HR, 11-01-2008, nr. C06/220HR

C06/220HR

mr. Keus

Zitting 12 oktober 2007

Conclusie inzake:

[Eiseres]

eiseres tot cassatie

tegen

de stichting Stichting Sovak

(hierna: Sovak)

verweerster in cassatie

In deze zaak gaat het om de vraag of Sovak het door haar als werkgeefster op een naheffingsaanslag loonbelasting betaalde bedrag als te veel betaald loon op grond van art. 7:632 lid 1 aanhef en onder d BW met opvolgende loonbetalingen aan [eiseres] mocht verrekenen.

1. Feiten

1.1 In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan(1).

1.2 Vanaf 16 november 1996 is [eiseres] als groepsleidster in dienst bij Sovak. In het kader van die dienstbetrekking gold tussen partijen een spaarloonregeling. Het toepasselijke spaarloonreglement Sovak(2) bepaalt dat over het geblokkeerde spaarsaldo vrij kan worden beschikt voor de verwerving door de deelnemer of diens echtgenoot van een eigen woning die dient tot hoofdverblijf (art. 8 aanhef en onder a). Indien de deelnemer in strijd met de spaarloonregeling over het spaarloon beschikt, wordt, nog steeds volgens het genoemde spaarloonreglement, dit loon voor de toepassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering als loon, niet zijnde spaarloon, aangemerkt (art. 6 lid 3).

1.3 Op 2 oktober 2000 heeft [eiseres] tezamen met haar echtgenoot en zoon een recreatiebungalow te [plaats] gekocht. In de eigendomsakte is vermeld dat de koper de bedoeling heeft de bungalow als woonhuis te gebruiken.

1.4 Op 19 oktober 2000 heeft [eiseres] bij de Rabobank te Made een aanvraag ingediend tot deblokkering van het spaarloontegoed voor een bedrag van f 6.500,-. In het daartoe opgemaakte en door Sovak ter goedkeuring mede ondertekende formulier heeft [eiseres] als bestedingsdoel aangegeven: "(v)erwerving eigen woning als hoofdverblijf voor eigen bewoning"(3). Op 3 november 2000 is een gedeblokkeerd tegoed van f 6.433,05 op de lopende rekening van [eiseres] bijgeschreven.

1.5 Naar aanleiding van een eind 2001 door de Belastingdienst bij Sovak uitgevoerd onderzoek heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het spaartegoed ten onrechte is gedeblokkeerd, omdat niet is gebleken dat de gekochte bungalow tot hoofdverblijf van [eiseres] dient. Het door [eiseres] gedeblokkeerde bedrag is door de inspecteur aangemerkt als (netto(4)) loon waarover aan Sovak een naheffingsaanslag naar het eindheffingstarief van 70,1% dient te worden opgelegd, hetgeen op een bedrag van f 4.557,-(5) neerkomt.

1.6 Bij brief van 26 januari 2002(6) heeft [eiseres] aan Sovak laten weten dat de bungalow was gekocht om voor haar als hoofdverblijf te dienen (in verband met relatieproblemen hadden [eiseres] en haar echtgenoot besloten apart te gaan wonen), dat zij de bungalow op 1 november 2000 met het oogmerk van permanente bewoning heeft betrokken, dat zij echter omstreeks half januari 2001 in verband met ziekte van haar echtgenoot ervan heeft afgezien alleen in de bungalow te blijven wonen en dat inschrijving in de gemeentelijke basisadministratie van de gemeente Oisterwijk om die reden verder achterwege is gebleven.

1.7 Op 11 februari 2002 heeft Sovak in overleg met [eiseres] (en onder overlegging van de brief van [eiseres] van 26 januari 2002) de inspecteur verzocht de voorgenomen beslissing tot naheffing te redresseren. Bij brief van 4 maart 2002 heeft de inspecteur laten weten daartoe niet te zullen overgaan, omdat niet is gebleken dat de aangekochte woning als hoofdverblijf is bedoeld(7). Op 27 december 2002 heeft de inspecteur aan Sovak (uiteindelijk) een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen voor een bedrag van € 2.067,87 (= fl. 4.557,-), te vermeerderen met heffingsrente, opgelegd(8).

1.8 Bij brief van 5 augustus 2002(9) heeft Sovak aan [eiseres] bericht te zullen overgaan tot verrekening van een bedrag van € 2.067,87 met haar nettoloon over de maanden augustus tot en met december 2002. Daartegen heeft [eiseres] bij brief van 11 november 2002(10) geprotesteerd en (tevergeefs) verzocht de op dat moment reeds verrichte inhoudingen ongedaan te maken. Bij brief van 3 februari 2003(11) heeft de raadsman van [eiseres] aanspraak gemaakt op betaling van € 2.067,87 als door Sovak niet betaald en nog verschuldigd loon, vermeerderd met de wettelijke verhoging en de wettelijke rente.

2. Procesverloop

2.1 Bij exploot van 18 maart 2004 heeft [eiseres] Sovak doen dagvaarden voor de rechtbank Breda, sector kanton, locatie Breda (hierna: de kantonrechter), en gevorderd dat Sovak wordt veroordeeld tot betaling aan haar van het over de maanden augustus tot en met december 2002 ingehouden loon ten bedrage van € 2.067,87, vermeerderd met de wettelijke rente over de hoofdsom van € 1.033,94, en voorts dat Sovak in de kosten van de procedure wordt veroordeeld.

