Hof Amsterdam, 08-11-2012, nr. 11/00843

Aan belanghebbende is met dagtekening 15 mei 2010 een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.248.719. Bij gelijktijdig genomen beschikking is € 36.632 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Op het daartegen door belanghebbende ingestelde bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak gedagtekend 23 november 2010 de aanslag en de beschikking gehandhaafd.

De rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) heeft bij uitspraak van 21 oktober 2011 het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.505.989, met - naar het Hof begrijpt - evenredige vermindering van de heffingsrente.

Het hiertegen door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 november 2011, aangevuld bij brief van 29 november 2011. Namens belanghebbende is een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt daarin - evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak - aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’).

“2.1. Eiseres is de moeder van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting. De activiteiten van de fiscale eenheid bestaan uit de exploitatie van een garagebedrijf in [A], [B] en [C]. De onroerende zaken van het concern zijn ondergebracht bij de in de fiscale eenheid met eiseres gevoegde dochtervennootschap [Y] B.V.

Eiseres bezat tot begin 2006 onroerende zaken aan weerszijden van de [a-straat] te [A], midden in een woonwijk. Het ging hierbij om een garagebedrijf met showroom, werkplaats en een tankstation op nummer [1], en aan de overkant van de [straat] op nummer [10] om een vervallen koetshuis met omliggende grond (hierna: het perceel) welke als autostalling fungeerde.

Mede door protesten vanuit de buurt heeft de gemeente [A] omstreeks het jaar 2000 eiseres verzocht om de stallingsruimte te verwijderen. De gemeente [A] wilde graag dat hier woonhuizen zouden worden gebouwd in dezelfde stijl als de omgeving. Eiseres was bereid hieraan mee te werken onder de voorwaarde dat zij voor de stalling van haar auto’s vervangende grond zou kunnen kopen.

Naar aanleiding van het verzoek van de gemeente heeft eiseres besloten het perceel te herontwikkelen en te verkopen. Eiseres heeft in dat verband de volgende handelingen verricht:

Begin 2005 heeft de gemeente [A] toegezegd dat eiseres voor haar onderneming een strook grond van 545 m² achter [a-straat 1] kon kopen.

In december 2005 zijn de vier nog te bouwen woningen verkocht voor in totaal

€ 1.944.000 vrij op naam. Het perceel is hierbij verkocht aan de verschillende kopers voor een bedrag van in totaal € 1.020.872. Uit de koopovereenkomsten is af te leiden dat de aanneemsom (€ 1.944.000 -/- € 1.020.872 =) € 923.128, inclusief btw bedraagt. Dit komt overeen met de eerder gemaakte afspraken tussen eiseres en het bouwbedrijf. In de koopovereenkomsten inzake het perceel staat voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“dat verkoper op voormeld perceel grond een plan heeft ontwikkeld betreffende de sloop van de huidige opstallen, sanering van de ondergrond en vervolgens de bouw van een viertal nieuwbouwwoningen;

dat de sloop van de huidige opstallen en de bouw van de vier (4) woningen zal geschieden door Bouwbedrijf [Q] B.V

(…)

Artikel 1

Bouw- en sloopvergunning

De vereiste bouw- en sloopvergunning zijn reeds verleend en onherroepelijk geworden.

(…)

Artikel 17

Ontbindende voorwaarde

Deze koop geschiedt onder de ontbindende voorwaarde(n), dat:

(…)

Indien een ontbindende voorwaarde wordt vervuld, werkt deze tussen partijen terug naar het tijdstip van het aangaan van de koop en werkt deze tevens voor de door koper en het Bouwbedrijf te sluiten aannemingsovereenkomst.

(…)

Artikel 22

Aannemingsovereenkomst

Koper verplicht zich om tezamen met deze koopovereenkomst een aannemingsovereenkomst te sluiten met het Bouwbedrijf. Bij het uitblijven van het ondertekenen van de aannemingsovereenkomst is koper aan verkoper een boete verschuldigd van vijftig procent (50%) van de totale koop-/aanneemsom.

(…)

Koper is verplicht de bovengenoemde verplichting tot het sluiten van een aannemingsovereenkomst met het Bouwbedrijf als kettingbeding op te leggen aan een rechtsopvolger, bij gebreke waarvan koper eveneens een boete aan verkoper verschuldigd is van vijftig procent (50%) van de totale koop-/aanneemsom.”

Bij aktes van 6 januari 2006 heeft eiseres het perceel geleverd aan de kopers. Na de levering is het koetshuis gesloopt en is het perceel gesaneerd.

In 2006 zijn de makelaarscourtage en de kosten van overdracht in rekening gebracht bij eiseres. De makelaarscourtage is berekend over de waarde van de grond en opstal. Tevens heeft het bouwbedrijf in 2006 meerwerk in rekening gebracht bij eiseres ten bedrage van (per saldo) € 18.416.

Eiseres heeft in totaal € 276.142 uitgegeven aan herontwikkeling van het perceel.

In haar op 31 oktober 2007 ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2006 heeft eiseres € 742.730 gedoteerd aan de herinvesteringsreserve. Dit bedrag is opgebouwd als volgt:

boekwinst perceel € 1.020.872

uitgaven herontwikkeling € 276.142 -/-

boekwaarde [a-straat 10] (grond plus opstal) € 2.000 -/-

€ 742.730

Naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden, welke heeft geresulteerd in een rapport d.d. 19 april 2010. Op basis van dit rapport heeft verweerder in de aanslag de dotatie vaan de herinvesteringsreserve gecorrigeerd.”

Nu tegen deze feiten in hoger beroep geen bezwaar is geuit (behoudens de hierna onder 2.2.3 opgenomen nuancering) zal ook het Hof (in zoverre) daarvan uitgaan.

In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de bij verkoop van het perceel [a-straat 10] behaalde boekwinst mocht worden gedoteerd aan de herinvesteringsreserve, zoals belanghebbende verdedigt en de inspecteur betwist. Dit geschil spitst zich toe op de vraag of het perceel [a-straat 10] voorafgaande aan de verkoop de status van bedrijfsmiddel had verloren en was gaan behoren tot de voor de omzet bestemde voorraad.

Subsidiair is - voor het eerst in hoger beroep - in geschil of de ultimo 2006 gepassiveerde herinvesteringsreserve in het resultaat dient vrij te vallen. Dit geschilpunt spitst zich toe op de vraag of in 2006 een volledige vervanging heeft plaatsgevonden.

Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof overigens naar de gedingstukken en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en in hoger beroep.

De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en (primair) tot ongegrondverklaring van het beroep.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en veroordeling van de inspecteur in de kosten van het hoger beroep.

Met betrekking tot het primaire geschilpunt heeft de rechtbank als volgt overwogen:

“4.1. Artikel 3.54, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001) bepaalt het volgende:

“Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).”

Met partijen gaat de rechtbank ervan uit dat het perceel in het verleden als bedrijfsmiddel kwalificeerde en dat het in het kader van de bedrijfsuitoefening van eiseres duurzaam in gebruik was als stallingsruimte. De vraag die partijen verdeeld houdt is of het perceel op enig moment voorafgaande aan de verkoop of levering een statuswijziging heeft ondergaan, in die zin dat het niet meer als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt maar dient te worden gekwalificeerd als voorraad. Indien zulks het geval is, kan de hiervoor weergegeven herinvesteringsreserve niet worden gevormd en dient de met de verkoop van het perceel gerealiseerde boekwinst tot de belastbare winst van eiseres te worden gerekend.

De rechtbank stelt voorop dat met het enkele verkoopbesluit van eiseres nog geen sprake is van herkwalificatie van het perceel tot voorraad. Een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, verliest die functie pas als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad. Handelingen die een ondernemer verricht met het oog op de verkoop van een in zijn onderneming als bedrijfsmiddel fungerende zaak, kunnen niet worden aangemerkt als een nieuwe ondernemingsactiviteit, ook niet als het betreft op verzoek en voor rekening van de koper verrichte handelingen waardoor die zaak een aanmerkelijke wijziging ondergaat (Hoge Raad, 6 juni 2008, nr. 43 515, LJN: BD3175, BNB 2008/213).

Tussen partijen is niet in geschil dat de grond en het oude koetshuis tot aan de datum van levering op 6 januari 2006 zijn gebruikt als stalling voor de auto’s van de onderneming van eiseres. Vast staat voorts dat het feitelijk gebruik van het perceel tot aan de levering niet verschilde ten opzichte van het feitelijk gebruik in de periode voordat werd besloten tot verkoop. Ook staat vast dat tot aan de levering van het perceel geen sloop van het koetshuis of bouw van woningen op het perceel hebben plaatsgevonden.

De rechtbank is van oordeel dat het perceel tot aan de levering niet is aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit. Het is gebruikt op dezelfde wijze als in het verleden. De uitleg van het begrip aanwenden door verweerder in die zin dat hiermee de bestemming van het perceel is bedoeld en niet het feitelijk gebruik binnen de onderneming, volgt de rechtbank niet. Het begrip aanwenden dient naar het oordeel van de rechtbank te worden uitgelegd in de betekenis van het spraakgebruik. Volgens Van Dale online woordenboek (2010) betekent aanwenden “voor een speciaal doel gebruiken”. In casu kan niet worden gezegd dat het perceel voor de datum van levering (tijdelijk) voor een ander doel dan als stallingsruimte is gebruikt.

De rechtbank is bovendien van oordeel dat in de gegeven omstandigheden geen sprake is van een nieuwe ondernemingsactiviteit als genoemd in het weergegeven arrest. Hierbij neemt de rechtbank in de eerste plaats in aanmerking dat de in 2.4 weergegeven handelingen die eiseres heeft verricht met betrekking tot het perceel primair waren gericht op verkoop van het perceel dan wel op het verkrijgen van een vervangende stallingsruimte op het perceel gelegen achter [a-straat 1]. Vast staat immers dat de gemeente vanaf 2000 de wens heeft geuit richting eiseres om het perceel te bestemmen voor woningbouw. Eiseres wenste hieraan mee te werken onder de voorwaarde dat er vervangende stallingsruimte beschikbaar zou komen. In afwachting van zekerheid hieromtrent zijn de onderhavige handelingen verricht. Vast staat voorts dat begin 2005 de gemeente heeft toegezegd dat eiseres een strook grond van 545 m² achter de garage aan de [a-straat 1] kon kopen en dat dit perceel uiteindelijk op 5 mei 2006 aan eiseres is overgedragen. Het ontwikkelen van de woonbestemming met betrekking tot het perceel en de gemaakte plannen voor de bouw van woningen daarop kunnen derhalve niet los worden gezien van de bestaande onderneming van eiseres en zijn ingegeven door de wens van de gemeente de grond te bestemmen voor woningbouw. Dat eiseres hiertoe voorbereidende handelingen heeft verricht, daarmee additionele vermogenswinst heeft behaald en - zo is niet in geschil - dit ook heeft beoogd, acht de rechtbank in de gegeven omstandigheden van nevengeschikt belang bij de beoordeling van de vraag of een herinvesteringsreserve kan worden gevormd voor de met de verkoop van het perceel gemaakte boekwinst.

Bij het oordeel dat geen sprake is van een nieuwe ondernemingsactiviteit neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat niet is komen vast te staan dat sloop- en bouwkosten met betrekking tot het perceel voor risico van eiseres kwamen. Vast staat immers dat de aanneemovereenkomst is gesloten tussen het bouwbedrijf en de kopers van het perceel en – zo heeft verweerder ter zitting naar voren gebracht – dat daarbij sprake is geweest van een vaste aanneemsom. De omstandigheden dat de koop- en aanneemovereenkomst onlosmakelijk met elkaar samenhangen, dat er in 2006 meerwerk aan eiseres in rekening is gebracht ten bedrage van € 18.416, dat de kopers geen enkele zeggenschap hadden omdat het project door eiseres is bepaald en vorm gegeven en dat eiseres het bouwbedrijf heeft uitgezocht en de hoogte van de aanneemsom heeft bepaald, brengen de rechtbank niet, ook niet in onderlinge samenhang bezien, tot een ander oordeel.

Het voorgaande brengt de rechtbank tot de slotsom dat het perceel de functie van bedrijfsmiddel had en die functie niet heeft verloren. Niet kan worden gezegd dat het perceel is verkocht of aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin het fungeert als voor de omzet bestemde voorraad.”

4.5.4.2.Vaststaat dat het perceel tot aan de datum van levering binnen de onderneming van belanghebbende heeft gefungeerd als stallingsruimte. De omstandigheid dat kort voor de levering een begin is gemaakt met ontruiming en asbestverwijdering, doet daar onvoldoende aan af. Dit zijn activiteiten die gebruikelijk verbonden zijn aan de levering en enkel op grond hiervan vindt niet een statuswijziging van het verkochte perceel plaats.

4.5.4.3. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat het - ongewijzigd voortgezette - gebruik van het perceel niet als bijkomstig kan worden aangemerkt. Het perceel vervulde tot (kort voor) de levering de voor de onderneming wezenlijke functie van stallingsruimte.

4.5.4.4. Hiervan uitgaande stond het belanghebbende vrij het perceel tot aan de verkoop en levering ervan als bedrijfsmiddel aan te merken. Dat het perceel mede is aangewend ten behoeve van projectontwikkeling, doet hieraan niet af. Aan toepassing van de rechtsregel gegeven in BNB 2008/213, komt het Hof in zoverre niet toe.

4.5.5. Het arrest BNB 2006/269 waarop de inspecteur zich heeft beroepen, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De casus van dat arrest verschilt wezenlijk van de onderhavige casus. In BNB 2006/269 was sprake van een aanvankelijk voor de verhuur aangewend pand, dat tijdens en na langdurige leegstand (uitsluitend) werd aangewend in het kader van projectontwikkeling.

4.5.6. De duidelijke tekst van artikel 3.54 Wet IB 2001 verhindert de door de inspecteur voorgestane compartimentering van de boekwinst in een gedeelte dat wel en een gedeelte (te weten: het aan projectontwikkeling toe te rekenen gedeelte) dat niet aan de herinvesteringsreserve zou kunnen worden toegevoegd.

4.6.1. In hoger beroep heeft de inspecteur subsidiair aangevoerd dat door de verwerving van de in 2.2.1 vermelde percelen een volledige vervanging van het perceel door percelen met eenzelfde economische functie heeft plaatsgevonden, zodat de na afboeking nog resterende herinvesteringsreserve ultimo 2006 dient vrij te vallen. Ter onderbouwing van deze stellingen heeft de inspecteur aangevoerd dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er per saldo minder stallingsruimte is ontstaan en dat belanghebbende alleen bereid was het perceel te vervreemden als de gemeente haar zou compenseren voor de gemiste stallingsruimte.

4.6.2. Ter betwisting van het subsidiaire standpunt van de inspecteur heeft belanghebbende

aangevoerd, samengevat weergegeven, dat de oppervlakte van de vervangende percelen tezamen slechts iets meer dan de helft bedraagt van die van het verkochte perceel, dat belanghebbende in piekperioden stallingsruimte moest bijhuren en dat zij zich, mede in het kader van een beoogde verplaatsing van het gehele bedrijf, voortdurend oriënteerde op mogelijkheden om elders (stallings)ruimte te verwerven. Op grond van een en ander verdedigt belanghebbende dat ultimo 2006 nog een vervangingsvoornemen bestond dat handhaving van de (resterende) herinvesteringsreserve rechtvaardigde.

4.6.3.1. Bij de beoordeling van het subsidiaire geschilpunt stelt het Hof voorop dat de inspecteur niet de wijze van afboeking van de aanschaffingskosten van de nieuw verworven percelen op de herinvesteringsreserve heeft betwist.

4.6.3.2. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, met hetgeen zij heeft aangevoerd het door haar gestelde vervangingsvoornemen voldoende aannemelijk heeft gemaakt. Aan dit oordeel doet niet, althans onvoldoende af, dat belanghebbende - zoals de inspecteur heeft gesteld - alleen tot afstoting van het perceel wilde overgaan als zij zekerheid zou hebben over de continuering van haar bedrijfsactiviteiten. Ook indien van de juistheid van die stelling wordt uitgegaan, volgt daaruit niet dat (reeds) met de in mei en oktober 2006 verworven percelen volledig en blijvend in de behoefte aan stallingsruimte was voorzien. Gelet op hetgeen over en weer is gesteld, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de continuïteit (ook) kon waarborgen door tijdelijke oplossingen, zoals kortdurende huur van stroken grond, zonder dat zij het voornemen tot meer definitieve oplossingen, al dan niet in het kader van een volledige bedrijfsverplaatsing, behoefde los te laten.

4.6.3.3. Het Hof verwerpt dus ook het subsidiaire standpunt van de inspecteur.

Slotsom

4.7. Op grond van het vorenoverwogene luidt de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van gronden als vorenvermeld. Aangezien het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, zal van de Staat op de voet van artikel 27l, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een griffierecht worden geheven van € 454.

Nu belanghebbende zich heeft moeten verweren tegen het ongegrond verklaarde hoger beroep van de inspecteur, zijn termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de voor vergoeding in aanmerking komende kosten met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht op € 1.311 wegens verleende rechtsbijstand. Toelichting: 2 punten voor proceshandelingen (beroepschrift en verschijnen ter zitting), wegingsfactor 1,5 en waarde per punt € 437.

Het Hof: