Rb. Gelderland, 21-03-2017, nr. AWB - 16 , 585

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2012 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.26.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.962. Tevens is bij beschikking € 1.050 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 december 2015 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 21 januari 2016, ontvangen door de rechtbank op25 januari 2016, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 december 2016.

Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en haar echtgenoot. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en mr. [A] .

Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.

Feiten

1. Eiseres staat sinds [2000] ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Haar activiteiten worden omschreven als ‘nagelstudio’ en ‘zelfstandig zorgverlener’. De nagelstudio is in 2012 gestaakt. Ten behoeve van de werkzaamheden als zorgverlener is eiseres aangesloten bij een aantal keurmerken. Zij is aangesloten bij de ‘regeling klachtenbehandeling zelfstandigen’ van de V&VN (beroepsvereniging voor zorgprofessionals) en de ‘klachtenregeling zelfstandig ondernemende zorgverleners’ van de stichting [B] . Bovendien heeft zij een aansprakelijkheidsverzekering en een arbeidsongeschiktheidsverzekering afgesloten.

2. Eiseres heeft op [2011 1] een ‘Raamovereenkomst Verpleging en Verzorging’ met [C] BV (hierna: [C] ) gesloten.

3. In de raamovereenkomst is het volgende opgenomen:

“In aanmerking nemende

Dat opdrachtgever een zorgorganisatie is die in het kader van overeenkomsten met zorgkantoren in het kader van de AWBZ diensten verleent op het gebied van verpleging, persoonlijke verzorging en begeleiding individueel. Dat opdrachtgever een deel van haar zorgverlening onder AWBZ door opdrachtnemer als onderaannemer wil laten verzorgen;

• Dat opdrachtnemer een Zelfstandig Ondernemende Zorgverlener is, die voor eigen rekening en risico zorgdiensten aanbiedt

• Dat partijen de condities waaronder dit zal plaatsvinden in deze overeenkomst wensen vast te leggen.

Artikel 1. Begrippen

In deze overeenkomst gelden de navolgende begrippen en met de bijbehorende betekenissen.

(…)

Opdracht: Een schriftelijke opdracht, c.q. indicatie waarin de opdrachtgever de zorgvraag omschrijft en de wijze waarop de geleverde zorg uren aangeleverd dienen te worden.

(…)

Artikel 2. Onderwerp van overeenkomst

De opdrachtgever kan onder deze overeenkomst opdracht geven aan de opdrachtnemer, welke opdracht door de opdrachtnemer dan wordt aanvaard, om persoonlijke verzorging, verpleging of begeleiding individueel te verlenen, aan klanten van de opdrachtgever.

(…)

Artikel 3. Verplichtingen opdrachtgever

De opdrachtgever is verantwoordelijk voor het sluiten van de overeenkomst(en) met de zorgkantoren. De opdrachtgever factureert de geleverde diensten op basis van de overeenkomst(en) en na declaratie van de geleverde uren door de opdrachtnemer.

De opdrachtgever zal de opdrachtnemer in staat stellen de overeengekomen werkzaamheden uit te voeren, door al hetgeen in dat kader redelijkerwijze van opdrachtgever kan worden verlangd te doen.

Opdrachtgever draagt zorg voor het aanleveren van gegevens bij het CAK

De opdrachtgever sluit een zorgovereenkomst met de cliënt.

De opdrachtgever geeft middels deze overeenkomst opdracht aan de opdrachtnemer tot het uitvoeren van de genoemde dienstverlening aan alle cliënten die via de coördinator van [C] worden toegewezen aan opdrachtnemer.

De opdrachtnemer verplicht zich te houden aan de afspraken (art 3.1) dat

opdrachtgever factureert aan de zorgkantoren. De opdrachtnemer levert na afloop van de werkweek uiterlijk op maandag aan de opdrachtgever aan een gespecificeerd overzicht van de geleverde uren en de geleverde functie per cliënt. Op dit overzicht staat dag, datum en tijd per cliënt, paraaf van de cliënt en is ondertekend door de opdrachtnemer.

De opdrachtnemer staat er jegens opdrachtgever voor in, dat hij/zij zorg draagt voor een deugdelijke registratie van de geleverde zorguren in het bij de cliënt aanwezige zorgdossier. Indien de registratie van de geleverde zorg onjuist is, dan zijn de eventuele consequenties voor rekening van de opdrachtnemer.

De opdrachtnemer garandeert dat hij/zij bevoegd en bekwaam is om de juiste verplegende of verzorgende diensten te kunnen leveren. Op verzoek van de opdrachtgever overlegt hij/zij certificaten waaruit blijkt dat hij/zij bekwaam

is voor de opdracht

(...)

Artikel 6. Honorering en declaratie

De opdrachtgever betaalt aan de opdrachtnemer, de door de opdrachtnemer aan cliënten van de opdrachtgever verleende zorgdiensten.

De opdrachtnemer zal wekelijks met de daarbij behorende urenregistratie aan de opdrachtgever een factuur doen toekomen voor de geleverde zorgdiensten conform de afspraken zoals die zijn gemaakt op basis van de indicatie.

(…)

Artikel 7. Aansprakelijkheid

De opdrachtnemer staat in voor het door hem/haar uitgevoerde deel van de

werkzaamheden. De opdrachtnemer is jegens de opdrachtgever aansprakelijk

voor de schade, die bij het uitvoeren van de opdracht door de opdrachtnemer of door hem/haar ingeschakelde derden is veroorzaakt. De opdrachtnemer vrijwaart in deze zin de opdrachtgever voor aanspraken van derden ter zake van de verleende zorgdiensten.

De opdrachtnemer draagt zorg voor een passende bedrijfsaansprakelijkheidsverzekering voor de door hem/haar verleende en nog te verlenen zorgdiensten, met een minimale dekking van €1.250.000,- per gebeurtenis. De opdrachtnemer dient op eerste verzoek van de opdrachtgever een kopie van de lopende verzekeringspolissen te verstrekken.

Opdrachtnemer vrijwaart opdrachtgever voor aanspraken als gevolg van vorderingen van fiscaal- en/of sociaalrechtelijke aard.

Deze overeenkomst wordt aangegaan voor de duur van de looptijd van het contract van opdrachtgever met het zorgkantoor.

(...)”

4. Eiseres heeft op [2011 2] een Verklaring Arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna: VAR WUO) aangevraagd. Eiseres heeft hierbij - samengevat en voor zover thans van belang - de volgende antwoorden gegeven:

Op basis van de ingevulde informatie is via een geautomatiseerd proces aan eiseres een VAR WUO afgegeven.

5. In haar aangifte IB/PVV 2012 heeft eiseres een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 12.620. Dit bedrag is tevens de aangegeven belastbare winst uit onderneming. De aangegeven winst uit onderneming is als volgt opgebouwd:

6. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder de inkomsten uit de nagelstudio geaccepteerd als winst uit onderneming, maar de inkomsten uit de activiteiten als zorgverlener niet. Verweerder heeft de inkomsten die samenhangen met de zorg voor twee PGB-cliënten (in totaal € 512) onder aftrek van een bedrag van € 104 aan kosten aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (ROW). De vergoeding voor de verleende zorg in natura via [C] heeft verweerder aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.

Verweerder heeft de ondernemersaftrek niet verleend en de MKB-winstvrijstelling verlaagd. Verweerder heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 50.962.

Geschil

7. In geschil is of eiseres met betrekking tot de door haar verrichte diensten in de thuiszorg kan worden aangemerkt als ondernemer. Wanneer dit niet het geval is, is in geschil of eiseres op basis van het vertrouwensbeginsel toch als ondernemer dient te worden aangemerkt.

8. Indien deze vragen ontkennend worden beantwoord is tussen partijen in geschil of de inkomsten van eiseres als loon uit dienstbetrekking moeten worden aangemerkt.

Beoordeling van het geschil

Winst uit onderneming

9. Gelet op de rangorde van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) zal de rechtbank eerst nagaan of de inkomsten die eiseres geniet uit de verleende zorg in natura kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming. Indien deze vraag positief wordt beantwoord, behoeft de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking geen beantwoording meer.

10. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als eiseres de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vergelijk Hoge Raad 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085). In zijn arrest van 20 december 2000 (ECLI:NL:HR:2000:AA9094) overwoog de Hoge Raad ten aanzien van de waarnemer van huisartsenpraktijken dat van een zelfstandig uitgeoefend beroep sprake is als de belastingplichtige bij zijn werkzaamheden voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en ondernemersrisico loopt.

11. Op eiseres rust de last om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die kunnen leiden tot de conclusie dat sprake is van ondernemerschap.

Eiseres betoogt dat sprake is van ondernemerschap omdat zij winst beoogt en verwacht en er bovendien sprake is van voldoende zelfstandigheid en ondernemersrisico. De zelfstandigheid blijkt volgens eiseres uit het feit dat zij in de raamovereenkomst wordt aangekondigd als ‘Zelfstandig Ondernemende Zorgverlener’ en zij alleen krijgt uitbetaald voor de geleverde zorgdiensten. Hiermee kan eiseres zelf de duur en omvang van de opdracht bepalen. Verder voert eiseres aan dat [C] alleen een kassiersfunctie vervult en dat zij zelf voor vervanging moet zorgen in geval van ziekte. Het ondernemersrisico blijkt volgens eiseres uit het feit dat wanneer zij een slechte reputatie zou hebben, zij geen nieuwe cliënten krijgt of bestaande cliënten verliest. Verder wijst zij erop dat de mogelijkheid bestaat dat een zorgbemiddelaar failliet gaat en dat zij ten tijde van haar revalidatie na een ongeluk op geen enkele wijze door [C] is gecompenseerd. Bovendien stelt eiseres dat zij een arbeidsongeschiktheidsverzekering en aansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten om haar ondernemersrisico’s af te dekken. Verweerder betwist dat sprake is van ondernemerschap, omdat eiseres volgens verweerder onvoldoende zelfstandigheid heeft ten opzichte van [C] en er geen sprake is van relevante ondernemersrisico’s.

12. De door eiseres verrichte diensten (met uitzondering van die verricht voor de PGB-cliënten), vallen onder thuiszorg in natura. De rechtbank stelt voorop dat thuiszorg in natura diensten slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid, van de Wet toelating zorginstellingen). [C] heeft een aanwijzing als toegelaten zorgaanbieder. [C] heeft overeenkomsten met verschillende verzekeraars gesloten ter uitvoering van de door die verzekeraars te leveren zorg in natura, waaruit het recht voortvloeit de kosten hiervan te declareren. Vaststaat dat eiseres niet als toegelaten zorgaanbieder is aangewezen en geen contracten heeft met verzekeraars.

13. Uit het vorenstaande volgt dat eiseres niet onder eigen verantwoordelijkheid en voor eigen rekening en risico zorgwerkzaamheden in natura aan de zorgvragers kan aanbieden. Die zorgvragers hebben immers jegens hun verzekeraar recht op zorg in natura, welke zorg in opdracht van die verzekeraars slechts mag worden verleend door en onder verantwoordelijkheid van een toegelaten zorgaanbieder zoals [C] . [C] schakelt bij het verlenen van die zorg eiseres en andere zorgverleners in, waarbij die zorgverleners moeten handelen overeenkomstig de door de verzekeraars aan [C] gestelde voorwaarden. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat daartoe ook de (verplichte) aansluiting bij verschillende keurmerken dient. Zonder tussenkomst van [C] (of een andere toegelaten zorgaanbieder) kan eiseres geen diensten tegen betaling verrichten aan de zorgvragers die recht hebben op zorg in natura. Eiseres heeft dit ter zitting ook erkend.

14. Dat eiseres zelf overeenkomsten heeft gesloten met zorgvragers en dat veel cliënten specifiek om zorg door eiseres verzoeken kan aan het voorgaande niet afdoen. Nu eiseres geen zelfstandig declaratierecht heeft, kan zij ook zorgvragers die rechtstreeks en specifiek om zorg door haar vragen niet anders dan via [C] bedienen. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat eiseres dusdanig afhankelijk is van haar opdrachtgever [C] , dat zij niet over de voor het ondernemerschap noodzakelijke zelfstandigheid beschikt.

15. Bovendien maakt eiseres niet aannemelijk dat zij ondernemersrisico loopt. Door het ontbreken van een zelfstandig declaratierecht beperkt het debiteurenrisico zich tot haar vorderingen op [C] . De rechtbank erkent dat het door eiseres geschetste risico van een faillissement (van [C] of een verzekeraar) zich voor zou kunnen doen. Dit maakt echter nog niet dat eiseres om die reden ondernemer is. Het risico dat eiseres loopt is in dit verband feitelijk niet anders dan het risico dat een werknemer loopt op het niet uitbetaald krijgen van loon. Ook het risico dat eiseres geen werkgarantie heeft en bij vakantie of ziekte niet wordt betaald, gaat niet uit boven het risico dat een oproepkracht in dienstbetrekking loopt. Gelet op het vorenstaande heeft verweerder terecht geconcludeerd dat ten aanzien van de verleende zorg in natura geen sprake is van ondernemerschap. De rechtbank merkt op dat de werkzaamheden voor de twee PGB-cliënten onder andere condities worden verricht dan hiervoor geschetst is ten aanzien van de AWBZ zorg in natura. Gesteld noch aannemelijk is geworden dat de werkzaamheden voor PGB-cliënten van voldoende omvang zijn om op zichzelf beschouwd als onderneming te kwalificeren. Verweerder heeft de inkomsten uit deze werkzaamheden daarom naar het oordeel van de rechtbank ook terecht niet als winst uit onderneming aangemerkt.

Vertrouwensbeginsel

16. Vervolgens heeft eiseres een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en gesteld dat zij als gevolg van de afgegeven VAR WUO erop mocht vertrouwen dat zij voor de inkomstenbelasting als ondernemer zou worden aangemerkt. De rechtbank overweegt dat voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel nodig is dat eiseres redelijkerwijs mocht menen dat sprake was van een bewuste en weloverwogen standpuntbepaling van verweerder dat eiseres in de gegeven omstandigheden als ondernemer kan worden aangemerkt. Daarvoor is onvoldoende dat de VAR WUO ‘automatisch’, dat wil zeggen zonder nader onderzoek, is afgegeven (vergelijk Hoge Raad 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179). Bovendien heeft verweerder niet van alle relevante omstandigheden kennis kunnen nemen (zie Hoge Raad 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ5128). In de onder 4. bedoelde aanvraag heeft eiseres immers vermeld dat sprake is van meer dan zeven opdrachtgevers (waarmee zorgvragers werden bedoeld), terwijl feitelijk alleen zorgaanbieder [C] als opdrachtgever heeft te gelden. Anders dan in de aanvraag wordt vermeld, is meer dan 70% van de inkomsten bij deze opdrachtgever behaald. Verder blijkt uit de aanvraag niet dat het gaat om AWBZ-zorg in natura waarvoor eiseres geen zelfstandig declaratierecht had. Daarom wijken de omstandigheden op basis waarvan de VAR WUO is afgegeven op essentiële punten af van de relevante feiten. Gelet op het voorgaande kan het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slagen.

Dienstbetrekking

17. Voorts is tussen partijen in geschil of ten aanzien van de zorg in natura werkzaamheden sprake is van loon uit dienstbetrekking zoals verweerder stelt en eiseres betwist. Voor de kwalificatie als loon uit dienstbetrekking is - voor zover van belang - op grond van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) doorslaggevend of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek tussen eiseres en [C] . Daarvoor gelden als voorwaarden: een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, een gezagsverhouding tussen [C] als opdrachtgever en eiseres als opdrachtnemer en een verplichting tot betaling van loon door [C] .

18. Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding tussen partijen als arbeidsovereenkomst dient te worden aangemerkt, moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vergelijk Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231, en Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887).

19. Eiseres treedt bij de uitvoering van haar werkzaamheden, ondanks haar financiële afhankelijkheid van [C] , in hoge mate zelfstandig op. Eiseres stelt dat zij zelf kan bepalen hoe en wanneer zij de zorgdiensten verleent, van toezicht op haar werk is geen sprake. Bovendien kan zij cliënten weigeren. Naar het oordeel van de rechtbank is het aan verweerder om aannemelijk te maken dat desondanks sprake is van een gezagsverhouding. Dat eiseres een urenspecificatie dient over te leggen is naar het oordeel van de rechtbank geen aanwijzing dat sprake is van een gezagsverhouding. Weliswaar volgt uit de indicatie en het zorgplan (op hoofdlijnen) welke zorg nodig zal zijn, maar naar het oordeel van de rechtbank is zonder nadere toelichting (die ontbreekt) daarmee nog niet gegeven dat [C] een juridisch afdwingbaar recht heeft om aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden, de wijze van uitvoering daarvan of de tijdstippen waarop eiseres haar werkzaamheden dient te verrichten. De rechtbank acht aannemelijk dat [C] wel over enige aanwijzingsbevoegdheid beschikt, echter ook een overeenkomst van opdracht als bedoeld in artikel 7:400 van het BW biedt daarvoor de mogelijkheid. Verweerder heeft zijn stelling niet nader onderbouwd. Gelet hierop heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een gezagsverhouding, zodat de arbeidsverhouding tussen eiseres en [C] niet kan worden gekwalificeerd als een dienstbetrekking.

Resultaat uit overige werkzaamheden (ROW)

20. Het oordeel van de rechtbank dat geen sprake is van winst uit onderneming, noch van loon uit dienstbetrekking leidt – naar partijen desgevraagd voor dat geval hebben bevestigd – tot het in aanmerking nemen van de inkomsten als ROW. Partijen hebben voor dat geval tevens eenparig verklaard dat het belaste resultaat € 39.676 bedraagt. De rechtbank volgt partijen hierin. Dit leidt tot de conclusie dat het belastbaar inkomen uit werk en woning in de aanslag te hoog is vastgesteld. De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren en het belastbaar inkomen uit werk en woning, rekening houdend met de winst uit de nagelstudio verminderd met de MKB-winstvrijstelling, vaststellen op € 40.724.

Belastingrente

21. De beschikking belastingrente wordt overeenkomstig de verlaging van de belastingaanslag verminderd.

22. Eiseres heeft voorts verzocht om verdergaande matiging van de in rekening gebrachte belastingrente. Eiseres stelt dat de zaak lang is blijven liggen en dat deze gang van zaken aanleiding moet geven om de belastingrente over een korter tijdvak te berekenen. Voor zover eiseres een beroep heeft willen doen op het arrest van de Hoge Raad van

25 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ8524, oordeelt de rechtbank als volgt. Voornoemd arrest ziet op de situatie dat de inspecteur niet binnen drie maanden na de ingediende aangifte dan wel een verzoek om een voorlopige aanslag, een (voorlopige) aanslag oplegt. In de onderhavige zaak is wel een voorlopige aanslag opgelegd. Gesteld noch gebleken is dat dit buiten de hiervoor genoemde termijn is geweest. Het belopen van de belastingrente is in het onderhavige geval het gevolg van de omstandigheid dat verweerder van de ingediende aangifte is afgeweken. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen is dat terecht geweest. Het beroep op het voormelde arrest faalt daarom. De aanslag is binnen de daarvoor geldende termijn opgelegd en de belastingrente is overeenkomstig de geldende wettelijke bepalingen berekend. Voor het overige zijn geen feiten of omstandigheden gesteld die de conclusie kunnen rechtvaardigen dat op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur de periode waarover belastingrente wordt berekend dient te worden beperkt.

23. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.

24. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.236 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de aanslag IB/PVV 2012 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.724;

- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.236;

- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.