Hof Amsterdam, 22-04-2014, nr. 12/00929, nr. 12/01060

Op grond van artikel 16, lid 4, AWR heeft de inspecteur, in afwijking van artikel 16, derde lid, AWR, gedurende twaalf jaar de bevoegdheid tot navordering, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden, is opgekomen (hierna: de verlengde navorderingstermijn). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 maart 2008, nr. 43 050 (LJN: BA8179), over de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR, aan het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) prejudiciële vragen gesteld. Een van die vragen was of het de Nederlandse fiscus is toegestaan om de verlengde navorderingstermijn te hanteren als sprake is van (inkomsten uit) tegoeden die in het buitenland, buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn aangehouden, terwijl de navorderingstermijn vijf jaar is als het om binnenlandse tegoeden gaat.

Bij arrest van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot tegen de Staatssecretaris van Financiën (C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222), heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vragen, onder meer voor recht verklaard dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang. Het evenredigheidsbeginsel echter – dat inhoudt dat een beperkende maatregel alleen gerechtvaardigd is als deze geschikt is het daarmee nagestreefde doel te verwezenlijken, en ook niet verdergaat dan noodzakelijk om dat doel te bereiken – begrenst de beperking van het vrije verkeer die de toepassing van artikel 16, lid 4, AWR inhoudt.

In zijn arrest van 26 februari 2010 (nr. 43 050bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat uit voornoemde verklaring voor recht van het Hof van Justitie moet worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

Het hiervoor overwogene geldt, aldus nog steeds de Hoge Raad:

- ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en

- zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.

Het in het arrest van het Hof van Justitie (in punt 47) genoemde evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het hiervoor genoemde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, AWR om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, derde lid, AWR is verstreken. De rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het hiervoor overwogene voortvloeit.

Uit de verklaring voor recht van het Hof van Justitie volgt bovendien dat het bovenstaande geen wijziging ondergaat door het feit dat met de desbetreffende aanslagen boeten samenhangen.

Het Hof zal de voorwaarde die besloten ligt in de gecursiveerde woorden in rechtsoverweging 4.3 kortweg aanduiden als de ‘eis van voortvarend handelen’, aan welke eis het handelen van de inspecteur dient te voldoen ingeval de inspecteur navordert met behulp van de op de voet van artikel 16, lid 4, AWR verlengde navorderingstermijn.

Belanghebbende heeft zich, refererend aan bovenstaande jurisprudentie, alsmede aan een aantal uitspraken van rechtbanken, erop beroepen dat de inspecteur niet voortvarend gehandeld heeft.

De inspecteur betoogt dat belanghebbende zijn onder 4.5 weergegeven standpunt onvoldoende onderbouwd heeft. Daarnaast stelt hij zich op het standpunt dat voldaan is aan de eis van voortvarend handelen en verwijst daarbij naar de werkzaamheden die de belastingdienst vanaf het moment van ontvangst van de renseignementen tot het op 7 maart 2007 aanschrijven van belanghebbende heeft verricht.

Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

In zijn arrest van 28 maart 2014 (arrest nr. 13/03554, ECLI:NL:HR:2014:689) overweegt de Hoge Raad:

“3.3.1. Het eerste middelonderdeel klaagt erover dat het Hof bij zijn oordeel over de voortvarendheid waarmee de navorderingsaanslagen zijn opgelegd, is uitgegaan van de tijd die is verstreken vanaf het moment waarop de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens ter beschikking van de FIOD-ECD zijn gekomen. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat het Hof alleen in aanmerking had moeten nemen het tijdsverloop vanaf het moment waarop de bevoegde inspecteur in het bezit van de relevante gegevens is gesteld.

Bij de beoordeling van dit middelonderdeel moet worden vooropgesteld dat het oordeel over de voortvarendheid waarmee een navorderingsaanslag met toepassing van artikel 16, lid 4, AWR is opgelegd, op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie betrekking dient te hebben op het tijdsverloop nadat de belastingautoriteiten van een lidstaat de beschikking hebben gekregen over aanwijzingen met betrekking tot in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen (HvJ 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222, punt 74).

