2.6.2.2 De voorrangsregel van het door een impliciete standpuntbepaling opgewekte vertrouwen bij het vaststellen van de aanslag

Op grond van HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119 kan de volgende voorrangsregel worden geformuleerd:

Deze regel geldt niet onverkort. Zowel in BNB 1990/119 als in het kort daarop gewezen arrest HR 14 februari 1990, nr. 26402, BNB 1990/219 heeft de Hoge Raad nog een tweetal criteria geformuleerd, die beide een uitzondering op de hoofdregel inhouden.

De voorrangsregel van de impliciete standpuntbepaling wordt dus door de volgende regel ingeperkt:

In het vervolg komen de volgende criteria aan bod:

Bij de behandeling van de voorrangsregel van de toezegging heb ik erop gewezen dat de toezegging een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur veronderstelt. In HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119 stelt de Hoge Raad hetzelfde begrip weloverwogen standpuntbepaling centraal voor bepaalde andere situaties die ook tot gebondenheid van de inspecteur kunnen leiden. In tegenstelling tot de situatie (lat de inspecteur op een bepaald moment een toezegging heeft gedaan, zijn er bij de onderhavige situaties omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk van een standpuntbepaling hebben kunnen geven. Op grond van die omstandigheden concludeert de rechter tot een standpuntbepaling van de inspecteur. Hierop ga ik bij het volgende criterium nader in.

Het criterium brengt verder tot uitdrukking dat het gaat om de indruk die de belastingplichtige redelijkerwijs van een en ander heeft gekregen. Er vindt aldus een objectivering plaats. Van belang is allereerst hoe hij de omstandigheden heeft waargenomen en beoordeeld. Net zoals bij de voorrangsregels van de toezegging en de inlichting, gaat het om het perspectief van de belastingplichtige.2 De vraag of de inspecteur bedoeld heeft een standpunt in te nemen is van secundair belang. Een en ander houdt naar mijn mening ook in dat aanslagen die vanwege doelmatigheidsoverwegingen op administratief niveau worden vastgesteld, de indruk kunnen wekken op een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur te berusten, mits ook aan de andere criteria is voldaan.3

Deze objectivering gaat vervolgens niet zover dat als de belastingplichtige weet heeft van het werkelijke standpunt van de inspecteur, deze wetenschap buiten beschouwing kan worden gelaten. Ook niet als er andere omstandigheden zijn die, op zich beschouwd, grond geven voor de indruk van een weloverwogen standpunt van de inspecteur.4

Ik besteed bij de bespreking van dit criterium allereerst aandacht aan het begripgedragslijn en aan het feit dat de Hoge Raad spreekt van het gedurende een aantal jaren volgen van een gedragslijn. Daarna ga ik in op de omstandigheden waaruit de gedragslijn en de weloverwogen standpuntbepaling moeten blijken.

Ten eerste het begrip gedragslijn. Een gedragslijn kan zowel een normatief als een descriptief karakter hebben.5 Er kan sprake zijn van een gedragsnorm dan wel van een gedragsregelmatigheid. Indien een inspecteur bijvoorbeeld een toezegging doet, legt hij zich vast op een bepaalde gedragsnorm. De inspecteur belooft op consistente wijze het afgesproken gedrag te vertonen. Dit levert uiteraard weer een zekere gedragsregelmatigheid op. Het gedrag van de inspecteur vertoont een regelmaat. Hij neemt gedurende een aantal jaren bij het vaststellen van de aanslag steeds hetzelfde standpunt in.

Indien de inspecteur geen toezegging tegenover de belastingplichtige doet, is de gedragslijn, in de zin van de gedragsregelmatigheid, van de inspecteur de oorzaak van het vertrouwen van de belastingplichtige. Hij verwacht dat de inspecteur ook bij de volgende aanslagen op dezelfde wijze zal handelen. Indien de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag toch een correctie aanbrengt, rijst de vraag of een beroep op het vertrouwensbeginsel de belastingplichtige kan baten. De Hoge Raad heeft in BNB 1990/119 aangegeven dat de gerechtvaardigheid van dat vertrouwen afhangt van de waardering van omstandigheden: de omstandigheden moeten erop wijzen dat er achter de gevolgde gedragslijn van de inspecteur een weloverwogen standpuntbepaling is gelegen. Het constateren van een regelmatigheid in het gedrag van de inspecteur is daarvoor niet voldoende. Het criterium van de gedragslijn heeft dus een normatief karakter. Het vereist dat er omstandigheden zijn die wijzen op zelfbinding van de inspecteur aan een bepaald standpunt.

