Hof 's-Hertogenbosch, 06-10-2011, nr. 10/00559

Belanghebbende heeft in bezwaar en beroep gesteld de optieovereenkomst te zijn aangegaan omdat hij zijn autobedrijf naar het perceel wilde verhuizen. Ter zitting heeft hij, desgevraagd, expliciet en bij herhaling, gesteld dat dit oogmerk - het gebruik van het perceel voor zijn onderneming - het enige oogmerk was, dat hem tot het aangaan van de overeenkomst heeft bewogen. De Inspecteur heeft ter zitting het door belanghebbende gestelde exclusieve oogmerk aanvaard.

Tussen partijen is derhalve niet in geschil dat belanghebbende de optieovereenkomst is aangegaan louter met het oog op de belangen van zijn onderneming. Uit deze feitelijke vaststelling vloeit voort, zoals belanghebbende en de Inspecteur ter zitting hebben erkend, dat de rechten en verplichtingen uit de optieovereenkomst verplicht behoorden tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende.

In de door hen ingebrachte stukken strijden partijen slechts over de vraag of het door belanghebbende behaalde voordeel aangemerkt kan worden als resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De rechter is verplicht ambtshalve de rechtsgronden te verbeteren of aan te vullen. Het Hof treedt dan ook met zijn hiervoor gegeven oordeel, dat de rechten en verplichtingen uit de optieovereenkomst tot het ondernemingsvermogen behoren, niet buiten de - aan partijen voorbehouden - rechtsstrijd. Het oordeel vloeit immers noodzakelijkerwijs voort uit de door partijen gestelde feiten. Het Hof respecteert de rechtsstrijd, te weten of het door belanghebbende behaalde voordeel belastbaar is als inkomen uit werk en woning, maar verbetert de door partijen aangevoerde rechtsgronden.

De vraag rijst evenwel, of de rechten en verplichtingen uit de optieovereenkomst niet op enig moment naar het privévermogen van belanghebbende zijn overgegaan. De optieovereenkomst bevatte een uitoefentermijn van 16 weken en expireerde derhalve op 23 mei 2005. Weliswaar bevatte de overeenkomst de mogelijkheid deze termijn te verlengen, maar deze mogelijkheid gold slechts indien en voor zover belanghebbende meer tijd nodig zou hebben om de Gemeente te bewegen hem toestemming te verlenen zijn autobedrijf op het perceel te vestigen, en ook die tijd was verstreken. Begin maart 2005 was al duidelijk dat de Gemeente deze toestemming niet zou verlenen. Belanghebbende heeft toen aan E medegedeeld dat hij de zaak niet rond kreeg, waarna, op verzoek van E, zij de hierboven in 2.1.7 weergegeven nieuwe afspraak hebben gemaakt.

Vermogensbestanddelen die tot het ondernemingsvermogen behoren kunnen slechts naar privé worden overgebracht indien bijzondere omstandigheden zulks rechtvaardigen. Onder omstandigheden vindt verplicht sfeerovergang plaats, namelijk indien een ingrijpende functiewijziging plaatsvindt als gevolg waarvan het vermogensbestanddeel uitsluitend het privébelang van de belastingplichtige dient.

Het Hof ziet zich aldus gesteld voor de vraag of de nieuwe afspraak slechts een wijziging inhield van de bestaande, tot het ondernemingsvermogen behorende, optieovereenkomst, dan wel een geheel nieuwe overeenkomst vormde. In het eerste geval dient de vraag te worden beantwoord of sfeerovergang naar privé gerechtvaardigd of geboden was; in het tweede geval komt men aan die vraag niet toe, omdat de nieuwe overeenkomst nooit tot het ondernemingsvermogen heeft behoord.

Het Hof is van oordeel dat de op 31 januari 2005 gesloten optieovereenkomst, op grond van haar bewoordingen, is geëxpireerd, hetzij op het moment dat belanghebbende terugkeerde naar E en hem te kennen gaf de zaak niet rond te krijgen, hetzij na ommekomst van de 16 weken, dus op 23 mei 2005. Vervolgens hebben belanghebbende en E een nieuwe overeenkomst gesloten, die geen enkele band had met de onderneming van belanghebbende. De rechten en verplichtingen uit deze nieuwe overeenkomst behoorden dan ook verplicht tot het privévermogen van belanghebbende. Volledigheidshalve merkt het Hof op, dat indien ten aanzien van deze nieuwe overeenkomst sprake zou zijn van keuzevermogen, belanghebbende, gezien zijn in deze procedure ingenomen standpunt, kennelijk gekozen heeft de overeenkomst als privévermogen te behandelen. Van belang is daarbij, dat hij de (rechten uit de) optieovereenkomst niet in de fiscale balans van zijn onderneming heeft opgenomen.

Het Hof overweegt ten overvloede dat, indien geoordeeld zou moeten worden dat niet een nieuwe overeenkomst werd gesloten, maar de bestaande optieovereenkomst, in gewijzigde vorm, is blijven voortbestaan, de wijzigingen in die overeenkomst zodanig fundamenteel waren, dat het belanghebbende vrijstond, zo hij daartoe niet verplicht was, de overeenkomst over te brengen naar privé. Het belang voor zijn onderneming was bij de wijziging volledig verdwenen, terwijl evenmin aannemelijk was dat dit belang in de toekomst zou herleven. Partijen hebben ermee ingestemd, dat aangenomen mag worden dat tussen het moment van aangaan van de optieovereenkomst en de overgang naar privé, geen waardeontwikkeling heeft plaatsgevonden.

De rechten en verplichtingen uit de optieovereenkomst behoorden derhalve nadat belanghebbende en E de nieuwe afspraken hadden gemaakt, tot het privévermogen van belanghebbende. Het door belanghebbende behaalde voordeel vormt derhalve geen winst uit onderneming, zodat de vraag rijst of het voordeel, zoals de Inspecteur verdedigt, behoort tot het resultaat uit overige werkzaamheden.

Iedere verkoop van een onroerende zaak gaat gepaard met werkzaamheden. De omvang van die werkzaamheden kan gering zijn (bijvoorbeeld in een hoogconjunctuur waarin de zaken snel en makkelijk worden verkocht), dan wel omvangrijk (bijvoorbeeld in een stagnerende markt, waarin de zaak langdurig onder de aandacht van het publiek moet worden gehouden). Niettemin geldt als uitgangspunt dat het door een particulier bij de vervreemding van een vermogensbestanddeel behaalde voordeel niet belast wordt als resultaat uit overige werkzaamheden. De achterliggende gedachte is, dat het noodzakelijke causale verband tussen de werkzaamheden en het behaalde voordeel ontbreekt: de onroerende zaak is voor een bepaald bedrag gekocht, de markt en de inflatie hebben vervolgens hun werk gedaan, en het behaalde voordeel (of het geleden verlies) bij een latere verkoop is het resultaat van dát werk, niet van werk van de belastingplichtige. De verkoopopbrengst vormt in een dergelijke situatie niet méér dan de realisatie van de waarde van de zaak, niet de creatie van die waarde. De transactie ligt dus geheel in de vermogenssfeer en het resultaat is als zodanig (in box 1) niet belastbaar.

Kenmerkend voor dergelijke onbelaste vermogenstransacties, is dat het economische belang bij het vermogensbestanddeel bij de belastingplichtige rust. Hij draagt het risico van waardemutaties, zowel stijgingen als dalingen. Zijn fortuin gaat op en neer met de golven van de markt.

De hierboven weergegeven redenering houdt op, indien een belastingplichtige zodanige werkzaamheden verricht dat een relevant causaal verband ontstaat tussen het behaalde voordeel en de door hem verrichte werkzaamheden. Daartoe is volgens vaste jurisprudentie allereerst vereist dat de belastingplichtige de zaak kocht met het doel om deze, voor een hoger bedrag, te verkopen (oogmerkvereiste). Daarnaast worden eisen gesteld aan de aard en de omvang van de door hem verrichte werkzaamheden (arbeidsvereiste). Deze werkzaamheden zijn slechts relevant indien zij, algemeen geformuleerd, meer behelzen dan arbeid die past bij normaal vermogensbeheer.

