996 de beschikking hield over uw dienstauto. Per die datum zou u de auto tegen een door de [A-Bond] te bepalen bedrag kunnen overnemen.

Om in 1996 de waarde van de auto te kunnen bepalen en ook fiscaal afgedekt te zijn, werd toen door de [A-Bond] op advies van C-6 van belastingadviesbureau C-5 gevoerd met de Inspectie [P-2] en met [de leasemaatschappij]. Aan de hand van deze informatie is toen de prijs van de auto vastgesteld op 22.250,--, (…)

De fiscale gevolgen van deze transactie waren, conform de overeenkomst die met u werd gesloten, vanzelfsprekend een zaak voor de [A-Bond]. Dit werd door ondergetekende overigens ook reeds in 1999, als toenmalig verantwoordelijk functionaris van de [A-Bond]sgroep, aan de belastingdienst, tijdens een uitgebreide controle van de [A-Bond]-administratie, formeel meegedeeld. (…)

Indien evenwel achteraf toch mocht blijken, dat de waarde van de auto, als onderdeel van de schadeloosstelling, te laag zou zijn vastgesteld, en dit eventueel fiscale gevolgen zou hebben, zijn wij van oordeel, dat deze door uw toenmalige werkgever behoren te worden gedragen. De [Stichting] is dan ook, zo nodig, zonder meer bereid deze kosten te voldoen.

Op 12 september 2002 bericht C-1 de Belastingdienst P-2:

Zoals ik reeds telefonisch heb aangekondigd doe ik onderstaand een uiteenzetting waarom wij alsnog om een suppletie aangifte voor het jaar 1996 verzoeken.

Bij de afwikkeling van de financiële regeling van [belanghebbende] in 1995 en 1996, is in 1996 door een communicatiestoring de brutering van 50% plus de volledige BTW van de dienstauto achterwege gebleven (…)

(…) de Stichting is aangewezen om zaken betreffende de vroegere [A-Bond] af te wikkelen. Wij willen u dan ook alsnog verzoeken om een aanslag voor 1996 op te leggen voor het verschil.

Volgens ons moet dus ƒ 22.500,- plus 17,5% van ƒ 45.000,- = ƒ 7.875,-, totaal dus ƒ 30.375, ofwel € 13.783,57 gebruteerd worden.

Het tarief voor [belanghebbende] was in 1996 60%. Volgens ons is de berekening dan:

(Het Hof gaat ervan uit dat het bedrag van ƒ 22.500, weergevende het bedrag dat belanghebbende voor de [Dienstauto] heeft betaald, een typefout is. Vaststaat immers dat belanghebbende ƒ 22.250 voor de [Dienstauto] heeft betaald.)

Tijdens de zitting van de Tiende Enkelvoudige Kamer op 22 april 2005 verklaart C-1:

Ik ben niet betrokken geweest bij de onderhandeling over de vervroegde terugtreding van [belanghebbende] bij de [A-Bond]. (…)

Over het verschil tussen de door [belanghebbende] betaalde prijs en de werkelijke waarde is destijds geen loonbelasting ingehouden noch afgedragen (…). Dit was fout en het viel onder mijn verantwoordelijkheid. (…)

Toen de controleambtenaar van de Belastingdienst mij destijds [Hof: 1999] confronteerde met het niet inhouden en afdragen van de loonbelasting (…) , verwachtte ik dat ook deze fout in de correctie zou worden meegenomen. Ik heb daarom het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek afgewacht. In het rapport stonden heel veel correcties. Het viel mij destijds niet op dat de fout ter zake van de auto er niet in stond. Dat constateerde ik pas later.

Naar aanleiding van de controle is een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd. Ook in de naheffingsaanslag was geen correctie opgenomen voor het door [belanghebbende] genoten voordeel ter zake van de auto. (…)

Ik heb toen suppletie gedaan naar het tarief van 60% en niet naar het tarief van 45% omdat in 2002 geen bijzonder tarief gold. (…)

Het gebeurde wel eens dat een personeelslid van de [A-Bond] bij het einde van de dienstbetrekking de lease-auto overnam maar dat was geen regel maar eerder een uitzondering. Als het al gebeurde dan was de overnameprijs de waarde die [de leasemaatschappij] opgaf en was er geen ruimte voor onderhandeling. De auto ging dan rechtstreeks van [de leasemaatschappij] naar de werknemer.

Op 27 september 2002 legt de inspecteur van de Belastingdienst P-2 de Stichting (dat net als de rechtbank uitgaat van een waarde van de [Dienstauto] van ƒ 45.000, exclusief BTW) conform zijn suppletieaangifte een naheffingsaanslag loonbelasting op.

In zijn uitspraak op bezwaar van 11 augustus 2003, betreffende de navorderingsaanslag IB 1996, schrijft de inspecteur onder andere het volgende:

Met betrekking tot het voordeel wegens de overname van de [Dienstauto] is het arrest van 24 juni jl. duidelijk. Ook het gerechtshof verklaart de feiten en omstandigheden als bewezen en strafbaar. Dat later de loonbelasting alsnog door de (voormalig) werkgever in 2002 is afgedragen heeft wel invloed op de correctie. [De Stichting] heeft zelfstandig berekend dat het loon € 34.458,93 (f 75.937,50) dient te zijn en over dit bedrag heeft men loonbelasting afgedragen (60% van € 34.458,93 = € 20.675. (…). Gezien de verkoopwaarde (…) van f 65.800, is de correctie op f 12.925 (f 65.800 -/- f 52.875 (…) ) vastgesteld. De afgedragen loonbelasting zal ik alsnog meenemen in de aanslag 1996 (…).

In zijn uitspraak op bezwaar verhoogt de inspecteur het bedrag aan ingehouden loonbelasting met ƒ 18.225 (van ƒ 199.356 naar ƒ 217.581), welke verhoging veroorzaakt wordt door het alsnog meenemen van de afgedragen loonbelasting die door de inspecteur becijferd is op (60% × ƒ 30.375 =) ƒ 18.225. De inspecteur handhaaft het belastbare inkomen.

In zijn verweerschrift schrijft de inspecteur met betrekking tot de verrekening van loonbelasting met de nagevorderde inkomstenbelasting:

In de uitspraken op bezwaar (…) heeft de inspecteur gesteld dat de door de Stichting (…) afgedragen loonbelasting in (…) (1996) in aanmerking genomen moet worden, althans voor zover het betrekking heeft op ‘de auto’ als zodanig. De loonbelasting over het voordeel dat eruit bestaat dat de Stichting de belasting voor haar rekening neemt, evenals dat voordeel zelf, zou vervolgens in het jaar van afdracht (2002) in aanmerking komen.

Belanghebbende meent dat met betrekking tot het transactievoordeel sprake is van een nettoloonafspraak, waarop het bijzonder tarief van 45% van toepassing is.

In zijn verweerschrift stelt de inspecteur zich primair — onder 7.3 — op het standpunt:

Belanghebbende heeft in 1996 een voordeel [Hof: wegens overname van de Dienstauto] genoten van ƒ 13.175 dat te kwalificeren is als inkomsten uit arbeid en belast is ex. art. 22 (1.b.) wet IB 1964.

De inspecteur berekent het bedrag van ƒ 13.175 als volgt:

ƒ 65.800 (waarde auto) -/- ƒ 22.250 (betaald door [belanghebbende]) -/- ƒ 30.375 (suppletie de Stichting).

In mei 1997 onderhandelt [Bouwbedrijf BV] met het Administratiekantoor over een project van ettelijke miljoenen guldens, te weten de bouw van haar kantoor. Tegelijkertijd voert [Bouwbedrijf BV] besprekingen over een — volgens haar website — ‘rigoureuze’ verbouwing van het [Conferentiecentrum], dat in beheer is bij [Software BV]. Het Administratiekantoor-project wordt aanbesteed in 1997; het conferentiecentrum in 1998.

Na de voltooiing van het Administratiekantoor-project voert [Bouwbedrijf BV] al het onderhoud in en om het pand uit.

Blijkens tot de gedingstukken behorende bescheiden staat over [Bouwbedrijf BV] op internet in december 2003:

[Bouwbedrijf BV] is een … bouwbedrijf. Ruim 80 medewerkers worden gestuurd door 14 uitvoerders. De bouwactiviteiten vinden … plaats in … Nederland, met R als thuisbasis. D-1 begon het bedrijf in 19XX. In 19XX droeg hij de leiding over aan … [verder de aannemer]. ….

De eerste jaren bouwde het bedrijf … woningen. De tijd die overbleef werd in bijzondere projecten gestoken, zoals restauratie, renovatie en groot onderhoud. De bouwactiviteiten van nu …. De rest van de productie bestaat uit utiliteitsbouw: bedrijfshallen, kantoren, kerken, scholen en hotels.

(…)

[Bouwbedrijf BV] bouwde in 1983 het [Conferentiecentrum]. Drie jaar later werd opnieuw [Bouwbedrijf BV] ingeschakeld voor een rigoureuze verbouwing. …

(…)

Al tweemaal eerder bouwde [Bouwbedrijf BV] een kantoor voor het Administratiekantoor (…). Dit derde [Administratiekantoor-]bedrijfspand is na oplevering nog deels in onderhoud bij [Bouwbedrijf BV]. Met de eigenaar en de gebruiker is een onderhoudscontract afgesproken. Alle onderhoudswerken in en om het pand lopen via [Bouwbedrijf BV]. Ook het onderhoud dat door derden wordt uitgevoerd, zoals de tuinman en de liftreparateur.

[Bouwbedrijf BV] verricht in de periode mei — november 1997 een verbouwing aan een woning op het adres W-weg 99 te Z (verder de W-wegwoning-weg). De feitelijke verbouwing en met name de werkzaamheden van de onderaannemers en de leveringen van materialen vinden vooral in de periode september tot en met begin november 1997 plaats.

Tot augustus 1997 is belanghebbendes partner [de Partner], eigenaar van de W-wegwoning. Zij verkoopt en levert de woning aan …, een zoon van belanghebbende (verder de zoon).

[Bouwbedrijf BV] stuurt op 7 november 1997 een factuur ten bedrage van ƒ 70.500 (inclusief een bedrag aan BTW van ƒ 10.500) inzake ‘Renoveren woning W-weg 99 te Z’ naar belanghebbendes adres (verder ook de factuur). De factuur is gericht ter attentie van de zoon en is door hem ook ontvangen. Op de factuur staat over de wijze van betaling:

Wij verzoeken u vriendelijk bovengenoemd bedrag uiterlijk 14 dagen na dagtekening te voldoen op onderstaand bankrekeningnummer.

Aan de hand van bij [Bouwbedrijf BV] in beslag genomen documenten concluderen accountants van de Belastingdienst dat [Bouwbedrijf BV] voor de verbouwing ƒ 143.883,53 in rekening had moeten brengen (zie 2.4.8).

Tot de gedingstukken behoren twee rekeningafschriften betreffende een rekening’ die [de Partner] respectievelijk belanghebbende bij de ING-Bank aanhielden. Uit de rekeningafschriften blijkt dat [de Partner] en belanghebbende in Z kasopnamen hebben verricht: [de Partner] op dinsdag 9 december 1997 een bedrag van ƒ 23.500, belanghebbende op donderdag 11 december 1997 een bedrag van ƒ 40.000.

