HR, 19-04-2013, nr. 12/00243

HR, 19-04-2013, nr. 12/00243

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 19‑04‑2013

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 11, lid 1, letters c en f, Wet OB; art. 132, lid 1, letter b, BTW-richtlijn 2006. Werkzaamheden van een tatoeëerder verricht in een ziekenhuis en in opdracht van een chirurg zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

19 april 2013

nr. 12/00243

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 2 december 2011, nr. BK-10/00288, betreffende een door X te Z (hierna: belanghebbende) op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 maart 2009 op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan. Tegen dit bedrag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Daarbij heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.

De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 09/5654) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en een teruggaaf verleend. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 11 oktober 2012 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende is van beroep tatoeëerder en als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Hij tatoeëert tegen vergoeding in opdracht van plastisch chirurgen in ziekenhuizen patiënten van die chirurgen. Het betreft patiënten die door de chirurg worden behandeld voor bijvoorbeeld in de huid aanwezige wijnvlekken, brandwonden of littekens of bij wie in het kader van een mammareconstructie een tatoeage in de vorm van een tepel(hof) moet worden aangebracht. Belanghebbende verricht de handelingen in nauwe samenwerking met en onder de verantwoordelijkheid van de chirurg.

3.1.2. Belanghebbende brengt de chirurg ter zake van de hiervoor in 3.1.1 omschreven werkzaamheden een vergoeding in rekening. De kosten van deze behandelingen worden door de zorgverzekeraars vergoed.

3.1.3. Belanghebbende is niet ingeschreven in een register als bedoeld in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG). Hij heeft geen opleiding als bedoeld in de Wet BIG noch een andere (para)medische opleiding gevolgd. De voor het verrichten van de hiervoor in 3.1.1 bedoelde werkzaamheden benodigde kennis, kunde en ervaring heeft hij gedurende vele jaren door eigen studie en praktische toepassing opgedaan. Opleidingen ter verwerving van diploma's voor dit soort werkzaamheden als zodanig zijn er niet of staan in de kinderschoenen.

3.1.4. Belanghebbende heeft voor het eerste kwartaal van 2009 ter zake van de in opdracht van de chirurgen verrichte werkzaamheden op aangifte omzetbelasting voldaan. Tegen dit op aangifte voldaan bedrag heeft hij bezwaar gemaakt op de grond dat deze werkzaamheden moeten worden aangemerkt als gezondheidskundige verzorging van de mens en daarom zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Inspecteur heeft zijn bezwaar afgewezen.

3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat de diensten van belanghebbende zijn aan te merken als medische prestaties in de zin van de omzetbelasting en dat de toepassing van de vrijstelling niet wordt verhinderd door de omstandigheid dat de desbetreffende diensten niet rechtstreeks aan de patiënt, maar aan de plastische chirurg worden verleend.

3.2.2. Ervan uitgaande dat belanghebbende zijn werkzaamheden uitsluitend op verzoek en onder de verantwoordelijkheid van (een team van) plastisch chirurgen of van een ziekenhuis verricht, heeft het Hof geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden, gelet op diens bijzondere kwaliteiten, van een (ten minste) gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden beschouwd als die van plastisch chirurgen, zodat de in artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1º, van de Wet neergelegde vrijstelling ook geldt voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden.

3.3.1. Ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006 is van omzetbelasting vrijgesteld ziekenhuisverpleging en medische verzorging. Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, en letter f, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage B, letter b, punt 13.

3.3.2. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat, voor zover sprake is van een gezondheidskundige behandeling van de mens met een therapeutisch doel door artsen en ziekenhuizen, alle wezenlijke, inherente en onafscheidbare delen van die behandeling moeten worden beschouwd als gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van artikel 13, A, lid 1, letters b en c, van de Zesde richtlijn, thans artikel 132, lid 1, letters b en c, van BTW-richtlijn 2006 (zie HvJ 18 november 2010, Verigen Transplantation Service International AG, C-156/09, V-N 2010/59.22, punten 26 en 27). Daarbij heeft het Hof van Justitie voorts geoordeeld dat de gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard niet in alle onderdelen door medisch personeel hoeft te worden verricht (vgl. punt 28 van het hiervoor aangehaalde arrest van het Hof van Justitie en de daarin aangehaalde jurisprudentie).

3.3.3. Reeds omdat de onderhavige specifieke werkzaamheden van belanghebbende een wezenlijk deel vormen van door chirurgen in ziekenhuizen uitgevoerde gezondheidskundige behandelingen, en de werkzaamheden van belanghebbende op die grond in aanmerking komen voor toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter c dan wel letter f, van de Wet, wordt niet toegekomen aan de beoordeling van de vraag of - zoals het middel betoogt - het beginsel van fiscale neutraliteit al dan niet tot vrijstelling van omzetbelasting noopt. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1416 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 april 2013.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 454.

Conclusie 11‑10‑2012

Mr. M.E. Van Hilten

Partij(en)

Conclusie van 11 oktober 2012 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Inleiding

1.1.

Niet iedereen zal de werkzaamheden van een tatoeëerder onmiddellijk associëren met de omzetbelastingvrijstelling voor geneeskundige zorg. Toch is dat waar het in deze procedure om draait. Belanghebbende is tatoeëerder en verricht als zodanig — voor zover in cassatie van belang — werkzaamheden in een ziekenhuis. In nauwe samenwerking met, en onder verantwoordelijkheid van de behandelend (plastisch) chirurg behandelt hij wijnvlekken en brandwonden, en past hij littekencorrecties en dergelijke toe. Hij meent — en het Hof 's‑Gravenhage (hierna: het Hof) heeft hem daarin gevolgd — dat zijn behandelingen in aanmerking komen voor toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

1.2.

De in geding zijnde werkzaamheden van belanghebbende zijn — zo staat vast — aan te merken als geneeskundige verzorging in de zin van voormelde bepaling. Evenzeer staat vast dat de vrijstelling van toepassing zou zijn als een plastisch chirurg de werkzaamheden zou verrichten. Belanghebbende oefent evenwel geen (para)medisch beroep uit waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG). De vraag is of deze omstandigheid in de weg staat aan toepassing van de vrijstelling.

1.3.

In deze conclusie betoog ik dat uit de jurisprudentie van het HvJ1. volgt dat onder omstandigheden — namelijk als het beginsel van de fiscale neutraliteit dat vereist — ook handelingen die buiten het kader van door de lidstaten aangewezen (para)medische beroepen worden verricht, onder de vrijstelling kunnen worden gebracht. Die situatie doet zich voor indien een (be)handeling, gelet op de beroepskwalificaties van de betrokken dienstverlener, kwalitatief gelijkwaardig is aan de (be)handeling door de beoefenaar van een aangewezen (para)medisch beroep. Het Hof heeft mijns inziens te dezen een juiste maatstaf gehanteerd. Gelet op de vastgestelde feiten heeft het Hof naar mijn opvatting niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd geconcludeerd dat belanghebbende — ondanks het ontbreken van een formele opleiding tot medisch tatoeëerder — beschikt over de nodige beroepskwalificaties en dat zijn werk soortgelijk en kwalitatief van gelijkwaardig niveau is als die van een ‘tatoeërende’ medisch specialist. Het neutraliteitsbeginsel eist dan dat (ook) belanghebbendes werkzaamheden als medisch tatoeëerder onder de vrijstelling worden gebracht.

1.4.

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).

2. De feiten en het procesverloop

2.1.

Belanghebbende is tatoeëerder en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet.

2.2.

Tot zijn werkzaamheden behoort het aanbrengen van ‘medische tatoeages’. Dat doet hij doorgaans in het ziekenhuis te Q. De werkzaamheden die belanghebbende in dit verband verricht betreffen onder andere het aanbrengen van een tatoeage als tepelhof, de behandeling van wijnvlekken, brandwonden en het uitvoeren van littekencorrecties. Normaliter zijn dit verrichtingen die een plastisch chirurg zelf doet. Belanghebbende verricht de hier bedoelde handelingen in nauwe samenwerking met een team van plastisch chirurgen en een anesthesist. Belanghebbende voert zijn werkzaamheden op verzoek en ook onder de verantwoordelijkheid van een behandelend plastisch chirurg uit.

2.3.

Belanghebbende factureert de behandelend plastisch chirurg voor zijn werkzaamheden. De behandelingen worden door de zorgverzekeraars aan de patiënt vergoed.

2.4.

Opleidingen, theoretisch of praktisch, ter verwerving van diploma's voor het specialisme van medische tatoeage zijn er niet, of staan in de kinderschoenen. Sinds kort wordt in de opleiding tot huidtherapeut enige aandacht geschonken aan medische tatoeage.

2.5.

Voor zijn werkzaamheden als medisch tatoeëerder is belanghebbende autodidact. Zijn uitgebreide kennis, kunde en ervaring op het terrein van de medische tatoeage (tatoeagetechnieken, reacties van patiënten op inktsoorten en inktkleuren, verschillende huidtypen en -structuur, littekenweefsel, borstreconstructies, gebruik van naalddikten en -soorten, de werking van verdovingsstof op aan te brengen inkt, de tatoeagemogelijkheden) heeft hij gedurende vele jaren opgedaan, uitgebreid en verdiept door met name praktische toepassing op diverse plaatsen ter wereld. Voor de kwaliteit van zijn werk op dit gebied wordt hij in het bijzonder door plastisch chirurgen alom geprezen. Belanghebbende is op het gebied van medische tatoeage te beschouwen als uniek in Nederland, aldus het Hof2.. Hij geeft vele lezingen en gastcolleges op dit terrein aan medici en met name aan plastisch chirurgen.

2.6.

Belanghebbende is niet ingeschreven in een register als bedoeld in de Wet BIG. Hij heeft geen opleiding als bedoeld in de Wet BIG of een andere (para)medische opleiding gevolgd.

2.7.

Op zijn aangifte over het eerste kwartaal van het jaar 2009 heeft belanghebbende ter zake van de door hem verrichte medische tatoeagewerkzaamheden omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief. Belanghebbende heeft bezwaar3. gemaakt tegen het op aangifte aan omzetbelasting voldane bedrag. De Inspecteur4. heeft het bezwaar afgewezen.5.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1.

Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank 's‑Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was — voor zover in cassatie van belang — in geschil het antwoord op de vraag of de prestaties verricht door belanghebbende zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet. De Rechtbank beantwoordde deze vraag ontkennend, daartoe overwegende:

‘2.9.

(…) De rechtbank acht aannemelijk dat, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, hij zeer bekwaam is in zijn beroep, maar daarmee heeft hij naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat hij beschikt over een bekwaamheid die vergelijkbaar is met de bekwaamheid van een arts voor de uitoefening van de geneeskunde. Ook de omstandigheid dat belanghebbende de behandelingen verricht in samenwerking met een team van medisch specialisten in een ziekenhuis, maakt dat niet anders.

2.10.

Op grond van al het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende, met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd en overgelegd, niet heeft aangetoond dat hij over de beroepskwalificatie beschikt die waarborgt dat de door hem geboden zorg een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van een arts. De door belanghebbende verleende diensten zijn daarom uitgesloten van de vrijstelling van omzetbelasting als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef onderdeel g, onder 1o, van de Wet.’

3.2.

Bij uitspraak van 9 april 2010, nr. AWB 09/5654, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.3.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ook voor het Hof was in geschil of belanghebbende ter zake van als medische tatoeage te kenschetsen prestaties is vrijgesteld van omzetbelasting. Met betrekking tot dit geschilpunt heeft het Hof het volgende vastgesteld:

‘7.1.

Tussen partijen is niet in geschil dat de behandelingen door belanghebbende kwalificeren als medische prestaties in de zin der omzetbelasting, dat de behandelingen in het geval dat deze worden verricht door een plastisch chirurg onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, punt 1, van de Wet zijn te rangschikken en dat de toepassing van de vrijstelling op de behandelingen door belanghebbende niet wordt verhinderd door de omstandigheid dat de desbetreffende diensten niet rechtstreeks aan de patiënt, maar aan de plastisch chirurg worden verleend.

7.2.

Het geschil omtrent de werkingssfeer van de vrijstelling is (…) beperkt tot het antwoord op de vraag of de behandelingen door belanghebbende kwalitatief gelijkwaardig zijn aan die van een gekwalificeerd persoon als bedoeld in genoemde bepaling.’

3.4.

Uitgaande van deze vaststellingen kwam het Hof tot het oordeel dat belanghebbende de vrijstelling deelachtig wordt:

‘7.3.

Het staat vast dat belanghebbende zijn prestaties uitsluitend op verzoek en onder de verantwoordelijkheid van (een team van) plastisch chirurgen of van een ziekenhuis verricht. Belanghebbende wordt ingeschakeld, omdat hij bij uitstek beschikt over de voor deze normaal en tot voor kort louter door plastisch chirurgen uitgevoerde prestaties benodigde (medische) kwaliteiten. Vanwege deze bijzondere kwaliteiten, zich eigen gemaakt door en uitgebouwd tijdens jarenlange uitvoering in de praktijk en gestoeld op aldus verworven rechtstreeks toepasbare kennis en kunde alsmede op door de resultaten van zelfstudie gefundeerde uitoefening van deze medische prestaties, wordt belanghebbende door plastisch chirurgen, zo hij al niet als kundiger wordt beschouwd dan deze beroepsbeoefenaren, ten minste aan hen gelijkwaardige vaardigheden toegedicht op het terrein van de medische tatoeage. Het Hof leidt daaruit af dat de behandelingen door belanghebbende, gelet op diens beroepskwalificaties, van (ten minste) gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht, ook in de beleving van de gemiddelde consument (patiënt), als die van een plastisch chirurg of arts, zodat ook ter zake van die behandelingen de in geding zijnde (para)medische vrijstelling toepassing dient te vinden.’

3.5.

Met dit oordeel kwam het Hof niet toe aan de behandeling van het subsidiaire geschilpunt, te weten het antwoord op de vraag of belanghebbende het verlaagde tarief kan toepassen ter zake van het medisch tatoeëren.

3.6.

Bij uitspraak van 2 december 2011, nr. BK-10/00288, LJN BU9225, heeft het Hof het beroep van belanghebbende gegrond verklaard.

4. Het geding in cassatie

4.1.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als cassatiemiddel stelt hij voor:

‘Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1o, van de Wet (…) in samenhang met artikel 132, lid 1, onderdeel c, van de btw-richtlijn en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de behandelingen door belanghebbende de in geding zijnde (para)medische vrijstelling toepassing dient te vinden, zulks (…) ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.’

4.2.

Ter toelichting voert de Staatssecretaris primair aan dat het oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, nu reeds uit de tekst van de richtlijnbepaling kan worden afgeleid dat de vrijstelling in casu toepassing mist, terwijl het niet-toepassen van de vrijstelling wegens het ontbreken van enige beroepskwalificaties, niet in strijd is met het doel van de richtlijnbepaling, noch met het neutraliteitsbeginsel. Subsidiair acht de Staatssecretaris het in het licht van de feiten onbegrijpelijk dat het Hof heeft geoordeeld dat de diensten van belanghebbende kwalitatief gelijkwaardig kunnen worden geacht aan die van een plastisch chirurg of arts.

4.3.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.6.

4.4.

De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.7.

5. Beschouwing

5.1. De vrijstellingsbepaling in Wet en Richtlijn

5.1.1.

Het moge duidelijk zijn dat in deze zaak centraal staat de vraag of belanghebbendes werkzaamheden als ‘medisch tatoeëerder’ onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet kunnen worden gebracht. Die bepaling luidt (in 2009) voor zover hier van belang, als volgt:

‘1.

Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

g.
1.

gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (…)’

5.1.2.

De Europese basis van deze bepaling wordt gevormd in de btw-richtlijn8. door artikel 132, lid 1, aanhef en onder c,9. op grond waarvan is vrijgesteld:

‘1.

(…)

c)

medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;

(…)’

5.1.3.

Uit de richtlijngeschiedenis kan met betrekking tot het doel van de hiervoor bedoelde ‘medische vrijstelling’10. niet méér worden afgeleid dan dat zij behoort tot de vrijstellingen die vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn — de voorgangster van de btw-richtlijn — ‘reeds in de meeste Lid-Staten toepassing vinden’11.. In de jurisprudentie van het HvJ is echter wel het een en ander te vinden over het doel van de bepaling. Dat is, zo valt in diverse arresten te lezen, het verminderen van de kosten van de gezondheidszorg12. door diensten vrij te stellen die tot doel hebben de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid.13. Ik citeer uit het arrest van 20 november 2003, Margarete Unterpertinger, C-212/01, Fed 2004,/70 m.nt. Swinkels (verder: arrest Unterpertinger) met cursivering van mijn hand:

‘25.

Uit de formulering van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn blijkt duidelijk dat de gemeenschapswetgever er rekening mee heeft gehouden dat de in het kader van de medische beroepen verrichte diensten zeer divers zijn en verder gaan dan de behandeling van zieke patiënten. Hij is bij de definitie van de vrijstelling niet uitgegaan van een strikt begrip van medische behandeling, maar meer algemeen van medische diensten die verband houden met de gezondheid van de mens, (…)

26.

(…) dat, hoewel de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, zij toch niet té strikt mogen worden uitgelegd. Het doel, ervoor te zorgen dat medische verzorging niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten als gevolg van de heffing van BTW — een doel dat door het Hof is benadrukt (…) in verband met de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, ligt eveneens ten grondslag aan de vrijstelling van lid 1, sub c.’

5.1.4.

Wat betreft de bedoeling van de voorwaarde dat de (vrijgestelde) gezondheidskundige verzorging moet plaatsvinden in het kader van de uitoefening van de (para)medische beroepen als door de lidstaat omschreven, dicteert het HvJ in zijn arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/03 en C-444/03, BNB 2006/256 m.nt. Van Hilten (verder: arrest Solleveld-Van den Hout) dat deze voorwaarde:

‘37.

(…) beoogt te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor gezondheidskundige verzorging van de mens door zorgverleners met de vereiste beroepskwalificaties. (…) daar die vrijstelling alleen betrekking heeft op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft.’

Ik ben geneigd om in deze overweging geen andere doelstelling te lezen dan die, welke het HvJ in zijn eerdere arresten (zie 5.1.3 en de in voetnoot 11 vermelde rechtspraak) al aan de vrijstellingsbepaling gaf, te weten de bescherming van de gezondheid: die bescherming wordt immers des te meer gewaarborgd als de kwaliteit van de zorg is verzekerd.

5.1.5.

Uit voorgaande citaten — m.n. de in 5.1.3 aangehaalde punten uit het arrest Unterpertinger — kan in elk geval worden afgeleid dat het doel van de vrijstelling een rol speelt bij de reikwijdte daarvan. Daarmee kom ik op het toepassingsbereik van vrijstellingsbepalingen in het algemeen en dat van de vrijstelling voor gezondheidskundige verzorging in het bijzonder.

5.2. De reikwijdte van vrijstellingen

5.2.1.

Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat vrijstellingsbepalingen strikt moeten worden uitgelegd, aangezien vrijstellingen een uitzondering vormen op de hoofdregel dat alle leveringen en diensten in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Ik zie ervan af om alle arresten te noemen waarin het HvJ woorden van deze strekking gebruikt, maar verwijs naar het in 5.1.3 aangehaalde punt 26 van het arrest Unterpertinger en vermeld — voor de liefhebber — het arrest van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Fed 1989/559 m.nt. Bijl, punt 13 en — van recenter datum en in de ‘medische sfeer’ — dat van 10 juni 2010, CopyGene, C-262/08, V-N 2010/32.20, punt 26.

5.2.2.

In punt 26 van dat laatste arrest benadrukt het HvJ ook dat de strikte uitlegging van de bewoordingen van een vrijstellingsbepaling (cursivering MvH):

‘(…) in overeenstemming [moet] zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.’14.

5.2.3.

De hier bedoelde ‘eisen van het beginsel van de fiscale neutraliteit’ betekenen in deze context, zo leid ik af uit eerdere arresten van het HvJ, dat de fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat:

‘(…) soortgelijke diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van BTW ongelijk worden behandeld (…).’15.

5.2.4.

Gezien recente jurisprudentie van het HvJ moet deze concurrentie kennelijk vanuit de consument worden bezien. Zo overwoog het HvJ in zijn arrest van 10 november 2011, Rank Group, van gevoegde zaken C-259/10 en C-260/10, V-N 2011/62.20, punt 3616. (cursivering van mijn hand):

‘(…) dat het beginsel van de fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel. (…)’

5.2.5.

Vanuit deze vaststelling is het slechts een kleine stap naar het door het HvJ (mijns inziens terecht) uitgedragen — algemene — uitgangspunt dat het voor de toepasbaarheid van een vrijstellingsbepaling in principe niet mag uitmaken wie de prestatie verricht. Verwezen zij — bijvoorbeeld — naar het arrest van het HvJ van 10 september 2002, Kügler, C-141/00, NTFR 2002, 1390 m.nt. Sanders, punt 3017.:

‘Het beginsel van de fiscale neutraliteit verzet zich er (…) tegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld bij de BTW-heffing.(…).’

5.2.6.

Toch is het bij de toepassing van de ‘medische vrijstelling’ — anders dan bij veel andere vrijstellingen18. — niet zo dat deze van toepassing is ongeacht wie de gezondheidskundige zorg verleent. De toepasbaarheid van de medische vrijstelling is immers — vide de richtlijntekst, opgenomen geciteerd in 5.1.2 — niet louter geënt op de prestatie zelf (gezondheidskundige verzorging), maar is ook afhankelijk van de context waarin deze wordt verleend c.q. van degene die deze prestatie verleent. De vrijstelling geldt immers alleen voor medische zorg:

‘(…) in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat’.19.

5.2.7.

De lidstaten hebben derhalve een zekere ruimte om op nationaal niveau de vrijstelling nader in te vullen door zelf te bepalen welke (para)medische beroepen als beroepen worden beschouwd in het kader waarvan de gezondheidskundige verzorging is vrijgesteld. Die ruimte houdt in, zo volgt uit punt 30 van het arrest Solleveld-Van den Hout, dat de lidstaten de voor de uitoefening van de desbetreffende beroepen vereiste kwalificaties mogen omschrijven, maar ook dat zij de specifieke werkzaamheden mogen preciseren die door elk van de categorieën van gekwalificeerde beroepsbeoefenaren met toepassing van de vrijstelling mogen worden verricht.

5.2.8.

De achtergrond van deze beperking van de vrijstelling tot ‘aangewezen gekwalificeerde dienstverleners en prestaties’ zal, naar ik aanneem, te maken hebben met de omstandigheid dat de medische vrijstelling behoort tot de vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang,20. waartoe de bescherming van de gezondheid kan worden gerekend. En het algemeen belang c.q. de bescherming van de gezondheid is niet ermee gediend dat de timmerman verschijnt aan het bed van de patiënt om diens gebroken ledematen te zetten. Hoewel ik voor deze beweegreden begrip heb (ik geef mij liever ook niet over aan een psychiater die zich na bestudering van De anatomische les van Dr. Nicolaes Tulp (Rembrand, 1632) een chirurg acht), plaats ik vraagtekens bij vorenvermelde drijfveer voor de beperking van de vrijstelling tot aangewezen beroepsbeoefenaren. Ik zie namelijk niet helemaal in waarom het voor de toepassing van de vrijstelling in de omzetbelasting zou moeten uitmaken wie de geneeskundige verzorging geeft.

5.2.9.

Maar goed, vraagtekens of niet, de vrijstelling is nu eenmaal beperkt tot aangewezen medische beroepsbeoefenaren ‘als omschreven door de lidstaten’. In Nederland wordt daartoe aansluiting gezocht bij de Wet BIG21..

5.2.10.

De beperking van de vrijstelling tot werkzaamheden door (op nationaal niveau) aangewezen/erkende beoefenaren van bepaalde beroepsgroepen, leidt er toe dat bij de vraag naar toepasbaarheid van de medische vrijstelling een soort spagaat kan ontstaan tussen de eisen van fiscale neutraliteit enerzijds en de (bescherming van de gezondheid van de patiënt door de) beperking van de medische vrijstelling tot medische zorg door aangewezen gekwalificeerde beroepsbeoefenaren anderzijds.

5.2.11.

Deze spagaat kwam voor het voetlicht in het eerdervermelde arrest Solleveld — Van den Hout. In de zaak (eigenlijk: de gevoegde zaken) die tot het arrest heeft (hebben) geleid ging het om een tweetal Nederlandse paramedische beroepsbeoefenaren die volgens de inspecteur buiten de boot van de medische vrijstelling vielen: de een (Van den Hout) omdat zij als psychotherapeut niet behoorde tot de beroepsgroepen als (destijds) bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet, en de ander (Solleveld) omdat hij weliswaar tot de in artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet aangewezen beroepsgroepen behoorde, maar behandelingen aanbood — stoorvelddiagnostiek — die wettelijk22. niet tot zijn deskundigheidsgebied werden gerekend. De Hoge Raad legde dienaangaande prejudiciële vragen voor aan het HvJ.

5.2.12.

Het HvJ formuleerde in punt 22 van het arrest Solleveld — Van den Hout de voorgelegde vragen als de wens (cursivering MvH):

‘(…) te vernemen of de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn voorziene BTW-vrijstelling geldt voor behandelingen die fysiotherapeuten respectievelijk psychotherapeuten verlenen buiten het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven in de regeling van de betrokken lidstaat.’

5.2.13.

Bij lezing van het arrest valt op dat het HvJ zowel de kool van de fiscale neutraliteit als de geit van de aanwijzing van vrijgestelde beroepen heeft willen sparen: enerzijds hebben de lidstaten nu eenmaal de bevoegdheid om de (para)medische beroepen die onder de vrijstelling vallen te definiëren, maar anderzijds moeten gelijkwaardige prestaties ook gelijk behandeld worden. Dat brengt het HvJ tot de opdracht aan de nationale rechterlijke instanties om:

‘36.

(…) na te gaan of de bevoegde autoriteiten de grenzen van de door deze bepaling toegekende beoordelingsvrijheid hebben geëerbiedigd door rekening te houden met het door die bepaling nagestreefde doel en met het beginsel van fiscale neutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel.’

5.2.14.

Als leidraad heeft daarbij — voor zover hier van belang — te gelden dat de uitsluiting van de vrijstelling van een specifieke werkzaamheid:

‘38.

(…) gerechtvaardigd moet kunnen worden door objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners en, derhalve, door overwegingen verband houdende met de kwaliteit van de verleende diensten.’

5.2.15.

Maar ook dat wanneer de kwalificaties van de zorgverleners niet identiek zijn:

‘40.

(…) gezondheidskundige verzorging van de mens (…) alleen als soortgelijk [kan] worden aangemerkt, voorzover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft.’

5.2.16.

De beoordeling van dit een en ander ligt, als gezegd (zie punt 5.2.13) bij de nationale rechter. Die kan — zo parafraseer ik de punten 46 en 50 van het arrest Solleveld-Van den Hout — daarbij (bijvoorbeeld) rekening houden met de omstandigheid dat de betrokken zorgverlener een erkend (para)medisch beroep uitoefent, of met de omstandigheid dat de betrokkene een specifieke aanvullende opleiding heeft gevolgd en/of dat zijn patiënten voor de uitvoering van de behandelingen vaak naar hem zijn verwezen door artsen. Maar deze lijst is — gezien de door het HvJ gehanteerde potentialis — niet limitatief.

5.2.17.

Het wordt tijd terug te keren naar onze belanghebbende.

5.3. Medisch tatoeëren

5.3.1.

Laat ik vooropstellen dat in casu in confesso is dat de handelingen van belanghebbende moeten worden aangemerkt als ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ in de zin van de vrijstellingsbepaling in de Wet en de Richtlijn (en zoals uitgelegd door het HvJ). Gezien de feiten acht ik dit een correct uitgangpunt. Aan de voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling dat sprake is van gezondheidskundige verzorging, besteed ik dan ook verder geen aandacht.23. Aan die voorwaarde is voldaan.

5.3.2.

Ook behoeven geen woorden te worden vuilgemaakt aan de ‘status’ van belanghebbende of van de in geding zijnde activiteiten: het staat vast dat ‘medisch tatoeëerder’ niet een beroep is waarvoor in de Wet BIG regels zijn gesteld24., maar ook staat vast dat de door belanghebbende verrichte (be)handelingen onder de vrijstelling zouden vallen indien een BIG-geregistreerde beroepsbeoefenaar — zoals een plastisch chirurg — deze zou verrichten.

5.3.3.

Vastgesteld moet derhalve worden dat belanghebbende optreedt ‘buiten het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen’ om de woorden van het HvJ (zie citaat in 5.2.12) te gebruiken25.. Niet zozeer vanwege de handelingen die hij verricht (die vallen immers binnen het ‘vrijgestelde kader’ van medische beroepen als plastische chirurgie), maar vanwege zijn beroep dat hem niet kwalificeert voor de vrijstelling.

5.3.4.

Gezien het arrest Solleveld-Van den Hout diskwalificeert dit gegeven belanghebbende niet zonder meer voor toepassing van de vrijstelling. Uit het arrest moet immers worden afgeleid dat medische verzorging buiten het kader van de (para)medische beroepen de vrijstelling deelachtig kan worden indien — kort gezegd — de kwaliteit daarvan zodanig is dat zij niet onderdoet voor de kwaliteit van deze handelingen door de beoefenaar van een wél erkende beroepsgroep.

5.3.5.

Deze vergelijking ziet dan — lijkt mij — op de (be)handeling in kwestie, dus om het medisch tatoeëren. Belanghebbende is slechts actief op een heel klein medisch deelgebied van de (plastisch) chirurg. Voor medisch tatoeëren an sich is geen volledige opleiding tot chirurg nodig. Het gaat er niet om belanghebbende te vergelijken met alles wat een plastisch chirurg doet. De kern ligt in casu in de gelijkwaardigheid van het medisch tatoeëren door een chirurg en door belanghebbende, niet in de opleiding.

5.3.6.

De hamvraag is derhalve of de kwaliteit van medische tatoeage door belanghebbende, ‘gelet op zijn beroepskwalificaties’ gelijkwaardig is aan medische tatoeages die door BIG-geregistreerden (zoals de plastisch chirurg) worden gezet.

5.3.7.

Wat betreft de vereiste beroepskwalificaties merk ik op dat de omstandigheid dat belanghebbende geen formele opleiding tot medisch tatoeëerder heeft gevolgd, niet betekent dat hij niet over de benodigde beroepskwalificaties beschikt. Weliswaar kunnen beroepskwalificaties in zijn algemeenheid worden beoordeeld aan de hand van gevolgde opleidingen en verworven diploma's — zo had mevrouw Van den Hout een pedagogiediploma — maar op gebieden waarvoor specifieke opleidingen (nog) ontbreken kan een gevolgde opleiding of behaald diploma niet als ‘bewijs’ van beroepskwalificaties dienen. Dat geldt evenzeer voor het lidmaatschap van een beroepsvereniging en de onderworpenheid aan tuchtrechtspraak van een bepaalde beroepsgroep.26. Deze gegevens behoren mijns inziens tot de omstandigheden waarmee de nationale rechter rekening kan houden bij de beoordeling van de gelijkwaardigheid van medische prestaties,27. maar het zijn geen condiciones sine qua non voor vaststelling van beroepskwalificaties die gelijkwaardig zijn aan de beroepskwalificaties van een BIG-geregistreerde: ook andere feiten en omstandigheden kunnen de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van gelijkwaardige beroepskwalificaties. Het is — zo valt uit het arrest Solleveld — Van den Hout af te leiden — aan de nationale rechter om aan de hand van het geheel van feiten en omstandigheden te beoordelen of in een concreet geval beroepskwalificaties gelijkwaardig zijn.

5.3.8.

Beroepskwalificaties zijn mijns inziens te omschrijven als ‘geschiktheid voor het beroep op grond van capaciteiten’28.. Gezien het karakter van de omzetbelasting — en gelet op punt 38 van het arrest Solleveld-Van den Hout (geciteerd in punt 5.2.14 van deze conclusie) — meen ik dat die capaciteiten geobjectiveerd moeten worden beschouwd: het gaat er niet om wat de (in casu) tatoeëerder zelf van zijn capaciteiten vindt, maar hoe zijn capaciteiten door derden worden gewaardeerd. Gezien de vaststaande feiten als weergegeven in punt 2.5 van deze conclusie lijkt het mij dat er in casu voldoende objectieve redenen zijn om belanghebbendes capaciteiten op het terrein van medische tatoeage — en derhalve zijn beroepskwalificaties als medisch tatoeëerder — (ten minste) gelijk te achten aan de capaciteiten van de medisch specialist die medisch tatoeëert (al dan niet na colleges van belanghebbende te hebben gevolgd).

5.3.9.

Ten aanzien van het (gelijkwaardige) kwaliteitsniveau, vereist voor toepassing van het neutraliteitsbeginsel, heeft het HvJ overwogen dat deze moeten worden bezien vanuit de zorgontvanger: gezondheidskundige verzorging is alleen soortgelijk voorzover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft. Ik verwijs naar punt 40 van het arrest Solleveld-Van den Hout, aangehaald in punt 5.2.15 van deze conclusie en, meer in zijn algemeenheid, naar punt 36 van het arrest Rank Group, geciteerd in punt 5.2.4.

5.3.10.

Ingeval van medisch handelen, ligt het het meest voor de hand de ‘zorgontvanger’ te zien als de patiënt. Hoe hij (of zij) aankijkt tegen het kwaliteitsniveau van belanghebbendes tatoeages in vergelijking met die welke de chirurg aanbrengt, is niet bekend. Het Hof heeft zich daarover ook niet uitgelaten. Desalniettemin meen ik dat verwijzing voor nader feitenonderzoek hier achterwege kan blijven; omzetbelastingtechnisch is immers de chirurg de afnemer van belanghebbendes prestaties. Het staat immers vast dat belanghebbende de chirurg factureert (zie punt 2.3 van deze conclusie) en daarmee is voor de heffing (of vrijstelling) van omzetbelasting de chirurg de afnemer van belanghebbende. Ik verwijs naar (punt 3.3) van het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, LJN BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel. Wat betreft de ‘kwaliteitservaring’ die de chirurg van belanghebbendes werk heeft, kan ik kort zijn: uit de feiten leid ik af dat de chirurg belanghebbende juist ‘erbij haalt’ vanwege zijn kwaliteiten als medisch tatoeëerder. Aangezien de werkzaamheden bovendien in opdracht en onder verantwoordelijkheid van de chirurg plaatsvinden — en het resultaat van de werkzaamheden van belanghebbende kennelijk veelal beter29. is dan het resultaat indien de werkzaamheden worden uitgevoerd door de chirurg- meen ik dat in casu gesteld kan worden dat de tatoeagewerkzaamheden van belanghebbende gelijksoortig zijn aan die welke een (plastisch) chirurg verricht en dat derhalve het neutraliteitsbeginsel eraan in de weg staat dat belanghebbendes werk niet onder de vrijstelling wordt gebracht.

5.3.11.

Ik meen dan ook dat het Hof terecht, voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de werkzaamheden van belanghebbende op het terrein van medische tatoeages, gelet op zijn beroepskwalificaties, soortgelijk zijn als die van een plastisch chirurg en dat belanghebbende derhalve terecht aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling.

5. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Uitspraak 11‑10‑2012

Inhoudsindicatie

Conclusie PG: Belanghebbende is tatoeëerder en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In nauwe samenwerking met, en onder verantwoordelijkheid van de behandelend (plastisch) chirurg behandelt hij in een ziekenhuis wijnvlekken en brandwonden, en past hij littekencorrecties en dergelijke toe. Voor zijn werkzaamheden als medisch tatoeëerder is belanghebbende autodidact. Zijn uitgebreide kennis, kunde en ervaring op het terrein van de medische tatoeage heeft hij gedurende vele jaren opgedaan, uitgebreid en verdiept door met name praktische toepassing op diverse plaatsen ter wereld. Belanghebbende is op het gebied van medische tatoeage te beschouwen als uniek in Nederland, aldus het Hof. Voor de kwaliteit van zijn werk op dit gebied wordt hij in het bijzonder door plastisch chirurgen alom geprezen. Hij geeft vele lezingen en gastcolleges op dit terrein aan medici en met name aan plastisch chirurgen. Belanghebbende is niet ingeschreven in een register als bedoeld in de Wet BIG. Hij heeft geen opleiding als bedoeld in de Wet BIG of een andere (para)medische opleiding gevolgd. Belanghebbende meent - en het Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft hem daarin gevolgd - dat zijn behandelingen in aanmerking komen voor toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet. Voor vervolg inhoudsindicatie zie conclusie

Derde kamer - uitspraak volgt

Beroepschrift 09‑01‑2012

Den Haag, [ — 9 JAN 2012]

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Gravenhage van 2 december 2011, nr. 10/00288, inzake [X] te [Z] betreffende de op aangifte voldane omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 maart 2009. Van deze uitspraak is op 2 december 2011 een afschrift aan de Belastingdienst/[S], Centrale beroepschriftenadministratie toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 1o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in samenhang met artikel 132, lid 1, onderdeel c, van de btw-richtlijn en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de behandelingen door belanghebbende de in geding zijnde (para)medische vrijstelling toepassing dient te vinden, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

In cassatie kan van de door het Hof in de uitspraak vermelde vaststaande feiten worden uitgegaan. Daarbij valt in het bijzonder te wijzen op het feit dat belanghebbende geen BIG-gekwalificeerde of andere (para)medische opleiding heeft gevolgd. Gezien de richtlijnconforme uitleg van de in geding zijnde vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 1o, van de Wet, valt te wijzen op artikel 132, lid 1, onderdeel c, van de btw-richtlijn. Die bepaling luidt als volgt:

‘medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;’

I. rechtsopvatting

Daargelaten de aan de lidstaten toekomende beoordelingsvrijheid, met inachtneming van de hierna te bespreken jurisprudentie van het Hof van Justitie EU, kan primair op grond van de letter van de bepaling de volgende uitleg worden volgehouden.

Indien naar maatstaven van ‘de gebruikelijke betekenis van de woorden en gelet op de eigen context van de richtlijnbepaling’ naar de bepaling wordt gekeken, zou al kunnen worden geconcludeerd dat unierechtelijk niet kan worden gesproken van uitoefening van medische en paramedische beroepen. Vgl. in dit verband de arresten van het Hof van Justitie EU van 18 januari 2001, C-83/99 (Commissie/Spanje), van 23 oktober 2003, C-109/02 (Commissie/Duitsland), en van 18 maart 2010, C-3/09 (Erotic Center). De uitoefening van het beroep van tatoeëerder valt in deze context en naar de gebruikelijke betekenis van de woorden immers niet als uitoefening van een (para)medische beroep te begrijpen. Derhalve zou toepassing van de bedoelde vrijstelling reeds op die grond niet aan de orde komen.

Subsidiair valt nog te wijzen op de veelvuldig in deze procedure aangehaalde jurisprudentie van het Hof van Justitie EU, meer in het bijzonder het arrest van 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen). Hierbij de navolgende overwegingen uit dat arrest:

‘28.

Uit de bewoordingen van artikel 13, A, lid l, sub c, van de Zesde richtlijn blijkt in dit verband duidelijk dat die bepaling zelf geen omschrijving van het begrip ‘paramedische beroepen’ geeft, maar daarvoor verwijst naar de omschrijving in de nationale regeling van de lidstaten.

29.

In deze omstandigheden staat het aan elke lidstaat om in zijn nationale recht de paramedische beroepen te omschrijven in het kader waarvan de gezondheidskundige verzorging van de mens overeenkomstig artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn is vrijgesteld van BTW. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat deze bepaling de lidstaten hierbij ten beoordelingsvrijheid laat (arrest van 6 november 2003, Dornier, C-45/01, Jurispr. blz. I-12911, punt 81).

30.

Deze beoordelingsvrijheid houdt niet alleen in dat zij de voor de uitoefening van die beroepen vereiste kwalificaties mogen omschrijven, maar eveneens de specifieke werkzaamheden op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaken van die beroepen. Aangezien de verschillende door de zorgverleners behaalde kwalificaties hen niet noodzakelijkerwijs voorbereiden op het verlenen van alle soorten zorg, mag een lidstaat zich in de uitoefening van zijn beoordelingsvrijheid op het standpunt stellen dat de omschrijving van paramedische beroepen onvolledig zou zijn, indien deze slechts algemene eisen aan de kwalificatie van de zorgverleners zou stellen, zonder te preciseren voor welke zorg zij in het kader van die beroepen gekwalificeerd zijn.

31.

De lidstaten beschikken op dit punt evenwel niet over een onbegrensde beoordelingsvrijheid.

(…)

35.

Uit de rechtspraak van het Hof volgt echter dat het vereiste van een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen de lidstaten niet toestaat om inbreuk te maken op de doelstellingen van de Zesde richtlijn of op de gemeenschapsrechtelijke beginselen, in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling, dat op het gebied van de BTW tot uitdrukking komt in het beginsel van fiscale neutraliteit (zie arrest Dornier, reeds aangehaald, punten 42 en 69; arresten van 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C-498/03, Jurispr. blz. I-4427, punten 29 en 52, en 12 januari 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 44–46).

36.

Wanneer een belastingplichtige verzoekt om zijn werkzaamheden op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mans te erkennen als onderdeel van de uitoefening van paramedische beroepen, teneinde in aanmerking te komen voor de BTW-vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, dienen de nationale rechterlijke instanties derhalve na te gaan of de bevoegde autoriteiten de grenzen van de door deze bepaling toegekende beoordelingsvrijheid hebben geëerbiedigd door rekening te houden met het door die bepaling nagestreefde doel en met het beginsel van fiscale neutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel (Zie in die zin arrest van 10 september 2002, Kügler, C-141/00, Jurispr.

blz, I-6833, punt 56; reeds aangehaalde arresten Dornier, punt 69, en Kingscrest Associates en Montecello, punt 52).

37.

Wat dienaangaande in de eerste plaats het doel van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft, zij opgemerkt dat de in die bepaling opgenomen voorwaarde dat de gezondheidskundige verzorging van de mens moet plaatsvinden in het kader van de uitoefening van paramedische beroepen als door de betrokken lidstaat omschreven, beoogt te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor gezondheidskundige verzorging van de mens door zorgverleners met de vereiste beroepskwalificaties (arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 27). Niet alle gezondheidskundige verzorging van de mens valt dus onder die vrijstelling, daar die vrijstelling alleen betrekking heeft op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft.

38.

Hieruit volgt dat de uitsluiting van een bepaald beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, gerechtvaardigd moet kunnen worden door objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners en, derhalve, door overwegingen verband houdende met de kwaliteit van de verleende diensten.

39.

Wat in de tweede plaats het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel, zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (arrest van 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, Jurispr. blz. I-12691, punt 20, en arrest Kingscrest Associates en Montecello, reeds aangehaald, punt 54).

40.

Om vast te stelten of het om soortgelijke gezondheidskundige verzorging van de mens gaat, moet evenwel, wat de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft en gelet op het doel van die bepaling, rekening worden gehouden met de beroepskwalificaties van de verleners van die zorg. Wanneer die kwalificaties niet identiek zijn, kan gezondheidskundige verzorging van de mens namelijk alleen als soortgelijk worden aangemerkt, voortover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft.

41.

Hieruit volgt dat de uitsluiting van een beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de BTW-vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, alleen in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit indien kan worden aangetoond dat de personen die dat beroep of die werkzaamheid uitoefenen, voor de verlening van die gezondheidskundige verzorging over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van de gezondheidskundige verzorging door personen die op grond van diezelfde nationale regeling in aanmerking komen voor de vrijstelling.’

Het doel van de vrijstelling stelt dus vereisten aan de beroepskwalificaties van de zorgverlener. Van belanghebbende staat vast dat hij niet over dergelijke kwalificaties beschikt. De als autodidact opgedane theoretische en praktische kennis op het onbekende gebied van de ‘medische tatoeage’ is daartoe volstrekt onvoldoende. Het onthouden van de vrijstelling aan de behandelingen door belanghebbende is derhalve niet in strijd met het doel van de vrijstelling.

Het andere aspect betreft de mogelijke schending van het neutraliteitsbeginsel.

Voor de vraag of sprake is van soortgelijke gezondheidskundige verzorging moet in het kader van de onderhavige vrijstelling rekening worden gehouden met de beroepskwalificaties van de zorgverleners, in casu belanghebbende in vergelijking met een plastisch chirurg.

Bij het ontbreken van beroepskwalificaties, zoals in het onderhavige geval bij belanghebbende, voert het mijns inziens te ver om de slotzin van het voormelde punt 40 zo uit te leggen dat daarvoor in de plaats treedt de persoonlijke beleving van de zorgontvanger (patiënt) over het kwaliteitsniveau. Die slotzin moet zodanig begrepen worden dat er wel enige vergelijking gemaakt moet kunnen worden tussen de verschillende beroepskwalificaties. Een andere uitleg, zoals ligt besloten in r.o. 7.3 van de uitspraak van het Hof, komt ook in strijd met de gewenste eenvoudige en objectieve toepassing van de btw.

In dit verband kan ook worden verwezen naar recente, door de verschillende gerechthoven gewezen uitspraken betreffende de reikwijdte van de in geding zijnde vrijstelling, waarbij steeds relevant werd geacht dat de zorgverlener een opleiding heeft voltooid op HBO- of universitair niveau — afhankelijk van het BIG-beroep waarmee wordt vergeleken — en dat dit niveau door een objectief orgaan is erkend. Voorts achten de hoven met betrekking tot de beroepsuitoefening onder meer van belang dat de zorgverlener is onderworpen aan een tuchtrecht dat vergelijkbaar is met dat waaraan een BIG-beroepsbeoefenaar onderworpen is. Zie bijvoorbeeld de uitspraken van het Hof Amsterdam van 1 juli 2010, nrs. 09/00300 en 09/00301 (acupuncturist), van het Hof Leeuwarden van 26 april 2011, nr. 10/00154 (klassiek homeopaat) en van het Hof Arnhem van 4 oktober 2011, nr. 10/00142 (EAP-psychotherapeut). Saillant detail is nog dat het Hof Leeuwarden daarbij onder meer heeft overwogen dat het waarnemen voor homeopaten met een BIG-registratie geen afdoende kwaliteitswaarborg in zich draagt, omdat dat zou betekenen dat de kwaliteitstoets aan de markt (de patiënten) zou worden overgelaten.

De voormelde overwegingen uit het arrest Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen hebben steeds als uitgangspunt dat in beginsel de beroepsuitoefenaar wel een (para)medisch beroep heeft. Het gestelde over het doel en de eventuele strijd met het neutraliteitsbeginsel doen daaraan niet af. Daarenboven staat vast dat belanghebbende geen enkele opleiding heeft gevolgd, zodat beroepskwalificaties niet kunnen worden beoordeeld. Voorts is geen sprake van branchetoezicht c.q. erkenning door een onafhankelijke autoriteit dan wel aspecten van (medisch) tuchtrecht.

De door het Hof voorgestane uitleg en toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 1o, van de Wet miskent het vereiste van ‘beoefenaar van een medisch of paramedisch beroep’. Primair ben ik van mening dat belanghebbende unierechtelijk al niet een (para)medische beroep uitoefent.

Subsidiair wordt in casu met het onthouden van de genoemde vrijstelling wegens het ontbreken van enige beroepskwalificaties, meer in het bijzonder kwalificaties die zijn gerelateerd aan een (para)medische opleiding, niet in strijd gekomen met het doel van de richtlijnbepaling en evenmin met het neutraliteitsbeginsel.

In de aanpak van het Hof verwordt de wettelijke vrijstelling kennelijk tot een beoordeling of sprake is van de medische verzorging van de mens die door de patiënten van voldoende kwalitatief niveau wordt ervaren, zonder daarbij eisen te stellen aan het opleidingsniveau en de nodige waarborgen rond de beroepsuitoefening.

Mitsdien ben ik van mening dat het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting betreffende de reikwijdte van de in geding zijnde (para)medische vrijstelling.

II. motiveringsklacht

Indien uw Raad — in afwijking van het gestelde onder I — van oordeel mocht zijn dat het Hof geen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, is de uitspraak van het Hof in het licht van de vaststaande feiten in combinatie met de door het Hof gevolgde waardering van de bewijsmiddelen, onbegrijpelijk.

De vergelijking van de beroepskwalificaties van belanghebbende dient alsdan te worden gemaakt met die van een plastisch chirurg. De inspecteur heeft voor het Hof aangegeven aan welke beroepskwalificaties een plastisch chirurg moet voldoen. Zo moet hij op de eerste plaats de zes jaar durende universitaire studie tot arts hebben afgerond. Na de studie moet de arts een heel scala aan competenties verzameld hebben en moet hij een grote hoeveelheid vraagstukken omtrent gezondheid en ziekte kunnen behandelen. Zie daartoe de bijlagen bij het Besluit opleidingseisen arts (Besluit van 19 juli 1997, Stb. 1997, 379, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 26 augustus 2010, Stb. 2010, 704). Voor de aanvullende opleiding tot plastisch chirurg komt daar nog eens 6 jaar bij: 2 jaar heelkunde en 4 jaar plastische chirurgie. Die opleiding omvat een groot aantal thema's uit de plastische chirurgie, waarbij littekenbehandeling en mammareconstructie een onderdeel vormen. Zie het Besluit plastische chirurgie, Stcrt. 24 augustus 2010, nr. 13066. Artsen en specialisten vallen bovendien onder de kwaliteitscontrole en het tuchtrecht van de Koninklijke Nederlandsche Maatschappij ter bevordering van de Geneeskunst.

Uit de feiten blijkt dit belanghebbende geen enkele medische opleiding heeft genoten en ook overigens geen opleiding op universitair of HBO-niveau. Ten aanzien van de beroepsuitoefening is belanghebbende aan geen enkel tuchtrecht of enige andere waarborg onderworpen.

De omstandigheid dat belanghebbende op zijn vakgebied een betere tatoeëerder is dan de plastisch chirurg maakt niet dat hij daarmee wat betreft beroepskwalificaties en dergelijke op een lijn is te plaatsen met de plastisch chirurg. Aan belanghebbende komen immers niet de kwaliteiten van een plastisch chirurg toe.

Het oordeel van het Hof dat de diensten van belanghebbende desondanks kwalitatief gelijkwaardig kunnen worden geacht aan die van een plastisch chirurg of arts acht ik in hit licht van de feiten onbegrijpelijk dan wel gaat de door het Hof gemaakte beoordeling uit van een verkeerd uitgangspunt.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.