19.4.1 Handelingen van derden jegens de participanten

De leveringen van goederen en diensten die derden jegens een participant verrichten, vallen in beginsel niet onder de reikwijdte van de tussen de participanten gesloten poolovereenkomst. Deze transacties moeten op de normale wijze worden beoordeeld op hun belastbaarheid. Het uitgangspunt is dat de leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel door als belastingplichtigen aan te merken derden belast zullen zijn.

Indien de levering van goederen of de dienst wordt verricht aan één van de participanten afzonderlijk, dan staat deze transactie op zichzelf los van de poolovereenkomst. Het recht op aftrek van voorbelasting is afhankelijk van het antwoord de vraag in hoeverre de betreffende participant handelingen verricht waarvoor een recht op aftrek van voorbelasting bestaat. De participant zal de btw die ter zake van deze leveringen of diensten in rekening is gebracht in aftrek kunnen brengen, aangezien de leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel die een participant jegens derden (zie paragraaf 19.4.4) verricht, behoudens uitzonderingen, prestaties zijn waarvoor een recht op aftrek van voorbelasting bestaat.

Wordt een levering van goederen of een dienst verricht aan twee of meer participanten gezamenlijk, dan ontstaan er problemen bij het vaststellen van het recht op aftrek van voorbelasting. In het geval van diensten ontstaan er bovendien moeilijkheden ten aanzien van de bepaling van de plaats van de prestatie.

Van belang is dus op de eerste plaats of er goederen geleverd, dan wel diensten worden verricht. Wanneer een leverancier een goed levert aan twee afnemers gezamenlijk, dan worden de afnemers mede-eigenaar van het goed, hetgeen betekent dat een gemeenschap ontstaat. Een gemeenschap is op zichzelf geen entiteit voor de heffing van btw, en kan dus ook niet als zodanig de afnemer van een prestatie vormen. De participanten (deelgenoten) zijn voor de heffing van btw ieder voor een deel afnemer van de prestatie. De plaats van de levering van goederen is vast te stellen aan de hand van art. 31 en art. 32 Btw-richtlijn (ex art. 8 Zesde richtlijn, vgl. art. 5 Wet OB).1 De plaats van de levering is daar waar het goed zich op het tijdstip van de levering bevindt, indien het niet wordt verzonden of vervoerd. Wordt het goed wel verzonden of vervoerd, dan is de plaats van levering de plaats van het vertrek van het vervoer. Voor wat betreft het recht op aftrek van voorbelasting heeft het HvJ EG bepaald dat indien het goed in mede-eigendom wordt aangeschaft, het recht op aftrek van voorbelasting van de participanten is gemaximeerd tot hun aandeel in de gemeenschap.2 Voorts hangt het recht op aftrek van ieder van de participanten af van hoe zij het betreffende goed hebben geëtiketteerd. Ten slotte bestaat dan een recht op aftrek van voorbelasting voor zover de betreffende participant het goed gebruikt voor handelingen waarvoor een recht op aftrek van voorbelasting bestaat.

Wanneer een dienstverrichter een dienst verricht aan twee of meer afnemers gezamenlijk komt de vraag op of de dienst “uiteenvalt” in evenzoveel afzonderlijke diensten als dat er participanten (afnemers) zijn. Als dit het geval is, moet voor iedere afzonderlijke dienst de plaats van de prestatie worden bepaald. Met name indien de (belastingplichtige) participanten in verschillende lidstaten / derde landen zijn gevestigd zal dit voor diensten die geacht worden te zijn verricht op de plaats waar de afnemer woont of is gevestigd tot praktische moeilijkheden leiden. Aangezien met ingang van 1 januari 2010 diensten aan belastingplichtigen als hoofdregel geacht worden daar plaats te vinden, waar de afnemer woont of is gevestigd, zullen deze praktische moeilijkheden vanaf die datum eerder toenemen, dan afnemen. Als de dienst voor het bepalen van de plaats van de prestatie niet uiteenvalt in evenzoveel afzonderlijke diensten, doch voor de bepaling van de plaats van de dienst, één geheel blijft, dan is – in het bijzonder wanneer alle participanten een even groot “aandeel” in de ontvangen dienst hebben – de plaats van die dienst nauwelijks te bepalen. Noch de rechtsbetrekking, noch het verbruik van de dienst, noch (het aandeel in) de betalingen bieden bij een verdeling onder de participanten in gelijke delen houvast. Het komt mij dan ook voor dat het laten uiteenvallen van de dienst in evenzoveel afzonderlijke diensten aan de participanten de te bewandelen weg is bij het bepalen van de plaats van de prestatie.

Ook voor wat betreft het recht op aftrek van voorbelasting is deze weg mijns inziens de juiste. Dat betekent echter niet dat het een weg zonder obstakels is. Het probleem doet zich immers voor dat voor het recht op aftrek van voorbelasting nauwkeurig moet worden bepaald welke participant welke dienst (welk dienstdeel) afneemt. Met name wanneer één van de participanten wel doch de andere participant geen handelingen verricht waarvoor een recht op aftrek bestaat, is het van belang vast te stellen welke participant welke dienst (welk dienstdeel) afneemt. De rechtsbetrekking tussen de dienstverrichter enerzijds en de participanten anderzijds zal tot weinig nut zijn. De dienst wordt immers gezamenlijk afgenomen. Het is bovendien voorstelbaar dat de overeenkomst tussen partijen waarin de rechtsbetrekking tot uitdrukking komt, onvoldoende informatie bevat. Ik acht het dan nog het meest doelmatig om aan te knopen bij de betalingen van de participanten aan de dienstverrichter, dan wel – indien de betalingen plaatsvinden vanuit een pool – bij de verhouding van hun bijdragen aan de pool.

Een alternatieve, eventueel aanvullende, benaderingswijze is in deze gevallen aan te knopen bij het verbruik dat ieder van de participanten van de diensten (dienstdelen) heeft. Deze benaderingswijze kan met name nuttig zijn, indien het verbruik, voordeel of nut van de dienst van één participant evident groter is dan dat van de andere participanten. Anders dan Van Norden meen ik dat het verbruikscriterium niet categorisch moet worden verworpen als criterium om de afnemer van een prestatie te bepalen.3 Het criterium is inderdaad – zoals Van Norden betoogt – niet geschikt om in concernverhoudingen te bepalen welke vennootschap de afnemer van een dienst, waartoe een andere concernvennootschap de opdracht heeft gegeven, is. Ook moet het criterium niet zomaar in alle gevallen, waarin het de vraag is wie de afnemer van een prestatie is, worden toegepast. Met Van Norden meen ik dat wanneer aan het verbruikscriterium het primaat wordt toebedacht, zulks weinig doelmatig is en ook de rechtszekerheid niet bevordert. De btw is toch zo vormgegeven dat wordt aangeknoopt bij de transacties die uit een rechtsbetrekking voortvloeien. De rechtszekerheid vereist, dat de rechtsbetrekking ook bepalend is voor de fiscale gevolgen die uit de overeenkomst voortvloeien. Bovendien moet bedacht worden dat, wanneer een dienstverrichter zich voor het bepalen van de plaats van de prestatie bij elke dienst die hij aan een ander verricht, moet afvragen, of die ander het verbruik van die dienst heeft, een praktisch onwerkbare situatie ontstaat. De doelmatigheid eist dat in beginsel wordt uitgegaan van de rechtsbetrekking.

Ik acht het criterium echter niet bij voorbaat ongeschikt om in de bijzondere gevallen waarin twee of meer afnemers gezamenlijk een dienst afnemen, te bepalen welke participant, welke dienst (welk dienstdeel) afneemt. Toegegeven zij dat het criterium “verbruik” een allerminst helder criterium is, omdat aan het begrip verschillende betekenissen kunnen worden toegekend (gebruik, verbruik, besteding) en het daardoor wellicht niet als enig beslissend criterium kan worden gehanteerd. Doch het criterium kan mijns inziens als aanvullend, mogelijk corrigerend, criterium in deze bijzondere gevallen aanwijzingen bevatten voor de mate waarin ieder van de participanten een recht op aftrek van voorbelasting toekomt.