HR, 27-03-2015, nr. 13/02667

Belanghebbende is paranormaal therapeut en als zodanig ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Hij behandelt zowel patiënten met psychische klachten als patiënten met lichamelijke klachten. Belanghebbende meent dat zijn activiteiten zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Hij doet daartoe een beroep op de vrijstelling die op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) tot en met 31 december 2012 gold voor ‘psychologen’; subsidiair voert hij aan dat zijn activiteiten (rechtstreeks) vallen onder de richtlijnvrijstelling voor medische verzorging.

Rechtbank Breda1.(hierna: de Rechtbank) en Hof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) hebben tegengesteld geoordeeld: de Rechtbank achtte de vrijstelling niet van toepassing, het Hof wel.

Deze conclusie is vooral gewijd aan het begrip ‘psycholoog’ dat destijds in de nationale vrijstellingsbepaling werd gehanteerd. Daarnaast komt de vraag aan de orde of de dienstverlening van belanghebbende op basis van de criteria die het Hof van Justitie (hierna: HvJ) heeft ontwikkeld in zijn arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, gevoegde zaken C-443/03 en C-444/03, BNB 2006/256 m.nt. Van Hilten (verder: arrest Solleveld), onder de vrijstelling kan worden gebracht.

Sinds 1 januari 2002 oefent belanghebbende een praktijk uit in de alternatieve geneeskunde. Hij is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet.

Belanghebbende behandelt zowel patiënten met psychische klachten als patiënten wier klachten lichamelijk van aard zijn. Het Hof heeft in punt 2.2 van zijn nader te melden uitspraak vastgesteld2.dat patiënten met psychische klachten een behandeling door middel van gesprekken (hierna ook: gesprekstherapie) ondergaan: zij herbeleven bij deze behandeling in een soort trance gebeurtenissen. Bij patiënten met lichamelijke klachten vindt, zo heeft het Hof vastgesteld, behandeling plaats door middel van magnetiseren, dat wil zeggen door met energie door middel van handoplegging blokkades op te heffen.3.Sommige patiënten ondergaan een jarenlange behandeling, anderen zijn gebaat bij een enkele sessie.

De door belanghebbende verleende behandelingen zijn gericht op de gezondheidskundige verzorging van de mens, dat wil zeggen dat zij behoren tot de categorie diensten die de diagnose, de behandeling en voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen als ook de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens tot doel hebben (zie punt 2.2 en punten 4.15 en 4.16 van nader te melden hofuitspraak).

Patiënten komen bij belanghebbende terecht via mond-tot-mond-reclame of na verwijzing door huisartsen, psychologen en kinderartsen. Belanghebbende behandelt 6.000 tot 7.000 patiënten per jaar.

Circa dertig zorgverzekeringsmaatschappijen vergoeden de kosten van belanghebbendes behandelingen. Tot 2013 werden deze kosten vergoed uit de basisverzekering. Vanaf 2013 worden deze kosten uitsluitend vergoed indien en voor zover patiënten daarvoor aanvullend zijn verzekerd.

Belanghebbende heeft de opleiding tot Paranormaal Therapeut aan[B] (hierna: [B]) gevolgd. HJBC is lid van de koepelorganisatie Federatie van Opleidingen in de Natuurlijke Geneeswijzen. Deze koepel stelt zich ten doel de professionalisering en de bevordering van opleidingen op het gebied van de alternatieve dan wel natuurlijke geneeswijzen. [B] is geaccrediteerd bij het Centraal Register Kort Beroepsonderwijs. [B] heeft bij de Nederlands Vlaamse Accreditatie Organisatie (hierna: NVAO) een aanvraag ingediend voor accreditatie van de door belanghebbende gevolgde opleiding.4.

Belanghebbende heeft op 16 oktober 2001 het diploma Paranormaal Therapeut behaald. Op het diploma is voor zover van belang vermeld dat belanghebbende met goed gevolg aan [B]:

“de beroepsopleiding op hbo-niveau tot Paranormaal Therapeut heeft voltooid.”

Tot de gedingstukken behoort een schriftelijke verklaring van [C] (hierna: [C]), inhoudende dat belanghebbende tijdens zijn studie aan [B] les bij hem volgde en ook nadien bij hem trainingen heeft gevolgd en onder zijn supervisie heeft gestaan.

Belanghebbende is lid van de Vereniging van Natuurgeneeskundig Therapeuten (hierna: de VNT) en heeft een praktijklicentie van de VNT. De VNT waarborgt de kwaliteit van de aangesloten leden op de volgende manieren:

- elk lid heeft een door de VNT erkende opleiding gevolgd;

- elk lid heeft een opleiding medische basiskennis op HBO-niveau afgerond;

- met elk potentieel lid wordt een individueel toelatingsgesprek gevoerd; en

- er wordt ondersteuning geboden in de vorm van intercollegiale toetsing en geaccrediteerde nascholing.

De VNT hanteert een beroepscode en tuchtrechtelijke regels.

Belanghebbende beschikt voorts over een licentie van de Stichting HBO Register Beroepsbeoefenaren Natuurlijke Gezondheidszorg (hierna: SRBNG). Hij is in het SRBNG-register ingeschreven als Registertherapeut BNG® en is, zo is in de licentie vermeld, onderworpen aan het tuchtrecht van de Stichting Tuchtrecht Beroepsbeoefenaren Natuurlijke Gezondheidszorg.

Belanghebbende is niet ingeschreven in het register als bedoeld in artikel 18 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG, respectievelijk het BIG-register).

Naar aanleiding van een verzoek om een fiscale standpuntbepaling heeft de Inspecteur5.zich op het standpunt gesteld dat de ondernemersactiviteiten van belanghebbende niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting en dat belanghebbende derhalve daarover omzetbelasting is verschuldigd. Dit heeft geresulteerd in een naheffingsaanslag: aan belanghebbende is over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 82.135.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij draagt als middelen van cassatie voor:

“I. Schending van het recht, met name van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (…) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat aan de term 'psychologen' als bedoeld in voornoemd artikel geen bepaalde opleidingseisen worden gesteld en dat de term 'psychologen' kan worden uitgelegd naar het spraakgebruik volgens 'Van Dale' en dusdoende de gesprekshandelingen van belanghebbende zijn vrijgesteld van omzetbelasting (…).

II. Schending van het recht, met name van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB in samenhang met artikel 13, letter A, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de BTW-richtlijn en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat alle handelingen van belanghebbende - derhalve zowel de gespreksbehandelingen als de magnetiseerbehandelingen - zijn aan te merken als behandelingen in het kader van de uitoefening van een paramedisch beroep als bedoeld in de genoemde richtlijnbepalingen en mitsdien zijn vrijgesteld van omzetbelasting (…).

Belanghebbende heeft bij brief van 9 september 2013 een verweerschrift ingediend en daarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende stelt zich in dit voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie op het standpunt dat ook de behandelingen door middel van magnetiseren zijn aan te merken als diensten verricht door psychologen.

De Staatssecretaris heeft (geen) gebruik gemaakt van de aan hem geboden mogelijkheid tot repliek in het principale cassatieberoep.7.

De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.

Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om in het incidentele cassatieberoep te repliceren.

De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de aan hem geboden mogelijkheid tot dupliceren in het incidentele cassatieberoep.8.

In de onderhavige zaak moeten zowel de Zesde richtlijn als de btw-richtlijn in aanmerking worden genomen: het tijdvak van de naheffingsaanslag omvat immers zowel het Zesde richtlijntijdperk als het tijdperk – vanaf 1 januari 2007 – waarin de btw-richtlijn gelding heeft.

Tot 1 januari 2007 was op grond van artikel 13A, lid 1, aanhef en onder c, van de Zesde richtlijn, vrijgesteld (cursivering MvH):

“gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en para-medische beroepen als omschreven in de betrokken Lid-Staat;”

Met ingang van 1 januari 2007 is deze vrijstelling opgenomen in artikel 132, lid 1, aanhef en onder c, van de btw-richtlijn (cursivering MvH):

“medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;”

Het valt op dat in de vrijstellingsbepaling zoals die vanaf 2007 geldt, wordt gesproken over ‘medische verzorging’, terwijl vóór 2007 ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ was vrijgesteld. Aangenomen moet echter worden dat hiermee geen inhoudelijke wijziging is beoogd. Dat volgt niet alleen uit de derde overweging van de considerans van de btw-richtlijn9., maar ook uit de rechtspraak van het HvJ. Ik wijs in dit verband op het arrest van 6 november 2003, Dornier, C-45/01, punt 50, waarin het HvJ overweegt dat de term ‘medische verzorging’ uit artikel 13A, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn, alle ‘gezondheidskundige verzorging’ uit artikel 13A, lid 1, onder c, omvat. De tekstuele wijziging in onderdeel c bij de inwerkingtreding van de btw-richtlijn heeft in elk geval meebracht dat de formulering van de ‘ziekenhuisvrijstelling’ van (thans) artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn en die van de ‘artsenvrijstelling’ van artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn, wat betreft de daaronder vallende zorg gelijk is. Onder de Zesde richtlijn sprak de ‘ziekenhuisvrijstelling’ (artikel 13A, lid 1, onder b) al over ‘medische verzorging’, nu is dat in beide vrijstellingsbepalingen het geval.

De medische vrijstellingen – zowel die van onderdeel b als die van onderdeel c, van artikel 13A, lid 1, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn – zijn regelmatig onderwerp van arresten van het HvJ. Niet al die arresten zijn voor deze procedure interessant, maar niet ongenoemd mogen blijven de arresten waarin het HvJ de ratio van de medische vrijstelling(en) formuleert en dat waarin de reikwijdte van de bevoegdheid van de lidstaten om (para-)medische dienstverlening vrij te stellen, aan de orde is.

Uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn valt niet af te leiden wat de ratio van de medische vrijstellingen is. De toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn10.levert niet méér informatie dan dat het vrijstellingen betreft ‘welke reeds in de meeste Lid-Staten toepassing vinden’.

Het HvJ heeft zich over de ratio van deze vrijstellingen wel uitgesproken. Zo overwoog hij in zijn arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, punt 23, dat de term ‘nauw met ziekenhuisverpleging samenhangende handelingen’ niet al te strikt mag worden uitgelegd:

“(…) aangezien de vrijstelling (…) ten doel heeft ervoor te zorgen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan de BTW zou worden onderworpen.”

In latere arresten van het HvJ vinden we overwegingen van gelijke strekking, zowel met betrekking tot de medische verzorging uit de ‘ziekenhuisvrijstelling’ als met betrekking tot de gezondheidskundige verzorging uit de (voor deze zaak van belang zijnde) ‘artsenvrijstelling’. Ik noem in dit verband de arresten van 10 september 2002, Kügler, C-141/00 (hierna: arrest Kügler), punt 29, van 20 november 2003, Unterpertinger, C-212/01, (hierna: arrest Unterpertinger), punt 26, en van 20 november 2003, d’Ambrumenil, C-307/01 (hierna: arrest d’Ambrumenil), punten 32 en 58. In de laatstgenoemde overweging uit laatstgenoemd arrest spreekt het HvJ zelfs uitdrukkelijk over kostenvermindering (mijn cursivering)11.:

“(…) Zelfs in gevallen waarin degene die wordt onderzocht of anderszins een preventieve medische ingreep ondergaat, geen ziekte of gezondheidsproblemen blijkt te hebben, is het conform het doel van kostenvermindering van de gezondheidszorg om die diensten onder het begrip “gezondheidskundige verzorging van de mens” te laten vallen. (…).”

Het uitgangspunt bij de uitlegging van de medische vrijstellingen is dan ook dat de medische vrijstelling(en) – ondanks de vaste jurisprudentie van het HvJ dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd – niet al te ‘benauwd’ moet(en) worden geïnterpreteerd12.omdat dit ertoe zou kunnen leiden dat de kosten van medische verzorging – dat wil zeggen van bescherming, instandhouding en zo mogelijk herstel, van de gezondheid13.– verhoogd worden vanwege de btw-druk daarop.14.

De in respectievelijk punt 5.2 en 5.3 van deze conclusie geciteerde tekst van artikel 13A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn, respectievelijk van artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn, suggereert een grote vrijheid voor de lidstaten om medische en paramedische dienstverlening al dan niet aan te wijzen als ‘vrijgesteld’. Die vrijheid is echter niet ongelimiteerd, zo volgt uit met name het arrest Solleveld. Ik citeer en cursiveer:

“31. De lidstaten beschikken op dit punt evenwel niet over een onbegrensde beoordelingsvrijheid.

(…)

37. Wat dienaangaande in de eerste plaats het doel van artikel 13,A lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft, zij opgemerkt dat de in die bepaling opgenomen voorwaarde dat de gezondheidskundige verzorging van de mens moet plaatsvinden in het kader van de uitoefening van paramedische beroepen als door de betrokken lidstaat omschreven, beoogt te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor gezondheidskundige verzorging van de mens door zorgverleners met de vereiste beroepskwalificaties (…). Niet alle gezondheidskundige verzorging van de mens valt dus onder die vrijstelling, daar die vrijstelling alleen betrekking heeft op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft.”

Deze nadruk op de kwaliteit van medische zorg is een logische. Bij de medische vrijstelling speelt namelijk - anders dan bijvoorbeeld bij de vrijstelling voor kansspelen15.- het aspect van het algemeen belang. De medische vrijstelling behoort, zoals de kop boven artikel 132 van de btw-richtlijn al zegt, tot de vrijstellingen die zijn ingesteld voor activiteiten van algemeen belang. En het is op zijn minst voorstelbaar dat het algemeen belang alleen gediend is met medische zorg met een zekere kwaliteit (zie ook punten 39 en van de conclusie van A-G Kokott van 15 december 2005 voor het arrest Solleveld). Anders gezegd: het algemeen belang is gediend met medische zorg door competente zorgverleners. In dat licht ligt het voor de hand om de beroepskwalificaties als criterium te stellen.16.De lidstaten moeten derhalve bij de invulling van ‘hun’ nationale medische vrijstelling in het oog houden dat zij niet zo maar iedereen mogen aanwijzen als beoefenaar van een vrijgesteld (para-)medisch beroep, maar dat alleen beroepsgekwalificeerde zorgverleners met kwalitatieve ‘standing’ daarvoor in aanmerking komen.

Anderzijds heeft te gelden (cursivering MvH):

“39. (…) dat volgens vaste rechtspraak dit beginsel [MvH: van fiscale neutraliteit] zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (…).”

40. Om vast te stellen of het om soortgelijke gezondheidskundige verzorging van de mens gaat moet (…) gelet op het doel van die bepaling, rekening worden gehouden met de beroepskwalificaties van de verleners van die zorg. Wanneer die kwalificaties niet identiek zijn, kan gezondheidskundige verzorging van de mens namelijk alleen als soortgelijk worden aangemerkt, voorzover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft.”

De vrijstelling voor medische zorg krijgt hierdoor iets van een spagaat: enerzijds moeten de lidstaten de aanwijzing van zorgverleners wier (para)medische zorg zij onder de vrijstelling brengen, beperken tot (para)medische beroepsbeoefenaren met bepaalde – kwalitatief ‘hoogstaande’ – beroepskwalificaties; anderzijds mogen zij zorgverleners die die beroepskwalificaties niet hebben, maar wier diensten, naar ik begrijp bezien vanuit de patiënt,17.kwalitatief gelijkwaardig zijn, de vrijstelling niet weigeren. Met name die laatste toets – “wat vindt de zorgontvanger zelf?” – acht ik een hoogst subjectieve (zie ook punt 7.3 van deze conclusie).

De afweging van soortgelijkheid van dienstverlening is dan ook niet altijd (of misschien liever: altijd niet) gemakkelijk en is in hoge mate feitelijk. Ik kom erop terug in onderdeel 7 van deze conclusie, en richt mij eerst op de nationale vrijstelling, die in het onderhavige tijdvak gold voor ‘psychologen’.

In Nederland is de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn geïmplementeerd in artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet. Vanaf de inwerkingtreding van de Wet (1969) tot 1 december 199718.waren, voor zover in casu van belang,19.van omzetbelasting vrijgesteld (cursivering MvH):

“de diensten door artsen, psychologen, logopedisten, (…) de leveringen en diensten door tandartsen (…)”

In de loop van de jaren daarna is de tekst van de Nederlandse vrijstellingsbepaling steeds dichter bij die van de richtlijn geslopen en zijn nadrukkelijker kwalificatie-eisen gesteld aan de (para)medici die een beroep op de vrijstelling kunnen doen voor door hen verleende gezondheidskundige verzorging. Ik geef een korte a-chronologische schets van deze wijzigingen.

Sinds 1 januari 201320.is in artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, onder a, van de Wet, een vrijstelling opgenomen voor (cursivering MvH):

“de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding;”

In de jaren daarvóór (van 200821.tot en met 2012) gold de vrijstelling op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet, voor zover van belang, voor (cursivering MvH):

“gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, alsmede de gezondheidskundige verzorging van de mens door psychologen; (…)”

Gedurende het tijdvak waarop de onderhavige procedure betrekking heeft, kende Nederland op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, van de Wet een vrijstelling voor (met mijn cursivering):

“de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg; de diensten door psychologen (…)”

Bij lezing van de wettekst zoals deze in het in geding zijnde tijdvak gold, valt allereerst op dat de wettelijke bepaling destijds voor toepassing van de vrijstelling nog niet eiste dat de betrokken dienstverlening onder de noemer ‘gezondheidskundige verzorging’ viel. Die voorwaarde geldt wettelijk pas sinds 2008.22.Dit element speelt in deze zaak overigens geen rol, nu tussen partijen in confesso is dat de diensten van belanghebbende onder die noemer kunnen worden gebracht. Ik verwijs naar punt 2.3 van deze conclusie.

In de tweede plaats valt op dat de (toenmalige tekst van de) wettelijke bepaling geen (beroeps)kwalificatie-eisen aan ‘psychologen’ stelt. De vrijstelling geldt voor diensten van ‘psychologen’. Sec, zonder enige nadere invulling. Dat doet de vraag rijzen wie de wetgever op het oog had toen hij diensten door psychologen vrijstelde.