[Eiseres] heeft daartoe, kort gezegd, gesteld dat zij in de omstandigheden van het geval erop mocht vertrouwen dat met de overboeking van het gedeblokkeerde saldo naar haar lopende rekening haar aanvraag was goedgekeurd en aan alle wettelijke voorschriften was voldaan, en voorts dat Sovak de naheffingsaanslag niet kon verrekenen, omdat die aanslag ten laste van de werkgever moet blijven. Volgens [eiseres] gaat het om een eindheffing bij de werkgever die niet tevens een op de werknemer verhaalbare beschikking van de Belastingdienst inhoudt. Zonder een dergelijke beschikking kan de werkgever niet verhalen(12).

Sovak heeft gemotiveerd verweer gevoerd. Zij heeft zich op het standpunt gesteld dat zij tot verhaal is gerechtigd omdat zij door het handelen van [eiseres] uiteindelijk was gehouden meer loon te betalen dan waarop [eiseres] aanspraak kan maken(13).

2.2 Bij vonnis van 13 oktober 2004 heeft de kantonrechter de vordering van [eiseres] afgewezen en haar in de proceskosten veroordeeld. Daarbij heeft de kantonrechter, kort gezegd, van belang geacht dat de naheffingsaanslag ten onrechte niet betaalde belasting over het op grond van de spaarloonregeling als loon aangemerkte (gedeblokkeerde) spaarloon betreft, dat Sovak geen verwijt treft dat de naheffingsaanslag in stand is gebleven en dat de door Sovak toegepaste verrekening in overeenstemming is met de wet (rov. 3.4 e.v.).

2.3 Bij exploot van 4 januari 2005 is [eiseres] van dit vonnis in hoger beroep gekomen. Zij heeft betoogd dat de naheffingsaanslag als een eigen verplichting van Sovak als inhoudingsplichtige ter zake van de loonbelasting is aan te merken. Nu Sovak heeft nagelaten tegen die aanslag bezwaar te maken, is verhaal op [eiseres] niet mogelijk, omdat loonbestanddelen waarop eindheffing is toegepast op grond van art. 3.84 Wet inkomstenbelasting 2001(14) niet tot het loon van de werknemer behoren en derhalve rechtens ten laste van de inhoudingsplichtige komen(15).

2.4 Bij arrest van 2 mei 2006(16) heeft het hof 's-Hertogenbosch het vonnis van de kantonrechter bekrachtigd en [eiseres] veroordeeld in de kosten van het hoger beroep. Na te hebben vooropgesteld dat beide partijen ervan uitgaan dat de door de inspecteur op 27 december 2002 opgelegde naheffingsaanslag een definitief karakter heeft en dat Sovak deze aanslag inmiddels heeft betaald (rov. 4.5), heeft het hof onder meer als volgt overwogen:

"4.6. Doordat [eiseres] in dienstbetrekking staat tot Sovak en aanspraak kan maken op loonbetaling is Sovak ingevolge de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken als inhoudingsplichtige in de zin van die wet.

Dit brengt met zich dat van het met [eiseres] overeengekomen loon een gedeelte in de vorm van belasting en premies dient te worden ingehouden en afgedragen aan de belastingen. Welke gedeelte van het overeengekomen loon dient te worden afgedragen aan de belastingen wordt bepaald door de Wet op de loonbelasting. Het begrip loon in de zin van die wet is daarbij niet noodzakelijkerwijs op één lijn te stellen met het overeengekomen loon.

4.7. Onderdeel van de tussen partijen geldende loonafspraak is dat bij de betaling van het loon door Sovak periodiek een gedeelte van het overeengekomen loon wordt afgestort op een afzonderlijke rekening. Deze afspraak tussen partijen is neergelegd in een spaarloonreglement dat voldoet aan de normen van het bepaalde in artikel 32 lid 1 van de Wet op de Loonbelasting 1964 (Spaarloonregeling). Het gevolg hiervan is dat een dergelijk gespaard loon in beginsel niet wordt belast. Met andere woorden er bestaat in beginsel geen inhoudings- en afdrachtplicht meer van Sovak. Voorwaarde is wel dat gedurende een periode van vier jaar de daarbij ingelegde premies niet zullen worden opgenomen, behalve voor specifiek in de wet aangegeven doeleinden. Een van die doeleinden betreft de verwerving van een eigen woning als hoofdverblijf (zie onder meer artikel 32 lid 1 van de Wet op de Loonbelasting 1964 en artikel 21 lid 1 letter b en lid 2 van de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen).

4.8. In het onderhavige geval heeft [eiseres] in strijd met die doeleinden de door haar in het kader van de spaarloonregeling gespaarde bedragen opgenomen, met als direct gevolg dat Sovak op grond van de fiscale wetgeving rechtens gehouden is ingevolge artikel 22 lid 2 van de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregeling en winstdelingsregelingen ook over deze (door beide partijen niet als zodanig bedoelde) loonbestanddelen nog eens (loon)-belasting en premies af te dragen. Waar Sovak op grond van een arbeidsovereenkomst met [eiseres] moet worden aangemerkt als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting, voldoet zij daarmee derhalve aan haar fiscale verplichtingen als werkgever. (...)"

Dit heeft het hof tot het volgende oordeel gebracht (rov. 4.8, derde volzin e.v.):

"Het gevolg van het handelen van [eiseres] is echter dat Sovak voor [eiseres] aan netto loon en belasting en premies meer heeft moeten betalen dan waar zij zich jegens [eiseres] in beginsel toe heeft verplicht, zodat hoezeer die (verdere) afdracht aan de fiscus ook als (wettelijk) verplicht moet worden aangemerkt, deze betaling tussen partijen heeft te gelden als te veel betaald loon.