In dit verband blijft de jurisprudentie van de Hoge Raad van voor BNB 1990/119 relevant. De enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd, blijft onvoldoende.6 Als er niet meer is dan het feitelijke gedrag van de inspecteur, bestaande uit het volgen van de aangifte gedurende een aantal jaren, en er verder geen aanwijzingen zijn over zijn standpunt, prevaleert de juiste uitvoering van de wet.7 Het normatieve element ontbreekt in de gedragslijn. Waar het op aankomt, is dat de belastingplichtige omstandigheden naar voren brengt die erop kunnen wijzen dat er een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur is. Niet de regelmatigheid in het gedrag van de inspecteur is beslissend maar de weloverwogen standpuntbepaling. De gedragsregelmatigheid is een eerste maar op zich onvoldoende omstandigheid waaruit die standpuntbepaling kan worden afgeleid. Het gaat er om of de omstandigheden van het geval de indruk van een standpuntbepaling van de inspecteur rechtvaardigen.

Een tweede aspect van dit criterium betreft het punt dat de Hoge Raad stelt dat meer is vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren op een bepaald punt de aangiften heeft gevolgd.10 Is hier sprake van een noodzakelijke voorwaarde voor een beroep op de onderhavige voorrangsregel? Naar mijn mening komt aan deze woorden weinig zelfstandige betekenis toe en is het niet nodig dat de inspecteur gedurende een reeks van jaren de aangifte op een bepaald punt heeft gevolgd. Dit vloeit voort uit het normatieve karakter van het begrip gedragslijn. Het gaat erom of er omstandigheden zijn die bij de belastingplichtige de indruk van een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur hebben kunnen wekken. Hiermee verdraagt zich niet daarnaast nog de eis van een behoorlijk aantal jaren te stellen. Overigens vloeit uit de aard van het situatietype, waarop deze voorrangsregel ziet, voort dat er vrijwel altijd meer dan een jaar in het geding is: allereerst het jaar waarin bijvoorbeeld in de aangifte een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld en vervolgens het jaar waarin dezelfde aangelegenheid tot een correctie van de aangifte van de kant van de inspecteur leidt.11 Twee achtereenvolgende jaren kunnen dan al voldoende zijn. Maar ook binnen het jaar zelf kan er in principe al sprake zijn van een weloverwogen standpuntbepaling. Een voorbeeld hiervan is HR 14 februari 1990, nr. 26402, BNB 1990/219.12

Uit dit arrest blijkt duidelijk dat ook naar het oordeel van de Hoge Raad binnen hetzelfde jaar de standpuntbepaling van de inspecteur in de fase van de aan-slagregeling hem kan binden voor de bezwaarfase.

Thans kom ik toe aan de bespreking van het laatste element: de waardering van omstandigheden die de indruk van een standpuntbepaling kunnen wekken. Allereerst geeft de Hoge Raad uitdrukkelijk aan dat ‘de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen afhangt van de waardering van omstandigheden van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden’. Er is dus steeds sprake van een situationeel gebonden waardering van omstandigheden. Het geheel van omstandigheden moet zodanig zijn dat bij de belastingplichtige de indruk kan ontstaan dat de inspecteur weloverwogen een standpunt ter zake heeft bepaald. Vervolgens is voor de toepasbaarheid van het criterium in de praktijk van groot belang dat de Hoge Raad een aantal voorbeelden geeft van omstandigheden die tot een te honoreren vertrouwen kunnen leiden. Hij concretiseert aldus dit element van de voorrangsregel van de impliciete standpuntbepaling tot een direct toepasbaar criterium.

De Hoge Raad laat duidelijk uitkomen dat het gaat om een niet-limitatieve opsomming. Wel bevat de opsomming naar mijn mening de voor de praktijk belangrijkste omstandigheden waaruit een vermoeden van een weloverwogen standpuntbepaling kan worden afgeleid. Zij knopen aan bij de procesgang die een aangifte doorloopt tot het moment van definitief worden van de aanslag.13 Ik licht in het vervolg de door de Hoge Raad genoemde voorbeelden nader toe.

Niet elk wijze van invullen van de aangifte door een belastingplichtige kwalificeert als een relevante omstandigheid. De aangelegenheid waar het om gaat moet ‘uitdrukkelijk en gemotiveerd’ in de aangifte zijn opgenomen. De belastingplichtige moet kenbaar voor de inspecteur een standpunt innemen. Door de aanslag vast te stellen wordt de inspecteur geacht op zijn beurt een standpunt in te nemen ten opzichte van de aangelegenheid welke door de belastingplichtige expliciet aan de orde is gesteld. Indien hij geen correctie terzake aanbrengt in de aangifte, moet dit gezien worden als een instemming met de zienswijze van de belastingplichtige.

In een arrest van 13 januari 1993, nr. 28935, BNB 1993/100 heeft de rechter duidelijk gemaakt dat niet iedere specificatie in een aangifte kwalificeert als ‘duidelijk en gemotiveerd’ aan de orde stellen. In het arrest ging het om de vraag of er ter zake van reiskosten als buitengewone lasten een standpuntbepaling van de inspecteur kon worden aangenomen. De belastingplichtige had een specificatie van de aftrekpost bijgevoegd. Deze werd door de Hoge Raad niet voldoende geacht.14

Opmerkelijk is dat bij dit type van omstandigheden er ten aanzien van de inspecteur eerder sprake is van een nalaten dan van een handelen. In de inleiding van dit hoofdstuk heb ik gesproken van het toedoen-beginsel: vertrouwen van de belastingplichtige kan zijn oorzaak hebben in een gedraging van de inspecteur maar ook in het achterwege blijven van een gedraging waar deze verwacht had mogen worden.15 In de situatie van het volgen van de aangifte door de inspecteur betekent dit beginsel dat van de inspecteur verwacht had mogen worden dat hij een standpunt inneemt: of hij corrigeert de aangifte terzake of hij stemt in met het standpunt van de belastingplichtige. Op de expliciete stellingname van de belastingplichtige in zijn aangifte moet een expliciete reactie van de inspecteur volgen. De vraag of een reactie is vereist, hangt af van de ernst van het nalaten van de inspecteur en moet worden beantwoord aan de hand van de mate van gespecificeerdheid en gemotiveerdheid van de aangifte. Een en ander sluit aan bij het geobjectiveerde karakter van deze regel van de impliciete standpuntbepaling.16 In het normale verkeer tussen de belastingplichtige en de inspecteur moet de eerste ervan kunnen uitgaan dat de laatste reageert op een duidelijke stellingname.

Evenzeer als bij het onder a genoemde type omstandigheid gaat het hier om de vaststelling van een aanslag. De Hoge Raad duidt met deze voorbeelden steeds hetzelfde aan: de inspecteur wekt de indruk weloverwogen zijn standpunt te hebben bepaald. Door bewijsstukken op te vragen, besprekingen te houden, te corresponderen of inlichtingen te vragen en vervolgens de aanslag vast te stellen wekt hij de indruk in te stemmen met het standpunt van de belastingplichtige. Doorgaans zal in deze gevallen het initiatief van de inspecteur zijn uitgegaan. De bestudering van de aangifte doet hem vragen stellen, bewijsstukken opvragen enz. Hij koestert twijfel over de juistheid van een bepaald aspect van de aangifte en geeft daaraan uitdrukking naar de belastingplichtige toe. Hiermee creëert hij een situatie die gelijk is te stellen met de eerste situatie waarin de belastingplichtige zelf de aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd in de aangifte aan de orde stelt. Het doet er dan naar mijn mening niet toe of de belastingplichtige zelf ook een en ander uitdrukkelijk en gemotiveerd in de aangifte aan de orde heeft gesteld. Door nadrukkelijk. op een bepaalde aangelegenheid in te gaan, rust op de inspecteur de plicht deze fiscaalrechtelijk te beoordelen en zijn standpunt kenbaar te maken.

Het vertrouwen kan ook worden opgewekt doordat in het verleden een bepaalde aangelegenheid in de bezwaarfase aan de orde is geweest. Bij dit voorbeeld maakt de Hoge Raad geen melding van informatiebronnen zoals bewijsstukken, correspondentie e.d. De aanleiding zal doorgaans zijn dat de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag een correctie heeft aangebracht. Dit kan uiteraard zijn geschied nadat hij inlichtingen heeft ingewonnen dan wel anderszins zich op de hoogte heeft gesteld van de relevante bijzonderheden van het geval. Indien de belastingplichtige tegen de correctie bezwaar maakt, richt zich de aandacht van de inspecteur nogmaals op dezelfde aangelegenheid. Als de inspecteur dan alsnog de belastingplichtige in het gelijk stelt, ligt het voor de hand aan te nemen dat de inspecteur weloverwogen zijn standpunt ter zake heeft bepaald.17

In zijn standaardarrest BNB 1990/119 geeft de Hoge Raad aan dat de gedurende een aantal jaren gevolgde gedragslijn dezelfde aangelegenheid moet betreffen.18 Hij introduceert hiermee een ruim begrip. De standpuntbepaling van de inspecteur kan een heel scala van situaties betreffen. Scheltens spreekt in dit verband van enerzijds een rechtsverhouding, in het bijzonder een ‘duurverhouding’, welke uit de aard der zaak niet tot één jaar is beperkt en ook voor de toekomst geldend is19 en anderzijds de beoordeling van feitelijke omstandigheden, die van jaar tot jaar anders kunnen zijn.20 Het belang van het criterium is vooral hierin gelegen dat ook feitelijke omstandigheden die zich ieder jaar opnieuw voordoen, zoals bepaalde ziektekosten, duidelijk onder de reikwijdte van de regel van de impliciete standpuntbepaling kunnen vallen.21 Bij de zgn. duurverhoudingen had de Hoge Raad al eerder uitgemaakt dat opgewekt vertrouwen niet tot een jaar beperkt behoeft te blijven.22

Met betrekking tot aangelegenheden met een sterk feitelijk karakter gaat de binding van de inspecteur niet zover dat hij zich ook vastlegt ten aanzien van de feiten zelf. Hij legt zich vast op een bepaalde rechtstoepassing ter zake van een bepaald feitencomplex. Het vertrouwen moet volgens de Hoge Raad zien op dezelfde aangelegenheid. Evenals bij de voorrangsregel van de toezegging stelt de Hoge Raad dus de eis van gelijkblijvende omstandigheden.23 Als de aangelegen- heid in relevante opzichten is gewijzigd, is er geen sprake van een te beschermen vertrouwen. De bewijslast van de zich onveranderd voordoende aangelegenheid berust daarbij op de belastingplichtige.

Geheel in lijn met de rechtspraak ter zake van de toezegging heeft de Hoge Raad bij de impliciete standpuntbepaling bepaald dat de inspecteur niet gebonden is aan bij de belastingplichtige opgewekt vertrouwen indien het door hem ingenomen standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen.24 De toepassing van dit criterium is in een aantal arresten aan de orde gekomen. In enige arresten ging het om een navorderingsaanslag op grond van art. 16, tweede lid, AWR. Deze bepaling staat de inspecteur toe om een navorderingsaanslag op te leggen als bijvoorbeeld een voorheffing ten onrechte is verrekend met de primitieve aanslag. Een eerste voorbeeld is HR 8 juli 1985, nr. 22984, BNB 1985/245.25

Een ander voorbeeld is HR 14 februari 1990, nr. 26042, BNB 1990/219. In dit arrest ging het om de vraag of de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag een standpunt had ingenomen waaraan hij bij de behandeling van het daaropvolgende bezwaarschrift was gebonden.

Zoals we hebben gezien hangt de gerechtvaardigheid van het vertrouwen bij de belastingplichtige af van de, eventueel in onderlinge samenhang te beoordelen, omstandigheden die bij de, belastingplichtige de indruk van een standpuntbepaling van de inspecteur hebben kunnen wekken. In hetzelfde standaardarrest BNB 1990/119 laat de Hoge Raad hierop volgen dat deze indruk weer doorgaans niet is gewettigd, ‘indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad’. De gedragslijn van de inspecteur moet dus bij eerdere gelegenheden meer dan geringe gevolgen voor de belastingplichtige hebben gehad. Is dat niet het geval geweest, dan kan de belastingplichtige, ook al heeft hij de aangelegenheid bijvoorbeeld uitdrukkelijk en gemotiveerd in zijn aangifte opgenomen, daaraan geen vertrouwen ontlenen. De etikettering van een aangekocht pand als bedrijfsvermogen of als privé-vermogen, terwijl dat nog niet tot verschillen in belastingheffing heeft geleid, kan hier als een voorbeeld van gezien worden. Ook een gering bedrag aan kosten in de zin van art. 35 Wet IB dat ten onrechte in aftrek wordt gebracht is een voorbeeld. De Hoge Raad creëert aldus ruimte voor ‘kleine’ doelmatigheid aan de kant van de inspecteur. Bij de aanslagregeling moet de inspecteur de belangen van een juiste wetstoepassing en een doelmatige werkwijze tegen elkaar kunnen afwegen. Bij dat laatste spelen factoren als voorkomen van onnodige irritatie bij de belastingplichtige, het eventueel behandelen van een bezwaar- en beroepsschrift een rol.26

Ook in de sfeer van het gelijkheidsbeginsel houdt de rechter rekening met deze ‘kleine’ doelmatigheid van de kant van de inspecteur. Zowel ten aanzien van de regel van het begunstigend beleid als ten aanzien van de meerderheidsregel gaat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet op indien de juiste wetstoepassing achterwege is gebleven vanwege het geringe financiële belang.28 Bij deze voorrangsregels gaat het, net zoals bij de regel van de impliciete standpuntbepaling, om situaties waarin de belastingplichtige niet kan afgaan op mededelingen van de inspecteur. In het geval van een beroep op een impliciete standpuntbepaling ontbreekt juist de toezegging, terwijl in het geval van het beroep op het gelijkheidsbeginsel er geen kennis van het gevoerde beleid bestaat of er alleen maar de wetenschap is dat bij andere, vergelijkbare belastingplichtigen de desbetreffende correctie op de aangifte door de inspecteur niet is aangebracht.