De vrijstelling voor diensten van psychologen gaat in de Nederlandse omzetbelasting terug tot 1954. In artikel 25, nr. 27a van de Wet OB 1954 was een vrijstelling opgenomen voor (cursivering MvH):

“27a. de diensten, welke worden verricht door psychologen, logopaedisten en fysio-

therapeuten (…)”

Nummer 27a is bij de zesde nota van wijzigingen23.in het voorstel voor de Wet OB 1954 opgenomen. Een toelichting op de bepaling is niet in de parlementaire stukken te vinden, en ook overigens kan uit de parlementaire geschiedenis van de Wet OB 1954 niet worden afgeleid op wie de term ‘psychologen’ zag, zij het dat kennelijk tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer24.de vraag aan de orde is geweest waarom werkzaamheden van psychiaters en psychologen niet onder artikel 25 nr. 2725.waren gebracht, en of deze diensten wellicht onder de sociaal-culturele vrijstelling (artikel 24, nr. 5 van het voorstel) vielen. Uiteindelijk is de vrijstelling voor psychologen in de Wet OB 1954 ‘geëindigd’ in artikel 24, nr. 36.

Bij de vervanging van de Wet OB 1954 door de Wet26.was in artikel 11, aanhef en onderdeel g, van de Wet voorzien in een vrijstelling voor:

“de diensten door artsen (…) psychologen, (…)”

In de memorie van toelichting op het voorstel voor de Wet wordt over deze vrijstellingsbepaling niet veel meer gezegd dan (cursivering origineel):

“Artikel 11, letter g. Dit onderdeel komt in hoofdzaak overeen met artikel 24, nrs. 35 en 36, van de Wet op de Omzetbelasting 1954. Met betrekking tot de diensten welke worden verricht door psychologen (…) wordt niet meer de eis gesteld, dat de tegenwaarde moet zijn voldaan door ziekenfondsen en dergelijke inrichtingen. De hier bedoelde, in het medische vlak liggende diensten kunnen zonder bezwaar volledig worden vrijgesteld.”27.

Ook overigens maakt men zich tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel voor de huidige Wet niet druk over wat moet worden verstaan onder ‘psychologen’. Wel is onderwerp van discussie geweest of niet-medische diensten van psychologen ook onder de vrijstelling mochten worden gebracht (ja).28.Die discussie laat ik hier rusten: zij is in de eerste plaats achterhaald door de Zesde richtlijn (op grond waarvan alleen medische verzorging mag worden vrijgesteld, zie onderdeel 5) en in de tweede plaats staat in casu vast dat de door belanghebbende verrichte diensten ‘medisch’ zijn.

De wijziging van de Wet met ingang van 1 januari 1979 (aanpassing aan de Zesde richtlijn)29.bracht evenmin nieuwe inzichten in het begrip ‘psycholoog’, terwijl ook bij latere wijzigingen van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet – voor zover hier van belang – de vrijstelling voor ‘diensten door psychologen’ ongewijzigd bleef.

Al met al biedt de geschiedenis van de omzetbelastingwetgeving ons wat betreft de invulling van het begrip ‘psycholoog’ geen soelaas. Het is onduidelijk wie de wetgever op het oog heeft gehad toen hij de diensten van psychologen vrijstelde. Dat vind ik des te opvallender, gezien de ontwikkelingen in de wetgeving inzake het (wetenschappelijk) onderwijs.

Bij de wijziging van de Wet op het wetenschappelijk onderwijs (hierna: WWO)30.werd de hoedanigheid van psycholoog met terugwerkende kracht tot 1 september 1970 uitdrukkelijk gekoppeld aan het hebben behaald van het doctoraal examen. Ik citeer uit artikel 32 van de WWO, zoals deze bepaling vanaf 1 september 1970 luidde, waarbij de cursivering van mijn hand is:

“(…)

2. Het academisch statuut regelt de vereisten en bepaalt de cursusduur voor het accountantsexamen en voor het na het doctoraal examen verkrijgen van de hoedanigheid van arts, apotheker, tandarts, dierenarts of psycholoog.31.

3. (…).”

Eveneens per 1 september 197032.werd een titelbescherming voor psychologen geïntroduceerd. In artikel 147 WWO werd opgenomen dat:

“1 (…) en de titel psycholoog33.worden, (…) uitsluitend gevoerd door hen, die de in artikel 32 bedoelde hoedanigheid (…) van psycholoog hebben verkregen.

(…)”

Hoewel de wetsgeschiedenis (van de Wet) op geen enkele wijze refereert aan de WWO en dat bij de inwerkingtreding van de Wet wat betreft psychologen ook niet kon, nu ten aanzien van psychologen destijds geen bepalingen in de WWO waren opgenomen, meen ik dat het niet direct voor de hand ligt om er dan maar van uit te gaan dat het begrip psycholoog zonder meer naar spraakgebruik moet worden uitgelegd. Het lijkt mij dat het begrip ook toen een beperkte reikwijdte moet hebben gehad. Dit te meer, wanneer we in aanmerking nemen dat de vrijstelling voor psychologen in 1954 bijna contre-coeur in de Wet lijkt te zijn opgenomen. Ik citeer uit het verslag van de 84e vergadering van de Tweede Kamer op 6 juli 1954, waarin staatssecretaris van Financiën Van den Berge betoogt:34.

“De aanvankelijke wet was, voor wat de vrijstellingen betreft, zeer simpel. (…) Nu komt zo langzamerhand een andere gedachte naar voren, een gedachte, die voor een groot gedeelte op gevoelsoverwegingen steunt, de gedachte nl., dat bepaalde uitgaven, (…) die voldaan moeten worden bij gelegenheid van een zwaar leed en onaangename gevallen, geen aanleiding mogen zijn tot belastingheffing. Hoe sympathiek die betogen ook zijn, ik moet er toch in de eerste plaats op wijzen, dat wij hier een principe introduceren, dat nieuw is (…)

De geachte afgevaardigde de heer Peschar heeft gevraagd: Vallen onder de vrijstelling voor artsen ook psychologen en masseurs? Ik voeg er aan toe. Mijnheer de Voorzitter: logo-paedisten, spraakleraren. Wanneer men die leedgedachte verder doorvoert, dan komt men ook tot vrijstelling voor de bouw en inrichting van ziekenhuizen. Daar is een mooi en gevoelig verhaal over te houden, even gevoelig als het verhaal over het geboren kalfje, dat de geachte afgevaardigde de heer Van de Wetering heeft gehouden. Waarom zouden wij de instrumenten en de auto van de dokter niet vrijstellen? Hij moet toch bij nacht en ontij naar zijn patiënten kunnen ijlen? Heilgymnastiek. hoe nuttig is dat niet: hoogtezon, massage en dergelijke! (…).”

Maar wat er zij van de bedoeling van de wetgever in 1969, ik meen dat deze bedoeling met de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn moet worden geacht te zijn ‘verkleurd’ met inachtneming van de toen inmiddels aangepaste WWO (zie punten 6.14 en 6.15 hiervóór).

Per 1 januari 1979 moet de Wet namelijk geacht worden in overeenstemming te zijn (gebracht) met de eisen van de Zesde richtlijn en dus van de daarin geregelde vrijstellingen. Het is vaste rechtspraak van het HvJ35.dat bepalingen van nationaal recht – ongeacht of zij dateren van vóór of na de invoering van een richtlijn – zoveel mogelijk moeten worden uitgelegd in het licht van de bewoordingen van de desbetreffende richtlijn om aldus te voldoen aan het vereiste dat – kort gezegd – het resultaat waartoe een richtlijn noopt, via nationale wetgeving wordt bereikt.

Voorgaande brengt met zich dat – tenzij het tegendeel mocht blijken36.– ervan moet worden uitgegaan dat de wetgever beoogd heeft ten volle uitvoering te geven aan het bepaalde in artikel 13A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn (en vanaf 1 januari 2007 artikel 132, lid 1, sub c, van de btw-richtlijn). Mij beperkend37.tot de onderhavige problematiek, die de omschrijving betreft van medische beroepen c.q. van beroepsbeoefenaren wier dienstverlening onder de medische vrijstelling kan worden gebracht, stel ik allereerst vast dat uit de wetsgeschiedenis op generlei wijze blijkt dat de wetgever op dit punt niet (volledig) uitvoering heeft willen geven aan de vrijstellingsbepaling van artikel 13A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn. In tegendeel, zou ik welhaast zeggen, nu ik uit de totstandkoming van de vrijstelling in de grijzige oudheid (zie punt 6.16) afleid dat de wetgever zeker geen ruime uitlegging van de (toenmalige, doch in 1968 gecontinueerde) vrijstelling heeft voorgestaan.

In aanmerking nemende dat:

- de WWO vanaf september 1970 de hoedanigheid en titel van ‘psycholoog’ beperkte tot universitair afgestudeerde psychologen,

- de richtlijnbepaling (zie punt 5.10) beoogt de vrijstelling te beperken tot de door de lidstaten als zodanig omschreven beroepsgekwalificeerde zorgverleners,

- het karakter van de richtlijn vereist dat de Wet zoveel mogelijk in overeenstemming met de richtlijn wordt uitgelegd en ervan uit moet worden gegaan dat de wetgever dat ook zo bedoeld heeft,

meen ik dat ervan uit moet worden gegaan dat in ieder geval vanaf de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn (en tot 2013, toen de term ‘psycholoog’ uit de Wet verdween), met het in de Wet gehanteerde begrip ‘psycholoog’ gedoeld werd op diegenen die op grond van de WWO (artikelen 32 en 147; tekst vanaf 1 september 1970) de hoedanigheid van psycholoog hebben en de titel van psycholoog mogen voeren, dat wil zeggen universitair geschoolde psychologen. Dit acht ik in overeenstemming met het doel van de richtlijnbepaling om met het oog op het algemeen belang alleen (beroeps)gekwalificeerde zorgverleners onder de vrijstelling te brengen (vgl. punt 5.11 van deze conclusie). Niet met dat doel in lijn acht ik de gedachte dat die aanwijzing geschiedt aan de hand van ‘het spraakgebruik’: dat laat immers open dat jan-en-alleman een beroep kan doen op een vrijstelling, die – met het oog op het algemeen belang – juist bestemd is voor (beroeps)gekwalificeerden. Dat neemt niet weg dat het mijns inziens duidelijker was geweest indien de wetgever – zoals hij bij de wetswijziging van 1 januari 1979 met betrekking tot paramedici wel expliciet heeft gedaan38.– ook wat betreft psychologen uitdrukkelijk aansluiting bij de wettelijke regeling had gezocht.

In de Nederlandse rechtspraak kan bevestiging worden gevonden van de beperking van de vrijstelling tot academisch geschoolde psychologen. Ik wijs in dit verband op de uitspraken van Hof ’s-Gravenhage van 16 augustus 1979, nr. 2018/78, V-N 1980, blz. 919 (niet gestudeerd hebbende helderziende is geen psycholoog) en van 4 juni 1981, nr. 127/1980, BNB 1982/210 (psychotherapeut is geen psycholoog). Aan laatstgenoemde uitspraak ontleen ik het volgende citaat:

“(…) aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling voor wat betreft psychologen is voldaan indien zij deze hoedanigheid ontlenen aan een getuigschrift dat is verkregen na het met goed gevolg afleggen van een doctoraal examen psychologie, aan een Nederlandse universiteit, in welk geval zij tevens - althans vanaf 1 september 1970 - het uitsluitend recht hebben tot het voeren van de titel ,,psycholoog'';

dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet op de omzetbelasting niet blijkt dat voor de toepassing van de in die wet opgenomen overeenkomstige vrijstelling de wetgever een ander of ruimer begrip psychologen voor ogen heeft gestaan dan hiervoor is omschreven, ook al was toen de titel ,,psycholoog'' nog niet wettelijk beschermd;

dat bovendien, zou zulk een ander of ruimer begrip door de wetgever bedoeld zijn, het voor de hand zou hebben gelegen dat na 1 september 197039.de aanduiding, “psycholoog” in de vrijstellingsbepaling zou zijn vervangen door een aan dat andere en ruimere begrip aangepaste omschrijving;”

In dezelfde zin oordeelde ook de Hoge Raad. In zijn arrest van 13 februari 1991, nr. 26 877, BNB 1991/9540., oordeelde de Hoge Raad dat Hof Amsterdam terecht had geoordeeld dat een psychotherapeut niet onder de vrijstelling viel, ook niet indien deze werkzaamheden onder supervisie van een ‘echte’ psycholoog werden verricht:

“(…) Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat belanghebbendes werkzaamheden als psychotherapeut, ook al werden deze verricht onder de eindverantwoordelijkheid van een psycholoog, niet waren vrijgesteld van omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Anders dan in de eerste klacht wordt aangevoerd, brengt de omstandigheid dat de diensten van beoefenaren van een paramedisch beroep die onder verantwoordelijkheid van een geneeskundige of tandarts werkzaam zijn, vrijgesteld zijn, niet mede dat belanghebbendes werkzaamheden daarmee op een lijn moeten worden gesteld nu de in deze klacht bedoelde beoefenaren van een paramedisch beroep dat beroep slechts mogen uitoefenen indien hun de bevoegdheid daartoe krachtens de wet volgens voor dat beroep bij algemene maatregel van bestuur gestelde regels is toegekend, terwijl belanghebbende naar uit 's Hofs vaststelling kan worden afgeleid generlei hem door de wet toegekende bevoegdheid bezit.”

De vraag is of mijn conclusie dat de wetgever – in elk geval vanaf de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn – met de term ‘psycholoog’ in artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet, geacht moet worden uitsluitend oog te hebben gehad op afgestudeerde, academisch geschoolden die de hoedanigheid van psycholoog hebben, is achterhaald door het wegvallen van de bescherming van de titel ‘psycholoog’.

Met ingang van 1 september 1993 is namelijk de onderwijswetgeving ingrijpend veranderd en is de WWO vervangen door de Wet op het hoger en wetenschappelijk onderzoek (hierna: WHW).41.In de WHW is – voor zover hier van belang – geen titelbescherming voor psychologen opgenomen, zodat sindsdien eenieder zich met de titel psycholoog mag tooien.