Ten eerste kan de belastingplichtige, in plaats van passief de waardeontwikkeling aan de markt over te laten, actief ingrijpen en ervoor zorgen dat de zaak meer waard wordt. Deze werkzaamheden kunnen arbeidsintensief zijn (bijvoorbeeld de verbouwing van een pand tot appartementen), maar ook het enkele schrijven van een brief, bijvoorbeeld om de gemeente te bewegen tot een bestemmingswijziging, kan voldoende zijn. Wel is vereist dat het behaalde voordeel zijn verklaring vindt in de verrichte werkzaamheden (HR 6 juni 2001, nr. 36.216, LJN AB1974, BNB 2001/346*; HR 3 mei 2002, 36.984, LJN AE2260, BNB 2002/219*).

Ten tweede kan de belastingplichtige, zonder dat fysieke arbeid zichtbaar is, het risico van de markt uitschakelen, en wel zodanig dat voor hem slechts een kans op voordeel bestaat, terwijl hij het risico van een vermogensverlies weet uit te schakelen. Die situatie kan zich voordoen, indien hij beschikt over speciale kennis; kennis waarover andere marktpartijen niet beschikken; voorkennis. Dit kan door het inschakelen van een netwerk van relaties; maar het kan ook op andere wijze.

Met betrekking tot het oogmerkvereiste oordeelt het Hof als volgt. Het oogmerk van belanghebbende moet niet getoetst worden naar het moment dat hij de 'oude' optieovereenkomst aanging. Op dat moment was zijn oogmerk gericht op het verwerven van het perceel voor zichzelf, om het perceel voor zijn autohandel te gebruiken. Het vereiste oogmerk ontbrak dus op dat moment. Maar toen dat eigen gebruik niet haalbaar was, en belanghebbende terugging naar E en vervolgens een nieuwe afspraak maakte, ontstond een fundamenteel andere situatie. Belanghebbende heeft uiteindelijk op grond van die nieuwe afspraak het perceel kunnen kopen en ook gekocht. Daarom gaat het erom, wat hij bij het maken van die nieuwe afspraak voor ogen had.

De essentie van de nieuwe afspraak was: belanghebbende zou een nieuwe koper vinden, en als hij die gevonden had, zou hij het perceel van E kopen voor € 1,1 miljoen. Belanghebbende zou vervolgens - dat volgt uit de aard van de afspraak - het perceel aan de nieuwe koper doorverkopen. Dat is dus wat belanghebbende voor ogen moet hebben gestaan: het perceel kopen en dan met winst doorverkopen. Daarover bestaat, naar het oordeel van het Hof, geen redelijke twijfel. Aan het oogmerkvereiste is derhalve voldaan.

Voor wat betreft het arbeidsvereiste stelt de Inspecteur dat beide - hiervóór in 4.13 en 4.14 vermelde - varianten zich hier voordoen. Hij wijst erop dat belanghebbende zich actief heeft ingezet om de bestemming van het perceel te wijzigen; hij vindt daarnaast dat belanghebbende een expert is op het gebied van onroerend goed, en meent dat hij beschikt over een ruim netwerk van relaties die hem hebben bijgestaan. Daarnaast wijst hij erop dat belanghebbende in het geheel geen vermogensrisico heeft gedragen. Belanghebbende kreeg de optie om niet; vond hij een koper die een hoger bedrag wilde betalen dan de € 1,1 miljoen, dan kon hij de winst realiseren, maar lukte dat niet, dan leed hij geen verlies. Belanghebbende had alleen kans op voordeel, zo stelt de Inspecteur, en geen kans op nadeel. Hij was niet eigenaar van het perceel, maar had alleen het recht het te kopen. Voor belanghebbende was het een spel zonder 'nieten'.

Het Hof verwerpt het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbendes pogingen een bestemmingswijziging tot stand te brengen, relevante werkzaamheden zouden opleveren. Deze pogingen hebben tot niets geleid. De bestemmingswijziging is niet tot stand gekomen en niet aannemelijk is geworden dat die binnenkort tot stand gekomen zou zijn. Het behaalde voordeel vindt aldus niet zijn verklaring in deze werkzaamheden.

Het Hof verwerpt eveneens het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende over een bijzondere kennis van de onroerend goedmarkt beschikte. De door de Inspecteur aangevoerde omstandigheden zijn onvoldoende om die conclusie te rechtvaardigen. Evenmin vormt de omstandigheid dat belanghebbende langdurig met de verkoop is bezig geweest, en telkens nieuwe gegadigden voor aankoop heeft gezocht, relevante arbeid. Het Hof sluit zich op dit punt aan bij hetgeen de Rechtbank heeft overwogen (onderdeel 2.13 van haar uitspraak).

Niettemin is het Hof van oordeel dat aan het arbeidsvereiste is voldaan. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende een ervaren zakenman is en dat hem, toen hij de nieuwe afspraak maakte, duidelijk was dat hij in staat zou zijn een aanzienlijk voordeel te behalen zonder dat hij daarbij enig risico liep. Weliswaar kocht belanghebbende op 30 mei 2007 het perceel van E, en verkocht hij het pas een week later, op 7 juni 2007 aan Q (met levering en betaling op 11 juni 2007), zodat belanghebbende, strikt genomen, in de periode tussen aankoop en doorverkoop/betaling, een bepaald risico liep, maar het Hof acht de kans dat Q niet zou kopen en/of afnemen en/of betalen verwaarloosbaar. Toen belanghebbende derhalve de koopoptie uitoefende, en op 7 juni 2007 het perceel van E kocht, wist hij met zekerheid dat hij het voor een aanzienlijk hoger bedrag aan Q zou doorverkopen.

Nu de verwerving van de optie belanghebbende slechts kans op voordeel en geen kans op nadeel bood en hem, toen hij van de optie gebruik maakte, bekend was dat hij een aanzienlijk voordeel kon behalen, is niet van belang of zijn ervaring, deskundigheid en relaties bij het behalen van het voordeel een rol van overwegende betekenis hebben gespeeld. Het enkel aangaan van de optie en zoeken van een koper om ten slotte met winst door te verkopen vormt dan voldoende arbeid (HR 16 januari 1985, nr. 22.753, BNB 1985/199*). Belanghebbendes positie is in dat geval vergelijkbaar met die van een bemiddelaar die tegen beloning werkt, zonder risico te lopen bij de transactie. Er is sprake van arbeid van de hiervoor, onder 4.14, bedoelde soort.

Tegen het voorgaande zou kunnen worden ingebracht dat de zekerheid van een door belanghebbende te behalen voordeel in het onderhavige geval werd ondermijnd door de terugkoopclausule. Belanghebbende wist bij het aangaan van de overeenkomst met Q, dat als deze de clausule zou inroepen, het behaalde voordeel ongedaan gemaakt zou worden en dat het perceel naar hem zou terugkeren. Belanghebbende zou dan "blijven zitten" met een stuk grond, dat hij wellicht niet (wederom) met winst zou kunnen verkopen. Het Hof verwerpt evenwel deze redenering.

Ten eerste doet de terugkoopclausule in de verkoopovereenkomst met Q niet af aan de omstandigheid, dat de optieovereenkomst met E belanghebbende slechts een kans op voordeel bood. Ten tweede leidt het inroepen van de terugkoopclausule in het onderhavige geval niet tot het volledig ongedaan maken van het voordeel. De formulering van de terugkoopclausule in de akte van levering van 11 juli 2007 wijkt af van die in de koopovereenkomst van 7 juni 2007. Partijen hebben kennelijk in de periode gelegen tussen het aangaan van de koopovereenkomst en de akte van levering de inhoud van de tussen hen te gelden terugkoopclausule nader bepaald of gepreciseerd. De formulering in de notarieel verleden akte van levering vervangt de eerdere formulering in de koopovereenkomst. De definitieve versie van de terugkoopclausule geeft belanghebbende (de "verkoper") de verplichting hetzij het gehele perceel terug te kopen, hetzij, in mede-eigendom, "slechts" de helft daarvan. In dat laatste geval wordt de terugkoopprijs op de helft van de betaalde koopsom gesteld, en wordt dus het door belanghebbende behaalde voordeel (slechts) voor de helft teruggedraaid. Aldus bestond toen belanghebbende van de optie gebruik maakte de zekerheid op een aanzienlijk voordeel van ten minste de helft van de bij verkoop aan Q behaalde winst.

De Inspecteur heeft dus gelijk voor wat betreft de eerste vraag. Daarom moet nu de tweede vraag worden beantwoord.

Belanghebbende stelt subsidiair dat de terugkoopclausule rechtvaardigt dat hij voor het gehele bedrag van het transactievoordeel een voorziening mag vormen. Indien de clausule wordt ingeroepen, is hij, zo stelt hij, immers verplicht het perceel terug te kopen voor het bedrag dat hij daarvoor ontving. In dat geval wordt het gehele door hem behaalde voordeel ongedaan gemaakt.

De Inspecteur stelt primair dat in het geheel geen voorziening kan worden gevormd, omdat de terugkoopclausule niet is ingeroepen. Subsidiair stelt hij dat de voorziening slechts voor maximaal de helft van het transactievoordeel mag worden gevormd, omdat de verplichting tot terugkoop slechts voor de helft bestaat.

Hoewel belanghebbende stelt een voorziening te willen vormen, doet hij in wezen, met hetgeen hij aanvoert, een beroep op het voorzichtigheidsbeginsel van goed koopmansgebruik.

De Hoge Raad overwoog in een vergelijkbare situatie als volgt (HR 13 oktober 2006, nr. 42.602, LJN AY9985, BNB 2007/10*):

Voor de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid zijn volgens artikel 3.95 van de Wet IB 2001, voor zover hier van belang, de regels zoals die gelden voor de bepaling van winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing. Op grond van voornoemd arrest kon belanghebbende derhalve winstneming uitstellen, indien en zolang een redelijke kans bleef bestaan dat Q zich met succes op de terugkoopclausule zou beroepen.

Gelet op het feit, dat de Gemeente zich van meet af aan op het standpunt heeft gesteld dat het perceel niet bestemd was voor de vestiging van detailhandel, bestond, naar het oordeel van het Hof, de reële kans dat Q nimmer toestemming zou krijgen een supermarkt op het perceel te vestigen. Aldus bestond, bezien naar de feiten en omstandigheden per ultimo 2007, de redelijke kans dat Q zich met succes op de terugkoopclausule zou beroepen.

Belanghebbende kan derhalve winstneming uitstellen.

Het uitstel geldt echter slechts voor de helft van het door belanghebbende behaalde transactievoordeel. De terugkoopverplichting bestaat immers voor de helft van het perceel. Voor de andere helft bestaat, indien Q een beroep op de terugkoopverplichting van belanghebbende doet, een terugkooprecht. Het staat belanghebbende vrij om daar al dan niet gebruik van te maken. Hij heeft voor die helft dus keuzevrijheid de transactie terug te draaien (en het behaalde voordeel kwijt te raken), of in stand te laten (en het voordeel te behouden). Die keuzevrijheid belet uitstel van winstneming; het voorzichtigheidsbeginsel vormt daartoe geen reden. Bijzondere omstandigheden zouden een ruimer uitstel kunnen rechtvaardigen. Te denken valt aan een situatie waarin, hoewel contractueel slechts verplicht tot terugname van de helft van het perceel, belanghebbende redelijkerwijs gehouden is - om bedrijfseconomische of andere redenen - het gehele perceel terug te nemen. Belanghebbende dient zulks te stellen en aannemelijk te maken. Dat laatste heeft hij in elk geval niet gedaan.

Belanghebbende kan voor de "belaste helft" evenmin een voorziening vormen, nu daarvoor geen verplichting tot terugkoop of terugbetaling op hem rust.

Het Hof merkt ten overvloede nog het volgende op. De Inspecteur heeft gesteld dat de kans dat Q de terugkoopclausule zou inroepen beneden de 100% ligt, en dat bijgevolg de omvang van de voorziening eveneens beneden de 100% (van de terugbetalingsverplichting) ligt. Deze stelling behoeft geen behandeling. Belanghebbende kan immers winstneming uitstellen op grond van het voorzichtigheidsbeginsel van goed koopmansgebruik; aan de vraag of hij een voorziening kan vormen komt men niet toe.

Uit het voorgaande volgt, dat het gelijk deels aan de Inspecteur is. Het hoger beroep is gegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd. Ook de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur moet worden vernietigd, nu belanghebbende immers voor de helft van het door hem behaalde voordeel winstneming mag uitstellen. Belanghebbendes inkomen uit werk en woning moet derhalve worden vastgesteld op € 1.747.108 minus (€ 1.790.903/2) is: € 851.656.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep slechts deels gegrond is, en belanghebbende genoodzaakt is geweest verweer te voeren, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Naar het oordeel van het Hof rechtvaardigt de zwaarte van de zaak een factor 1,5.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.311.