In het onderhavige geval hebben de Belgische autoriteiten in februari 2005 op basis van de Richtlijn gegevens verstrekt aan de FIOD-ECD als bevoegde Nederlandse autoriteit in de zin van de Richtlijn. Die gegevens over bank- en beleggingsrekeningen van (onder meer) ingezetenen van Nederland vermelden de namen van de rekeninghouders, soms alleen hun achternamen en soms ook voornamen of voorletters, maar veelal geen adres- of woonplaatsgegevens.

In ’s Hofs uitspraak ligt het oordeel besloten dat [de renseignementen] aanwijzingen opleverden als hiervoor in 3.3.2 bedoeld. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde geen nadere motivering. Aan dat oordeel kan niet afdoen dat enkel aan de hand van die gegevens nog niet met zekerheid kon worden vastgesteld om welke individuele belastingplichtigen het ging. Wel dient het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs met het onderzoek daarnaar gemoeid is, in aanmerking te worden genomen bij het oordeel of de navorderingsaanslag met de vereiste voortvarendheid is opgelegd. Dat heeft het Hof ook – terecht – gedaan.

Verder is het Hof ervan uitgegaan dat de FIOD-ECD in het onderhavige geval is aan te merken als Nederlandse belastingautoriteit in de zin van de hiervoor in 3.3.2 bedoelde rechtspraak van het Hof van Justitie. Dit oordeel is juist, in aanmerking genomen (i) dat het hier gaat om gegevens die door de Belgische autoriteiten verstrekt zijn op grond van de Richtlijn, (ii) dat die gegevens zijn verstrekt aan de FIOD-ECD als bevoegde Nederlandse autoriteit in de zin van de Richtlijn, en (iii) dat de Richtlijn gelet op het bepaalde in artikel 1, lid 1, ertoe strekt dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar inlichtingen verstrekken die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.4 en 3.3.5 is overwogen moet worden aangenomen dat de Nederlandse belastingautoriteiten vanaf het moment van ontvangst door de FIOD-ECD van de gegevens van de Belgische autoriteiten, aan de hand daarvan een onderzoek konden instellen met het oog op de (eventuele) vaststelling van navorderingsaanslagen. Daaraan kan niet afdoen dat de FIOD-ECD niet bevoegd is tot het vaststellen van navorderingsaanslagen. Evenmin kan daaraan afdoen dat de FIOD-ECD mede een opsporingstaak heeft die hij onder het gezag van het openbaar ministerie vervult.”

In aanmerking genomen hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn onder 4.7.1 geciteerde arrest, is het Hof van oordeel dat de renseignementen ‘aanwijzingen’ (als bedoeld in rechtsoverweging 3.3.2 van dat arrest) opleverden en dat de Nederlandse belastingautoriteiten vanaf het moment van ontvangst van de renseignementen door de FIOD-ECD - te weten 1 maart 2005 - aan de hand daarvan een onderzoek konden instellen met het oog op de (eventuele) vaststelling van navorderingsaanslagen.

Bij de beantwoording van de vraag of voldaan is aan de eis van voortvarend handelen, neemt het Hof - gelet op rechtsoverwegingen 3.4.2 en volgende van het eerder genoemde arrest van 28 maart 2014 - tot uitgangspunt dat in een geval als het onderhavige, waarin gegevens over in het buitenland ondergebracht vermogen zijn verkregen die een groot aantal in Nederland wonende personen betreffen, de Belastingdienst over voldoende tijd moet kunnen beschikken om met voldoende mate van zekerheid vast te stellen om welke individuele belastingplichtigen het gaat en vervolgens ten aanzien van de betrokken belastingplichtigen te beoordelen of, en zo ja, voor welk bedrag belasting van hen kan worden nagevorderd. In gevallen als het onderhavige kan de Belastingdienst verder in redelijkheid tot het oordeel komen dat een landelijke coördinatie en een projectmatige aanpak geboden zijn. Indien daarvoor wordt gekozen moet tevens rekening worden gehouden met de tijd die met een zodanige aanpak en coördinatie gemoeid is, waaronder begrepen de tijd die benodigd is voor het ontwikkelen van beleid voor de behandeling van individuele gevallen, ook ten aanzien van het opleggen van boeten waartoe gelet op het bepaalde in (thans) Afdeling 5.4.1 Awb ook overleg met het openbaar ministerie geboden kan zijn. Met deze werkzaamheden, waarbij ook in het belang van de betrokken belastingplichtigen zorgvuldigheid moet worden betracht, kan geruime tijd gemoeid zijn.