Ingevolge het bepaalde in artikel 7:632 lid 1 onder d BW is Sovak derhalve gerechtigd dit door haar in het kader van haar inhoudingsplicht aan de Belastingdienst betaalde bedrag te verrekenen met het nettoloon van [eiseres]."

Volgens het hof doet aan het voorgaande niet af dat de naheffing (als eindheffing) in fiscale zin als niet behorend tot het loon van de werknemer is te beschouwen (rov. 4.9).

2.5 Bij exploot van 2 augustus 2006 heeft [eiseres] - tijdig - beroep in cassatie van het arrest van 2 mei 2006 ingesteld. Tegen Sovak is verstek verleend. [Eiseres] heeft haar standpunt schriftelijk doen toelichten.

3. Bespreking van het cassatiemiddel

3.1 Het cassatiemiddel richt zich met twee onderdelen (de inleiding op p. 2-4, onder 1.1-1.11, van de cassatiedagvaarding bevat geen klacht) tegen de rov. 4.1-4.10 en het dictum van het bestreden arrest.

3.2 Het eerste onderdeel (p. 4, onder 2.1, van de cassatiedagvaarding) keert zich tegen rov. 4.4 en betoogt dat het hof daarin de kern van het betoog van [eiseres] in appel in het licht van de eerste door haar aangevoerde grief en de daarop gegeven toelichting onjuist en onvolledig heeft weergegeven. In rov. 4.4 heeft het hof het betoog van [eiseres] in appel als volgt samengevat:

"De kern van het betoog van [eiseres] in beroep is dat de naheffingsaanslag als opgelegd door de inspecteur is aan te merken als een eigen verplichting van Sovak als inhoudingsplichtige in de zin van de loonbelasting en dat nu Sovak heeft nagelaten bezwaar aan te tekenen tegen die aanslag, verhaal op haar, [eiseres], niet mogelijk is omdat loonbestanddelen waarop eindheffing is toegepast overeenkomstig artikel 3.84 Wet Inkomstenbelasting 2001 niet behoren tot het loon van de werknemer en derhalve rechtens ten laste komen van de inhoudingsplichtige. Van de desbetreffende loonbestanddelen wordt dan verondersteld dat zij van meet af aan een netto karakter hebben."

Volgens de klacht was de kern van het betoog van [eiseres] in appel een geheel andere. Op p. 6/7 van de cassatiedagvaarding wordt dat betoog aldus samengevat dat het aan Sovak zelf is te wijten dat een naheffingsaanslag loonbelasting bij wijze van eindheffing jegens haar onherroepelijk is geworden en door haar moest worden voldaan, en dat Sovak door het vragen van een voor verhaal vatbare beschikking en het verzoek de eindheffing niet toe passen, verrekening van een (lager, naar het enkelvoudige tabeltarief opgelegd) loonbelastingbedrag mogelijk had kunnen maken.

Alhoewel aan [eiseres] moet worden toegegeven dat zij in haar memorie van grieven, méér dan in de samenvatting van het hof tot uitdrukking komt, heeft benadrukt dat Sovak de voor haar openstaande mogelijkheid om een geïndividualiseerde, naar het enkelvoudige tabeltarief berekende (en onbestreden voor verhaal en verrekening in aanmerking komende) naheffingsaanslag te vragen onbenut heeft gelaten, meen ik dat niet kan worden gezegd dat het hof de kern van het betoog van [eiseres] heeft gemist. Het hof heeft in zijn samenvatting de nadruk gelegd op het gegeven dat (niet een geïndividualiseerde naheffingsaanslag naar het enkelvoudige tabeltarief, maar) een naheffingsaanslag naar het eindheffingstarief is opgelegd; daarbij is het hof zich (blijkens de zinsnede "en dat nu Sovak heeft nagelaten bezwaar aan te tekenen tegen die aanslag") zeer wel bewust geweest dat in de argumentatie van [eiseres] mede een rol speelt dat Sovak niet in een eindheffingsaanslag behoefde te berusten en een (ook volgens [eiseres] voor verhaal vatbare) geïndividualiseerde naheffingsaanslag naar het enkelvoudige tabeltarief had kunnen vragen. Dat [eiseres] als zelfstandig argument zou hebben ontwikkeld dat de (volgens haar) enige route die tot verrekening van nageheven loonbelasting had kunnen leiden, ook in een lager loonbelastingbedrag zou hebben geresulteerd, kan ik in de door het middel onder 2.1 geciteerde passages uit de memorie van grieven niet lezen; althans was dat argument in het betoog van [eiseres] niet zo prominent, dat het hof daaraan in zijn samenvatting van dat betoog niet kon voorbijgaan.

Overigens meen ik dat aan de klacht slechts dan betekenis toekomt, als de beweerde onjuistheden of onvolledigheden in de door het hof gegeven samenvatting van het betoog van [eiseres] tot een onjuiste beoordeling van haar beroep zouden hebben geleid. Bij een enkele constatering van een onjuiste of onvolledige samenvatting van haar betoog in hoger beroep heeft [eiseres] naar mijn mening onvoldoende belang.

3.3 Het tweede onderdeel (p. 7, onder 2.2, van de cassatiedagvaarding) richt zich tegen de rov. 4.5-4.10 en het dictum van het bestreden arrest.

3.4 In de eerste plaats klaagt het onderdeel dat het arrest blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, althans onbegrijpelijk dan wel onvoldoende is gemotiveerd, voor zover het hof heeft geoordeeld dat Sovak is gerechtigd het bedrag van € 2.067,87 waarvoor zij is aangeslagen, met het nettoloon van [eiseres] te verrekenen. Het hof zou hebben miskend dat Sovak, nu zij de Belastingdienst niet een voor verhaal vatbare beslissing heeft verzocht, voor een eindheffing heeft geopteerd, de heffing naar het tarief van 70,1% over zich heeft afgeroepen en aldus door een verbod het bedrag van de naheffing op [eiseres] te verhalen, wordt getroffen.

Het betoog op p. 8-10 van de cassatiedagvaarding komt, als ik het goed zie, op het volgende neer:

(i) indien een naheffing loonbelasting in de vorm van een eindheffing wordt opgelegd, duidt dat erop dat de inhoudingsplichtige de te weinig ingehouden loonbelasting niet op zijn werknemer zal verhalen (art. 31 lid 4 Wet op de loonbelasting 1964 (oud)(17)); de eindheffing wordt geheven van de inhoudingsplichtige zelf (art. 31 lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 (oud)(18)) en is niet verrekenbaar met de inkomstenbelasting die de werknemer is verschuldigd (art. 9.2 lid 1 onder a Wet inkomstenbelasting 2001);

(ii) als de inhoudingsplichtige de na te heffen loonbelasting wel op de werknemer wil verhalen, kan hij onder overlegging van de daartoe noodzakelijke gegevens een "normale" naheffingsaanslag loonbelasting vragen (art. 31 lid 2 aanhef en onder a.1o Wet op de loonbelasting 1964 (oud)(19)); wanneer de inhoudingsplichtige zich niet tegen toepassing van de eindheffing verzet, geeft hij daarmee te kennen de nageheven loonbelasting niet op de werknemer te zullen verhalen;

(iii) als de inhoudingsplichtige de na te heffen loonbelasting op de werknemer verhaalt, is er géén reden voor de brutering (in casu hantering van het tarief van 70,1%) die in het eindheffingsregime wordt toegepast op grond van de aanname dat de inhoudingsplichtige de over de betrokken loonbestanddelen verschuldigde belasting aanstonds voor zijn rekening heeft genomen (en de betrokken loonbestanddelen dus een netto karakter hebben); in geval van verhaal van de na te heffen loonbelasting op de werknemer vormen de betrokken loonbestanddelen voor de werknemer immers geen netto voordeel en dient met naheffing tegen het enkelvoudige tabeltarief (van in casu 35%) te worden volstaan;

(iv) in verband met dit laatste heeft de wetgever een verhaalsverbod gesteld bij een naheffingsaanslag naar gebruteerd tabeltarief (van 70,1%);

(v) dit verhaalsverbod brengt tevens met zich dat niet tot verrekening op grond van art. 7:632 lid 1 aanhef en onder d BW mag worden overgegaan; evenmin kan dit verhaalsverbod worden omzeild door een civielrechtelijke actie op grond van ongerechtvaardigde verrijking of strijd met de redelijkheid en billijkheid.

3.5 Bij de behandeling van de klacht kan worden vooropgesteld dat, wanneer naheffing plaatsvindt na gebleken onjuistheden in de inhouding, in beginsel in de vorm van een eindheffing van de inhoudingsplichtige wordt geheven; de naheffingsaanslag wordt bij wijze van eindheffing opgelegd(20). De loonheffing wordt dan berekend naar het gebruteerde tabeltarief(21).

Er bestaan uitzonderingen op de hoofdregel dat de naheffing van loonbelasting bij wijze van eindheffing wordt opgelegd. Eén daarvan is dat de inhoudingsplichtige een "gewone" naheffingsaanslag die op zijn werknemer verhaalbaar is, vraagt (het huidige art. 31 lid 1 onder a 1o Wet op de loonbelasting 1964)(22). In dat geval volgt een naheffingsaanslag, berekend naar het enkelvoudige tarief(23). Van Ballegooijen en Van der Wiel-Rammeloo schrijven daarover:

"Wanneer verhaal juridisch en feitelijk mogelijk is, heeft de inhoudingsplichtige het zelf in de hand dat hem geen eindheffing wordt opgelegd. Hij kan in dat geval de voorkeur geven aan een geïndividualiseerde, verhaalbare naheffingsaanslag (door middel van indiening van een correctiebericht)."(24)

Als de inhoudingsplichtige nalaat te verzoeken de regels voor eindheffing buiten toepassing te laten (en als dus bij wijze van eindheffing wordt nageheven), komt de loonbelasting voor rekening van de inhoudingsplichtige. Verhaal van die belasting op de werknemer als te veel betaald loon is dan niet mogelijk(25). Vergelijk in dit verband ook HR 24 september 2004, BNB 2004, 414, m.nt. J.W. Zwemmer, waarin de Hoge Raad onder andere overwoog:

"3.6. (...) De Wet stelt geen termijn aan het doen van het verzoek. Voorts in aanmerking genomen dat aan het achterwege blijven van een dergelijk verzoek voor de inhoudingsplichtige ernstige gevolgen zijn verbonden - een als eindheffing opgelegde naheffingsaanslag wordt immers een eigen schuld van de inhoudingsplichtige, zodat verhaal op zijn werknemers is uitgesloten - moet worden aangenomen dat het verzoek, onder verstrekking van de vereiste gegevens, ook nog kan worden gedaan in de beroepsfase. Het strekt dan tot vermindering van de opgelegde naheffingsaanslag. (...).

3.7. De mogelijkheid door middel van het verzoek eindheffing te voorkomen, is gegeven om de inhoudingsplichtige in staat te stellen de te weinig geheven loonbelasting op zijn werknemers te verhalen. (...)"

Naar mijn mening (en anders dan het middel lijkt te veronderstellen) geldt voor bij wijze van eindheffing nageheven loonbelasting niet een formeel verhaalsverbod, zoals dat wel is opgenomen in art. 20 lid 2 Wet financiering sociale verzekeringen ("De werkgever mag de door hem verschuldigde premie en de door de werknemer verschuldigde premie voorzover deze niet op diens loon is ingehouden, niet verhalen op de werknemer. Elk beding waarbij van de eerste zin wordt afgeweken, is nietig."). Dat neemt niet weg dat ook de wetgever een verband heeft gelegd tussen de wijze waarop niet betaalde loonbelasting wordt nageheven en de mogelijkheid van verhaal van de nageheven belasting op de werknemer. Zo wordt in de memorie van toelichting bij het wetsontwerp Aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997)(26) opgemerkt:

"Het al dan niet heffen bij wijze van eindheffing is in de in het wetsvoorstel voorziene gevallen in beginsel afhankelijk van een keuze van de werkgever of van diens handelingen, bijvoorbeeld indien de werkgever als gevolg van lacunes in de administratie een eventuele naheffing niet op zijn werknemers kan verhalen."

En verderop, in verband met het huidige art. 31 lid 1 Wet op de loonbelasting 1964(27):

"Onder 1° wordt de werkgever de mogelijkheid geboden dat op zijn verzoek, in plaats van een naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing, een op de betrokken werknemers verhaalbare naheffingsaanslag loonbelasting wordt opgelegd. De werkgever dient hiertoe alsnog de benodigde gegevens te verstrekken en de onjuiste of onvolledige administratieve verwerking van de desbetreffende loonbestanddelen per werknemer te herstellen, overeenkomstig de bij of krachtens artikel 28 gestelde verplichtingen. Deze mogelijkheid bestaat vanzelfsprekend niet indien de inhoudingsplichtige reeds rechtens dan wel feitelijk van de mogelijkheid van verhaal heeft afgezien."

3.6 Alhoewel van een formeel verhaalsverbod mijns inziens geen sprake is, meen ik dat Sovak de haar opgelegde eindheffing niet als teveel betaald loon op [eiseres] kon verhalen (en evenmin op grond van art. 7:632 lid 1 aanhef en onder d BW met het nettoloon van [eiseres] kon verrekenen), en dat het hof, zoals de klacht in wezen betoogt, de betekenis van de twee alternatieve routes van (het huidige) art. 27a Wet op de loonbelasting 1964 (heffing van de belasting over eindheffingsbestanddelen van de inhoudingsplichtige) en (het huidige) art. 31 lid 1 onder a.1o Wet op de loonbelasting 1964 (verzoek van de inhoudingsplichtige om loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken, waarna een "verhaalbare" naheffingsaanslag loonbelasting volgt), heeft miskend.

Zoals ook in de hiervóór onder 3.5 geciteerde passages uit de memorie van toelichting is gereleveerd, is het in beginsel van de keuze (of de handelingen) van de werkgever afhankelijk, welke van beide routes wordt gevolgd. Aan de route van de eindheffing is eigen dat deze als het ware buiten bezwaar van de werknemer wordt gevolgd. Dat de werknemer behoudt wat hij heeft ontvangen, is bij de berekening van de eindheffing uitgangspunt. Bij die stand van zaken kan een eindheffing als zodanig geen aanleiding vormen voor verhaal of verrekening; de eindheffing wordt juist opgelegd, omdat (voorondersteld wordt dat) verhaal of verrekening niet zal plaatsvinden. De route van het verzoek van (het huidige) art. 31 lid 1 onder a.1o Wet op de loonbelasting 1964 en de "verhaalbare" naheffingsaanslag loonbelasting waarin dit verzoek resulteert, dient te worden gevolgd als de werkgever de na te heffen loonbelasting niet voor eigen rekening wil nemen en op de werknemer wil verhalen.

Het hof heeft in het bestreden arrest (niet onbegrijpelijk) een zeker accent gelegd op het niet aan Sovak verwijtbare handelen van [eiseres], waardoor alsnog loonbelasting over de betrokken loonbestanddelen werd verschuldigd. Anders dan het hof in rov. 3.8 kennelijk heeft aangenomen ("hoezeer die (verdere) afdracht aan de fiscus ook als (wettelijk) verplicht moet worden aangemerkt"), was in die situatie echter allerminst onvermijdelijk dat aan Sovak een eindheffing werd opgelegd. Door ervoor te kiezen zich bij oplegging van een eindheffing neer te leggen, heeft Sovak, al dan niet onbedoeld, de over de betrokken loonbestanddelen verschuldigde belasting voor haar rekening genomen en het netto-karakter van de aan [eiseres] betaalde loonbestanddelen geaccepteerd, en geldt de door Sovak betaalde heffing (dus) niet als onverschuldigd betaald loon. Naar mijn mening sluit dat laatste in de (arbeidsrechtelijke) relatie tussen Sovak en [eiseres] verhaal en verrekening van de aan Sovak opgelegde eindheffing als te veel betaald loon uit, nog daargelaten dat die heffing (juist omdat zij is gebaseerd op een brutering van de aan [eiseres] betaalde en als netto aangemerkte loonbestanddelen) het bedrag overtreft dat aan loonbelasting had moeten worden ingehouden als de aanspraak van [eiseres] op het gedeblokkeerde tegoed aanstonds als bruto-aanspraak zou zijn aangemerkt. Als Sovak meende dat zij in de relatie tot [eiseres] niet gehouden was de belasting als gevolg van het deblokkeren van het spaartegoed van [eiseres] voor haar rekening te nemen (en daartoe ook niet bereid was), had zij een verzoek als bedoeld in art. 31 lid 1 onder a.1o Wet op de loonbelasting 1964 kunnen en naar mening ook moeten doen, in welk geval de daaruit voortvloeiende naheffingsaanslag loonbelasting naar enkelvoudig tarief voor verhaal en verrekening als te veel betaald loon vatbaar was geweest.

Het hof heeft met het bestreden oordeel van een onjuiste rechtsopvatting blijk gegeven. Althans heeft het onvoldoende inzicht geboden in de gedachtegang volgens welke de door Sovak al dan niet onbedoeld geaccepteerde eindheffing niettemin grond voor verhaal c.q. verrekening kon vormen.

3.7 In de tweede plaats betoogt het onderdeel dat het hof ook de werking en systematiek van de naheffingsaanslag en de eindheffing op grond van art. 31 Wet op de loonbelasting 1964 heeft miskend. Het onderdeel benadrukt dat de bij wijze van eindheffing nageheven loonbelasting wordt geheven van de inhoudingsplichtige(28). Bij eindheffing ziet de inhoudingsplichtige af van verhaal. Deze heffing kan niet worden gezien als loon in de zin van art. 7:632 lid 1 aanhef en onder d BW, aangezien zij specifiek aan de werkgever wordt opgelegd. Nu Sovak als inhoudingsplichtige heeft nagelaten in plaats van een naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing een op haar werknemer "verhaalbare" naheffingsaanslag loonbelasting te verzoeken, is, nog steeds volgens het onderdeel, het verhaalsrecht wettelijk uitgesloten.

Aldus draagt het onderdeel mijns inziens echter geen elementen aan die niet al bij de bespreking van de eerste klacht van het onderdeel aan de orde kwamen.

3.8 Ten slotte komt het onderdeel (op p. 12 van de cassatiedagvaarding) op tegen rov. 4.9, vierde volzin. Het betoogt, kort gezegd, dat het daarin neergelegde oordeel rechtens onjuist is, omdat het in casu niet ertoe doet of partijen vooraf in hun arbeidsovereenkomst een loonbestanddeel als "onbelast" hebben aangemerkt. In rov. 4.9, eerste tot en met derde volzin, heeft het hof overwogen:

"Het feit dat in fiscale zin de naheffing (als eindheffing) is te beschouwen als niet behorend tot het loon van de werknemer (zie artikel 3.84 Wet op de Inkomstenbelasting 2001) doet aan het voorgaande niet af. Van belang is dat partijen met gebruikmaking van een fiscale regeling zijn overeengekomen dat [eiseres] jegens Sovak aanspraak kan maken op jaarlijkse bedragen (tot een bepaald maximum), zonder dat Sovak hierover feitelijk nog dient in te houden. De inhoudings- en afdrachtplicht is derhalve tussen partijen tot een bepaald maximum overeengekomen aldus dat Sovak slechts gehouden is over het tussen partijen overeengekomen brutoloon (voorzover dat fiscaal in aanmerking moet worden genomen) loonbelasting en premies in te houden en niet gehouden is tot betaling van het meerdere."

Vervolgens heeft het hof daaraan in de vierde (en hier bestreden) volzin toegevoegd:

"Dat zou mogelijk anders zijn indien partijen bij het aangaan van de arbeidsovereenkomst een loonbestanddeel ten onrechte zouden aanmerken als "onbelast" (in zoverre ook bedoeld als een netto bedrag) en achteraf moet worden vastgesteld dat hierover alsnog belasting verschuldigd is, doch die situatie doet zich hier in tegenstelling tot hetgeen aan de orde was in Hoge Raad 24 september 2004, LJN AO4778 (waarop [eiseres] zich heeft beroepen) niet voor."

Naar mijn mening zal de klacht bij gebrek aan belang moeten falen. De bestreden volzin betreft de rechtstoestand in de situatie dat partijen bij het aangaan van de arbeidsovereenkomst een bepaald loonbestanddeel ten onrechte als "onbelast" hebben aangemerkt. Die situatie doet zich (naar in cassatie niet wordt bestreden) in het gegeven geval niet voor, zodat het voor die situatie gegeven rechtsoordeel de uitkomst van het onderhavige geding niet (althans niet zonder meer) bepaalt. Bovendien is in de bestreden volzin geen stellig rechtsoordeel vervat, nu het hof slechts voor mogelijk heeft gehouden dat in de bedoelde situatie de werkgever niettemin verschuldigde loonbelasting voor zijn rekening zal moeten nemen.

Iets anders is dat de door het hof genoemde uitspraak geen aanknopingspunten biedt voor de opvatting dat een aan de inhoudingsplichtige opgelegde eindheffing slechts dan niet op de werknemer kan worden verhaald, indien aanstonds van verhaal is afgezien. In rov. 3.6 van die uitspraak heeft de Hoge Raad (heel in het algemeen) uitgesproken dat een aan de inhoudingsplichtige opgelegde eindheffing niet op de werknemer kan worden verhaald. Daaraan heeft de Hoge Raad vervolgens in de rov. 3.7 en 3.8 toegevoegd dat een verzoek om een voor verhaal vatbare naheffingsaanslag (waarmee aan de consequenties van een als eindheffing opgelegde naheffingsaanslag zou kunnen worden ontsnapt) niet kan worden gedaan, als reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond.

4. Afdoening

Naar mijn mening kan de Hoge Raad de zaak niet zelf afdoen. Nog afgezien van de onduidelijkheid van de vorderingen van [eiseres](29) staat daaraan in de weg dat Sovak zich in hoger beroep mede op art. 6:248 BW(30) en op ongerechtvaardigde verrijking(31) heeft beroepen. In verband met die (subsidiair) door Sovak gevoerde verweren is van belang dat, als Sovak wél een voor verhaal vatbare aanslag zou hebben gevraagd (hetgeen [eiseres] haar tegenwerpt te hebben nagelaten), de in dat geval naar het enkelvoudige tabeltarief nageheven loonbelasting op [eiseres] had kunnen worden verhaald en als te veel betaald loon met het aan haar toekomende loon had kunnen worden verrekend. Tegen die achtergrond moet na cassatie nog worden onderzocht of in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid aanvaardbaar is dat [eiseres] zich tegen verrekening van de van Sovak geheven belasting verzet, óók voor zover die belasting het bedrag van de naar het enkelvoudige tabeltarief berekende loonbelasting, vermeerderd met heffingsrente, niet overtreft, en of aan Sovak, uit hoofde van ongerechtvaardigde verrijking van [eiseres], een op grond van art. 7:632 lid 1 aanhef en onder a BW voor verrekening vatbare schadevergoeding toekomt.

5. Conclusie

De conclusie strekt tot vernietiging en verwijzing.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

Advocaat-Generaal

1 Zie rov. 3.1 van het vonnis van de rechtbank Breda, sector kanton, locatie Breda (hierna ook: de kantonrechter), van 13 oktober 2004, alsmede rov. 4.1 van het arrest van het hof 's-Hertogenbosch van 2 mei 2006.

2 Prod. 5 bij de inleidende dagvaarding. In rechte staat vast dat dit reglement bij het aangaan van de spaarloonregeling aan [eiseres] is overhandigd (rov. 3.4 van het vonnis van de kantonrechter).

3 Prod. 3 bij de inleidende dagvaarding.

4 Zie rov. 3.1 onder f van het vonnis van de kantonrechter.

5 Het hof heeft in rov. 4.1 kennelijk abusievelijk van een bedrag van f 4.567,- gesproken. Zie de als (bijlage bij) prod. 2 bij de inleidende dagvaarding gevoegde passages uit het rapport van de Belastingdienst.

6 Prod. 4 bij de conclusie van antwoord.

7 Prod. 5 bij de conclusie van antwoord.

8 Rov. 4.1 van het bestreden arrest. Het vermelde bedrag van € 2.067,87 is in zoverre niet juist, dat de naheffingsaanslag (prod. 12 bij de conclusie van antwoord) strekt tot betaling van een bedrag van € 2.067,- (rond), te vermeerderen met heffingsrente ten bedrage van € 113,-.

9 Prod. 9 bij de conclusie van antwoord.

10 Prod. 10 bij de conclusie van antwoord.

11 Prod. 13 bij de conclusie van antwoord.

12 Rov. 3.2 van het vonnis van de kantonrechter; rov. 4.2 van het arrest van het hof. Vgl. de inleidende dagvaarding, p. 4: "Eiseres stelt vast dat een werkgever (...) pas tot verhaal mag overgaan wanneer deze beschikt over een voor verhaal-vatbare beslissing van de belastingdienst, berekent naar het enkelvoudige belastingtarief. Gedaagde heeft geen voor verhaal-vatbare beslissing van de belastingdienst overlegt." Vgl. ook de brief van mr. Serraris van 2 april 2003 (prod. 10 bij de inleidende dagvaarding): "Het gaat zoals aangegeven om een eindheffing; een werkgever mag een eindheffing niet op de werknemer verhalen. Sedert enkele jaren heeft de werkgever de mogelijkheid om voor bepaalde loonbestanddelen zelf de loonbelasting/premie voor zijn rekening te nemen. Door de belastingdienst niet om een voor verhaal vatbare beslissing te vragen heeft uw cliënte (Sovak; LK) geopteerd voor een eindheffing."

13 Zie rov. 4.2 van het bestreden arrest; vgl. ook rov. 3.3 van het vonnis van de kantonrechter.

14 Art. 3.84 Wet inkomstenbelasting 2001 (Vrijstelling eindheffingsbestanddelen) luidde in zijn tot 1 januari 2006 geldende versie (vóór de inwerkingtreding van de wet van 15 december 2005, Stb. 683) als volgt: "Tot loon behoort niet loon waarover de belasting op grond van artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige, evenmin als een hierdoor voor de belastingplichtige ontstaan voordeel."

15 Zie rov. 4.4 van het arrest van het hof. Tegen de daarin vervatte weergave van het standpunt van [eiseres] is overigens de eerste klacht van het cassatiemiddel gericht; zie hierna onder 3.2.

16 LJN AX7732; JAR 2006, 139.

17 Sedert 1 januari 2006 is de bedoelde bepaling genummerd als art. 31 lid 3 (Stb. 2005, 708; inwerkingtreding Stb. 2005, 709).

18 Sedert 1 januari 2006 is de bedoelde bepaling opgenomen in art. 27a lid 1 Wet op de loonbelasting 1964: "In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde wordt de belasting over de in artikel 31 bedoelde eindheffingsbestanddelen geheven van de inhoudingsplichtige." (Stb. 2005, 708; inwerkingtreding Stb. 2005, 709).

19 Sedert 1 januari 2006 is de bedoelde bepaling genummerd als art. 31 lid 1 aanhef en onder a.1o (Stb. 2005, 708; inwerkingtreding Stb. 2005, 709).

20 C.W.M. van Ballegooijen en D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen (2007), p. 294-295; Cursus Belastingrecht, Loonbelasting, Aant. 5.4.1. Eindheffingsbestanddelen, onder a. Zie ook Handboek loonheffing en premies werknemersverzekeringen 2004, aant. 21.1 Naheffingsaanslagen, overgelegd bij de conclusie van repliek.

21 P.M. van Schie, C.A. de Kam, e.a., Belastingrecht in Hoofdlijnen (2007), p. 229.

22 Cursus Belastingrecht, Loonbelasting, Aant. 5.4.1. Eindheffingsbestanddelen, onder a. Zie over de mogelijkheid van verhaal van een "gewone" naheffingsaanslag op de werknemer o.a.: M.J. Hamer, Verhaal van nageheven loonbelasting; een al dan niet voor verwezenlijking vatbaar recht?, WFR 1997, p. 1205-1212 en B.A. Voskamp, Verhalen van loonbelasting: een rechterlijke menage à trois, ArbeidsRecht 2006, p. 3-6.

23 P.M. van Schie, C.A. de Kam, e.a., Belastingrecht in Hoofdlijnen (2007), p. 230.

24 C.W.M. van Ballegooijen en D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen (2007), p. 295.

25 C.W.M. van Ballegooijen en D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen (2007), p. 295 ("Een als eindheffing opgelegde naheffingsaanslag wordt immers een eigen schuld van de inhoudingsplichtige, zodat verhaal op zijn werknemer is uitgesloten.") en p. 341 ("Deze mogelijkheid (verhaal van de nageheven loonbelasting op de werknemer; LK) bestaat niet indien de naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing is opgelegd".); Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, Wet inkomstenbelasting 2001, Aant. 3.3.3 Loon voor de loonbelasting, 3.3.3.C onder g ("Voor de werkgever houdt eindheffing in dat hij de belastingplichtige is en dat hij de verschuldigde loonbelasting niet op de werknemers kan verhalen."). Zie voorts B.A. Voskamp, Verhalen van loonbelasting: een rechterlijke ménage à trois, ArbeidsRecht 2006, p. 3, noot 2.

26 Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 051, nr. 3, p. 28.

27 Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 051, nr. 3, p. 54, ook geciteerd in de cassatiedagvaarding.

28 Vgl. C.W.M. van Ballegooijen en D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen (2007), p. 293: "Bij eindheffing is de loonbelasting/premie volksverzekeringen over bepaalde loonbestanddelen, die als eindheffingsbestanddelen worden aangeduid, door de werkgever verschuldigd."

29 Ik deel niet de in de cassatiedagvaarding onder 1.7 verdedigde opvatting, dat [eiseres] bij inleidende dagvaarding van 18 maart 2004 "het - in haar visie ten onrechte ingehouden - bedrag, met wettelijke verhoging (...) (en) wettelijke rente" zou hebben gevorderd. In het petitum van de inleidende dagvaarding heeft [eiseres] naast het ingehouden bedrag van € 2.067,87 en proceskosten, slechts op "de wettelijke rente vanaf heden tot aan de dag der voldoening over de hoofdsom van € 1.033,94" aanspraak gemaakt. Of [eiseres] die laatste post daadwerkelijk zo bedoelde als in het petitum geformuleerd, is echter onzeker. Ik verwijs naar (i) de inleidende dagvaarding onder 5, waarin wordt gesproken van "de wettelijke rente tot een bedrag ad € 1.033,94", (ii) de als prod. 13 bij de conclusie van antwoord overgelegde brief van mr. Serraris, waarin op grond van art. 7:625 lid 1 BW - bij wijze van "wettelijke verhoging" - mede op een bedrag van € 1.033,93 aanspraak wordt gemaakt, alsmede (iii) de memorie van grieven op p. 2, laatste alinea, waarin wordt gesteld dat [eiseres] Sovak heeft gedagvaard "om veroordeling te verkrijgen tot betaling van het op haar loon ingehouden bedrag vermeerderd met de wettelijke verhoging ex artikel 7:625 BW". Ook Sovak lijkt de vorderingen van [eiseres] in wisselende betekenis te hebben opgevat. In de conclusie van antwoord wordt, naast de hoofdsom, slechts van de wettelijke rente gesproken (zie bijv. onder 18 en 19); in de memorie van antwoord wordt (op p. 3 en kennelijk in navolging van de memorie van grieven) gewag gemaakt van de poging van [eiseres] "om veroordeling te verkrijgen tot betaling van het op haar loon ingehouden bedrag vermeerderd met de wettelijke verhoging", maar wordt (op p. 7) tegen de gevorderde ongedaanmaking van de verrekening en de gevorderde wettelijke rente stelling genomen. De kantonrechter heeft de vordering van [eiseres] in elk geval overeenkomstig het petitum van de inleidende dagvaarding opgevat (rov. 2), zonder dat [eiseres] daartegen in hoger beroep ondubbelzinnig is opgekomen.

30 Memorie van antwoord, p. 6.

31 Memorie van antwoord, p. 7.