Over hun onderzoek schrijven de accountants in hun rapport:

2. Project W-weg 99 te Z

Met betrekking tot dit project hebben wij de volgende feiten geconstateerd:

3. Geboekte kosten op project 9705.002 ‘[belanghebbende] — Z’

Op project 9705.002 (…) zijn de volgende kosten met betrekking tot het pand W-weg 99 geboekt:

Ad. A. Specificatie materialen en onderaannemers

Ad. B. Specificatie manuren

Door [Bouwbedrijf BV] zijn er in totaal 606 uren geboekt op dit project. Gelet op de omschrijving op de urenbriefjes (‘[belanghebbende] Z’) en het feit dat deze uren op dit project zijn geboekt is dit voldoende om deze aan de verbouwing W-weg 99 toe te rekenen. Bovendien heeft [Bouwbedrijf BV] zelf ook werkzaamheden aan W-weg 99 verricht (namelijk de niet uitbestede werkzaamheden). De 606 uren zijn door mij dus volledig aan W-weg 99 toegerekend.

Opmerking met betrekking tot bovenstaande berekeningen.

Ten aanzien van een aantal stukken blijkt niet direct uit de omschrijving of deze zijn toe te rekenen aan het project W-weg 99. In onze berekening zijn deze kosten toegerekend aan het project op basis van de onderstaande redenen:

De FIOD heeft ons meegedeeld dat uit de urenbriefjes blijkt dat er meer dan 606 uren gewerkt zijn ten behoeve van dit project. Om de aansluiting met de projectadministratie te behouden zijn wij echter van het lager aantal van 606 uren uitgegaan.

Conclusie

Op basis van de bovenstaande gegevens had [Bouwbedrijf BV] voor de verrichte werkzaamheden in rekening moeten brengen.

Opmerking bij bovenstaande berekening:

Het percentage opslag ‘algemene kosten & winstopslag’ hebben wij op een laag percentage gesteld om de reden dat [de aannemer] heeft verklaard dat hij voor dergelijke goede relaties bereid is om met lagere percentages genoegen te nemen. Dit met als gevolg dat in een dergelijk geval uitsluitend de algemene kosten worden gedekt.

(…)

[De aannemer], bedrijfsleider en directeur van [Bouwbedrijf BV], verklaart op 6 april 2000 inzake de verbouwing tegenover de FIOD:

[De aannemer] verklaart op 26 februari 2002 inzake de verbouwing tegenover de FIOD:

(gevraagd naar de reden waarom gehoorde akkoord ging met een betaling van f. 40.000,= door [belanghebbende] voor de verbouwing van de woning aan de W-weg 99 te Z, die feitelijk een kostprijs had van meer dan f. 120.000,=)

In het overzichtsproces-verbaal van de FIOD van 28 november 2000 staat inzake de verbouwing:

Tussen [de zoon] en [de aannemer] is geen andere relatie dan dat [de aannemer] de woning aan de W-weg heeft verbouwd/gerenoveerd. (…)

[De aannemer] (…) verklaarde dat (…) [belanghebbende] en niet de zoon (…) bij het opnemen van het werk aanwezig was. D-17 (…) verklaarde overeenkomstig en vulde aan dat hij de zoon had gezien bij de zijn tweede bezoek aan de W-weg 99 en dat deze er was om: ‘ons toegang tot de woning te geven. Hij had geen bemoeienis met het maken van de inhoudelijke afspraken.’

In het FIOD-proces-verbaal van het verhoor van de zoon, dat op 9 maart 2000 plaatsvond, staat:

(Hebt u per bank betaald?)

(Hebt u contant betaald?)

(Hebt u via uw vader aan [de aannemer] betaald?)

De zoon verklaart tegenover de FIOD op 15 maart 2000 als volgt:

‘Er zijn (…) met geen van beide concrete afspraken over [Hof: de leningen met [de Partner] en belanghebbende] gemaakt. Ik weet niet of mijn vader het überhaupt terug wil hebben. Misschien zegt hij over een jaar of vier wel ik had je schenkingen willen doen maar ik heb ze verrekend met de lening. Met [de Partner] zijn ook geen afspraken gemaakt. Ik heb nog niets terug betaald en ook geen rente betaald.’ (…) Zij heeft gezegd ‘ik moet het wel een keer terug hebben.’ of woorden van gelijke strekking. Tot op heden hebben wij het er nooit meer over gehad.

[De partner] verklaart op 6 juni 2003 schriftelijk omtrent de betaling van de verbouwing het volgende:

Begin december 1997 heeft (…) [de zoon] mij gevraagd hem een lening te verstrekken om de eindafrekening van [Bouwbedrijf BV] (…) voor onderhoudswerkzaamheden aan zijn woning te kunnen voldoen. Hij vroeg om een bedrag van ongeveer f 25.000,-. Gelet op mijn mogelijkheden op dat moment heb ik toegezegd hem een bedrag van f 23.500- te lenen. Dat bedrag heb ik daarna opgenomen om het aan hem te overhandigen. Toen ik dat aan mijn partner (…) vertelde was die het daarmee allerminst eens. Zelf had hij al een lening van f 40.000,- toegezegd en hij vond dat zijn zoon ‘niet verder had moeten willen springen dan zijn polsstok lang was’.

Na de nodige discussie, hebben (…) mijn partner en ik (…) besloten samen naar (….) [de aannemer] te gaan om hem het door [de zoon] verschuldigde bedrag van f 70.500,- te overhandigen.

Belanghebbende verklaart tegenover de FIOD op 9 maart 2000 als volgt:

[Hof: de factuur] ‘zie ik voor het eerst, deze ken ik niet’. (…)

Ik heb de verbouwing niet betaald. Ik neem aan dat mijn zoon deze betaald heeft. Ik sta er buiten. (…)

Belanghebbende vult zijn proces-verbaal van zijn FIOD-verhoor op 31 mei 2000 als volgt aan:

Ik wil aanvullen dat ik in gezelschap van [de Partner] op een ochtend bij [Bouwbedrijf BV] ben geweest en aan (…) [de aannemer] namens mijn zoon een bedrag heb overhandigd als voldoening van de door hem wegens de verbouwing aan zijn woning verschuldigd. Ik stel dus nadrukkelijk dat ik niet heb betaald doch namens mijn zoon het geld heb overhandigd. Dat geld had mijn zoon van mij en [de Partner] geleend. Mijn zoon heeft dat aangevuld met het bedrag dat hij tekort kwam. Dat was een paar duizend gulden. Het geld dat mijn zoon van mij en [de Partner] heeft geleend hebben wij hem niet in handen gegeven maar zijn wij nadat wij het van onze rekeningen hadden opgenomen rechtstreeks gaan overhandigen aan [de aannemer]. Het betrof een totaal bedrag van rond de zeventigduizend gulden. Ik heb geen kwitantie ontvangen van [de aannemer]. Ik wilde dat ook niet omdat ik niets met de verbouwing te maken wilde hebben. Ik heb geld overhandigd op de dag dat ik het van mijn rekening heb opgenomen. Mijn zoon heeft betaald. Ik heb het geld zelf overhandigd omdat ik er zeker van wilde zijn dat mijn zoon zijn verplichtingen nakwam.

In zijn nader stuk van 16 maart 2005 schrijft belanghebbendes gemachtigde:

(…) Toen de nota van [Bouwbedrijf BV] kwam, had [de zoon] het verschuldigde bedrag niet paraat. Hij heeft gedacht: ‘dat komt wel’, en heeft de rekening aanvankelijk op een stapel gelegd. Op een gegeven moment kon hij hem daar niet meer laten liggen, en heeft toen om een lening aangeklopt bij [de Partner] (…). Daarbij verzocht hij haar, niets aan zijn vader te zeggen. Maar [de Partner] heeft het toch aan belanghebbende doorverteld.

Belanghebbende was er boos over dat zijn zoon meer had uitgegeven dan hij te besteden had, zeer boos dat hij buiten zijn rug om voor een lening bij [de Partner] te rade was gegaan, en bijzonder genegeerd jegens [de aannemer] dat zijn zoon hem op zijn geld had laten wachten. Het is om die reden, dat belanghebbende meteen contact met [de aannemer] opname, om kort daarop het geld af te leveren.

Belanghebbendes adviseur vult de aangifte IB 1997 in en neemt daarin als inkomsten uit arbeid uitsluitend inkomen van ‘St. Pensioenfonds’ (ad ƒ 330.408), [pensioen C-8] (ad ƒ 52.654) en [lijfrente C-9] (ad ƒ 40.000) op.

De inspecteur stelt de aanslag IB 1997 op 28 december 2001 vast. Hij stelt zich daarbij op het standpunt dat belanghebbende [Bouwbedrijf BV] slechts ƒ 40.000 betaald heeft en dat [Bouwbedrijf BV] voor de verbouwing normaliter ƒ 143.883 (zie het slot van 2.4.8) in rekening zou hebben gebracht. Zijns inziens is er sprake van een zogenoemde 22-1-b-bate ten bedrage van (ƒ 143.883 -/- ƒ 40.000 =) ƒ 103.883.

Onder 2.7.3 staat weergeven hoe de aanslag overigens is vastgesteld.

Belanghebbende verhuurt vanaf 1996 voor ƒ 25.000 een deel van zijn woning aan [Advies BV]. Het betreft de ontvangsthal, een werkkamer, een grote vergaderkamer en het toilet, alle gelegen op de begane grond. Het verhuurde gedeelte heeft een eigen ingang. Op de begane grond bevinden zich voorts nog een garage, die belanghebbende privé gebruikt, een werkruimte met CV-installatie, een tweede toilet en twee — volgens belanghebbende — ongebruikte kamers.

De verhuurde ruimten maken ¼ deel van de woning uit.

Om te wonen gebruiken belanghebbende en zijn partner de eerste etage die ruim 225 m2 groot is. Deze etage heeft een eigen ingang en vormt een afzonderlijke ‘unit’, met keuken en badkamer en bevat ook nog een afzonderlijke (‘privé’) studeerkamer. De begane grond is vanuit de eerste verdieping intern bereikbaar.

Belanghebbende geeft de huurinkomsten als volgt aan:

* = Niet gespecificeerde kosten (exclusief afschrijving)

Daarnaast gaat belanghebbende van driekwart van zijn woning (inclusief tuin) uit ter berekening van de inkomsten eigen woning op de voet van artikel 42a van de Wet.

De inspecteur merkt bij de aanslagregeling de ‘huurinkomsten’ vanaf 1997 als loon aan met als motivering dat de kantoorruimten als onderdeel van de eigen woning ter beschikking staan aan de werknemer (en zijn gezin).

Onder 2.7.3 staat weergeven hoe de aanslagen overigens zijn vastgesteld.

De gehele woning beschouwt de inspecteur als eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet, zodat hij de door belanghebbende in aftrek gebrachte ‘kosten verhuur’ bij de aanslagregeling over 1997 tot en met 1999 corrigeert.

De inspecteur verhoogt het aangegeven huurwaardeforfait niet (van 75 naar 100%).

Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag IB 1996 heeft de inspecteur de inkomsten en de kosten niet gecorrigeerd.

Belanghebbende is strafrechtelijk vervolgd — zeer kort samengevat —

Met betrekking tot het eerste punt oordeelt de rechtbank Amsterdam op 25 april 2002 dat niet wettig en overtuigend bewezen is dat belanghebbende uit de verbouwing van die woning ‘in fiscale zin voordeel heeft genoten’. Redengevend acht de rechtbank dat de W-wegwoning aanvankelijk aan zijn partner en later aan de zoon toebehoort.

Omdat niet aannemelijk is gemaakt dat tegenover de diensten van [Park BV] enige werkzaamheden of diensten van de zijde van belanghebbende staan, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een voordeel ‘uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten’.

Wel acht de rechtbank wettig en overtuigend bewezen dat belanghebbende de [Dienstauto] in oktober 1996 — gelet op de destijds door een garagehouder als redelijk omschreven verkoopwaarde van ƒ 45.000 (exclusief BTW) — voor een ‘extreem laag’ bedrag van zijn werkgever heeft kunnen overnemen. Naar het oordeel van de rechtbank moest belanghebbende zich van het transactievoordeel ‘uit zijn vroegere dienstbetrekking’bewust zijn geweest en heeft hij dit voordeel opzettelijk buiten zijn aangifte gehouden.

Van het tweede punt uit de tenlastelegging spreekt de rechtbank belanghebbende vrij.

Belanghebbende wordt veroordeeld tot een geldboete van € 10.000.

Op 24 juni 2003 veroordeelt het Hof belanghebbende in hoger beroep wegens het opzettelijk onjuist doen van aangifte over de jaren 1995, 1996, 1997 en 1998 tot een geldboete van € 20.000. De Hoge Raad verwerpt op 8 februari 2005 belanghebbendes cassatieberoep. In het arrest staat onder meer:

Het hierboven onder 2.1 tot en met 2.5 weergegevene vormt voor de inspecteur reden om de navorderingsaanslag IB 1996 aan belanghebbende op te leggen, respectievelijk om bij de aanslagregeling af te wijken van belanghebbendes aangiften (1997 tot en met 1999). Een en ander geschiedt voor 1996 als volgt:

1996

Het over 1996 niet-aangegeven privé-gebruik van de [Dienstauto], noch de ‘correctie inzake verhuur kantoorruimte’ (zie 2.7.3), is in de navorderingsaanslag IB 1996 begrepen.

De inspecteur legt in verband met het ‘una via beginsel’ geen boete op.

Bij zijn uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB 1996 verhoogt de inspecteur het bedrag aan ingehouden loonbelasting met ƒ 18.225 naar ƒ 217.581.

Voor de jaren 1997 tot en met 1999 geschiedt een en ander als volgt:

Belanghebbende heeft ter zitting van 2 juni 2005 nadrukkelijk verklaard dat het wat hem betreft niet nodig is om A-8, [de directeur van Park BV] of C-2, dan wel andere personen, te horen, maar dat het aanbod om getuigen te horen er nog steeds ligt ‘in geval het Hof nodig vindt ze te horen’. Omdat het Hof het voor de beslechting van het geschil niet nodig vindt om genoemde of andere personen te horen, is het Hof van oordeel dat er na de zitting van 2 juni 2005 geen aanbod meer is van belanghebbende om door middel van getuigen nader bewijs te leveren van een door hem gesteld feit.

Met betrekking tot het bezwaarschrift inzake de inkomstenbelasting over 1999 had de inspecteur in ieder geval op 5 februari 2004 (de datum waarop hij zijn verweerschrift naar het Hof zond) nog geen uitspraak gedaan.

Ingevolge artikel 25 van de Awr doet de inspecteur binnen een jaar na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak. Het bezwaarschrift is bij de inspecteur ingekomen op 11 januari 2002, derhalve had de inspecteur voor 11 januari 2003 uitspraak moeten doen. Nu hij dit heeft nagelaten is hij in gebreke en is belanghebbendes beroep, dat mede gericht was tegen het niet-tijdig doen van een uitspraak op het bezwaar inzake 1999 gegrond. Dit betekent dat — hoe het Hof verder ook inhoudelijk moge oordelen — belanghebbende in beginsel recht heeft op vergoeding van zijn proceskosten. De inspecteur heeft overigens na het instellen van beroep door belanghebbende niet alsnog uitspraak gedaan op het bezwaar betreffende de aanslag IB 1999.

In zijn pleitnota van 24 maart 2005 schrijft de inspecteur dat belanghebbende door het Hof

Belanghebbende bestrijdt de visie van de inspecteur gemotiveerd.

De kennelijke stelling van de inspecteur dat een onherroepelijke veroordeling wegens het overtreden van artikel 68 Awr (oud) ipso jure betekent dat belanghebbende niet de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e Awr heeft gedaan, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Zoals de Hoge Raad in BNB 1996/286 (arrest van 16 oktober 1996, nr. 31 079) heeft overwogen kan de belastingrechter aan de uitkomst van de behandeling van een strafzaak weliswaar bewijs ontlenen, doch daaraan is hij niet gebonden en dient hij zich zelfstandig een oordeel te vormen omtrent de hem voorgelegde feiten.

Derhalve zal het Hof zelfstandig beoordelen of de inspecteur bewezen heeft dat over enig jaar in de perioden 1996 tot en met 1999 sprake is geweest van het niet doen van de vereiste aangifte. Het Hof zal daartoe beoordelen of de volgende posten ten onrechte niet of voor te lage bedragen in de aangiften over de jaren 1996 tot en met 1999 zijn opgenomen:

Het Hof zal allereerst oordelen over de vraag of belanghebbende in de jaren 1996, 1997 en 1998 voor het door [Park BV] verrichte tuinonderhoud een bedrag betaald heeft dat lager is dan [Park BV] normaliter voor dergelijke werkzaamheden aan derden in rekening zou hebben gebracht.

De inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend. Zijns inziens is er te weinig gefactureerd en heeft belanghebbende niet meer dan het gefactureerde betaald.

Belanghebbende meent daarentegen dat hij [Park BV] ‘adequaat’ contant heeft betaald, zodat er zijns inziens geen sprake is van een voordeel. Belanghebbende schat de contante betalingen op ƒ 6.500 tot ƒ 13.750 per jaar.

Voor de beantwoording van bovenstaande vraag acht het Hof het volgende van belang.

5.4.4. Op basis van het onder 5.4.3 weergegevene, in onderling verband bezien, acht het Hof aannemelijk dat [Park BV] voor werkzaamheden als het in 1996, 1997 en 1998 verrichte onderhoud aan belanghebbendes tuin, normaliter aan derden substantieel meer in rekening zou hebben gebracht. Het Hof acht aannemelijk dat [Park BV] — inclusief BTW en exclusief ‘overige kosten’ en bijzondere projecten — tenminste de volgende bedragen zou hebben gefactureerd (zie 2.2.2 en 2.2.15):

Genoemde bedragen zijn ongeveer ¾ van de bedragen die de FIOD/Belastingdienst heeft berekend. Met deze marge van 25% wordt naar het oordeel van het Hof ruimschoots rekening gehouden met de mogelijkheid dat er bij een theoretische omzetberekening — hoe nauwkeurig en gedegen uitgevoerd — de kans bestaat dat er als gevolg van niet in aanmerking genomen feiten en omstandigheden in werkelijkheid een lager bedrag in rekening zou zijn gebracht. Met een marge van 25% acht het Hof die feiten en omstandigheden voldoende geëlimineerd.

Het Hof acht — gelet op rechtsoverweging 5.4.3 (onder 4) — aannemelijk dat [Park BV] voor het in 1997 en 1998 verrichte tuinonderhoud — bewust — niets aan belanghebbende heeft gefactureerd.

Voor 1996 geldt dat [Park BV] vanwege extra werk en relatief veel declarabele ‘overige kosten’ (zie 2.2.2) in totaal tenminste ¾ van ƒ 24.515 (inclusief BTW en ‘overige kosten’) had kunnen declareren. Het Hof acht aannemelijk dat [Park BV] desalniettemin in 1996 — bewust — slechts circa ƒ 6.000 (in plaats van ¾ × ƒ 24.515 = circa ƒ 18.500) heeft gefactureerd.

Het niet of te weinig factureren voor het tuinonderhoud zal het Hof verder als ‘de tuin-onderfacturering’ aanduiden. Dit voordeel bedraagt derhalve minimaal:

Tegenover de FIOD heeft belanghebbende nadrukkelijk verklaard dat [Park BV] weinig werkzaamheden verrichtte, dat [Park BV] al het tuinonderhoud gedeclareerd heeft en dat [Park BV] in de jaren dat er niets gefactureerd is, ook geen werkzaamheden verrichtte (zie 2.2.10). Gelet op rechtsoverwegingen 5.4.3 tot en met 5.4.5 acht het Hof deze verklaringen van belanghebbende ongeloofwaardig. Dat belanghebbende tegenover de FIOD soms in strijd met de waarheid verklaarde blijkt bijvoorbeeld uit zijn opmerking ‘Ik ben nooit betrokken geweest bij besprekingen over contracten met [Park BV].’ Niet alleen [de directeur van Park BV] beweert het tegendeel, maar ook de gemachtigde erkent enige betrokkenheid van belanghebbende bij het afsluiten van contracten (zie 2.2.3 en 2.2.12).

Met betrekking tot de geloofwaardigheid van belanghebbendes verklaringen is ook van belang hetgeen het Hof overweegt onder 5.4.7, 5.7.4 en 5.7.19.

Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende [Park BV] geheel of gedeeltelijk contant betaald heeft. Met name omdat facturen ontbreken (1997 en 1998), dan wel omdat er voor een te laag bedrag is gefactureerd (1996), rust naar het oordeel van het Hof op belanghebbende op dit punt de bewijslast en ter onderbouwing van zijn stelling heeft belanghebbende niet veel meer dan zijn eigen verklaring als bewijsmiddel ingebracht. In ieder geval is belanghebbendes verklaring onvoldoende concreet. Zo weet hij — zoals staat in zijn pleitnota van 2 juni 2005 (onder 23 en volgende) — ook niet meer wat hij precies betaald heeft. Aanvankelijk noemde hij bedragen van ƒ 6.000 à ƒ 7.000; later stelt hij ‘In werkelijkheid was het meer’ zonder op dat moment een concreet bedrag te noemen; weer later noemt hij bedragen van ƒ 6.500 tot ƒ 13.750. Ook schrijft belanghebbende dat hij niet altijd zicht had op de werkzaamheden en dat het niet was uitgesloten dat [Park BV] voorzichtig declareerde, maar dat het net zo goed kon zijn dat [de directeur van Park BV] het iets anders heeft voorgedaan dan het in werkelijkheid was.

Tegenover belanghebbendes verklaring staat die van [de directeur van Park BV]. Deze heeft tegenover de FIOD duidelijk verklaard dat belanghebbende ‘in zijn algemeenheid’ respectievelijk ‘regelmatig’ voor het tuinonderhoud niet betaald heeft en dat hij de tuin-onderfacturering ‘niet aan de grote klok’ heeft gehangen. [De directeur van Park BV] is van deze uitspraken nooit teruggekomen. Integendeel, in zijn fax van 6 juni 2003 schrijft hij expliciet dat hij volledig blijft bij hetgeen hij tegenover de FIOD heeft verklaard. Ook [de advocaat van de directeur van Park BV] schrijft op 10 mei 2005 aan de gemachtigde van belanghebbende dat hij (de directeur van [Park BV]) zijn eerdere verklaringen handhaaft.

Derhalve acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende niet meer heeft betaald dan [Park BV] heeft gefactureerd. Dit voordeel zal het Hof verder ook aanduiden als het tuin-voordeel.

Omdat belanghebbende de factuur over 1996 betaald heeft en er over 1997 en 1998 geen facturen verzonden zijn, is het tuinvoordeel gelijk aan het voordeel uit hoofde van de tuin-onderfacturering (zie 5.4.5).

Vervolgens zal het Hof de vraag beoordelen of het tuin-voordeel een 22-1-b-bate vormt. Een voordeel is op basis van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet belast als er sprake is van — niet in verband van een onderneming of dienstbetrekking verrichte — arbeid die in het economische verkeer is verricht en de belastingplichtige met de arbeid het verkrijgen van geldelijk voordeel heeft beoogd en dit redelijkerwijs ook kon worden verwacht.

Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

De inspecteur — op wie ten deze de bewijslast rust — meent dat belanghebbende ‘actief gestuurd’ heeft op de verkrijging van het tuin-voordeel.

Belanghebbende stelt dat hij tegenover de werkzaamheden van [Park BV] geen ‘concrete dienst, werkzaamheid, prestatie o.i.d.’ heeft geleverd. Hooguit zou kunnen worden gesteld — aldus belanghebbende — dat hij ‘zich voordelen heeft laten aanleunen’, maar dat ‘valt niet onder het bereik van art. 22, eerste lid, letter b, van de Wet’. Belanghebbende stelt dat hij ook helemaal geen invloed had op het ‘vergeven van opdrachten’.

Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende arbeid als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onder b, van de Wet heeft verricht, is allereerst van belang dat belanghebbende — tot enige tijd na de beëindiging van zijn dienstbetrekking bij de [A-Bond] in 1995 — een invloedrijk persoon was [op het werkterrein van de A-Bond] (zie 2.1.1 tot en met 2.1.7, 2.1.14 tot en met 2.1.16, alsmede 2.4.10).

Voorts is relevant dat [Park BV] dit wist. Dit volgt bijvoorbeeld uit de opmerking van [de directeur van Park BV] dat je met het onderhoud van belanghebbendes tuin een betere positie krijgt, ‘je bent bij wijze van spreken vijf deuren verder dan je concurrent’ (zie 2.2.6).

Ook is relevant dat het voor de onderneming van [Park BV] van belang was om met belanghebbende een goede relatie op te bouwen en te continueren. Enerzijds omdat zulks bevorderlijk kon zijn voor het verkrijgen van opdrachten van belanghebbendes werkgever, zijnde de [A-Bond], en van met de [A-Bond] gelieerde personen en lichamen (zie 2.1.3). Anderzijds omdat het hebben van een goede relatie met belanghebbende of diens werkgever bevorderlijk kon zijn voor het verkrijgen van opdrachten van derden (zie bijvoorbeeld de opmerking van [de directeur van Park BV] dat je aan toekomstige relaties toch wat laat zien als ‘die man’ [belanghebbende] voor het slaan van de eerste paal van de nieuwbouw naar je bedrijf komt; zie 2.2.4). Ook de verklaring van B-6 (dat belanghebbende in opdracht van de directie geen factuur voor het tuinonderhoud ontving omdat hij een goede relatie van [Park BV] is; zie 2.2.13) duidt daarop.

Het Hof acht niet aannemelijk dat [Park BV] het tuin-voordeel dat varieerde van circa ƒ 9.600 tot ƒ 12.500 — en dat derhalve zowel absoluut als relatief (dat wil zeggen afgezet tegen de gefactureerde bedragen) aanzienlijk was — aan belanghebbende zou gunnen zonder dat daar een — al dan niet stilzwijgende — afspraak aan ten grondslag lag. Het Hof acht het immers ondenkbaar dat een of meer tuinlieden van [Park BV] wekelijks een aantal uren in belanghebbendes tuin werkten en aan belanghebbende materiaal en dergelijke leverden zonder dat daar een afspraak aan ten grondslag lag. Gelet op belanghebbendes achtergrond, ervaring en wetenschap van de kosten van het door derden verrichten van tuinonderhoud — hij was immers als directeur van de [A-Bond] op enige wijze betrokken bij de totstandkoming van dergelijke contracten — wist hij dat hij als gevolg van de tuin-onderfacturering een voordeel genoot van tenminste ƒ 9.600 tot ƒ 12.500 per jaar. Het is zonder redelijke verklaring — die ontbreekt — onaannemelijk dat belanghebbende zich dit voordeel enkel liet ‘aanleunen’- zoals belanghebbende stelt — en niet enige afspraak heeft gemaakt ter verkrijging van het tuin-voordeel.

Uit rechtsoverweging 5.4.13 leidt het Hof af dat de afspraak er voor wat betreft [Park BV] toe strekte om een goede relatie met belanghebbende op te bouwen en te continueren en dat zij verwachtte dat belanghebbende als tegenprestatie voor de tuin-onderfacturering bij zijn zakelijk functioneren [op het werkterrein van de A-Bond] oog zou hebben voor de ondernemingsbelangen van [Park BV] en in voorkomende gevallen zou bevorderen dat er contracten tussen [Park BV] en de [A-Bond] en met haar gelieerde personen en lichamen, alsmede tussen [Park BV] en derden tot stand zouden komen. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende zich bewust was van die beoogde tegenprestatie en bereid was die te leveren.

Op basis van rechtsoverweging 5.4.14 concludeert het Hof dat het tuin-voordeel een beloning vormt voor door belanghebbende geleverde of te leveren arbeid. Derhalve vindt het voordeel zijn verklaring in de arbeid die belanghebbende leverde of zou gaan leveren.

Belanghebbende heeft gesteld dat de tuin-onderfacturering voor wat betreft het maaien van het gras door [Park BV] zijn verklaring vindt in het (mogen) stallen van de grasmaaiers door [Park BV] in belanghebbendes schuur. Voorzover de tuin-onderfacturering daaraan valt toe te rekenen is zijns inziens geen sprake van inkomsten uit arbeid, maar van inkomsten uit vermogen die op zouden gaan in het huurwaardeforfait. Belanghebbende heeft niet aangegeven welk bedrag exact aan het stallen toerekenbaar is.

De inspecteur bestrijdt belanghebbendes stelling. Primair ontkent hij dat het stallen voor [Park BV] relevant was, subsidiair sluit hij zich aan bij het arrest van het Hof in de strafzaak, volgens welk arrest het ter beschikking stellen van schuurruimte inkomsten uit vermogen oplevert, welke inkomsten niet opgaan in het huurwaardeforfait (zie 2.6.3).

Allereerst is het Hof van oordeel dat belanghebbende zijn stelling dat de tuin-onderfacturering deels toe te rekenen valt aan het stallen van grasmaaiers niet aannemelijk heeft gemaakt. In dit verband wijst het Hof erop dat belanghebbende eerst tijdens de zitting voor de rechtbank op 11 april 2002 — nadat hij er drie maal tegenover de FIOD over gezwegen had — deze stelling heeft betrokken.

Voorts blijkt uit de gedingstukken (foto's) dat de daarop voorkomende grasmaaier slechts een betrekkelijk klein deel van de ruimte in de schuur in beslag nam.

Ten derde leverde het stallen van de grasmaaier in belanghebbendes schuur niet alleen voordelen voor [Park BV] op, maar het bracht ook extra kosten met zich mee. In geval de medewerkers van [Park BV] immers op de dag waarop de grasmaaier opgehaald of teruggebracht werd, niet ook in belanghebbendes tuin werkzaamheden hadden te verrichten, dienden ze voor het ophalen of terugbrengen van de grasmaaier extra kilometers te rijden.

Ten vierde heeft belanghebbende ter zitting van 24 maart 2005 verklaard dat de grasmaaier uitsluitend in een bepaalde periode in de zomer — dus gedurende een betrekkelijk korte periode — in de schuur stond.

Uit een en ander leidt het Hof af dat het mogen stallen van de grasmaaier in belanghebbendes schuur voor [Park BV] van betrekkelijk geringe betekenis was.

Het Hof merkt op dat het met dit oordeel afwijkt van het oordeel van de strafkamer van het Hof in zijn arrest van 24 juni 2003 (zie 2.6.3). In dit arrest heeft het Hof belanghebbende immers vrijgesproken van — kort gezegd — passieve niet-ambtelijke omkoping. Bovendien overwoog het Hof in dat arrest dat ‘de onderhoudswerkzaamheden aan [belanghebbendes] tuin, voor zover deze onbetaald zijn gebleven, moeten worden begrepen als tegenprestatie in natura voor het ter beschikking stellen van een (gedeelte van een) veldschuur op het terrein van verdachte aan het bedrijf van [Park BV] als bergruimte voor machines.’

Echter, zoals reeds in 5.3.3 overwogen, heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 1996/286 (HR 16 oktober 1996, nr. 31 079) geoordeeld dat indien de rechter in belastingzaken over eenzelfde feitencomplex dient te beslissen als waarover de strafrechter beslist heeft, de rechter in belastingzaken weliswaar bewijs kan ontlenen aan de uitkomst van de behandeling van de strafzaak, doch hij daaraan niet gebonden is en hij zich zelfstandig een oordeel dient te vormen omtrent de hem voorgelegde feiten. Derhalve heeft het Hof de plicht om autonoom en op basis van gegevens in dit geding de reden van de tuin-onderfacturering te kwalificeren.

Nu naar het oordeel van het Hof geen sprake is van inkomsten uit vermogen, hoeft het Hof de vraag niet te beantwoorden of deze inkomsten opgaan in het huurwaardeforfait ex artikel 42a van de Wet.

Rechtsoverwegingen 5.4.12 tot en met 5.4.18 betekenen dat belanghebbende arbeid als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onder b, van de Wet heeft verricht.

Belanghebbende heeft voor het Hof nadrukkelijk gesteld dat het tuin-voordeel niet een ‘vriendendienst’ van [Park BV] is geweest.

Rechtsoverwegingen 5.4.14 en 5.4.22 impliceren dat de arbeid van belanghebbende in het economische verkeer verricht is. In dit verband wijst het Hof er nog op dat ook [de directeur van Park BV] verklaard heeft geen persoonlijke vriend van belanghebbende te zijn en dat er buiten het zakelijke geen persoonlijk contact was.

Uit rechtsoverwegingen 5.4.14 en 5.4.15 volgt dat belanghebbende met de arbeid het verkrijgen van geldelijk voordeel heeft beoogd en redelijkerwijs voordeel kon verwachten.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de tuin-voordelen (ƒ 12.500 over 1996, ƒ 9.600 over 1997 en ƒ 11.100 over 1998; zie 5.4.5 jo 5.4.7) 22-1-b-baten vormen die belanghebbende ten onrechte niet in zijn aangiften over respectievelijk 1996, 1997 en 1998 heeft opgenomen.

Niet in geschil is dat belanghebbende voor de [Dienstauto] een bedrag betaald heeft dat lager is dan de waarde in het economische verkeer. Beide partijen zijn derhalve van mening dat er een (zeker) transactievoordeel is, dat dit te kwalificeren is als inkomsten uit arbeid en dat dit ten onrechte niet in de aangifte over 1996 is opgenomen.

Primair en subsidiair neemt de inspecteur met betrekking tot het transactievoordeel het standpunt in dat dit voordeel een 22-1-b-bate vormt, kennelijk omdat ten tijde van het genieten van dit voordeel de reguliere dienstbetrekking tussen belanghebbende en de [A-Bond] beëindigd was.

Ingevolge artikel 22, eerste lid, onder a, van de Wet jo artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1996-1998, verder: Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Uit de door de inspecteur en belanghebbende gestelde feiten en de door partijen ingebrachte gedingstukken volgt naar het oordeel van het Hof dat het transactievoordeel (hoe hoog ook) terug te voeren valt op belanghebbendes dienstbetrekking bij de [A-Bond] en dat het transactievoordeel een beloning vormde voor belanghebbendes werkzaamheden ten behoeve van de [A-Bond]. Het ging immers om een auto die belanghebbende als werknemer voor het verrichten van arbeid ter beschikking was gesteld (zie 2.3.1), welke auto belanghebbende in oktober 1996, na onderhandelingen met zijn ex-werkgever (zie 2.3.3 tot en met 2.3.7) en omdat hij — vertrekkend — werknemer was, voor minder dan de waarde in het economische verkeer) mocht overnemen. Aannemelijk is dat een niet-werknemer dit voordeel niet gegund zou zijn. Alsdan is het transactievoordeel loon uit dienstbetrekking.

Uit bovenstaande rechtsoverwegingen volgt dat de feiten geen andere conclusie toelaten dan dat het transactievoordeel — gelet op de rangorde in de Wet — onder de bron ‘loon uit dienstbetrekking’ valt.

In zijn verweerschrift stelt de inspecteur zich — onder 7.3 — primair op het standpunt dat belanghebbende in 1996 een voordeel uit de overname van de [Dienstauto] heeft genoten van ƒ 13.175. De inspecteur berekent dit bedrag als volgt:

(zie verweerschrift onder 6.5.11).

De in deze berekening vermelde aftrekpost van ‘ƒ 30.375 (suppletie de Stichting)’ beschouwt het Hof als een verschrijving van de inspecteur. Immers het is zonder adequate verklaring — die ontbreekt — onbegrijpelijk waarom de inspecteur het belastbare inkomen met dit bedrag, zijnde het — volgens het de Stichting — netto-transactievoordeel, vermindert. Volgens de inspecteur vormt het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de [Dienstauto] en het bedrag dat belanghebbende er voor betaalde juist arbeidsinkomen. Dat het een verschrijving is volgt ook uit zijn uitspraak op bezwaar waarin hij het bedrag aan door de Stichting op de naheffingsaanslag betaalde loonbelasting, voorzover dat — volgens de inspecteur — toerekenbaar is aan het transactievoordeel (zijnde ƒ 18.225) in zijn uitspraak in stand laat (en uit punt 6.5.10 in zijn verweerschrift volgt dat hij zijn uitspraak op dit punt juist acht; zie 2.3.28). Zou het geen verschrijving zijn geweest dan zou het consequent zijn geweest beide bedragen buiten de navorderingsaanslag IB 1996 te houden.

Ook kan de ‘aftrekpost’ niet zijn grond vinden in de opvatting dat de naheffingsaanslag een eindheffing als bedoeld in artikel 31 van de Wet LB zou zijn. Immers ook dan is niet begrijpelijk waarom de inspecteur genoemd bedrag van ƒ 18.225 als nageheven loonbelasting in aanmerking neemt. Bovendien schrijft de inspecteur onder 6.6.4 in zijn verweerschrift dat de ‘in 2000 afgedragen loonbelasting’ een fiscaal relevant feit voor de inkomstenbelasting van het jaar 2002 van belanghebbende vormt. Omdat een naheffingsaanslag die een eindheffing inhoudt niet als voorheffing verrekenbaar is (art. 9.2, lid 1, onder a, Wet IB 2001) en het bestanddeel van het loon waarover ex artikel 31 van de Wet LB is nageheven niet tot het ‘loon’ voor de inkomstenbelasting behoort (art. 3.84 Wet IB 2001) geeft de inspecteur hiermee duidelijk aan dat de naheffingsaanslag door hem niet als een eindheffing wordt opgevat.

Bovendien kan de onderhavige naheffingsaanslag geen eindheffing zijn. De naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van en conform een verzoek van de werkgever van belanghebbende (zie 2.3.23) nadat aan belanghebbende reeds een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting was opgelegd. Voorzover de inspecteur met zijn opmerking in bijlage 6 bij zijn pleitnota voor de zitting van 24 maart 2005 ‘eindheffing in 2002’ heeft bedoeld te stellen dat de naheffingsaanslag moet worden gekwalificeerd als een eindheffing als bedoeld in artikel 31 Wet LB, is zijn standpunt dan ook onjuist.

Het Hof verstaat het primaire standpunt van de inspecteur derhalve aldus dat, in geval het Hof de waarde in het economische verkeer van de [Dienstauto] vaststelt op ƒ 65.800, zowel het transactievoordeel, als het bedrag aan nageheven loonbelasting voor de juiste bedragen (bij het doen van uitspraak op bezwaar) in aanmerking zijn genomen. Bevestiging voor deze opvatting ziet het Hof ook in hetgeen de inspecteur in zijn verweerschrift onder 6.6.4 heeft vermeld (‘Het genoten voordeel is op een correcte wijze in de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1996 opgenomen.’) en in bijlage 6 bij de pleitnota van 24 maart 2005, waaruit af te leiden valt dat de inspecteur ook op die datum meent dat het transactievoordeel ƒ 43.550 groot is.

Niet in geschil is dat belanghebbende het privé-gebruik van de [Dienstauto] ten onrechte over 1996 niet heeft aangegeven en dat dit ƒ 18.924 (zie 3.VII) bedroeg.

Voor de gevolgen van het niet-aangeven van deze bate zij verwezen naar onderdeel 5.9.7 e.v.

Het Hof zal allereerst de vraag beantwoorden wie opdracht heeft gegeven tot de verbouwing van de W-wegwoning in 1997 en wie de aanneemsom diende te betalen.

De inspecteur stelt dat belanghebbende de opdracht tot de verbouwing heeft gegeven. Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst de inspecteur op de verklaringen van [de aannemer]. De inspecteur ontkent dat de door belanghebbende in dit verband genoemde documenten (zie 5.7.3) bewijzen dat de zoon de opdrachtgever (en schuldenaar) zou zijn.

Belanghebbende stelt dat de opdracht voor de verbouwing niet van hem afkomstig is. Hij beroept zich in dit verband op de factuur (die op naam van de zoon staat; zie 2.4.5), op een geprint bestand uit de computer van [Bouwbedrijf BV], volgens welk document er een schriftelijke opdracht voor een verbouwing van de W-wegwoning door de zoon zou zijn gegeven en op urenbriefjes.

[De aannemer] noemt belanghebbende als opdrachtgever van de verbouwing. Voorts heeft hij omtrent het verstrekken van de opdracht verklaard dat hij ‘op een keer benaderd’ is door belanghebbende, dat belanghebbende hem uitnodigde om ‘eens langs te komen in de woning aan de W-weg’ en dat in zijn herinnering alleen belanghebbende toentertijd in die woning aanwezig was (zie 2.4.9). Deze laatste verklaring wordt bevestigd door D-17 (zie 2.4.11). Hof acht de verklaringen van [de aannemer] geloofwaardig.

Niet in geschil is dat de factuur voor de verbouwing naar belanghebbendes adres is gestuurd en dat belanghebbende verklaard heeft dat hij geen post voor zijn zoon op zijn adres ontving.

Ook staat vast dat het enige bedrag dat [de aannemer] terzake van de verbouwing heeft ontvangen feitelijk door belanghebbende aan hem is overhandigd.

Naar het oordeel van het Hof vormen dit duidelijke aanwijzingen dat de factuur in feite voor belanghebbende was bestemd en derhalve door hem betaald moest worden.

Met betrekking tot de geloofwaardigheid van belanghebbendes verklaringen is ook van belang hetgeen het Hof heeft overwogen onder 5.4.6, 5.4.7 en 5.7.19.

Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de weergave van de gang van zaken zoals verklaard door [de aannemer], betrouwbaarder is dan de daarmee in strijd zijnde verklaringen van belanghebbende. Het Hof neemt dan ook aan dat belanghebbende de opdrachtgever (en schuldenaar) met betrekking tot de verbouwing was.

Anders dan belanghebbendes gemachtigde stelt is het feit dat de factuur op naam van de zoon staat, voor het Hof van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen, mede omdat de factuur naar belanghebbendes adres is gestuurd en deze ook uiteindelijk op de factuur een betaling heeft gedaan.

Ook het door belanghebbende genoemde geprinte bestand uit de computer van [Bouwbedrijf BV], volgens welk document er een schriftelijke opdracht door de zoon zou zijn gegeven, acht het Hof, onvoldoende om de zoon als opdrachtgever aan te merken. Het feit immers dat uit interne gegevens van [Bouwbedrijf BV] blijkt dat de werkzaamheden betrekking hebben op een woning waarbij de zoon belang heeft, houdt niet in dat deze zoon ook opdrachtgever is geweest, te minder nu de zoon heeft verklaard dat er slechts een lijst ‘die geen bedragen bevatte’ was opgesteld; zie 2.4.12).

Het Hof voegt hieraan toe dat ook al zou de zoon de opdrachtgever zijn geweest, dit niet zonder meer betekent dat een eventueel met de verbouwing samenhangend voordeel niet een 22-1-b-bate voor belanghebbende zou vormen (zie rechtsoverweging 5.7.37).

Vervolgens zal het Hof oordelen over de vraag of belanghebbende voor de verbouwing van de W-wegwoning in 1997 een bedrag betaald heeft dat lager is dan [Bouwbedrijf BV] aan derden voor dergelijke werkzaamheden normaliter in rekening zou hebben gebracht. Deze vraag zal het Hof splitsen in:

De inspecteur heeft gesteld en belanghebbende heeft niet — althans onvoldoende — weersproken dat [Bouwbedrijf BV] inzake de verbouwing W-wegwoning aan materiaal en onderaannemers ƒ 88.669,51 besteed heeft en dat medewerkers van [Bouwbedrijf BV] tenminste 606 uren (met een kostprijs van ƒ 27.953,41) aan het project besteed hebben (zie 2.4.8). Hiervan uitgaande en rekeninghoudend met een door de inspecteur gestelde — en naar het oordeel van het Hof in ieder geval niet te hoge — algemene kostenopslag van 5% en een BTW-tarief van 17,5%, zou de verbouwing voor [Bouwbedrijf BV] kostendekkend zijn geweest indien circa ƒ 143.800 aan belanghebbende (als opdrachtgever; zie 5.7.4) in rekening zou zijn gebracht.

De inspecteur heeft tevens gesteld dat [Bouwbedrijf BV] normaliter tenminste ruim ƒ 143.800 aan derden voor een dergelijke verbouwing in rekening zou hebben gebracht.

Belanghebbende heeft dit bestreden. Het Hof verstaat belanghebbendes opvatting aldus dat belanghebbende meent dat de waarde van de verbouwing niet meer dan ƒ 70.500 heeft bedragen en dat dus ook geen hoger bedrag normaliter in rekening zou zijn gebracht. Deze stelling heeft hij (slechts) onderbouwd door erop te wijzen dat aannemers soms verlies maken en dat [Bouwbedrijf BV] volgens eigen zeggen te duur was voor kleine opdrachten.

Niet gesteld of gebleken is dat de kostprijs van de verbouwing (zie 5.7.8) in meer dan ondergeschikte mate is veroorzaakt doordat tijdens de verbouwing financiële, bouwkundige of andere tegenvallers aan het licht zijn gekomen. Het Hof gaat er tevens van uit dat [Bouwbedrijf BV] ernaar streeft de door haar aangenomen projecten in beginsel tenminste kostendekkend uit te voeren.

Op basis van rechtsoverwegingen 5.7.9 en 5.7.10 acht het Hof aannemelijk dat [Bouwbedrijf BV] voor een verbouwing als die van de W-wegwoning normaliter aan derden tenminste ƒ 100.000 (inclusief BTW) zou hebben geoffreerd (en na afloop van de werkzaamheden zou hebben gefactureerd). Dit is ongeveer 70% van het bedrag dat de accountants van de belastingdienst hebben berekend. Met deze marge van 30% wordt naar het oordeel van het Hof ruimschoots rekening gehouden met de mogelijkheid dat bij het uitbrengen van een offerte de kans bestaat dat er als gevolg van onvoorziene omstandigheden of vergissingen in werkelijkheid een lager bedrag zou zijn geoffreerd. Met een marge van 30% acht het Hof een en ander voldoende geëlimineerd. In dit verband is tevens van betekenis dat de Belastingdienst bij de berekening van het bedrag van ƒ 143.883,53 slechts de helft van de gebruikelijke opslag voor algemene kosten en winst in aanmerking hebben genomen (zie 2.4.8 jo 2.4.9), zodat de evenbedoelde marge van 30% in feite groter is.

Belanghebbendes standpunt dat aannemers soms verlies maken en dat [Bouwbedrijf BV] volgens eigen zeggen te duur was voor kleine opdrachten, is onvoldoende onderbouwd en niet, althans onvoldoende, met bewijsmiddelen gestaafd.

Gelet hierop verwerpt het Hof belanghebbendes stelling dat normaliter voor de werkzaamheden als de onderhavige geen hoger bedrag in rekening zou zijn gebracht dan ƒ 70.500. Aangenomen kan worden dat [Bouwbedrijf BV] normaliter voor een verbouwing als de onderhavige tenminste ƒ 100.000 zou hebben gefactureerd.

Vaststaat dat [Bouwbedrijf BV] terzake van de verbouwing de factuur (van ƒ 70.500, incl. BTW) heeft verstuurd (zie 2.4.5). Tevens staat vast dat een aanvullende factuur voor meerwerk ad f 9.583,30 is verzonden, welke factuur vervolgens volledig gecrediteerd is. Het Hof acht gelet op de verklaringen van [de aannemer] aannemelijk dat [Bouwbedrijf BV] bewust te weinig in rekening heeft gebracht.

Het te weinig factureren zal het Hof verder ‘het bouw-factuurvoordeel’ noemen. Dit voordeel bedraagt (ƒ 100.000 -/- ƒ 70.500 =) ƒ 29.500.

De inspecteur stelt — verwijzende naar de verklaring van [de aannemer] — dat belanghebbende niet meer dan ƒ 40.000 voor de verbouwing heeft betaald.

Belanghebbende beweert daarentegen dat hij als betaling voor de verbouwing ƒ 70.500 aan [de aannemer] cash heeft ‘overhandigd’. Ter onderbouwing van die stelling wijst belanghebbende op twee dagafschriften (zie 2.4.7).

Hoewel belanghebbende — gelet op het bouw-factuurvoordeel — ook bij een betaling van ƒ 70.500 reeds een aanmerkelijk voordeel heeft genoten, zal het Hof beoordelen of aannemelijk is dat er daarnaast nog een voordeel is geweest dat bestaat uit het minder betalen dan het gefactureerde bedrag.

Nu het gefactureerde bedrag absoluut gezien aanzienlijk was (zodat girale betaling in de rede lag) en op de factuur verzocht werd om giraal te betalen (zie 2.4.5), lag een contante betaling niet in de rede. Met name om die reden rust naar het oordeel van het Hof op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat hij met een bedrag van ƒ 70.500 in contanten vanuit Z naar R is gegaan om dit bedrag aan [de aannemer] te overhandigen.

Belanghebbende, [de Partner] en de zoon hebben omtrent de betaling van de verbouwing een of meer verklaringen afgelegd. Naar het oordeel van het Hof bevatten die verklaringen een groot aantal tegenstrijdigheden en veelvuldig beschrijvingen van gebeurtenissen die niet adequaat verklaard zijn.

Het Hof heeft de volgende tegenstrijdigheden in de verklaringen geconstateerd:

Het Hof acht de volgende gebeurtenissen niet adequaat verklaard:

Vanwege bovenstaande tegenstrijdigheden en niet adequaat verklaarde gebeurtenissen acht het Hof hetgeen belanghebbende over de betaling van de verbouwing verklaard heeft volstrekt ongeloofwaardig.

Met betrekking tot de geloofwaardigheid van belanghebbendes verklaringen is ook van belang hetgeen het Hof heeft overwogen onder 5.4.6, 5.4.7 en 5.7.4.

Het Hof voegt daar nog aan toe dat de twee door belanghebbende ingebrachte bankafschriften niet zonder meer aannemelijk maken dat de opgenomen gelden daadwerkelijk tot het gehele bedrag aan [de aannemer] zijn overhandigd. Anders dan belanghebbende meent, doet aan bovenstaand oordeel niet af dat de inspecteur bij [Bouwbedrijf BV] ƒ 40.000 heeft nagevorderd. Kennelijk was dit een reactie op de verklaring van [de aannemer] tegenover de FIOD dat hij dat bedrag van belanghebbende als vergoeding voor de verbouwing had ontvangen, maar niet als omzet had verantwoord (zie 2.4.9). Het enige dat daaruit valt af te leiden, is dat niet in geschil is dat belanghebbende in ieder geval ƒ 40.000 voor de verbouwing heeft betaald.

Tot slot acht het Hof van belang dat iedereen — en zeker iemand met de kennis van en de ervaring in de bouwwereld als belanghebbende — die met circa ƒ 70.000 in contanten op pad gaat om daarmee een verbouwing cash te betalen zonder enig bewijs van betaling te vragen, zich er bewust van moet zijn dat hij zichzelf in een bewijspositie manoeuvreert, waarin het moeilijk wordt om de betaling van de aanneemsom te zijner tijd te bewijzen.

Het Hof acht de verklaring van [de aannemer] dat hij niet meer dan ƒ 40.000 voor de verbouwing heeft ontvangen, geloofwaardig. Derhalve concludeert het Hof dat belanghebbende niet meer dan ƒ 40.000 voor de verbouwing heeft betaald en dat belanghebbende naast het bouw-factuurvoordeel ook een betalingsvoordeel heeft genoten.

Het Hof zal het voordeel bestaande uit het verschil tussen het gefactureerde bedrag en het door belanghebbende betaalde, zijnde (ƒ 70.500 -/- ƒ 40.000 =) ƒ 30.500, verder aanduiden als het bouw-afrekenvoordeel. Het Hof acht aannemelijk dat dit voordeel eerst na het verzenden van de factuur is opgekomen.

Vervolgens zal het Hof de vraag beoordelen of het bouw-factuurvoordeel en/of het bouw-afrekenvoordeel een 22-1-b-bate vormen.

Onder 5.4.8 en 5.4.9 heeft het Hof geoordeeld aan welke voorwaarden een 22-1-b-bate moet voldoen.

De inspecteur — op wie ten deze de bewijslast rust — meent dat de situatie van belanghebbende aan die voorwaarden voldoet. De inspecteur voert daartoe het volgende aan:

Gelet op het hetgeen de inspecteur overigens schrijft in zijn verweerschrift verstaat het Hof deze woorden aldus dat de inspecteur stelt dat het gunnen van het bouw-factuurvoordeel en/of het bouw-afrekenvoordeel aan belanghebbende er voor wat betreft [de aannemer] toe strekte om een goede relatie met belanghebbende op te bouwen en te continueren en dat hij ([de aannemer]) verwachtte dat belanghebbende als tegenprestatie voor deze voordelen zou bevorderen dat [Bouwbedrijf BV] eenvoudiger contracten zou binnenhalen, dat belanghebbende bereid was deze tegenprestatie te leveren en dat het bouw-voordeel een beloning vormde voor die — geleverde of nog te leveren — arbeid.

Belanghebbende bestrijdt dit standpunt. Hij stelt dat belanghebbende tegenover de werkzaamheden van [Bouwbedrijf BV] geen ‘concrete dienst, werkzaamheid, prestatie o.i.d.’ heeft geleverd. Hooguit zou kunnen worden gesteld — aldus belanghebbende — dat hij ‘zich voordelen heeft laten aanleunen’, maar dat ‘ valt niet onder het bereik van artikel 22, eerste lid, onder b, van de Wet’. Belanghebbende stelt dat hij ook helemaal geen invloed had op het ‘vergeven van opdrachten’. In dat verband wijst hij onder andere op verklaringen van C-2, A-6 en A-8.

Gelijk het Hof onder 5.4.12 heeft overwogen is voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende arbeid als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onder b, van de Wet heeft verricht, allereerst van belang dat belanghebbende — tot enige tijd na de beëindiging van zijn dienstbetrekking met de [A-Bond] in 1995 — een invloedrijk persoon was [op het werkterrein van de A-Bond].

Voorts is relevant dat [Bouwbedrijf BV] dit wist. Dit volgt bijvoorbeeld uit de opmerkingen van [de aannemer] dat belanghebbende ‘binnen het Administratiekantoor en de [A-Bond] een autoriteit’ was en dat belanghebbende ‘ook in 1997 … een invloedrijk persoon binnen het Administratiekantoor en [de A-Bond]’ was (zie 2.4.9 en 2.4.10).

Ook is relevant dat het voor de onderneming van [Bouwbedrijf BV] van belang was om met belanghebbende een goede relatie op te bouwen en te continueren. Zulks kon immers bevorderlijk zijn voor het verkrijgen van opdrachten van belanghebbendes werkgever, zijnde de [A-Bond], en van met de [A-Bond] gelieerde personen en lichamen (zie 2.4.10: je kwam belanghebbende ‘vaak … bij recepties in verband met het Administratiekantoor en [de A-Bond] … en uit vragen die [belanghebbende] … stelde … bleek dat hij goed op de hoogte was van de zaken waar mijn bedrijf mee bezig was ten behoeve van het Administratiekantoor, [de A-Bond] en daarmee gelieerde instellingen. Als ik dan het belang van de goede relatie met het Administratiekantoor/[de A-Bond] afweeg tegen het verlies op de verbouwing van de woning aan de W-weg dan neem ik het verlies op de woning.’).

Tevens acht het Hof relevant dat aannemelijk is dat het verkrijgen van de onder 2.4.1 genoemde opdrachten voor [Bouwbedrijf BV] belangrijk was voor de uitstraling naar buiten. Het Hof leidt dit onder andere af uit de onder 2.4.2 geciteerde webpagina's.

Het Hof acht het niet aannemelijk dat [Bouwbedrijf BV] het bouw-factuurvoordeel van tenminste circa ƒ 30.000 — dat derhalve zowel absoluut als relatief gezien aanzienlijk was — aan belanghebbende zou gunnen zonder dat daar een — al dan niet stilzwijgende — afspraak aan ten grondslag lag. De verklaring van [de aannemer] dat belanghebbende het niet strak vastgelegd zijn van het werk uitgebuit heeft door via de uitvoerder steeds meer werk te laten doen en dat belanghebbende er het maximale heeft uitgesleept (zie 2.4.15), duiden op een afspraak. Hetzelfde geldt voor de verklaring van [de aannemer] dat er uiteindelijk met betrekking tot al het werk dat uitgevoerd moest worden een bespreking met belanghebbende is geweest en dat er in een gesprek ‘even gezinspeeld’ is op het feit dat belanghebbende toch een belangrijke opdrachtgever vertegenwoordigde’ (zie 2.4.9). Tot slot acht het Hof [aannemer]s verklaring ‘Als ik dan het belang van de goede relatie met het Administratiekantoor/[de A-Bond] afweeg tegen het verlies op de verbouwing van de woning aan de W-weg dan neem ik het verlies op de woning. Ik … ga er vanuit dat [belanghebbende] deze afweging voor zichzelf ook heeft gemaakt en die handig heeft gebruikt’(2.4.10) van belang. Het Hof acht deze verklaringen geloofwaardig.

Gelet op belanghebbendes achtergrond, ervaring en wetenschap van de kosten van door aannemers te verrichten verbouwingen — belanghebbende was immers als directeur van [de A-Bond] betrokken bij de totstandkoming van dergelijke contracten — moest hij weten hij dat hij een voordeel genoot van tenminste ƒ 30.000). Het is zonder redelijke verklaring — die ontbreekt — onaannemelijk dat belanghebbende zich dit voordeel enkel liet ‘aanleunen’- zoals belanghebbende stelt — en niet enige informele afspraak heeft gemaakt ter verkrijging van het bouw-factuurvoordeel.

Naar het oordeel van het Hof geldt mutatis mutandis hetzelfde voor het bouw-afrekenvoordeel. In dit verband geldt in het bijzonder [aannemer]'s geloofwaardige, onder 2.4.10 opgenomen verklaring (en dan met name de daarin door het Hof geaccentueerde zinsnede):

Uit rechtsoverweging 5.7.28 leidt het Hof af dat de afspraken (met betrekking tot het bouw-factuurvoordeel en het bouw-afrekenvoordeel) er voor wat betreft [Bouwbedrijf BV] toe strekten om een goede relatie met belanghebbende op te bouwen en te continueren en dat [de aannemer] verwachtte dat belanghebbende als tegenprestatie voor het bouw-factuurvoordeel en het bouw-afrekenvoordeel in voorkomende gevallen zou bevorderen dat er contracten tussen [Bouwbedrijf BV] en de [A-Bond] en met haar gelieerde personen en lichamen tot stand zouden komen. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende zich bewust was van die beoogde tegenprestatie en bereid was die te leveren.

Op basis van rechtsoverweging 5.7.29 concludeert het Hof dat het bouw-factuurvoordeel en het bouw-afrekenvoordeel beloningen vormen voor door belanghebbende geleverde of te leveren arbeid. Derhalve vinden de voordelen hun verklaring in de arbeid die belanghebbende leverde of zou gaan leveren.

Aan voorgaand oordeel doet niet af dat het Hof belanghebbende in de strafprocedure heeft vrijgesproken van — kort gezegd — passieve niet-ambtelijke omkoping. Gelijk het Hof immers in rechtsoverweging 5.3.3 heeft overwogen, heeft het Hof de plicht om autonoom op basis van de gegevens in dit geding, de achtergrond van het bouw-factuurvoordeel en het bouw-afrekenvoordeel te kwalificeren.

Rechtsoverwegingen 5.7.27 tot en met 5.7.30 betekenen dat belanghebbende arbeid als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onder b, van de Wet heeft verricht.

Belanghebbende heeft voor het Hof niet gesteld dat het bouw-factuurvoordeel of het bouw-afrekenvoordeel een ‘vriendendienst’ van [Bouwbedrijf BV] is geweest.

Rechtsoverwegingen 5.7.29 tot en met 5.7.33 impliceren dat de arbeid van belanghebbende in het economische verkeer verricht is.

Uit rechtsoverwegingen 5.7.29 en 5.7.30 volgt dat belanghebbende met de arbeid het verkrijgen van geldelijk voordeel heeft beoogd en redelijkerwijs voordeel kon verwachten.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het bouw-factuurvoordeel (van ƒ 29.500; zie 5.7.12) en het bouw-afrekenvoordeel (van ƒ 30.500; zie 5.7.23) 22-1-b-baten vormen die belanghebbende in zijn aangifte over 1997 ten onrechte niet heeft opgenomen. Hierna tezamen als het bouw-voordeel (ten bedrage van ƒ 60.000) aangeduid.

Ook indien het Hof er veronderstellenderwijs van uit zou gaan dat niet belanghebbende, maar de zoon de opdrachtgever en debiteur voor de verbouwing zou zijn geweest en dat belanghebbende namens de zoon de betaling (van ƒ 40.000) zou hebben verricht, komt het Hof tot de onder 5.7.36 getrokken conclusie. Immers aannemelijk is dat — zoals in het FIOD-overzichtsverbaal staat vermeld — [Bouwbedrijf BV] en de zoon geen andere relatie hebben dan dat de eerste de verbouwing van de woning van de zoon heeft uitgevoerd (2.4.11). Om die reden acht het Hof aannemelijk dat [Bouwbedrijf BV] het bouw-factuurvoordeel en het bouw-afrekenvoordeel — waarvan ook dan sprake is — uitsluitend vanwege de relatie tussen genoemd bouwbedrijf en belanghebbende aan de zoon heeft doen toekomen. Ook dan komt het Hof tot het oordeel dat de voordelen zijn terug te voeren op de afspraak als bedoeld in 5.7.28 en dat de voordelen hun verklaring vinden in de arbeid die belanghebbende in het economische verkeer zou gaan leveren met welke arbeid belanghebbende voordeel nastreefde. Het door belanghebbende genoten voordeel heeft hij vervolgens uitsluitend vanwege de familieband uiteindelijk ten goede laten komen aan zijn zoon.

Vaststaat dat belanghebbende ruimten die op de begane grond van zijn woning zijn gelegen, gedurende de jaren 1996 tot en met 1999 voor ƒ 25.000 per jaar aan [Advies BV] — bij welke vennootschap hij in dienst was en waarvan hij 72,8 % van de aandelen hield — heeft verhuurd en dat belanghebbende in deze ruimten zijn dienstbetrekking uitoefende.

De inspecteur is van mening ‘dat de kantoorruimten als onderdeel van de eigen woning ter beschikking staan aan de werknemer (en zijn gezin)’, zodat ‘de vergoeding die de B.V. aan de directeur vergoedt als loon (is) gerekend’. Met ‘de vergoeding’ zal de inspecteur de huurtermijnen ten bedrage van ƒ 25.000 bedoelen.

Ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van loon verwijst de inspecteur in zijn verweerschrift (pt. 6.7.6) onder andere naar de uitspraak van het Hof Arnhem van 23 december 1997 (V-N 1998/37.4). Hij meent dat

Tevens is de inspecteur van mening dat de door belanghebbende geclaimde aftrek van kosten (zie 2.5.3) niet is toegestaan. Zijns inziens is de gehele woning — ondanks de verhuur van bepaalde ruimten — aan belanghebbende ter beschikking blijven staan, zodat artikel 42a van de Wet op de gehele woning van toepassing is. Alsdan is ingevolge het eerste lid van deze bepaling de door belanghebbende geclaimde aftrek van kosten niet toegestaan.

Overigens heeft de inspecteur niet gesteld dat belanghebbende een te laag bedrag aan huurwaardeforfait heeft aangegeven.

Belanghebbende bestrijdt dat de gehele woning hem ter beschikking is blijven staan. Zijns inziens is de begane grond door het sluiten van de huurovereenkomst feitelijk aan het privé-gebruik onttrokken en wordt de begane grond ‘regelmatig door vreemden betrokken’. Volgens belanghebbende vormt de jaarhuur van ƒ 25.000 inkomsten uit vermogen en is het huurwaardeforfait ex artikel 42a van de Wet uitsluitend op het niet-verhuurde gedeelte (3/4 van de woning) van toepassing. Aldus heeft hij over de jaren 1996 tot en met 1999 aangifte gedaan.

Ingevolge artikel 22, eerste lid, onder a, van de Wet jo artikel 10 van de Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

Onder een woning wordt verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat (art. 42a, lid 2, van de Wet).

Ten gevolge van de in de artikelen 22 en 24 van de Wet opgenomen rangorderegeling voor categorieën van inkomsten, dient ten aanzien van de onderwerpelijke vergoeding van ƒ 25.000 in de eerste plaats te worden bepaald of sprake is van inkomsten uit arbeid (vgl. HR 10 februari 1999, BNB 1999/130).

Uit het feit dat de inspecteur stelt dat de gehele woning belanghebbende als eigenaar ter beschikking is blijven staan en voor de onderbouwing van zijn standpunt verwijst naar de eerdergenoemde uitspraak van het Hof Arnhem, leidt het Hof af dat de inspecteur de huurovereenkomst als niet reëel typeert, dan wel stelt dat in wezen verhuurd is onder het stilzwijgende beding dat om niet een gebruiksrecht aan de werknemer-verhuurder is verstrekt met uitsluiting van eventueel gebruik door anderen. In de visie van de inspecteur heeft [Advies BV] derhalve geen eigen gebruiksrecht van de gehuurde gedeelten van de woning gekregen. Zijns inziens bewees belanghebbende zijn werkgever een dienst door de ‘verhuurde’ ruimten in zijn woning mede ten behoeve van [Advies BV] te gebruiken en vormde de betaling van ƒ 25.000 een vergoeding voor die dienst. Alsdan vormt de vergoeding loon. Hierin zag de inspecteur reden om van de aangifte van belanghebbende af te wijken.

Naar het oordeel van het Hof dient de inspecteur onder deze omstandigheden te bewijzen dat de huuropbrengsten voldoen aan de voorwaarden die voor kwalificatie als loon gelden.

Daarin is hij naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. De enkele stelling van de inspecteur dat het ongeloofwaardig is dat belanghebbende met betrekking tot de verhuurde ruimten met een derde een huurovereenkomst zou afsluiten, waarbij ‘er daadwerkelijke vreemden geregeld het terrein van zijn woonhuis betreden’, is onvoldoende om te concluderen dat de gehele woning belanghebbende ter beschikking is blijven staan en dat de huurovereenkomst niet reëel is, dan wel is aangegaan onder voormeld stilzwijgend beding.

Daar komt bij dat het Hof, mede in aanmerking genomen hetgeen belanghebbende over het gebruik door [Advies BV] impliciet in de stukken heeft aangevoerd en gelet op de vastgestelde feiten, aannemelijk acht dat belanghebbende uitsluitend de eerste etage van de woning voor ‘zijn woonbehoefte’ gebruikte en dat [Advies BV] het gehuurde gedeelte van de woning zakelijk gebruikte (onder andere door belanghebbende daarin zijn dienstbetrekking te laten uitoefenen, door daarin besprekingen met zakenrelaties te voeren en door — naar de foto's van de gehuurde vertrekken aannemelijk maken — in die ruimten zakelijke stukken, literatuur en dergelijke beschikbaar te houden of te bewaren).

Van belang is ook dat de inspecteur niet gesteld heeft — en het Hof ook anderszins niet is gebleken — dat de overeengekomen huur van ƒ 25.000 niet een reële, maar een te hoge, vergoeding voor het gebruik van de gehuurde ruimten is.

Het Hof heeft derhalve geen reden te veronderstellen dat de huurovereenkomst niet reëel is, dan wel is aangegaan onder voormeld stilzwijgend beding, en dat in werkelijkheid iets anders is overeengekomen dan in de huurovereenkomst is bepaald.

Derhalve concludeert het Hof dat de inspecteur niet aannemelijk gemaakt heeft dat de vergoeding loon vormt. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende de vergoeding terecht tot de inkomsten uit vermogen gerekend.

De inspecteur heeft de kostenaftrek geweigerd omdat zijns inziens het huurwaardeforfait ex artikel 42a van de Wet op de gehele woning van toepassing is en er dus geen plaats is voor aftrek van belanghebbendes werkelijke kosten.

Belanghebbende meent dat het verhuurde gedeelte van de woning hem niet meer ter beschikking stond, zodat hij ingevolge artikel 35 van de Wet recht heeft op aftrek van de werkelijk op hem drukkende kosten.

Een gedeelte van een woning staat een eigenaar niet meer ter beschikking ingeval een ander met betrekking tot dat deel van de woning een eigen gebruiksrecht, bijvoorbeeld krachtens een overeenkomst van huur, heeft. Dit geldt ook voor de situatie dat een werkgever ruimten in het huis van zijn werknemer krachtens een overeenkomst van huur gebruikt. De werkgever gebruikt in dat geval die ruimten door zijn werknemer daarin te laten werken. Voor de eigenaar/verhuurder is de vergoeding alsdan een inkomst uit vermogen en beperkt het huurwaardeforfait van artikel 42a van de Wet zich tot het niet-verhuurde woongedeelte (behoudens de niet aan de orde zijnde uitzondering van het tijdelijk ter beschikking stellen in de zin van artikel 42a, achtste lid, van de Wet). Bij een reële gebruiksvergoeding is van enige samenloop met de bron dienstbetrekking naar het oordeel van het Hof geen sprake.

Dit wordt niet anders indien de werkgever een vennootschap is waarin de werknemer een aanmerkelijk belang heeft.

Voor de vraag of artikel 42a van de Wet van toepassing is, is niet van belang of ‘daadwerkelijke vreemden’ — wat de inspecteur daar ook onder moge verstaan — belanghebbendes terrein betreden. Waar het om gaat is of de werkgever met betrekking tot het gehuurde gedeelte van de woning een eigen gebruiksrecht gekregen heeft waardoor het genot door belanghebbende daadwerkelijk is beperkt. Voorts is het voor de toepasbaarheid van artikel 42a van de Wet niet van belang of het wel of niet geloofwaardig is of belanghebbende ook met een derde een huurovereenkomst als hierboven bedoeld, zou hebben afgesloten.

Aan het voorgaande doet niet af dat de gehuurde ruimten intern vanuit het woongedeelte bereikbaar zijn.

Uit voorgaande rechtsoverwegingen — en dan met name uit 5.8.6 — leidt het Hof af dat [Advies BV] de gehuurde ruimten — als enige — gebruikte. Alsdan vormt de jaarhuur inkomsten uit vermogen, zijn de op die inkomsten drukkende kosten op de voet van artikel 35 van de Wet aftrekbaar en is het huurwaardeforfait ex artikel 42a van de Wet — uitsluitend — op het niet verhuurde gedeelte (3/4 van de woning) van toepassing.

Niet in geschil is dat belanghebbende de onder 2.5.3 vermelde kosten heeft gemaakt en dat deze op hem drukten, alsmede dat belanghebbende overeenkomstig het in rechtsoverweging 5.8.11 gegeven oordeel over de jaren 1996 tot en met 1999 aangifte heeft gedaan.

Op dit punt zijn de aangiften derhalve juist.

Uit hetgeen overwogen is onder 5.4 tot en met 5.8 volgt dat belanghebbende (uitsluitend) over 1999 een juiste aangifte heeft gedaan. Immers over 1999 is slechts in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende de opbrengst en de kosten terzake van de verhuur van de kantoorruimten correct in zijn aangifte heeft verwerkt (zie 2.7.3). Uit rechtsoverweging 5.8.12 volgt dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord, zodat de inspecteur genoemde post bij de aanslagregeling ten onrechte heeft gecorrigeerd.

Het Hof zal derhalve het belastbare inkomen over 1999 verlagen tot (ƒ 603.952 -/- ƒ 7.844 = ) ƒ 596.108.

De volgende vraag die het Hof moet beantwoorden is of het niet-aangeven van

met zich meebrengt dat over 1996 en/of 1997 en/of 1998 de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e van de Awr niet is gedaan.

Nu belanghebbende niet heeft gesteld en ook overigens niet is gebleken dat de inspecteur belanghebbende niet heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting over de jaren 1996, 1997 en 1998, en het Hof geoordeeld heeft dat belanghebbende ten onrechte het tuin-voordeel, het transactievoordeel, het privé-gebruik auto en het bouw-voordeel niet in de aangifte over een of meer van genoemde jaren heeft opgenomen, is in dit kader nog van belang of de tekortkomingen in de aangiften van dien aard zijn dat de inspecteur daardoor onvoldoende in staat was de verschuldigde belasting en de grondslag daarvoor vast te stellen (zie HR 26 september 1923, B. no. 3267). In dat kader acht het Hof met name van belang:

Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende het tuin-voordeel willens en wetens verzwegen heeft. Gelet op zijn ervaring, maatschappelijke positie en kennis van de tarieven van externe tuinlieden, is aannemelijk dat hij wist dat hij dit substantiële voordeel enkel verkreeg als beloning voor te leveren prestaties (zie 5.4.14). Het tegengestelde standpunt is niet aannemelijk.

Gelet op de feiten onder 2.3.3, 2.3.4, 2.3.6, 2.3.8, 2.3.9 en 2.3.10 acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende over de overname van de auto met (een rechtsopvolger van) de [A-Bond] heeft onderhandeld en dat hij niet alleen wist dat hij de auto ruim onder de waarde in het economische verkeer van zijn ex-werkgever overnam, maar dat hij tevens het voordeel bewust nagestreefd heeft. Met name de onder de genoemde feiten voorkomende citaten ‘Overname van de [Dienstauto] moet je met C-2 regelen’, ‘[belanghebbende] vroeg om een soepele regeling’ en ‘Later hoorde ik van C-2 dat er met [belanghebbende] was onderhandeld’ acht het Hof in dit kader van belang.

Aannemelijk is ook dat belanghebbende wist dat het transactievoordeel belast was. Allereerst omdat het in de rede ligt dat van de (ex)werkgever genoten voordelen belast zijn, en voorts omdat C-1 hem dat op 27 maart 1996 geschreven heeft (zie 2.3.3).

Belanghebbende heeft ook nooit bestreden dat het transactievoordeel (los van de hoogte) een belaste bate vormde. Zo schrijft belanghebbendes adviseur op 16 maart 2005 aan het Hof:

Het met de overname van de auto gemoeide voordeel had belanghebbende inderdaad in zijn aangifte moeten verantwoorden. Hij heeft van aanvang af erkend dat daar niet aan afdoet, dat het op de door hem verschuldigde inkomstenbelasting geen invloed heeft (…). Hij blijft het kras vinden dat hij voor dit verzuim strafrechtelijk is veroordeel, maar een verzuim is het.

(punt 6.5.1. nader stuk van 16 maart 2005).

Ook hetgeen belanghebbende ter zitting van de (strafkamer) van het Hof op 10 juni 2003 heeft verklaard duidt erop dat hij wist dat hij het transactievoordeel in zijn aangifte inkomstenbelasting over 1996 had moeten opnemen.

Ook met betrekking tot het niet-aangeven van het privé-gebruik auto treft belanghebbende een ernstig verwijt. Belanghebbende wist immers dat het privé-gebruik van de [Dienstauto] belast was (zie bijvoorbeeld zijn verklaring onder 2.3.18). Belanghebbende kan zich niet disculperen met de stelling dat dit verzuim is toe te rekenen aan een communicatiestoornis met zijn adviseur. Het is belanghebbende immers aan te rekenen dat hij in de gegevens die hij naar zijn belastingadviseur stuurde geen melding heeft gemaakt van het privé-gebruik auto (zie 2.3.14).

Aan het voorgaande doet niet af dat het privé-gebruik van de [Dienstauto] niet in de navorderingsaanslag IB 1996 is begrepen. Immers aannemelijk is dat het niet in de navorderingsaanslag betrekken van deze bate niet berust op de (onjuiste) opvatting van de inspecteur dat deze bate onbelast zou zijn.

Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat het niet-aangeven van het privé-gebruik van de auto in aanmerking kan worden genomen bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan.

Naar het oordeel van het Hof is het tenminste aan belanghebbendes grove schuld te wijten dat het transactievoordeel niet is aangegeven.

Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende het bouw-voordeel willens en wetens verzwegen heeft. Gelet op zijn ervaring, maatschappelijke positie en kennis van de tarieven van aannemers, is aannemelijk dat hij wist dat hij dit substantiële voordeel enkel verkreeg als beloning voor de te leveren prestatie (zie 5.7.29). Het tegengestelde standpunt is niet aannemelijk.

Uit rechtsoverweging 5.4.25, 5.5.6 en 5.6.1 volgt dat belanghebbende de volgende bedragen over 1996 niet heeft aangegeven:

Naar het oordeel van het Hof vormen de verzwegen baten ten opzichte van het aangegeven belastbaar inkomen van ƒ 418.770 een niet onaanzienlijk voordeel in evenvermelde zin (zie 5.9.3).

Uit rechtsoverweging 5.4.25 en 5.7.36 volgt dat belanghebbende de volgende bedragen over 1997 niet heeft aangegeven:

Naar het oordeel van het Hof vormen de verzwegen baten ten opzichte van het aangegeven belastbaar inkomen van ƒ 701.796 een niet onaanzienlijk voordeel in evenvermelde zin.

Uit rechtsoverweging 5.4.25 volgt dat belanghebbende ƒ 11.100 (minimaal tuin-voordeel) over 1998 niet heeft aangegeven. Naar het oordeel van het Hof is dit ten opzichte van het aangegeven belastbaar inkomen van ƒ 596.108 in beginsel een onaanzienlijk voordeel in evenvermelde zin.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende voor de jaren 1996 en 1997 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Immers voor beide jaren is sprake van een min of meer ernstig verwijt en in beide jaren gaat het om een niet onaanzienlijk bedrag. Daarbij acht het Hof mede van betekenis dat belanghebbende de inkomsten uit de bron ‘andere inkomsten uit arbeid’ (tuin-voordeel en/of bouw-voordeel) in zijn geheel in 1996 en 1997 niet heeft aangegeven. Een omkering en verzwaring van de bewijslast is naar het oordeel van het Hof een gerechtvaardigde sanctie daarop.

Voor 1998 komt het Hof tot het oordeel dat niet gezegd kan worden dat de vereiste aangifte niet gedaan is. Hoewel het Hof — net als bij 1996 en 1997 — aannemelijk acht dat belanghebbende het tuin-voordeel in 1998 in zijn geheel verzwegen heeft, acht het Hof dit, nu sprake is van een bate met een relatief onaanzienlijke omvang, onvoldoende om daar de consequentie van omkering en verzwaring van de bewijslast aan te verbinden.

Dit betekent dat voor 1998 (net als voor 1999; zie 5.9.1) de omkering en verzwaring van de bewijslast ex artikel 27e van de Awr niet van toepassing is. Omdat het geschil in 1998 uitsluitend gaat over het tuin-voordeel en de verwerking in de aangiften van de verhuur van de kantoorruimten, heeft dit de volgende consequenties:

Naar het oordeel van het Hof:

Niet in geschil is dat de inspecteur het privé-gebruik auto (zie 3.VII) juist berekend heeft.

Indien de vereiste aangifte niet is gedaan en de schatting van het belastbare inkomen waartoe de inspecteur gekomen is redelijk is, verklaart de rechter het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (aldus art. 27e Awr). Zoals volgt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad betreft de omkering van de bewijslast de gehele aanslag.

De stellingen van partijen inzake interne compensatie voor het jaar 1996 behoeven geen bespreking meer nu blijkens het voorgaande geen reden bestaat de navorderingsaanslag over dat jaar te verlagen.

Nu met betrekking tot het jaar 1998 geen sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, rust op de inspecteur de bewijslast om aannemelijk te maken dat belanghebbende het nagevorderde tuin-voordeel in 1998, ad ƒ 15.203, heeft genoten (zie 2.7.3).

Voor hetgeen de inspecteur en belanghebbende in dit verband gesteld hebben verwijst het Hof naar de rechtsoverwegingen onder 5.4.

Onder 5.4.25 kwam het Hof tot de conclusie dat het tuin-voordeel een 22-1-b bate vormt die belanghebbende ten onrechte niet in zijn aangifte heeft opgenomen en dat die bate in 1998 ten minste ƒ 11.100 heeft bedragen.

De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een groter tuin-voordeel heeft genoten.

Het voorgaande betekent dat het Hof het belastbare inkomen over 1998 zal vaststellen op (ƒ 542.498 + ƒ 11.100 = ) ƒ 553.598 (zie 2.7.3).