24.3.3 Verkrijging van rechtspersoonlijkheid door een OV of CV en de belastingplicht voor de btw

Onder de werking van titel 7.13 BW kan een openbare vennootschap (hierna: “OV”) rechtspersoonlijkheid verkrijgen.1 De OV wordt dan een openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid (hierna: “OVR”). Een OVR kan de rechtspersoonlijkheid ook weer opgeven. Een commanditaire vennootschap (hierna: “CV”) is een gekwalificeerde OV. Ook een CV kan dus rechtspersoonlijkheid verkrijgen. De CV wordt dan een commanditaire vennootschap met rechtspersoonlijkheid (hierna: “CVR”). Wat ten aanzien van de rechtspersoonlijkheid geldt voor de OV, geldt derhalve ook voor de CVR. Ik behandel de CV in deze paragraaf dan ook niet meer afzonderlijk.

Ook wanneer een OV rechtspersoonlijkheid verkrijgt, is het de OVR en niet ieder van de vennoten, die belastingplichtige is voor de btw. De eventuele rechtspersoonlijkheid van een vennootschap brengt daar geen verandering in. De verkrijging van rechtspersoonlijkheid op zichzelf roept echter wel de fundamentele vraag op of daardoor een nieuwe belastingplichtige (de OVR) ontstaat.

Wanneer een nieuwe belastingplichtige ontstaat, is het voor de heffing van btw de vraag in hoeverre er belastbare leveringen van goederen en diensten zijn waar te nemen van de “oude” belastingplichtige naar de “nieuwe” belastingplichtige. Bovendien leidt het ontstaan van een nieuwe belastingplichtige mogelijk tot een wijziging in de fiscale eenheid, indien de OV / CV daarvan een onderdeel uitmaakte.

Doordat verkrijging van rechtspersoonlijkheid door (bestaande) personenvennootschappen een noviteit is, is hierover geen fiscale jurisprudentie beschikbaar. Ook een vergelijking met de rechtsvormwijziging van een personenvennootschap in een bv biedt geen uitkomst, omdat ook daarover geen jurisprudentie voorhanden is. Ik meen nochtans, dat de verkrijging van rechtspersoonlijkheid door een OV of CV en het opgeven van rechtspersoonlijkheid door een OVR of CVR, niet tot het ontstaan van een nieuwe belastingplichtige leidt. Er is derhalve geen vermogensovergang waarneembaar van de OV / CV naar de OVR / CVR en het niet-leveringsbeginsel (zie deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.6) hoeft niet en kan niet worden toegepast.

Op de eerste plaats bepaalt het voorgestelde art. 7:804 lid 2 BW, dat in wettelijke bepalingen buiten titel 7.13 BW met “rechtspersonen” niet mede gedoeld wordt op de OVR en CVR, voor zover niet anders blijkt. Aangezien de Wet OB geen specifieke bepalingen op dit punt bevat, is de OV / CV btw-technisch dezelfde als de OVR / CVR. Op de tweede plaats verandert dan weliswaar de juridische jas van de vennootschap, doch de entiteit blijft in stand. Op de derde plaats valt de verkrijging van rechtspersoonlijkheid door een OV of CV op hoofdlijnen te vergelijken met de omzetting van een bv in een nv (en andersom). Algemeen wordt aangenomen, dat een dergelijke omzetting geen vermogensovergang van de ene rechtspersoon naar de andere rechtspersoon met zich meebrengt. De identiteit van de rechtspersoon wordt geacht dezelfde te blijven.2 Mijns inziens verandert de (btw-) identiteit van een OV of CV ook niet wanneer deze rechtspersoonlijkheid verkrijgt.

Desalniettemin lijkt de jurisprudentie over de “verkrijging van rechtspersoonlijkheid” van een bv in oprichting (hierna: “bv i.o.”) in een andere richting te wijzen. De Hoge Raad besliste bij arrest van 22 februari 1989, dat een bv i.o. die zelfstandig economische activiteiten ontplooit, een andere belastingplichtige is dan de perfect geworden (kapitaals)vennootschap. Naar het oordeel van de Hoge Raad brengt de omstandigheid dat een (kapitaals)vennootschap nog niet is opgericht, met zich mee, dat geen sprake kan zijn van door haar verrichte leveringen en/of diensten.3 Mijns inziens valt echter te betogen, dat er geen sprake is van het optreden van een nieuwe belastingplichtige (de perfecte bv), maar dat de identiteit van de (rechts)persoon (belastingplichtige) dezelfde blijft, zij het dat hij voortaan wordt beheerst door het bv-recht. De rechtsvorm is immers niet relevant voor de vraag of van een belastingplichtige sprake is. Zo bezien, is voor de btw de bv i.o. niet een van de bv te onderscheiden belastingplichtige en leidt de verkrijging van rechtspersoonlijkheid (het perfect worden van de bv) niet tot belastbare handelingen. Het oordeel van het HvJ EG in de zaak Faxworld doet hieraan mijns inziens niet af. Zoals het HvJ EG in die zaak zelf al aangaf, betrof het “specifieke omstandigheden” en werd ’s-Hofs oordeel ingegeven door de wens de neutraliteit van de belasting te garanderen.4 In deze zaak stond feitelijk vast dat het “Vorgründungsgesellschaft” (Faxworld GbR) alle vermogensbestanddelen tegen vergoeding overdroeg aan (de perfect geworden) Faxworld AG. Ik merk op, dat dit een andere feitelijke situatie is, dan zich in Nederland voordoet, indien een bv i.o. perfect wordt. Het HvJ EG oordeelde dat door deze overdracht Faxworld GbR belastingplichtige werd voor de btw. In de zaak Faxworld bleef de identiteit van de (rechts)persoon dus niet dezelfde. Naar Nederlands recht daarentegen draagt een bv i.o. geen vermogensbestanddelen over aan de perfect geworden bv.5 Aan de juistheid van de rechtspraak van de Hoge Raad over de bv i.o. kan dan ook getwijfeld worden.6 Deze rechtspraak dient mijns inziens dan ook niet analoog te worden toegepast op de verkrijging van rechtspersoonlijkheid door een OV.

Wordt evenwel in het standpunt volhard, dat de verkrijging van rechtspersoonlijkheid leidt tot het ontstaan van een nieuwe belastingplichtige voor de btw, dan brengt de verkrijging van rechtspersoonlijkheid leveringen van goederen en diensten met zich mee. Op de een of andere manier zal het vermogen van de OV / CV toch bij de OVR / CVR terecht moeten komen. Er zijn in beginsel twee mogelijkheden denkbaar. Denkbaar is een “rechtstreekse overgang” van de OV / CV naar de OVR / CVR of een “onrechtstreekse overgang”, waarbij het vermogen van de OV / CV eerst terugvalt aan de vennoten en vervolgens door hen weer wordt ingebracht in de OVR / CVR.

Wordt een rechtstreekse overgang aangenomen, dan is mijns inziens geen bezwarende titel waarneembaar. De OV / CV zal immers geen tegenwaarde bedingen of ontvangen van de OVR / CVR. Als desondanks een belastbare handeling wordt aangenomen, dan zal in veel gevallen het niet-leveringsbeginsel toepassing kunnen vinden (zie deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.6). Als de bezwarende titel niet aanwezig wordt geacht, dan dringt de gedachte zich op, dat zich wellicht een met een leveringen van goederen of diensten onder bezwarende titel gelijkgestelde handeling voordoet (zie deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.5).7 Btw die ter zake van dergelijke prestaties verschuldigd is, komt nergens voor aftrek in aanmerking en leidt mogelijk tot belastingcumulatie. Op fictieve leveringen en diensten lijkt het niet-leveringsbeginsel niet van toepassing.8 Het doel van de invoering van titel 7.13 BW, om “de goederenrechtelijke aspecten van de samenwerking te vereenvoudigen”, wordt dan vanwege de heffing van btw niet gehaald.9 Er lijkt zich echter een lijn in de Europese jurisprudentie af te tekenen, dat de met leveringen en diensten onder bezwarende titel gelijkgestelde handelingen niet moeten worden opgevat als een algemene regel, die handelingen buiten de werkingssfeer van de btw vallen, binnen de werkingssfeer brengt. De bepalingen vinden toepassing in het geval van een overgang van de productieve naar de consumptieve sfeer. Ook uit de wetshistorie met betrekking tot de genoemde handelingen kan worden afgeleid, dat fictieve prestaties niet aan de orde zijn in het geval van verkrijging van rechtspersoonlijkheid (zie deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.4.8).

In het geval een onrechtstreekse overgang wordt aangenomen, dan is het in wezen de vraag of de uitbreng uit de OV / CV en vervolgens de inbreng in de OVR / CVR als belastbare handelingen zijn aan te merken. Ik meen dat dat niet het geval is. Een bezwarende titel is niet aan te wijzen (zie hierover nader: paragraaf 24.4.8). Om voormelde redenen meen ik tevens dat van een met een levering of dienst onder bezwarende titel gelijkgestelde prestatie geen sprake is.

Het is mijns inziens wenselijk dat de staatssecretaris van Financiën expliciet bevestigt dat de verkrijging van rechtspersoonlijkheid niet tot het ontstaan van een nieuwe belastingplichtige leidt, dan wel dat in het geval van verkrijging van rechtspersoonlijkheid het niet-leveringsbeginsel toepassing kan vinden, ongeacht hetgeen naar de OVR / CVR over gaat10, dan wel dat de verkrijging van rechtspersoonlijkheid voor de btw “zonder gevolgen” blijft. Een besluit van dergelijke strekking komt de rechtszekerheid ten goede.