2.6.4.1 Bevoegdheid om binnen vijfjaar een naheffingsaanslag vast te stellen en de afweging van rechtsbeginselen

De AWR kent twee methoden van heffing. De eerste is die van de heffing bij we-ge van aanslag. De inspecteur geeft een beschikking: hij stelt de aanslag vast. Veelal gaat daaraan vooraf dat de belastingplichtige een aangifte heeft gedaan. De aangifte verschaft de inspecteur voor een groot deel de gegevens die hij nodig heeft om de aanslag te kunnen opleggen. Deze methode vindt met name plaats bij de heffing van de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de vermogensbelasting, de zgn. aanslagbelastingen. Als de inspecteur op een later moment tot de conclusie komt dat bijvoorbeeld de aanslag inkomstenbelasting tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan hij op grond van art. 16 AWR onder bepaalde voorwaarden een navorderingsaanslag opleggen. De belangrijkste voorwaarde is daarbij dat de inspecteur over een ‘nieuw feit’ moet beschikken om de navorderingsaanslag te kunnen opleggen. Het moet gaan om een feit dat hem bij de vaststelling van de primitieve aanslag niet bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn.

Bij de tweede heffingsmethode vindt er een voldoening of afdracht op aangifte plaats.1 Deze tweede heffingsmethode wordt o.a. gehanteerd bij de loonbelasting, de omzetbelasting, de dividendbelasting en de belastingen van rechtsverkeer.2 Degene die de belasting voldoet of afdraagt doet tegelijkertijd aangifte, doch deze aangifte is, in tegenstelling tot de aangifte bij de aanslagbelastingen, ‘weinig meer dan een specificatie van de verrichte betaling’.3 Het gaat primair om de betaling van de belasting. Als vervolgens de inspecteur op een later moment, nadat bijvoorbeeld een controle is ingesteld, tot de overtuiging komt dat te weinig belasting is voldaan of afgedragen, kan hij ingevolge art. 20 AWR de te weinig betaalde belasting naheffen. Vanwege deze andere wijze van heffen zijn aan de naheffingsaanslag veel minder stringente eisen gesteld dan aan de navorderingsaanslag. Met name heeft de inspecteur geen ‘nieuw feit’ nodig om de naheffingsaanslag op te leggen.

Het verschil in wijze van heffing tussen belastingen die bij wege van aanslag en belastingen die bij wege van voldoening of afdracht op aangifte worden geheven rechtvaardigt het verschil in wettelijke eisen die gesteld worden aan de bevoegdheid om een navorderingsaanslag respectievelijk een naheffingsaanslag op te leggen. Een andere vraag is of de bevoegdheid om na te heffen nog wordt ingeperkt door het vertrouwensbeginsel. Dit is inderdaad het geval.4 Ik onderscheid een tweetal situatietypen. Het eerste situatietype doet zich voor als de inspecteur niet tijdig een naheffingsaanslag oplegt. Van het tweede type is sprake als de belastingplichtige een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting heeft gedaan en de inspecteur de indruk heeft gewekt een voldoende grondig onderzoek naar de juistheid van het verzoek te hebben verricht. De in de tweede situatie te onderkennen voorrangsregel komt in 2.6.6 aan de orde. In dit onderdeel wordt het eerste situatietype, dat zich op een groter gebied voordoet, nader behandeld. Het grotere gebied beslaat in principe alle belastingwetten met betrekking tot welke de inspecteur ingevolge art. 20 AWR een naheffingsbevoegdheid heeft.

De eerste situatie doet zich voor als een belastingplichtige of inhoudingsplichtige5 zich op opgewekt vertrouwen beroept omdat de inspecteur reeds lang bekend is met het standpunt van de belastingplichtige. Aan het feit dat de inspecteur lang heeft gewacht alvorens een naheffingsaanslag op te leggen, heeft de belastingplichtige het vertrouwen ontleend dat de inspecteur met zijn standpunt instemde. In een dergelijke situatie bestaat het gedrag van de inspecteur dus vooral in een achterwege laten van een reactie.

Wederom staan het beginsel dat de wet moet worden toegepast en het vertrouwensbeginsel tegenover elkaar. In het systeem van de heffing van bijvoorbeeld de omzetbelasting is de belastingplichtige de eerste die door middel van de voldoening van de belasting kenbaar maakt hoeveel hij zijns inziens is verschuldigd. Van essentieel belang is vervolgens de bevoegdheid van de inspecteur om door een naheffingsaanslag zo nodig de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld. Daartegenover staat het belang van de belastingplichtige om in vertrouwen op de gedragingen van de inspecteur te kunnen afgaan. Vooral in de sfeer van de kostprijsverhogende belastingen is dit laatste van groot belang, omdat een al dan niet verschuldigd zijn van omzetbelasting over bepaalde leveringen of diensten direct zijn gevolgen heeft voor de prijs die hij met een afnemer overeenkomt.6

De Tariefcommissie heeft in deze een belangrijke rol gespeeld.7 Lang voordat de Hoge Raad tot een erkenning kwam van de rol van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, toonde de Tariefcommissie zich bereid het vertrouwensbeginsel in haar beslissing mee te wegen.8 In een uitspraak van 5 april 1960, BNB 1960/306 honoreerde de Tariefcommissie het beroep van een ondernemer op het vertrouwensbeginsel. Het beroep was gebaseerd op het feit dat de ondernemer telefonisch contact met de inspectie had gehad over de vraag of hij als ondernemer in de zin van de omzetbelasting moest worden aangemerkt. Daarna had zijn gemachtigde nog schriftelijk uiteengezet waarom geen ondernemerschap aanwezig was. De inspecteur had hierop niet gereageerd. Een aantal jaren later had de inspecteur desalniettemin een navorderingsaanslag opgelegd.9

Vanaf de invoering van de Wet 011 1968 fungeert de Hoge Raad ook voor de omzetbelasting als hoogste rechter. Er kan zeker worden gesteld dat de rechtspraak van de Tariefcommissie een belangrijke invloed heeft gehad op die van de Hoge Raad. Toch heeft het enige tijd geduurd voordat de Hoge Raad de draad van de Tariefcommissie oppakte.10 Van belang is te beseffen dat de Hoge Raad niet alleen recht spreekt in zaken van omzetbelasting, doch ook in zaken van andere belastingen, waar evenzeer de mogelijkheid van naheffing bestaat. Opvallend is dat in de rechtspraak dezelfde ontwikkeling kan worden geconstateerd die bij de andere regels van opgewekt vertrouwen heeft plaatsgevonden. In het geval van de aanslagbelastingen had de Hoge Raad in HR 21 december 1977, nr. 18522, BNB 1978/55 aangegeven dat de enkele omstandigheid dat de inspecteur een bepaalde aftrekpost in de inkomstenbelasting gedurende een aantal jaren had geaccepteerd nog niet meebrengt dat de inspecteur niet meer vrij was in een volgend jaar een ander standpunt in te nemen.11 Enige jaren later nam hij een zelfde standpunt in voor de afdrachtbelastingen. In HR 23 april 1980, nr. 19711, BNB 1980/175 overwoog de Hoge Raad met betrekking tot een naheffingsaanslag loonbelasting dat de enkele omstandigheid dat een jaar was verstreken sedert de afdracht van de ingehouden loonbelasting niet kan meebrengen dat de inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel handelde.

Het wachten was toen, net zoals dat het geval was na BNB 1978/55, op een arrest, waarin de Hoge Raad in positieve bewoordingen zou aangeven onder welke omstandigheden een beroep op opgewekt vertrouwen wel voor honorering in aanmerking kwam. Met andere woorden, er was nog geen direct toepasbare voorrangsregel voorhanden. Voor BNB 1978/55 was dat moment aangebroken toen de Hoge Raad BNB 1990/119 wees. In dit arrest gaf hij aan onder welke omstandigheden er wel aanleiding is om het legaliteitsbeginsel opzij te zetten ten gunste van het vertrouwensbeginsel. Voor de naheffingsaanslagen deed de rechter dat in HR 10 februari 11993, nr. 28965, BNB 1993/115. Het handelde om een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting die werd opgelegd tegen het einde van de naheffingstermijn. Het tot naheffing aanleiding gevende feit was de inspecteur al ruim vijf jaar bekend, terwijl hij sindsdien ook het standpunt van de belastingplichtige kende.