De belastingautoriteiten hebben beoordelingsvrijheid bij de organisatie en inrichting van al deze werkzaamheden. Die vrijheid is echter niet onbegrensd. Gelet op de eisen die voortvloeien uit het recht van de Europese Unie mogen de werkzaamheden niet worden georganiseerd en ingericht op een zodanige wijze dat een voortvarende behandeling onvoldoende gewaarborgd is.

Vaststaat dat ongeveer één maand na de ontvangst van de (papieren) renseignementen een medewerker van de belastingdienst, te weten [naam 1], de opdracht kreeg om de renseignementen - die inmiddels gedigitaliseerd waren - te sofiëren.

Gelet op de verklaring van [naam 1] (zie 2.4, sub 2) werd het hem reeds vrij snel na de start van diens werkzaamheden duidelijk en had het (daarmee) ook anderen binnen de Belastingdienst (die betrokken waren bij de verwerking van de renseignementen, zoals bijvoorbeeld [naam 4]) duidelijk kunnen zijn, dat de renseignementen voor de Belastingdienst van waarde waren, in die zin dat in een behoorlijk aantal gevallen zij voldoende informatie bevatten om met grote, althans met voldoende, mate van zekerheid vast te stellen wie de rechthebbende tot de desbetreffende bankrekening is (geweest).

Ook werd het de Belastingdienst (in de persoon van [naam 1]) toen duidelijk, dan wel had het anderen binnen de Belastingdienst (die betrokken waren bij de verwerking van de renseignementen) duidelijk dienen te worden, dat de sofiëringswerkzaamheden in een substantieel aantal gevallen, mogelijk bij meer dan 2.000 rekeningnummers, er toe zouden leiden dat met voldoende mate van zekerheid zou kunnen worden vastgesteld wie de rechthebbenden tot de desbetreffende bankrekeningnummers zijn (geweest).

Omstreeks eind november 2005 werd het voorlopige eindresultaat van [naam 1]’ sofiëringswerkzaamheden bekend. Volgens [naam 1] kon in ongeveer 2.000 gevallen de waarschijnlijke rekeninghouder worden geïdentificeerd.

In februari 2006 werd het (definitieve) eindresultaat van [naam 1]’ sofiëringswerkzaamheden bekend, welk eindresultaat niet op wezenlijke onderdelen afweek van het voorlopige eindresultaat.

Eerst op 24 augustus 2006 – derhalve circa 1 jaar en een aantal maanden (na het in 4.7.5 bedoelde moment) – stelde de Belastingdienst een projectleider aan die verantwoordelijk werd voor de coördinatie van – kort gezegd – de op basis van de renseignementen op te leggen belastingaanslagen.

Uit het voorgaande volgt dat de Belastingdienst gekozen heeft voor een volgtijdige, fasegerichte, aanpak van de verwerking van de renseignementen. Dat wil zeggen, hij wenste eerst de eindresultaten van het sofiëren volledig af te wachten (eerste fase), alvorens hij overging tot de afweging of gekozen diende te worden voor een projectmatige aanpak (tweede fase). En hij wenste vervolgens pas na de oordeelsvorming in de tweede fase een projectleider aan te stellen die tot taak kreeg de werkzaamheden van de inspecteurs van de door [naam 1] aangewezen (waarschijnlijke) rekeninghouders te coördineren, dat wil zeggen die werkzaamheden op elkaar af te stemmen en zorg te dragen voor een uniforme aanpak van de fiscale afhandeling (derde fase).

Naar het oordeel van het Hof kon de Belastingdienst reeds in het tweede kwartaal van 2005 - in ieder geval niet later dan november 2005 - met een voldoende mate van zekerheid vaststellen dat ten aanzien van een substantieel aantal individuele belastingplichtigen mogelijk zou kunnen worden nagevorderd. Alsdan had de Belastingdienst op dat moment in redelijkheid tot het oordeel moeten komen dat een landelijke coördinatie en een projectmatige aanpak geboden waren. Nu dat in die periode is nagelaten brengt dit mee dat niet de vereiste voortvarendheid in acht is genomen.

Daar komt bij dat de tweede fase - vanaf maart 2006 tot het daadwerkelijk aanstellen van een projectleider in augustus 2006 - rijkelijk lang heeft geduurd. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat de Belastingdienst - alvorens tot het besluit van een gecoördineerde aanpak te komen - tijd moet worden gegund die met een zodanige aanpak en coördinatie gemoeid is, waaronder begrepen de tijd die benodigd is voor het ontwikkelen van beleid voor de behandeling van individuele gevallen, ook ten aanzien van het opleggen van boeten waartoe gelet op het bepaalde in (thans) Afdeling 5.4.1 Awb ook overleg met het openbaar ministerie geboden kan zijn, kan niet gezegd worden dat de Belastingdienst voldoende voortvarend gehandeld heeft.

Blijkens de verklaringen van [naam 2] (zie 2.9) heeft de Belastingdienst deze fase gebruikt voor risicoanalyse (zoals het voorkomen dat in strijd met het gelijkheidsbeginsel of regelgeving gehandeld werd), het beantwoorden van rechtsvragen, de afstemming van de aanpak met het Ministerie van Financiën en (voor zover nog nodig) het continueren van de sofiëring. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, en in aanmerking genomen dat [naam 2] verklaringen vrij algemeen en vaag zijn, de Belastingdienst – naar algemeen bekend is – reeds ervaringen had opgedaan met projecten als de onderhavige, alsmede dat het ook de taak van de (eerst) in augustus 2006 aangestelde projectleider werd om (een groot deel van) de door [naam 2] opgesomde werkzaamheden uit te voeren (en die werkzaamheden blijkens de gedingstukken ook is gaan uitvoeren en bovendien zelf heeft verklaard, dat toen zij startte als projectleider het project nog ingericht moest worden), kan niet gezegd worden dat de Belastingdienst in de fase vanaf maart 2006 tot eind augustus 2006 voortvarend gehandeld heeft.

Het overwogene onder 4.7.11 leidt reeds tot het oordeel dat niet voldaan is aan de eis van voortvarend handelen. Maar ook indien zulks niet het geval is, dan is zeker in combinatie met hetgeen is overwogen onder 4.7.12 (de nodeloos lange tweede fase), sprake van niet-voortvarend handelen van de Belastingdienst.

Gelet op het voorgaande hoeven de overige bezwaren van belanghebbende, alsmede het incidenteel hoger beroep van de inspecteur, geen behandeling meer.

Namens belanghebbende is ter zitting van 18 april 2014 het Hof verzocht om ter beantwoording van de vraag of ‘van de FIOD-ECD redelijkerwijs een andere organisatie van de te verrichten[n] werkzaamheden verlangd had mogen worden’ ‘in ieder geval’ [naam 4] (zie 2.4 onder 1), [naam 2] (zie 2.9) en [naam 3] (zie 2.10) als getuigen te horen. Belanghebbende heeft genoemde personen niet naar de zitting meegebracht of opgeroepen.

Het Hof wijst belanghebbendes verzoek af omdat belanghebbende, nu het Hof reeds tot het oordeel is gekomen dat de inspecteur niet voldaan heeft aan de eis van voortvarend handelen (hetgeen belanghebbende aan de hand van de door genoemde personen af te leggen verklaringen wil bewijzen), bij het horen van genoemde personen als getuige geen belang heeft.

Slotsom

De slotsom is dat de hogere beroepen gegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank voor zover die betrekking heeft op de vaststelling van de litigieuze navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen moet worden vernietigd. Nu de boeten geheel komen te vervallen is het incidenteel hoger beroep – dat betrekking heeft op de door de rechtbank toegepaste matiging van de boeten – ongegrond.