8.3.1 Duitse kijk op verenigbaarheid emigratieheffing met belastingverdragen

In de eerste plaats zij opgemerkt dat in het Duitse constitutionele systeem een verdrag geen voorrang heeft boven een federale wet, aangezien artikel 25 GG, dat bepaalt dat algemene volkenrechtelijke regels voorgaan op de federale wetten, niet geldt voor verdragen, en een verdrag na omzetting in nationaal recht op de voet van artikel 59, lid 2, GG dezelfde rang heeft als een Bundesgesetz. Hieraan kan § 2 AO, dat bepaalt dat belastingverdragen voorgaan op andere belastingwetgeving, niet afdoen, nu deze bepaling slechts een gewone federale wet is, die de rangorderegel van artikel 59, lid 2, GG niet opzij kan zetten. Volgens de Duitse literatuur kan ook de volkenrechtelijke regel pacta sunt servanda, die wél onder artikel 25 GG valt, hieraan niet afdoen, omdat de in het desbetreffende verdrag zelf opgenomen bepalingen daarmee nog niet worden omgezet in algemene regels van internationaal recht. Overigens gaan niet alle latere nationale wetten vóór op belastingverdragen; op grond van de regel lex generalis posterior non derogat legi speciali priori gaan alleen latere bijzondere nationale regels vóór op belastingverdragen, die als bijzondere wetten worden beschouwd. § 6 AStG is te beschouwen als een dergelijke bijzondere regel, aangezien deze erop is gericht de uit belastingverdragen voortvloeiende beperkingen van het Duitse heffingsrecht aan de kant te zetten.1 Een en ander laat onverlet dat een treaty override een inbreuk op een internationale verplichting vormt, op grond waarvan de verdragspartner het verdrag zal kunnen beëindigen of de werking ervan geheel of gedeeltelijk opschorten (zie artikel 60, lid 1, Verdrag van Wenen).2

De Duitse fiscus stelt zich op het standpunt dat de emigratieheffing ook onder OESOmodelverdragconforme belastingverdragen kan worden toegepast.3 Voor wat betreft de voorkoming van internationale dubbele belasting – ingeval de nieuwe woonstaat bij diens aanmerkelijkbelangheffing uitgaat van de historische kostprijs, wordt de tot emigratie gerijpte aanmerkelijkbelangwinst tweemaal belast – is de Duitse fiscus van mening dat het aan de nieuwe woonstaat is om hiermee rekening te houden. Deze dient een step-up dan wel een credit voor de Duitse belasting te verlenen.4 Gelet op de omstandigheid dat Duitsland zelf geen step-up verleent aan immigranten (behalve voor de toepassing van de emigratieheffing), is dit een tamelijk boude stelling.

Volgens Pohl5 en Kluge6 is de overheersende opvatting in Duitsland dat de emigratieheffing niet in strijd is met belastingverdragen, omdat deze op het emigratiemoment nog niet van toepassing zijn. De beschermende werking van belastingverdragen zou pas ingaan na immigratie in de aankomststaat. Volgens de andere in Duitsland verdedigde opvatting is die redenering echter te formeel, aangezien dezelfde waardestijging dan tweemaal zou worden belast. Pohl7 hangt deze laatste opvatting aan, evenals Schaumburg8, die spreekt van treaty override en betoogt dat de emigratieheffing naar de maatstaven van het desbetreffende belastingverdrag moet worden beoordeeld; indien het verdrag de aankomststaat heffingsbevoegdheid verleent over de in de vertrekstaat ontstane waardeaangroei, is de emigratieheffing in strijd met het verdrag. Volgens Wassermeyer9 is sprake van een truc van de wetgever; deze is weliswaar formeel niet strijdig met belastingverdragen, maar de later optredende dubbele belasting moet op zijn minst door middel van een onderling-overlegprocedure worden opgelost.10 Strunk, Kaminski en Köhler11 leiden uit paragraaf 10 van het OESO-commentaar op artikel 13 OESO-modelverdrag af dat een staat in beginsel het heffingsrecht toekomt over de op zijn grondgebied ontstane stille reserves, zodat niet valt in te zien waarom de verdragsbepaling vóór zou gaan. Desalniettemin achten zij vanwege de dubbele belasting een schending van artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag aanwezig, indien de aankomststaat bij een latere vervreemding aanknoopt bij de historische verkrijgingsprijs. Kluge12 daarentegen meent dat er geen reden is voor ‘Vorwirkung’ van een verdragsbepaling en dat de emigratieheffing in overeenstemming is met de billijkheid; ingeval later dubbele belasting optreedt omdat de aankomststaat uitgaat van de historische verkrijgingsprijs, is het de aankomststaat die in strijd met het verdrag handelt. Ook Toifl13 en Lang14 achten de emigratieheffing niet strijdig met belastingverdragen, omdat de emigrant op het heffingstijdstip nog inwoner is van de vertrekstaat. Zij baseren zich echter niet op artikel 13 OESO-modelverdrag, aangezien dat artikel volgens hen een daadwerkelijke vervreemding tegen een tegenprestatie vereist. De emigratieheffing zou dan onder artikel 21 vallen, dat deze heffing door de woonstaat toelaat. Mijns inziens moeten de merites van de emigratieheffing echter aan de hand van artikel 13 worden beoordeeld; het heffingsobject is immers een vermogenswinst, ook al is deze nog niet gerealiseerd. Overigens zijn de speciale op emigratieheffingen toegesneden verdragsbepalingen ook altijd opgenomen in artikel 13. Ten slotte merk ik nog op dat Debatin en Wassermeyer15 zelfs onder verdragen die een speciale step-upbepaling bevatten voor het geval de vertrekstaat een emigratieheffing heeft toegepast, het heffingsrecht van de vertrekstaat niet baseren op die bepaling, maar op de hoofdregel voor vermogenswinsten van artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag.