Hof Amsterdam, 18-03-2021, nr. 19/00284

De inspecteur heeft met dagtekening 2 mei 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), conform de aangifte berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 135.514 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 969. In afwijking van de aangifte is de aanslag opgelegd zonder toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1), maar wel met een verrekening van € 3 aan buitenlandse bronbelasting (box 3). Op het aanslagbiljet van de aanslag is tevens een beschikking belastingrente bekend gemaakt, waarbij een bedrag van € 4.165 aan belastingrente in rekening is gebracht.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 13 september 2017 het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard en het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd tot € 108.263. Daarbij is geen vermindering verleend ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het belastbare inkomen uit werk en woning. De beschikking belastingrente is verminderd tot een bedrag van € 3.062. Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld.

De rechtbank heeft in haar uitspraak van 11 februari 2019 het beroep ongegrond verklaard.

Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 22 maart 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Op 17 augustus 2020 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende. Dit stuk is in

afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 september 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende is in deze uitspraak aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

“1. Eiser woont in Nederland en heeft de Nederlandse nationaliteit.

2. Eiser heeft op 18 september 2010 een arbeidsovereenkomst gesloten met [bedrijf], gevestigd te [plaats] (hierna: [bedrijf]).

3. Eiser was in 2014 gestationeerd op de luchthaven Charles de Gaulle te Parijs in Frankrijk.

4. In 2014 heeft eiser 105 dagen gewerkt, waarvan 72 dagen buiten Frankrijk. De overige 33 dagen bestonden uit:

5. Eiser heeft op 5 april 2016 een aangifte ib/pvv voor het jaar 2014 ingediend. Hierin heeft hij verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het inkomen dat hij genoten heeft voor de werkzaamheden in Frankijk.

6. Verweerder heeft bij brief met dagtekening 17 februari 2017 een verzoek om informatie aan eiser gestuurd. De gemachtigde van eiser heeft hier bij brief van 24 maart 2017 schriftelijk op gereageerd.

7. Verweerder heeft eiser bij brief met dagtekening 29 maart 2017 een voornemen tot afwijken van de aangifte gestuurd. Vervolgens heeft verweerder met dagtekening 2 mei 2017 de definitieve aanslag ib/pvv 2014 aan eiser opgelegd. Het verzamelinkomen is overeenkomstig de aangifte vastgesteld op € 136.483. Verweerder heeft geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend [Hof: behoudens een aftrek van € 3 voor buitenlandse bronbelasting].

8. Eiser heeft bij brief, door verweerder ontvangen op 12 juni 2017, bezwaar tegen de aanslag gemaakt.

9. Verweerder heeft bij brief met dagtekening 13 juli 2017 een voornemen tot afwijzing van het bezwaarschrift aan eiser gestuurd. Voorts heeft verweerder met dagtekening 13 september 2017 uitspraak op bezwaar gedaan waarin gedeeltelijk aan het bezwaar van eiser tegemoet wordt gekomen. Verweerder heeft geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe:

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof onder meer het volgende verklaard:

“Met betrekking tot de zes werkdagen die zien op binnenlandse vluchten vraagt u mij of het gaat om vluchten waarbij in het binnenland een tussenstop wordt gemaakt (om bijvoorbeeld passagiers op te halen) en vervolgens over de grens naar een ander land wordt gevlogen. Dit beantwoord ik ontkennend. Het ging om binnenlandse vluchten waarbij van punt A naar punt B in Frankrijk werd gevlogen. Wel heb ik vluchten gehad waarbij ik van punt A naar B moest vliegen, van punt B naar C en vervolgens weer terug, maar dat waren allemaal aparte vluchten. Per vlucht moesten de passagiers in het bezit zijn van aparte boarding passes, ze moesten voor elke vlucht opnieuw inchecken en ze moesten bij elke stop ook van boord.

Ik ben aangesteld als captain voor [bedrijf] op nader te bepalen vluchten; in mijn arbeidsovereenkomst staat niet vermeld dat ik aangesteld ben voor een specifieke categorie vluchten (nationaal of internationaal). Ik krijg elke 17e van de maand een rooster van [bedrijf] waaruit blijkt hoeveel nationale en internationale vluchten ik de volgende maand moet vliegen, maar het rooster staat niet altijd definitief vast. U vraagt mij of de voor de binnenlandse vluchten gebruikte vliegtuigen dezelfde typen vliegtuigen zijn die zijn gebruikt voor de internationale vluchten. Dit beantwoord ik bevestigend.”

Evenals in eerste aanleg is in geschil of belanghebbende recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: aftrek tvvdb) ten aanzien van het loon ontvangen voor de 33 dagen aan werkzaamheden op het Franse grondgebied (zie ook onderdeel 4 van de uitspraak van de rechtbank). Niet in geschil is dat op de andere – in totaal 72 – gewerkte dagen sprake is van een door belanghebbende uitgeoefende dienstbetrekking aan boord van een luchtvaartuig in internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, derde lid, van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 maart 1973, Trb. 1973, 83 (hierna: het Verdrag).

De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen en beslist:

“14. Artikel 3, tweede lid, van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag) luidt als volgt:

“Voor de toepassing van de Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van de Overeenkomst uitmaken.”

15. Artikel 15 van het Verdrag luidt als volgt:

“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan; en

b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en

c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer, of aan boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren, slechts in die Staat belastbaar.”

16. Artikel 7.3 van de Wet IB 2001 luidt als volgt:

“Tot het drijven van een Nederlandse onderneming behoort niet het vervoer te water of door de lucht van personen en zaken tussen plaatsen buiten Nederland en plaatsen in Nederland, en tussen plaatsen buiten Nederland onderling (vervoer in het internationaal verkeer), tenzij de leiding van de onderneming in Nederland is gevestigd.”

17. Het begrip ‘internationaal verkeer’ in artikel 15, derde lid, van het Verdrag is in het Verdrag niet gedefinieerd. De rechtbank grijpt overeenkomstig het bepaalde in artikel 3, tweede lid, van het Verdrag daarom aan bij de definitie in artikel 7.3 van de Wet IB 2001. Vast staat dat eiser zijn dienstbetrekking uitoefent aan boord van een luchtvaartuig dat wordt ingezet in het vervoer door de lucht tussen plaatsen buiten Nederland en dat de leiding van [bedrijf] niet in Nederland is gevestigd. Dat betekent dat de beloning van eiser overeenkomstig het bepaalde in artikel 15, derde lid, van het Verdrag slechts in Nederland belastbaar is (vergelijk HR 22 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:701). De omstandigheid dat eiser zijn werkzaamheden gedurende 33 dagen feitelijk uitsluitend binnen Frankrijk heeft verricht doet hier niet aan af, aangezien deze werkzaamheden worden verricht in het kader van voormelde dienstbetrekking.

18. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

Standpunt belanghebbende

5.1.1. Primair luidt belanghebbendes standpunt dat de 33 werkdagen die (enkel) op het grondgebied van Frankrijk zijn uitgeoefend niet kunnen worden aangemerkt als of kunnen worden toegerekend aan het uitoefenen van de dienstbetrekking aan boord van een luchtvaartuig in internationaal verkeer. Artikel 15, derde lid, van het Verdrag is daarom niet van toepassing op de beloning die betrekking heeft op deze 33 werkdagen, en op die grond is Nederland niet heffingsbevoegd ter zake van de aan die werkdagen te relateren beloning. Ter zake van die beloning is Nederland evenmin op grond van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag heffingsbevoegd. Weliswaar was belanghebbende minder dan 183 dagen aanwezig in Frankrijk en is daarmee voldaan aan de omstandigheid omschreven in onderdeel a van dat artikellid, maar er is niet tevens voldaan aan de omstandigheden vermeld in de onderdelen b en c; immers de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die inwoner is van Frankrijk dan wel komt ten laste van een in Frankrijk aanwezige vaste inrichting van de werkgever, aldus belanghebbende. Dat de arbeid functioneel toerekenbaar is aan de vaste inrichting volgt ook uit de uitspraak van Hof Den Bosch van 18 januari 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:170. Op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag mag Frankrijk de beloning die betrekking heeft op de 33 werkdagen dan in de belastingheffing betrekken en dient Nederland in verband daarmee een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen op grond van artikel 24, onderdeel A, leden 1 en 2 van het Verdrag.

5.1.2. Aan het voorgaande voegt belanghebbende toe dat het in artikel 15 van het Verdrag gebezigde begrip ‘internationaal verkeer’ weliswaar niet in het Verdrag is gedefinieerd, maar dat de rechtbank voor de uitleg van dat begrip niet had mogen aansluiten bij artikel 7.3 Wet IB 2001. Ten eerste bevat dat artikel volgens belanghebbende geen definitie van (vervoer in het) ‘internationaal verkeer’. Ten tweede is die bepaling er alleen op gericht te voorkomen dat in het buitenland wonende ondernemers met activiteiten die zij als onderdeel van het internationale vervoer na het passeren van de grens in Nederland verrichten, in de belastingheffing worden betrokken. Belanghebbende daarentegen woont in Nederland en is geen ondernemer; daarom voldoet hij niet aan de omschrijving in artikel 7.3 Wet IB 2001. Toepassing van de door de rechtbank gehanteerde definitie zou er volgens belanghebbende toe leiden dat er één land is waar geen sprake is van internationaal verkeer maar alleen van nationaal verkeer, namelijk Nederland. Bovendien leidt de door de rechtbank gehanteerde definitie tot willekeur: ook in geval slechts één dag internationaal zou worden gevlogen en alle andere dagen bestaan uit grondwerkzaamheden of binnenlandse vluchten in Frankrijk, zou Nederland heffingsbevoegd zijn over het gehele inkomen. Alleen een definitie uit de Nederlandse wet hanteren is volgens belanghebbende dan ook in strijd met de redelijkheid en billijkheid alsmede met de goede trouw en is tevens in strijd met het hoofddoel van het Verdrag, te weten het vermijden van dubbele belasting. Voor de werkdagen aan de grond heeft de rechtbank in onderdeel 17 van haar uitspraak dan ook ten onrechte als vaststaand aangenomen dat belanghebbende zijn dienstbetrekking uitoefent aan boord van een luchtvaartuig, terwijl dat laatste voor 27 van de 33 dagen niet het geval was. Daarnaast wijst belanghebbende op de van artikel 7.3 Wet IB 2001 afwijkende bepaling in artikel 19 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 waarin een wederkerigheidseis is opgenomen.

5.1.3. Bij gebrek aan een definitie moet volgens belanghebbende worden teruggevallen op algemene regels van verdragsinterpretatie zoals neergelegd in het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Trb. 1972, 52, hierna: het Verdrag van Wenen): het Verdrag moet dan worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag. Het gaat in dit geval volgens belanghebbende dan om de gewone betekenis van de term internationaal verkeer, te weten grensoverschrijdend verkeer waarbij verschillende landen betrokken zijn. Belanghebbende acht door rechtbank Noord-Nederland een juiste definitie gegeven van ‘internationaal verkeer’ in onderdeel 58 van haar uitspraak van 16 maart 2020 (ECLI:NLRBNNE:2020:1213). Internationaal verkeer is volgens die definitie: “alle activiteiten van schepen en vliegtuigen waarbij één of meerdere landsgrenzen worden overschreden.” In dit geval vallen daar de binnenlandse vluchten in Frankrijk en de overige activiteiten op het Franse grondgebied niet onder.

5.1.4. Subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend voor het inkomen dat is toe te rekenen aan de 27 werkdagen waarin belanghebbende niet aan boord van een luchtvaartuig werkzaamheden verrichtte en er daarom ook geen sprake van vervoer kan zijn in het internationaal verkeer. Het gaat dan niet om het besturen van een vliegtuig maar alleen om werkzaamheden die op de grond zijn uitgevoerd. Belanghebbende moest immers 17 dagen stand-by zijn, 6 trainingsdagen volgen, en nog eens 4 dagen hadden betrekking op “een focusgroep, [focusgroep]”.

5.1.5. Belanghebbende stelt zich – voor het eerst in hoger beroep – op het standpunt dat hij erop mocht vertrouwen dat de inspecteur de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting die hij voor het belastingjaar 2015 heeft verleend in verband met de werkdagen (enkel) op het Franse grondgebied, op dezelfde wijze zou toepassen in het onderhavige belastingjaar. In 2015 heeft belanghebbende namelijk op vergelijkbare wijze naast het uitoefenen van zijn dienstbetrekking aan boord van een luchtvaartuig, 45 dagen werkzaamheden verricht enkel op het grondgebied van Frankrijk (13 dagen nationale vluchten en 32 dagen grondwerkzaamheden) terwijl de vermindering voor die dagen werd verleend op grond van artikel 15 eerste lid, van het Verdrag, aangezien belanghebbende aannemelijk kon maken dat hij in 2015 meer dan 183 dagen in Frankrijk verbleef. Hoewel het hier een later belastingjaar betreft, dateert het besluit om de belastingaanslag voor het jaar 2015 te verminderen op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag, volgens belanghebbende al van 9 oktober 2017, een datum waarop de procedure voor het onderhavige jaar nog gaande was.

Standpunt inspecteur

5.2.1. De inspecteur betwist het primaire standpunt van belanghebbende. Hij betoogt dat alle door belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden op het Franse grondgebied geacht moeten worden te zijn verricht in het kader van de uitoefening van zijn dienstbetrekking als ‘captain’ aan boord van een luchtvaartuig in internationaal verkeer. Er is volgens de inspecteur sprake van internationaal verkeer, omdat [bedrijf] vliegtuigen in het internationaal verkeer exploiteert. Daarvan is volgens de inspecteur – althans zo begrijpt het Hof zijn standpunt – ook sprake als er tussenstops zijn in het binnenland en vervolgens wordt doorgevlogen naar een internationale bestemming. Als het dienstrooster van een bemanningslid op een werkdag enkel bestaat uit vluchten tussen luchthavens in Frankrijk, dan houdt dit volgens de inspecteur niet in dat het loonbestanddeel dat ziet op die werkdag niet onder het toepassingsbereik van het derde lid valt. Het andersluidende standpunt van belanghebbende komt in strijd met doel en strekking van artikel 15, derde lid, van het Verdrag; de verdragsluitende partijen hebben immers beoogd om de heffing over de inkomsten in één land te doen plaatsvinden om een lastige administratieve splitsing van de genoten inkomsten te voorkomen. Daarbij is volgens de inspecteur aangehaakt bij de heffingsbevoegdheid over de winst van de internationale luchtvaartmaatschappijen zoals geregeld in artikel 8 van het Verdrag. De inspecteur wijst in dit verband op het volgende citaat uit de toelichtende nota bij het Verdrag:

“De belastingheffing van scheep- en luchtvaartwinst is thans, ofschoon afwijkend geformuleerd, in wezen op dezelfde wijze geregeld als in de model-conventie van de O.E.S.O. Een verbetering is mede, dat Nederlandse scheep- en luchtvaartondernemingen thans ook van de Franse ‘contribution des patentes’ zijn vrijgesteld (artikel 2, derde lid, letter b, in verbinding met artikel 8, vierde lid).”

Toelichtende nota, Kamerstukken II 1973/74, 12 628, nr. 1, p. 3.

Volgens de inspecteur kan deze benadering worden doorgetrokken naar artikel 15, derde lid, van het Verdrag, hoewel ook die bepaling niet OESO-conform is.

5.2.2. Voor het geval het primaire standpunt van belanghebbende wel slaagt, heeft de inspecteur eerst ter zitting in hoger beroep gesteld dat niet voldaan is aan de omstandigheden beschreven in de onderdelen b en c van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag. Met andere woorden, de inspecteur is dan met belanghebbende van mening dat het salaris van belanghebbende is betaald door of namens een werkgever die inwoner is van Frankrijk, dan wel dat salaris ten laste is gekomen van een door die werkgever in Frankrijk aangehouden vaste inrichting. Daarmee staat volgens de inspecteur nog niet vast welk gedeelte van de beloning dat verband houdt met de 33 werkdagen op het Franse grondgebied ter belastingheffing is toe te rekenen aan Frankrijk dan wel Nederland, omdat die werkdagen volgens de inspecteur deels een gemengd karakter hebben en daarom in elk geval voor een deel moeten worden toegerekend aan de uitoefening van de dienstbetrekking aan boord van een luchtvaartuig in het internationale verkeer, als bedoeld in artikel 15, derde lid, van het Verdrag.

5.2.3. Ook het standpunt van belanghebbende inzake het vertrouwensbeginsel moet volgens de inspecteur worden verworpen aangezien geen sprake is van in rechte te beschermen gewekt vertrouwen: de afhandeling van de aanslag over het jaar 2015 is ruimschoots na de afhandeling van het bezwaarschrift tegen de aanslag over het jaar 2014 geschied. Zo dateert de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag over het jaar 2014 van 13 september 2017 en is de aanslag over het jaar 2015 vastgesteld op 16 februari 2018 en is deze verminderd op 27 maart 2018. Bovendien is volgens de inspecteur geen sprake van gewekt vertrouwen omdat niet gesproken kan worden van dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid. In het onderhavige jaar wordt voldaan aan de in artikel 15, tweede lid, onderdeel a van het Verdrag opgenomen voorwaarde voor Nederlandse heffingsbevoegdheid (belanghebbende heeft minder dan 183 dagen in Frankrijk verbleven) en in 2015 niet, terwijl zijn beslissing voor het jaar 2015 uitsluitend gebaseerd is geweest op toepassing van de 183-dagenregel van artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag, zo stelt de inspecteur.

Oordeel Hof

Internationaal verkeer

5.3.1. Het Hof overweegt dat partijen terecht hebben geconstateerd dat het Verdrag geen definitie bevat van hetgeen moet worden verstaan onder de in artikel 15, derde lid, van het Verdrag gebezigde uitdrukking ‘internationaal verkeer’. Een niet in het Verdrag omschreven uitdrukking heeft op grond van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld dit te betwisten nu hij het standpunt inneemt dat voor die uitleg ook van belang is hoe Frankrijk dit begrip hanteert omdat anders in strijd wordt gekomen met doel en strekking van het Verdrag, berust het op een onjuiste rechtsopvatting. Immers, in artikel 3, tweede lid, van het Verdrag is bepaald dat het gaat om “de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van de Overeenkomst uitmaken”. Aangezien het in dit geval gaat om de toepassing van het Verdrag op de Nederlandse inkomstenbelasting, heeft de niet omschreven uitdrukking ‘internationaal verkeer’ uit het Verdrag de betekenis van die uitdrukking volgens de wetgeving van Nederland. Artikel 3, tweede lid, van het Verdrag voorziet in dit geval dus niet in een betekenis volgens de wetgeving van Frankrijk.

5.3.2. De rechtbank heeft in dit verband overwogen dat aansluiting kan worden gezocht bij artikel 7.3 Wet IB 2001, en heeft daaraan doorslaggevende betekenis toegekend. Het Hof oordeelt anders. Weliswaar vormt artikel 7.3 Wet IB 2001 waarvan de rechtsvoorganger al in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was opgenomen, een aanknopingspunt voor de mogelijke interpretatie van het begrip ‘internationaal verkeer’, maar toch niet meer dan dat. Die bepaling heeft, zoals belanghebbende terecht heeft aangevoerd, een andere achtergrond en is gericht op het afgrenzen van de heffingsbevoegdheid ten opzichte van buitenlands belastingplichtigen. Het Hof acht daarom anders dan de rechtbank de bewoordingen van artikel 7.3 Wet IB 2001 niet van doorslaggevende betekenis voor de interpretatie van de uitdrukking ‘internationaal verkeer’.

5.3.3. Aangezien in de toelichtende nota op het Verdrag op verschillende plaatsen is verwezen naar het OESO-modelverdrag 1963, dient te worden nagegaan of het OESO-commentaar bij dat modelverdrag duidelijkheid kan bieden over het begrip ‘internationaal verkeer’. Weliswaar is artikel 15, derde lid, van het Verdrag niet gemodelleerd naar de overeenkomende bepaling in het OESO-modelverdrag 1963 waarin de heffingsbevoegdheid wordt bepaald naar de plaats van werkelijke leiding van de – in dit geval – luchtvaartonderneming, maar dat sluit, zeker nu die bepaling (eveneens) de term “international traffic” bezigt, niet uit dat een mogelijke aanwijzing in het OESO-commentaar van grote betekenis kan zijn voor de uitleg van het Verdrag dat is gesloten tussen twee lidstaten van de OESO (vgl. HR 2 september 1992, nr. 26 059, ECLI:NL:HR:1992:ZC5045).

5.3.4. Het Hof overweegt dat een mogelijke aanwijzing gevonden zou kunnen worden in onderdeel 4 van het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 1963:

“The object of the third paragraph of Article 15 is to apply to the remuneration of crews of ships or aircraft in international traffic, or of boats engaged in inland waterways transport, a rule which follows up to a certain extent the rule applied to the income from shipping, inland waterways transport and air transport [Hof: ex artikel 8, eerste lid, OESO-modelverdrag] – that is, to tax them in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise concerned is situated. This provision assumes that the internal law of that State allows it to tax the remuneration of a person in the service of the enterprise concerned, irrespective of his fiscal domicile. (…)”

Het Hof constateert dat uit dit commentaar voor de onderhavige zaak evenwel niet meer kan worden opgemaakt dan dat in geval van ‘internationaal verkeer’ zowel in geval van artikel 15, derde lid, als van artikel 8, eerste lid, ervoor is gekozen om de heffingsbevoegdheid toe te wijzen aan de staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen; een verband tussen beide bepalingen waarop de inspecteur heeft gewezen ter ondersteuning van zijn standpunt. Als zodanig valt daaraan echter geen uitleg te ontlenen van het begrip ‘internationaal verkeer’. Ook overigens bieden andere onderdelen van het commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 hierover geen duidelijkheid. Ook aan het commentaar op het latere OESO-modelverdrag 1977 kunnen geen argumenten worden ontleend voor de uitleg van de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ in het onderhavige geval. Weliswaar bevat het OESO-modelverdrag 1977 een definitie van ‘internationaal verkeer’, maar de Hoge Raad heeft geoordeeld dat die definitie voor de uitleg van artikel 15, derde lid, van het Verdrag niet bruikbaar is (HR 22 april 2016, nr. 15/03006, ECLI:NL:HR:2016:701, r.o. 2.3.2 en 2.3.3).

5.3.5. Aangezien de nota van toelichting op het Verdrag, noch het commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 enige verduidelijking bieden van het begrip ‘internationaal verkeer’, acht het Hof het aangewezen om uit te gaan van de gangbare betekenis van het woord ‘internationaal’ – ‘international’ in de, eveneens authentieke, Franse versie van het Verdrag – hetgeen (ook volgens Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse taal en Dictionnaire Le Petit Robert de la langue française) inhoudt: ‘tussen verschillende naties’. Voor deze wijze van interpretatie kan overigens niet direct worden gesteund op het Verdrag van Wenen. Het Verdrag van Wenen was bij het sluiten van het Verdrag immers nog niet in werking getreden en Frankrijk is nimmer tot dat verdrag toegetreden, maar de aldaar opgenomen interpretatieregels voor verdragsbepalingen vormen een codificatie van volkenrechtelijk gewoonterecht, zodat daar ook in dit geval van kan worden uitgegaan (vgl. HR 19 januari 2018, nr. 16/03321, ECLI:NL:HR:2018:47). Die interpretatieregels houden in dat verdragen te goeder trouw moeten worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het desbetreffende verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Gelet op het voorgaande heeft voor de toepassing van het Verdrag een vlucht tussen verschillende naties te gelden als internationaal verkeer en een vlucht binnen de grenzen van één natie (Frankrijk) niet. Daarvan uitgaande rekent het Hof de vluchten op de zes werkdagen waarop – naar volgt uit de onweersproken verklaring van belanghebbende (zie onder 2.2) – belanghebbende slechts vloog tussen steden gelegen binnen Frankrijk en waarbij geen sprake was van tussenstops naar of van buiten Frankrijk gelegen bestemmingen, niet tot het internationaal verkeer.

5.3.6. Het heffingsrecht over het inkomen dat aan de zes werkdagen met enkel binnenlandse vluchten kan worden toegerekend komt dan op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag toe aan Frankrijk. Nederland dient voor het daaraan toerekenbare deel van het inkomen een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen op grond van artikel 24, aanhef en onderdeel A, tweede lid, van het Verdrag. Verder is dan de vraag of de overige 27 werkdagen op het Franse grondgebied dienen te worden toegerekend aan werkzaamheden verricht in het kader van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig in internationaal verkeer (hierna ook: werkzaamheden in het internationaal verkeer) dan wel, zoals belanghebbende subsidiair bepleit, daar niet aan kunnen worden toegerekend; de inspecteur wijst op het gemengde karakter van die activiteiten. Het gaat meer specifiek om 17 dagen stand-by zijn, zes trainingsdagen en vier dagen die betrekking hadden op “een focusgroep, [focusgroep]”.

5.3.7. Het Hof overweegt dat de 27 overige werkdagen op het Franse grondgebied, gegeven hun ondersteunde aard, zowel verband houden met het internationaal verkeer als met de binnenlandse vluchten. Dit vloeit voort uit de omstandigheid dat zowel in het eerste als in het derde lid van artikel 15 van het Verdrag het gebezigde “ter zake van een dienstbetrekking” ruimte biedt om ook beloningen die in een wat verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking aan boord van een luchtvaartuig, daaraan toe te rekenen. Het andersluidende standpunt van belanghebbende, dat – naar het Hof begrijpt – op de overige werkdagen slechts artikel 15, eerste lid, van het Verdrag van toepassing kan zijn, omdat de werkzaamheden alleen hebben plaatsgevonden op het grondgebied van Frankrijk, dient, mede gegeven de aard van de onderhavige werkzaamheden, te worden verworpen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking het door belanghebbende met zijn werkgever gesloten arbeidscontract (met appendix) en de daarop betrekking hebbende interne richtlijnen van [bedrijf] Frankrijk die tot de gedingstukken behoren en waarin aanwijzingen zijn opgenomen ter zake van het stand-by zijn en het melden van ziektedagen (vgl. HR 23 september 2005, nr. 40 179, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, BNB 2006/52 en HR 22 december 2006, nr. 41 242, ECLI:NL:HR:2006:AV1705, BNB 2007/97). Aangezien van deze 27 overige werkdagen op grond van de feiten en omstandigheden derhalve niet geoordeeld kan worden dat deze uitsluitend tot het internationaal verkeer dan wel alleen tot het binnenlandse verkeer gerekend kunnen worden, zal het Hof deze pro rata parte toerekenen aan zowel het internationaal als binnenlandse vliegverkeer.

Toerekening overige werkdagen

5.3.8. Het totaal aantal gewerkte dagen bedraagt 105 waarvan er 72 betrekking hebben op het internationaal vliegverkeer (zie onderdeel 4 van de uitspraak rechtbank). Verder zijn er op 6 dagen binnenlandse vluchten. Daarvan uitgaande worden van de overige 27 werkdagen dan 2 dagen ([6/(72+6)] x 27) toegerekend aan de binnenlandse verkeer en de overige 25 dagen aan het internationaal verkeer. Dit betekent dat belanghebbende in het onderhavige jaar in totaal 8 dagen heeft gewerkt in Frankrijk die niet zijn aan te merken als het uitoefenen van de dienstbetrekking in internationaal verkeer. Het aan die dagen toe te rekenen inkomen mag op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag in Frankrijk worden belast; de uitzondering hierop in het tweede lid van dat artikel doet zich niet voor (zie onder 5.2.2). Aangezien het inkomen bij belanghebbende in de belastinggrondslag is betrokken, heeft hij recht op een door Nederland te verlenen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 24, onderdeel A, tweede lid, van het Verdrag.

Vertrouwensbeginsel

5.4.1. Bij deze stand van het geding heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de overige werkdagen op Frans grondgebied evengoed niet tot de werkzaamheden in het internationaal verkeer kunnen worden gerekend op grond van gewekt vertrouwen. Belanghebbende stelt dat vertrouwen te kunnen ontlenen aan de aanslagregeling en de procedure die is gevoerd met betrekking tot het belastingjaar 2015. Belanghebbende verwijst in dat verband meer specifiek op de in bijlage 6 bij zijn hogerberoepschrift opgenomen brief van de inspecteur van 9 oktober 2017 met een voornemen om van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 af te wijken, en de omstandigheid dat de inspecteur zich in de onderhavige zaak voor het eerst bij de rechtbank heeft beroepen op het van toepassing zijn van artikel 15, derde lid, van het Verdrag, terwijl voor het jaar 2015 de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting is verleend op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag. De inspecteur heeft dit standpunt betwist, zoals vermeld onder 5.2.3.

5.4.2. Het Hof overweegt als volgt. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet sprake zijn van feiten en/of omstandigheden die bij belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur ter zake een bewust standpunt heeft ingenomen (zie Hoge Raad 30 maart 2007, nr. 42 882, ECLI:NL:HR:2007:BA1831). Het Hof constateert dat het geschil over het belastingjaar 2015 en de daarop betrekking hebbende correspondentie tussen belanghebbende en de inspecteur was toegespitst op de uitleg van de onderdelen b en c van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag, terwijl het onderhavige geschil zich toespitst op de uitleg van het in artikel 15, derde lid, van het Verdrag gebezigde begrip ‘internationaal verkeer’. Overigens acht het Hof voor de betwisting door de inspecteur van dit beroep op het vertrouwensbeginsel, onvoldoende dat de uiteindelijke afhandeling van de aanslag voor het jaar 2015 heeft plaatsgevonden nadat uitspraak op bezwaar was gedaan voor het belastingjaar 2014; gedurende de aanslagregeling en daaropvolgende bezwaarprocedure, zou bij belanghebbende immers de indruk gewekt kunnen zijn dat het belastingjaar 2014 eenzelfde behandeling zou krijgen als het jaar 2015. Of dit laatste inderdaad het geval is zal het Hof hierna aan de orde stellen.

5.4.3. Het Hof overweegt dat in de door belanghebbende vermelde brief van 9 oktober 2017 ter zake van de binnenlandse vluchten en overige dagen met werkzaamheden enkel op het grondgebied van Frankrijk, de inspecteur voor beide categorieën het standpunt inneemt dat het heffingsrecht aan Nederland toekomt; niet omdat sprake is van internationaal verkeer of de werkzaamheden daaraan toegerekend zouden moeten worden, maar omdat hij vindt dat voldaan is aan de omstandigheden vermeld in de onderdelen a, b en c van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag. De correspondentie daarna in de tot de gedingstukken behorende e-mailberichten van 6 en 7 maart 2018 spitst zich toe op het totaal aantal in Frankrijk gewerkte dagen in verband met het al dan niet voldaan zijn aan de 183-dagen regel van artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag. Belanghebbende zou kunnen worden toegegeven dat er daarmee een schijn is gewekt van een bewuste standpuntbepaling, echter gegeven voormelde correspondentie ziet die (gewekte schijn van een bewuste) standpuntbepaling dan op de toepassing van evenvermeld onderdeel a. Dit is evenwel onvoldoende voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel in het onderhavige jaar, waar het belanghebbende – naar het Hof begrijpt – te doen is om het standpunt van de inspecteur dat zou inhouden dat hij de toepassing van artikel 15, derde lid, van het Verdrag in een ander jaar niet zou inroepen ten aanzien van de op Frans grondgebied gewerkte dagen. De inspecteur heeft weliswaar nagelaten om voorafgaand aan of gedurende de procedure over het jaar 2015 ook artikel 15, derde lid, van het Verdrag in stelling te brengen althans voor wat betreft de werkdagen op het grondgebied van Frankrijk, echter kan op grond daarvan nog niet worden geconcludeerd dat met dit achterwege laten (de toerekenbare schijn van) een bewust standpunt is uitgedragen naar belanghebbende. Belanghebbende heeft ook overigens geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot in rechte te honoreren vertrouwen met betrekking tot het in het onderhavige jaar aanhangige geschilpunt.

Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat bij de aanslagregeling noch in de daaropvolgende bezwaarprocedure voor het jaar 2015, artikel 15, derde lid, van het Verdrag, dan wel de term ‘internationaal verkeer’ op enigerlei wijze aan de orde is geweest in het kader van de beoordeling van de werkzaamheden enkel op het grondgebied van Frankrijk, en voorts niet is gebleken dat daarbij is gerefereerd aan het jaar 2014.

5.4.4. Het standpunt van belanghebbende dat de inspecteur in beroep niet voor het eerst een standpunt had mogen innemen over artikel 15, derde lid, van het Verdrag berust op een onjuiste rechtsopvatting. Immers in geding is de vraag of belanghebbende voor bepaalde inkomensbestanddelen recht heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag. Het staat de inspecteur vrij om in de loop van het geding een nieuw standpunt in te nemen over de toepassing van het recht zolang de goede procesorde daardoor niet wordt geschaad. Dat daarvan wel sprake zou zijn is gesteld noch gebleken.

Slotsom

5.5.1. De slotsom van hetgeen hiervoor is overwogen is dat het hoger beroep gegrond is, dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd. De op grond van het hiervoor overwogene in aanmerking te nemen vermindering dient als volgt naar evenredigheid te worden berekend. Het (naar Nederlandse maatstaven berekende) belastbare loon uit dienstbetrekking van belanghebbende bij [bedrijf] Frankrijk bedraagt in 2014 – naar tussen partijen niet in geschil is – € 115.438. Op grond van het onder 5.3.8 overwogene dient daarvan 97/105e deel te worden toegerekend aan werkzaamheden verricht in het internationaal verkeer; over dit deel van het loon komt het heffingsrecht uitsluitend toe aan Nederland. 8/105e deel van het belastbare loon, dus (afgerond) € 8.796, mag op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag in Frankrijk worden belast. Het buitenlands inkomen uit werk en woning dat in de teller van de toe te passen voorkomingsbreuk moet worden opgenomen, bedraagt derhalve (8/105e x € 115.438 =) € 8.796. Het noemerinkomen van de voorkomingsbreuk wordt gevormd door het inkomen uit werk en woning (vgl. onderdeel V van het Protocol bij het Verdrag). Het inkomen uit werk en woning van belanghebbende (zoals nader vastgesteld bij de bestreden uitspraak op bezwaar) bedraagt in 2014 € 108.263. De te verlenen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting bedraagt derhalve: (€ 8.796 / € 108.263) x € 39.168 = (afgerond) € 3.183.

5.5.2. Hetgeen partijen voor het overige nog hebben aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

Het Hof vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en hoger beroep. Ingevolge artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 4,5 [beroepschrift + repliek + zitting rechtbank + hoger beroepschrift + zitting Hof] x € 534 x 1 (wegingsfactor) = € 2.403.

Het Hof komt niet tegemoet aan het verzoek van belanghebbende om bij de berekening van de proceskosten een wegingsfactor 2 toe te passen. Daartoe worden als onvoldoende aangemerkt de door belanghebbende als extra complex aangemerkte internationale aspecten van deze zaak.

Het Hof:

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, R.C.H.M. Lips en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck, als griffier. De beslissing is op 18 maart 2021 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen

Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederen

Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.