Naar ik meen heeft deze wijziging van de onderwijswetgeving geen gevolgen voor de invulling van het omzetbelastingwettelijke begrip ‘psycholoog’ na 1 september 1993. Uitgaande van de juistheid van mijn stelling dat de wetgever in ieder geval bij de wetswijziging in 1979 heeft beoogd om de hoedanigheid van psycholoog te reserveren voor een (aan een universiteit) afgestudeerde psycholoog, zie ik niet in waarom hierin verandering moet worden geacht te zijn gekomen met of als gevolg van het vogelvrij geraken van de titel ‘psycholoog’. Het doel en de strekking van de richtlijnbepaling is immers niet veranderd Een nationale verruiming van het begrip ‘psycholoog’, zou bovendien een verruiming van de nationale vrijstelling met zich brengen die contrair is aan het doel van de richtlijnvrijstelling (zie punt 5.11 van deze conclusie) en waarmee de invulling van de nationale vrijstellingsbepaling zou ‘afdrijven’ van die van de richtlijn. Dat is niet in overeenstemming met richtlijnconforme uitlegging van de nationale regelgeving waartoe het karakter van de richtlijn noopt. Ik zie derhalve – anders dan het Hof – geen reden om in de ‘vrijgave’ van de titel psycholoog een verruiming van het begrip ‘psycholoog’ in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet te zien. Dit wordt niet anders doordat de (omzet)belastingwetgever aan de wijziging in de (onderwijs) wetgeving geen afzonderlijke aandacht heeft geschonken.

Het zal geen verbazing wekken dat ook de Staatssecretaris deze opvatting is toegedaan. Te wijzen valt in dit verband op de mededeling van 15 november 1994, nr. VB94/3894, Infobulletin 94/853, waarin de staatssecretaris van Financiën op vragen dienaangaande als volgt reageert (cursivering van mijn hand):

“(…) Onlangs hebben mij vragen bereikt over de reikwijdte van de in art. 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen vrijstelling voor psychologen. De vragen zijn gesteld naar aanleiding van het vervallen van de in de onderwijsregelgeving (met name: de Wet op het Wetenschappelijk Onderwijs) opgenomen bescherming van de titel ,,psycholoog''. Vanaf genoemde datum kan een ieder zonder nadere sanctie de titel ,,psycholoog'' voeren.

Het vervallen van deze titelbescherming heeft naar mijn oordeel geen consequenties voor de toepassing van de btw-vrijstelling voor psychologen. Deze regimewijziging laat onverlet dat de in art. 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen vrijstelling voor psychologen naar doel en strekking uitsluitend betrekking heeft op personen die met goed gevolg het doctoraal examen in de studie psychologie hebben afgerond. Daarbij is mede van belang dat voor het bepalen van de reikwijdte van de btw-vrijstelling voor psychologen nooit aansluiting is gezocht bij de uit andere hoofde (zowel van overheidswege als door de beroepsvereniging) voor deze beroepsgroep opgestelde erkenningsregels. De omstandigheid dat een beroepsbeoefenaar een studie heeft afgerond die inhoudelijk gelijkenis vertoont met de psychologiestudie en wellicht daaraan gelijkwaardig is (zoals bij voorbeeld orthopedagogie) en zich (mede) op basis daarvan als psycholoog presenteert, is voor de toepassing van de onderhavige vrijstelling niet relevant.”42.

Ik kom derhalve tot de slotsom dat de term ‘psychologen’ die in artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet, wordt gebezigd, in het in geding zijnde tijdvak ziet op diegenen die de universitaire studie psychologie met goed gevolg hebben afgerond.

Dat betekent ook dat in mijn visie zogeheten GZ-psychologen (gezondheidszorgpsychologen), die een universitaire studie pedagogische wetenschappen of gezondheidswetenschappen met als afstudeerrichting geestelijke gezondheidskunde als vooropleiding hebben gehad alvorens zij de opleiding tot GZ-psycholoog volgden, mijns inziens (destijds) niet als ‘psychologen’ onder de vrijstelling vielen. Zij, of althans hun gezondheidskundige diensten waren (en zijn) wel vrijgesteld; niet als ‘diensten door psychologen’, doch – nu voor GZ-psychologen regels in de Wet BIG zijn gesteld – als ‘diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg’, die toen ook al in artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet waren opgenomen.

Het slot van het lied is derhalve dat belanghebbende – die geen universitaire studie psychologie heeft gevolgd en die ook anderszins niet beschikt over een zogenoemde ‘BIG-registratie’43.– geen psycholoog in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, van de Wet is. Het Hof is dienaangaande mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan.

In zoverre slaagt het eerste cassatiemiddel van de Staatssecretaris.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal