HR, 13-11-2015, nr. 12/02305

HR, 13-11-2015, nr. 12/02305

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 13‑11‑2015

Inhoudsindicatie

Art. 45 VWEU; art. 2.5 Wet IB 2001 (tekst 2005).  Zaak Kieback. Belanghebbende, woonachtig in Duitsland,  verwerft niet het belangrijkste deel van zijn inkomen over het hele jaar 2005 in Nederland. Schumackerrechtspraak dus niet van toepassing. Verwijzing om te onderzoeken of keuze voor toepassing art. 2.5 Wet IB 2001 voordeliger is.

Partij(en)

13 november 2015

nr. 12/02305

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 23 maart 2012, nr. 11/00567, na beantwoording van de door de Hoge Raad bij na te melden arrest aan het Hof van Justitie van de Europese Unie gestelde vragen.

1. Geding in cassatie

Voor een overzicht van het geding in cassatie tot aan het door de Hoge Raad in dit geding gewezen arrest van 13 december 2013, nr. 12/02305, ECLI:NL:HR:2013:BZ1671, BNB 2014/39, wordt verwezen naar dat arrest waarbij de Hoge Raad aan het Hof van Justitie heeft verzocht een prejudiciële beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vragen.

Bij arrest van 18 juni 2015, D.G. Kieback, C-9/14, ECLI:EU:C:2015:406, BNB 2015/213, heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vragen, voor recht verklaard:

“Artikel 39, lid 2, EG moet aldus worden uitgelegd dat het zich er niet tegen verzet dat een lidstaat bij de heffing van inkomstenbelasting van een niet-ingezeten werknemer die zijn beroepsactiviteiten gedurende een deel van het jaar in deze lidstaat heeft uitgeoefend, weigert om aan deze werknemer, rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden, een fiscaal voordeel toe te kennen, op de grond dat, hoewel hij zijn gehele of nagenoeg gehele belastbare inkomen over dit tijdvak in deze lidstaat heeft verworven, dit inkomen niet het belangrijkste deel van zijn belastbare inkomen vormt over het betrokken jaar. De omstandigheid dat deze werknemer is vertrokken om zijn beroepsactiviteit te gaan uitoefenen in een derde staat, en niet in een andere lidstaat van de Unie, is niet van invloed op deze uitlegging.”

Zowel de Staatssecretaris als D.G. Kieback (hierna: belanghebbende) heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op dat arrest.

2. Nadere beoordeling van het middel

2.1.

Uit de verklaring voor recht moet worden afgeleid dat artikel 39, lid 2, EG (thans: artikel 45, lid 2, VWEU) niet meebrengt dat een lidstaat bij de heffing van inkomstenbelasting van een niet-ingezeten werknemer, rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden, een voor ingezetenen geldend fiscaal voordeel moet toekennen indien deze werknemer niet het belangrijkste deel van zijn belastbare inkomen over het gehele betrokken belastingjaar in deze lidstaat verwerft.

2.2.

Bij de in cassatie bestreden uitspraak is het Hof ervan uitgegaan dat in dit geval niet de situatie in het gehele betrokken belastingjaar in ogenschouw moet worden genomen, maar slechts die gedurende de eerste drie maanden van dat jaar. Dat oordeel berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt.

2.3.

Gelet op hetgeen onder 2.2 is overwogen kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een berekening van het belastbare inkomen van belanghebbende over het jaar 2005 met inachtneming van het vorenstaande, waarbij tevens aan de orde dient te komen of belanghebbende wenst af te zien van de bij de aangifte gemaakte keuze op grond van artikel 2.5 van de Wet IB 2001.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 13 november 2015.

Uitspraak 13‑12‑2013

Inhoudsindicatie

Artikel 39 EG. Artikel 45 VWEU. Belanghebbende woont in Duitsland en werkt in Nederland tot 1 april 2005 en verhuist daarna naar de VS. Toepassing Schumackernorm over deel van het belastingjaar? Hoge Raad stelt prejudiciële vragen.

Partij(en)

13 december 2013

nr. 12/02305

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 23 maart 2012, nr. 11/00567, betreffende een aan [X] te [Z], Duitsland, domicilie gekozen hebbende te [Q], (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te Breda (nr. AWB 09/1465) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 6 maart 2013 geconcludeerd tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het Hof van Justitie). De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

3. Beoordeling van het middel

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende heeft de Duitse nationaliteit. Hij woonde in het onderhavige jaar 2005 tot en met 31 maart in Duitsland. Hij was in die periode in dienstbetrekking werkzaam bij [A] en heeft in 2005 € 261.642 loon ontvangen van dit ziekenhuis. Vanaf 1 april 2005 woont belanghebbende in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS). Sindsdien is hij in Nederland en Duitsland niet meer belastingplichtig. Na zijn emigratie naar de VS heeft belanghebbende daar gewerkt bij [B]. Hij heeft van die instelling in 2005 € 375.793 loon ontvangen.

3.1.2.

Belanghebbende had in het onderhavige jaar tot 20 juni een woning in [R], Duitsland (hierna ook: de woning). De woning was een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001.

3.1.3.

Indien belanghebbende gedurende de periode 1 januari tot en met 31 maart 2005 ingezetene van Nederland was geweest, zouden de in die periode genotenvoordelen uit zijn eigen woning tot zijn belastbare inkomen uit werk en woning zijn gerekend, en had de door hem in die periode ter zake van de eigen woning betaalde hypotheekrente daarop in mindering gebracht kunnen worden. De in die periode genoten voordelen uit de woning, die een waarde heeft van € 710.000 zouden dan op grond van artikel 3.112 van de Wet IB 2001 zijn gesteld op 0,60 percent van € 710.000 maal 3/12, derhalve op € 1065. Belanghebbende heeft in de eerste drie maanden van 2005 ter zake van de woning een bedrag van € 11.844 aan hypotheekrente betaald. Als hij in de periode van 1 januari tot en met 31 maart 2005 in Nederland had gewoond, had daarom een bedrag van € 1065 - € 11.844 = € 10.779 als negatieve inkomsten uit eigen woning in aanmerking kunnen worden genomen bij de berekening van zijn belastbare inkomen uit werk en woning. Voor een ingezetene bestaat de mogelijkheid om een dergelijk negatief inkomen uit eigen woning over een gedeelte van het jaar in aanmerking te nemen ook indien hij in de loop van het jaar, na afloop van die periode, in een ander land is gaan wonen en daardoor niet langer belastingplichtig is in Nederland.

3.1.4.

Op grond van de toepasselijke Nederlandse nationale wetgeving heeft belanghebbende als buitenlands belastingplichtige daarentegen geen recht op aftrek van negatieve inkomsten uit de woning.

3.2.

Het geschil betreft de vraag of belanghebbende, hoewel hij geen ingezetene was, niettemin op grond van de regels over het vrije verkeer van werknemers binnen de Europese Unie op gelijke voet als een ingezetene recht heeft op aftrek van het hiervoor in onderdeel 3.1.3 genoemde bedrag van € 10.779 aan negatieve inkomsten uit zijn in Duitsland gelegen eigen woning in de periode 1 januari tot en met 31 maart 2005.

3.3.

Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord onder verwijzing naar het arrest Renneberg van het Hof van Justitie van 16 oktober 2008, C-527/06, BNB 2009/50, Jur. 2008, blz. I-7735. Het Hof heeft daartoe overwogen dat belanghebbende niet of nauwelijks inkomen had in zijn woonland Duitsland en dat artikel 39 EG (thans: artikel 45 VWEU) daarom in beginsel eist dat de negatieve inkomsten uit zijn eigen woning door de belastingautoriteiten van Nederland in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over het inkomen in Nederland. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat belanghebbende door zijn emigratie naar de VS tevens ophield in Duitsland belastingplichtig te zijn. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende daarom op één lijn moet worden gesteld met een inwoner van Nederland van wie de belastingplicht door emigratie naar de VS eindigt.

3.4.

Tegen dit oordeel richt zich het middel. Het betoogt dat op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie de toekenning aan een niet-ingezetene van fiscale voordelen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, op gelijke voet als aan ingezetenen, slechts geboden is indien ten minste 90 percent van het wereldinkomen van de betrokkene in zijn werkstaat aan belasting is onderworpen, en dat deze 90%-norm in de werkstaat moet worden getoetst op jaarbasis. Een andersluidend oordeel stuit op principiële en uitvoeringstechnische bezwaren, aldus het middel. In de toelichting op het middel wordt verder betoogd dat de verplichting rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van belanghebbende naar de “nieuwe” werkstaat verschuift indien hij in een andere werkstaat dan Duitsland of Nederland alsnog voldoende inkomen verwerft. Dit geldt ook wanneer belanghebbende zijn werkzaamheden verplaatst naar een niet-lidstaat, aldus deze toelichting.

3.5.1.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie voor de toepassing van artikel 39 EG de situatie van een niet-ingezetene verschilt van die van een ingezetene, aangezien in de regel het belangrijkste deel van het inkomen is geconcentreerd in de woonstaat van een belastingplichtige en deze staat het beste rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene. Dit is echter anders indien de belastingplichtige zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel verwerft in de werkstaat, en de woonstaat vanwege onvoldoende belastinggrondslag geen rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In die gevallen dient de werkstaat deze omstandigheden in aanmerking te nemen. Daartoe behoort ook de aftrek van negatieve inkomsten uit een eigen woning, aangezien ook daarbij sprake is van belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de belastingplichtige (zie de punten 63 tot en met 68 van het arrest Renneberg).

3.5.2.

In het onderhavige geval woonde belanghebbende binnen het belastingjaar 2005 aanvankelijk in een lidstaat van de Europese Unie (Duitsland) en werkte hij toen in een andere lidstaat (Nederland). Vervolgens verhuisde hij naar een staat die geen deel uitmaakt van de Europese Unie (de VS) en ging hij aldaar de rest van het jaar werken. Het is de vraag hoe de voormelde vaste rechtspraak van het Hof van justitie in een dergelijk geval moet worden uitgelegd en toegepast.

3.5.3.

Betoogd zou kunnen worden, zoals door de Staatssecretaris wordt verdedigd, dat (ook) in een dergelijk geval het inkomen dat gedurende het gehele belastingjaar wordt verworven maatgevend is. Aangezien belanghebbende niet het grootste deel van zijn jaarinkomen in zijn aanvankelijke werkstaat (Nederland) verwierf, wordt in deze benadering niet voldaan aan de voorwaarden waaronder die werkstaat rekening dient te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.

Daarbij past de kanttekening dat de aanvankelijke woonstaat van belanghebbende (Duitsland) vanwege onvoldoende belastinggrondslag geen rekening kon houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, terwijl ook niet vaststaat dat de nieuwe woon- en werkstaat (de VS) negatieve inkomsten uit de eigen woning van belanghebbende in aanmerking neemt met betrekking tot een periode waarin hij in die staat niet belastingplichtig was. De Advocaat-Generaal heeft in onderdeel 7.12 van zijn conclusie opgemerkt dat een dergelijk derde land op geen enkele wijze is betrokken bij de vraag welke staat de persoonlijke aftrekposten in aanmerking moet nemen over een periode voordat de belastingplichtige in dat land is gaan wonen en werken. De Advocaat-Generaal merkt aldaar verder op dat dit derde land, uitgaande van de volkenrechtelijke gewoontes op dit terrein, niet gehouden en naar nationaal recht niet bij machte is om aftrek te verlenen voor uitgaven die zijn gedaan in een periode waarin de belanghebbende naar het recht van dat derde land noch onbeperkt noch beperkt belastingplichtig was.

3.5.4.

Ook zou, in navolging van het Hof en van de conclusie van de Advocaat-Generaal (onderdeel 7.10), kunnen worden betoogd dat de bedoelde vaste rechtspraak van het Hof van Justitie aldus moet worden uitgelegd, dat in een geval als het onderhavige voor beantwoording van de vraag of de belastingplichtige zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel in de werkstaat verwerft, niet de situatie die gedurende het gehele belastingjaar bestaat van belang is, maar slechts die gedurende de periode waarin belanghebbende in een lidstaat van de Europese Unie (Duitsland) woont en in een andere lidstaat (Nederland) werkt. Indien deze benadering zou worden gevolgd is voor de beslissing relevant de periode in 2005 tot 1 april. Aangezien belanghebbende in die periode nagenoeg zijn gehele inkomen in Nederland verwierf, zou het negatieve inkomen uit de eigen woning dan door Nederland als werkstaat in aanmerking moeten worden genomen.

3.5.5.

Deze laatste benadering lijkt de Hoge Raad meer voor de hand te liggen. Zoals de Advocaat-Generaal heeft opgemerkt in onderdeel 7.10 van zijn conclusie, kan de inkomenstoets slechts worden aangelegd voor die periode waarin de betrokken werknemer buitenlands belastingplichtig is in de werkstaat en binnenlands belastingplichtig in de woonstaat.

3.5.6.

Of deze interpretatie de juiste is, staat echter niet buiten twijfel, gelet op de Aanbeveling van de Commissie van 21 december 1993 betreffende de belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-ingezetenen verworven zijn in een andere Lid-Staat dan waarvan zij ingezetene zijn (94/79/EG, Pb. 1994, nr. L 39, blz. 22). In artikel 2, lid 2, van die aanbeveling wordt aangeknoopt bij het totale belastbare inkomen in een belastingjaar.

3.5.7.

De bestaande rechtspraak van het Hof van Justitie biedt onvoldoende aanknopingspunten om deze twijfel weg te nemen.

3.6.

Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU prejudiciële vragen voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van het recht van de Europese Unie.

4. Beslissing

De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:

1. Moet artikel 39 EG in die zin worden uitgelegd dat de lidstaat waar een belastingplichtige werkzaamheden in loondienst uitoefent, bij de heffing van inkomstenbelasting rekening dient te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in een geval waarin (i) deze belastingplichtige slechts gedurende een deel van het belastingjaar in die lidstaat heeft gewerkt terwijl hij toen in een andere lidstaat woonde, (ii) hij zijn inkomen gedurende die periode geheel of nagenoeg geheel heeft verworven in die werkstaat, (iii) hij in de loop van het betrokken jaar is gaan wonen en werken in een andere staat, en (iv) hij over het gehele belastingjaar beschouwd zijn inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in de eerstbedoelde werkstaat heeft verworven?

2. Maakt het voor het antwoord op de eerste vraag verschil of de staat waar de werknemer in de loop van het belastingjaar is gaan wonen en werken al dan niet een lidstaat van de Europese Unie is?

De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 13 december 2013.

Conclusie 06‑03‑2013

Mr. R.E.C.M. Niessen

Partij(en)

Conclusie van 6 maart 2013 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

Notitie

A-G Niessen heeft conclusie genomen in de volgende zaak.

Belanghebbende heeft drie maanden in Nederland gewerkt terwijl hij in Duitsland woonde en is daarna naar de Verenigde Staten (hierna: de VS) geëmigreerd. In geschil is of belanghebbende op grond van Europese jurisprudentie recht heeft op vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland met het negatieve eigenwoningsaldo voor zijn in Duitsland gelegen eigen woning, ook nu hij niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest Renneberg van het HvJ EU beslist dat belanghebbende, gelijk hij verdedigt, op één lijn gesteld moet worden met een inwoner van Nederland van wie de belastingplicht door emigratie naar de Verenigde Staten eindigt. Een dergelijke belastingplichtige kan de negatieve inkomsten uit zijn woning in mindering brengen op het inkomen dat hij genoot tot aan het moment van emigratie. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.

De A-G meent dat voor zover de Staatssecretaris in de toelichting op het middel wil betogen dat belanghebbende de door hem geclaimde aftrek louter met een beroep op art. 2.5 Wet IB 2001 kan verkrijgen, zijn klacht faalt, aangezien de wet een bepaling van dwingend Europees recht niet terzijde kan stellen. De A-G merkt op dat naar internationaal breed gedragen gewoonte de persoonlijke aftrekposten in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de inkomstenbelastingverplichtingen in het woonland van de belastingplichtige. Wanneer een belastingplichtige zijn belastbare gezinsinkomen in hoofdzaak in de werkstaat verkrijgt, kan hij zijn recht op aftrek van persoonlijke aftrekposten in de woonstaat weliswaar rechtens uitoefenen maar in feite niet effectief maken. Het Europese recht vergt in dergelijke gevallen dat de aftrek door de werkstaat wordt verleend. Hierbij gelden twee beoordelingscriteria. Het ene heeft betrekking op de fiscale positie van de belastingplichtige in zijn woonland. Deze toets moet gezien de gebruikelijke structuur van het inkomstenbelastingrecht worden aangelegd voor de gehele periode binnen een belastingjaar waarin het subject in dat land binnenlands belastingplichtig is. Wanneer het inkomen in het woonland gedurende die periode te gering is, komt de plicht om de persoonlijke aftrekposten in aanmerking te nemen in beginsel te rusten op de werkstaat. Op die staat rust die verplichting echter alleen wanneer de betrokken belastingplichtige voor het grootste deel van zijn inkomen in die staat belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting. De belastingplicht in de werkstaat is begrensd tot de periode waarin de belastingplichtige uit bepaalde aan haar territoir gebonden bronnen inkomsten geniet. De inkomenstoets kan dan ook logischerwijze voor geen andere periode worden aangelegd dan voor die periode waarin de belastingplichtige buitenlands belastingplichtig is in de werkstaat en binnenlands belastingplichtig in de woonstaat. Anders dan de Staatssecretaris betoogt, volgt uit de arresten Schumacker en Biehl niet het tegendeel. Naar de A-G meent moet in een geval als het onderhavige de in de Schumacker/Renneberg-jurisprudentie ontwikkelde toewijzingsregel worden toegepast binnen de grenzen van de periode van de dubbele belastingplicht in werkstaat A en woonstaat B, welke voor de thans te berechten zaak bestond van 1 januari tot en met 31 maart 2005. De A-G concludeert dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat Nederland in de omstandigheden van het onderhavige geval de gevraagde aftrek moet verlenen. Aan deze gevolgtrekking kunnen eventuele uitvoeringsproblemen niet afdoen waarbij opmerking verdient dat — beoordeeld naar Nederlands recht — de bewijslast ten aanzien van de in de werkstaat verlangde aftrek op de belanghebbende rust.

De conclusie strekt tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU.

1. Inleiding

1.1

Aan X, wonend van 1 januari tot 1 april 2005 in S (Duitsland) (hierna: belanghebbende) en thans in Z (Duitsland), is voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 608.623 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 25.

1.2

De Inspecteur1. heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen die aanslag gerichte bezwaar afgewezen.

1.3

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 6 juli 2011 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 250.863 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.2.

1.4

Hierop heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 23 maart 2012 het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3.

1.5

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van een conclusie van repliek.4.

1.6

In cassatie gaat het om de vraag of belanghebbende ondanks dat hij slechts drie maanden in Nederland heeft gewerkt terwijl hij in Duitsland woonde en daarna naar de Verenigde Staten (hierna: de VS) is geëmigreerd, op grond van Europese jurisprudentie recht heeft op vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland met het negatieve eigenwoningsaldo voor zijn in Duitsland gelegen eigen woning, ook nu hij niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten in de onder 1.4 voornoemde uitspraak als volgt weergegeven:

‘2. Feiten

Het Hof stelt de volgende feiten vast als tussen partijen niet in geschil, althans door een van hen gesteld en door de ander niet, dan wel onvoldoende betwist:

2.1.

Belanghebbende heeft de Duitse nationaliteit.

2.2.

Belanghebbende woonde in het onderhavige jaar tot en met 31 maart in Duitsland en vanaf 1 april in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS).

2.3.

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar tot en met 31 maart gewerkt als Hoofd afdeling Obstetrie en Gynaecologie bij A (hierna: het A). Belanghebbende heeft in 2005 € 261.642 loon ontvangen van het A. Vervolgens heeft belanghebbende in de VS gewerkt bij B (hierna: het B). Belanghebbende heeft in 2005 € 375.793 loon ontvangen van het B.

2.4.

Belanghebbende bezat in het onderhavige jaar tot 20 juni een woning gelegen te R (Duitsland). Deze woning kan worden gekwalificeerd als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. De woning is op 20 juni 2005 verkocht en geleverd. De in het onderhavige jaar geldende eigenwoningwaarde in de zin van artikel 3.112, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 bedraagt € 710.000. De voordelen uit de eigen woning in de zin van artikel 3.112, eerste lid, van de Wet IB 2001 worden voor de periode van 1 januari 2005 tot en met 31 maart 2005 gesteld op 0,60% * € 710.000 * 3/12 ofwel € 1.065. Belanghebbende heeft in 2005 tot 20 juni € 28.812 hypotheekrente betaald, waarvan een bedrag van € 11.844 de periode tot en met 31 maart betreft.’

2.2

Bij het doen van zijn aangifte voor het jaar 2005 heeft belanghebbende gekozen voor toepassing van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. De Rechtbank heeft in haar uitspraak geoordeeld wat de uitkomst zou zijn voor de gevallen dat belanghebbende wel en niet zou kiezen voor toepassing van voornoemd artikel. Daarbij heeft de Rechtbank overwogen er van uit te gaan dat ‘belanghebbende beoogt de voordeligste keuze te maken, nu ter zitting is komen vast te staan dat navordering over de in het verleden afgetrokken negatieve uitkomsten uit de woning in Duitsland niet meer mogelijk is. (…) Het afzien van de keuze voor binnenlandse belastingplicht met aftrek voor de negatieve Duitse inkomsten uit de eerste drie maanden, is gezien de eerdere oordelen van de rechtbank dan voordeliger dan handhaving van die keuze’. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende het standpunt ingenomen niet te willen kiezen voor toepassing van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Daarmee maakt wel of geen toepassing van dit artikel voor het Hof geen onderdeel uit van het geschil.

Hof

2.3

Het Hof heeft overwogen:

‘4.2.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ) zijn niet-ingezetenen en ingezetenen op het terrein van de directe belastingen in beginsel niet vergelijkbaar. Op dit beginsel bestaat een uitzondering, namelijk indien een belastingplichtige een zodanig gedeelte van zijn gehele inkomen in de werkstaat verdient dat in de woonstaat geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. In dat geval moet de niet-inwoner door de werkstaat als inwoner worden behandeld.

4.3.

Deze regels zijn met betrekking tot negatief inkomen uit buitenlandse woningen nader gepreciseerd in het arrest-Renneberg. Het HvJ overwoog in dat arrest, geparafraseerd naar de onderhavige situatie (overweging 66):

Voor zover een persoon als belanghebbende, hoewel hij in Duitsland woont, het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in Nederland uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, zonder dat hij inkomsten van betekenis in Duitsland verwerft, is zijn situatie wat de in inaanmerkingneming van zijn fiscale draagkracht betreft, uit het oogpunt van Nederland objectief vergelijkbaar met de situatie van een ingezetene van Nederland die ook in Nederland een werkzaamheid in loondienst uitoefent.

4.4.

Toepassing van de bovenstaande regel op de situatie van belanghebbende, leidt tot het volgende. Belanghebbende heeft niet of nauwelijks Duits inkomen. Artikel 39 EG (thans: artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie) eist dus in beginsel dat in een situatie als die van belanghebbende de negatieve inkomsten uit zijn in Duitsland gelegen woning door de belastingautoriteiten van Nederland in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over het inkomen in Nederland. (Parafrasering van het arrest-Renneberg, overweging 67 en 68).

4.5.

Met betrekking tot de wijze waarop Nederland de aftrekpost moet verlenen, overwoog het HvJ, wederom geparafraseerd:

Voor zover in Nederland bij de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de door inwoners van Nederland verschuldigde inkomstenbelasting rekening houdt met negatieve inkomsten uit een in Duitsland gelegen onroerend goed, moet het ook voor ingezetenen van Duitsland die hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten zonder dat zij in hun woonstaat inkomsten van enige betekenis genieten, deze zelfde negatieve inkomsten voor hetzelfde doel in aanmerking nemen. Anders zou met de situatie van deze laatste belastingplichtige op dat punt in geen van beide betrokken lidstaten rekening worden gehouden. (Vergelijk het arrest-Renneberg, overweging 71).

4.6.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit deze jurisprudentie:

a.

dat belanghebbende gedurende de eerste drie maanden van 2005 behandeld moet worden als een inwoner;

b.

dat hij derhalve in principe recht heeft op de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning, omdat deze aftrekpost zijn draagkracht raakt en daarom zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden raakt;

c.

dat echter, nu de gelijke behandeling gestoeld is op de veronderstelling dat Duitsland bij gebreke aan voldoende belastinggrondslag geen rekening kan houden met belanghebbendes persoonlijke en gezinsomstandigheden, de noodzaak tot die gelijke behandeling wegvalt indien belanghebbende na afloop van de eerste drie maanden als inwoner van Duitsland alsnog voldoende inkomen in Duitsland zou genereren om dat land wel in staat te stellen met die omstandigheden rekening te houden.

4.7.

Indien belanghebbende bijvoorbeeld na drie maanden in Nederland gewerkt te hebben, in Duitsland werkzaamheden zou hebben verricht, en aldus in het kalenderjaar in Duitsland voldoende inkomen zou hebben genoten om Duitsland in staat te stellen met zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden rekening te houden, zou Nederland niet gehouden zijn om ook met die omstandigheden rekening gehouden. Aldus zou de door de Inspecteur gevreesde ‘double dip’ worden voorkomen.

4.8.

In het onderhavige geval staat echter vast dat belanghebbende niet alleen ophield inkomen te genieten in Nederland (en tegelijkertijd ophield belastingplichtig te zijn in Nederland), maar ook, door emigratie naar de Verenigde Staten, ophield inwoner te zijn van Duitsland, en tevens ophield in Duitsland belastingplichtig te zijn. De hiervoor in 4.6 onder (c) bedoelde situatie doet zich dus niet voor.

4.9.

Naar het oordeel van het Hof moet belanghebbende daarom, gelijk hij verdedigt, op één lijn gesteld worden met een inwoner van Nederland van wie de belastingplicht door emigratie naar de Verenigde Staten eindigt. Een dergelijke belastingplichtige kan de negatieve inkomsten uit zijn woning in mindering brengen op het inkomen dat hij genoot tot aan het moment van emigratie.’

2.4

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank op het punt van de hypotheekrenteaftrek.5. De overige zoals voor de Rechtbank in geschil zijnde punten zijn in hoger beroep niet meer in geschil.

3. Het geschil in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft als middel van cassatie voorgesteld:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.110 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in samenhang met artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland met het eigenwoningsaldo voor zijn in Duitsland gelegen eigen woning ondanks dat hij niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige, zulks in verband met het navolgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.2

De Staatssecretaris voert ter toelichting aan:

—

de beoordeling van de 90%-norm volgend uit het Schumacker-arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU)6. voor de vergelijkbaarheid met een ingezetene van Nederland dient op jaarbasis te geschieden nu een andersluidend oordeel op principiële en uitvoeringstechnische bezwaren stuit;

—

uit de arresten Schumacker en Renneberg valt niet af te leiden dat een niet-inwoner die slechts een deel van het jaar zijn inkomen geheel of vrijwel geheel in de werkstaat verdient, ook recht heeft op een inwonersbehandeling in de werkstaat;

—

bij de beoordeling van de 90%-norm volgend uit het Schumacker-arrest van het HvJ EU voor de toetsing van de voorwaarde of er voldoende belastinggrondslag is in de woonstaat, toetst het Hof wel op jaarbasis;

—

het oordeel van het Hof dat Nederland alleen dan geen rekening hoeft te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden wanneer belanghebbende, na drie maanden in Nederland gewerkt te hebben, in Duitsland voldoende inkomen geniet, is onjuist omdat dit ook zou moeten gelden wanneer belanghebbende, zoals in casu, in een ander land dan Duitsland voldoende inkomen geniet. Dat het in casu een niet-EU land betreft doet daar niet aan af;

—

nu artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) Nederland er niet toe dwingt renteaftrek te verlenen aan een buitenlandse belastingplichtige die het gehele jaar in een andere lidstaat woont en in dat jaar zijn Nederlandse dienstbetrekking beëindigt waardoor minder dan 90% van het wereldinkomen in de Nederlandse belastingheffing wordt betrokken, heeft dat ook te gelden in belanghebbendes situatie. De bijzondere omstandigheden van het geval doen daar niet aan af.

4. De ‘Schumacker-doctrine’

Jurisprudentie HvJ EU

4.1

Het Schumacker-arrest van 14 februari 1995 betrof een inwoner van België die sinds 15 mei 1988 in Duitsland werkte. Schumacker diende een verzoek in bij de Duitse fiscus om de ingehouden loonbelasting gedurende de jaren 1988 en 1989 naar een lager tarief te berekenen op de voet van de zogenoemde ‘splitting-regeling’, een Duits belastingvoordeel voor gehuwde ingezetenen, en de teveel ingehouden loonbelasting terug te geven. Na afwijzing van dat verzoek werd Schumacker in het gelijk gesteld door het Finanzgericht dat zijn vorderingen met betrekking tot 1988 en 1989 toewees. In het tegen die uitspraak ingestelde hoger beroep werden prejudiciële vragen aan het HvJ gesteld. Het HvJ besliste dat bij de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is. Voorts besliste het HvJ dat dit echter anders is in een geval ‘waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie’.7.

4.2

In het arrest Gschwind van 14 september 1999 was de voornoemde Duitse ‘splitting-regeling’ — weliswaar in aangepaste vorm na het Schumacker-arrest — wederom in het geding. Daar ging het om een echtpaar dat in Nederland woonde en waarvan de echtgenoot in Duitsland werkte en de echtgenote in Nederland. Zij kwalificeerden niet voor de ‘splitting-regeling’ omdat, door de Nederlandse inkomsten van de echtgenote, het gezinsinkomen van het echtpaar niet voor ten minste 90% in Duitsland werd belast en het Nederlandse inkomen meer bedroeg dan 24.000 DM. In dat geval kwam de aangepaste ‘splitting-regeling’ wel door de toetsing aan het Europese recht en oordeelde het HvJ dat ‘artikel 48, lid 2, van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan de toepassing van een regeling van een lidstaat die aan ingezeten echtparen een belastingvoordeel verleent, (…), doch voor de toekenning van de voordeel aan niet-ingezeten echtparen als voorwaarde stelt dat ten minste 90% van hun wereldinkomen in die lidstaat aan belasting is onderworpen, of, indien dat percentage niet wordt bereikt, dat hun buitenlandse inkomsten die in die staat niet aan belasting zijn onderworpen, een bepaalde grens niet overschrijden, waardoor het mogelijk blijft om in de woonstaat met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden’.8.

4.3

In het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink van 18 juli 2007 verduidelijkte het HvJ dat de ratio van de discriminatie die het HvJ in het arrest Schumacker heeft vastgesteld, betrekking heeft op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden en dat de fiscale draagkracht kan worden geacht deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.9.

4.4

In het Renneberg-arrest van 16 oktober 2008 besliste het HvJ, onder verwijzing naar voornoemd arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink dat de in het arrest Schumacker geformuleerde rechtspraak van toepassing was op het in dat arrest voorliggende geval en oordeelde het dat een inwoner van België die nagenoeg zijn gehele arbeidsinkomen in Nederland verdient, hier te lande recht heeft op aftrek van de negatieve inkomsten uit zijn in België gelegen woning.10.

4.5

In het arrest Commissie/Estland van 10 mei 2012 overwoog het HvJ:11.

47.

Vooraf dient eraan te worden herinnerd dat uit vaste rechtspraak volgt dat de directe belasting weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, maar dat zij deze bevoegdheid echter in overeenstemming met het Unierecht moeten uitoefenen (zie onder meer arrest Schumacker, punt 21, en arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 29 en 19 november 2009, Commissie/Italië, C-540/07, Jurispr. blz. I-10983, punt 28). Bovendien moeten de nationale belastingregels de in de Verdragen neergelegde vrijheden en in het bijzonder het in artikel 45 VWEU neergelegde vrije verkeer van werknemers eerbiedigen.

48.

In dat verband is het in beginsel onverenigbaar met de regels van het vrije verkeer dat een werknemer die dat recht heeft uitgeoefend, in de lidstaat waarvan hij een onderdaan is minder gunstig wordt behandeld dan indien hij geen gebruik had gemaakt van de hem bij die regels toegekende mogelijkheden. Evenwel moet eraan worden herinnerd dat er van discriminatie slechts pas sprake is indien verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties (zie onder meer de arresten Schumacker, punt 30, en Gschwind, punt 21, en arrest van 22 maart 2007, Talotta, C-383/05, Jurispr. blz. I-2555, punt 18).

49.

Nu zijn bij de directe belasting de situaties van ingezetenen en niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar, aangezien het door een niet-ingezetene in een lidstaat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, hetgeen in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is (zie onder meer arresten Schumacker, punten 31 en 32, en Gschwind, punt 22).

50.

In punt 34 van het arrest Schumacker heeft het Hof geoordeeld dat wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dat in de regel niet discriminerend is, rekening houdend met de objectieve verschillen tussen de situatie van de ingezetenen en de niet-ingezetenen, zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (zie arrest Gschwind, punt 23).

51.

Van een discriminatie in de zin van het Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen kan er slechts sprake zijn indien, ongeacht het feit dat de twee categorieën belastingplichtigen in verschillende lidstaten verblijven, wordt vastgesteld dat zij zich, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest Gschwind, punt 26).

52.

Dit is het geval wanneer een niet-ingezetene die geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid verricht in de werkstaat, zich in een vergelijkbare situatie bevindt als de ingezetenen van die laatste staat, aangezien in dat geval de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Bijgevolg moet hij fiscaal worden behandeld als een ingezetene van de werkstaat en moet die staat hem de belastingvoordelen toekennen waarin hij voor de ingezetenen voorziet (zie onder meer arresten Schumacker, punten 36 en 37, en Gschwind, punt 27).

53.

Het is ook vaste rechtspraak van het Hof dat in een situatie waarin er krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats in die staat geen enkel belastbaar inkomen is (zie in die zin arrest Wallentin, reeds aangehaald, punt 18), er een discriminatie kan zijn indien de persoonlijke en gezinssituatie van iemand zoals klaagster niet in de woonstaat en evenmin in de werkstaat in aanmerking wordt genomen (zie in die zin arrest Wallentin, punt 17).

54.

Wanneer bijna 50 % van de totale inkomsten van de betrokkene in de woonstaat worden verworven, moet die woonstaat dus in beginsel in staat zijn om overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen (zie arrest Gschwind, punt 29).

55.

In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat, niet in aanmerking nemen.

56.

In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering van de lidstaat waar de betrokken inkomsten zijn verworven om een in zijn belastingregeling vastgestelde vermindering toe te kennen, in een benadeling van de niet-ingezeten belastingplichtigen zoals klaagster op de enkele grond dat zij gebruik hebben gemaakt van de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer.

57.

Het uit een dergelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling kan alleen worden gerechtvaardigd indien het is gebaseerd op objectieve overwegingen die evenredig zijn aan de rechtmatige doelstellingen van het nationale recht (arrest van 9 november 2006, Turpeinen, C-520/04, Jurispr. blz. I-10685, punt 32). Hoewel de Republiek Estland heeft aangevoerd dat de litigieuze voorwaarde beoogt te vermijden dat de niet-ingezeten belastingplichtige verminderingen in elk van de betrokken lidstaten cumuleert, moet in dat verband worden vastgesteld dat er in een geval zoals dat van klaagster geen sprake is van een ongerechtvaardigde cumul van voordelen.

58.

Derhalve en voor zover dit hierboven is aangegeven kan de algemene aard van de voorwaarde van § 283 van de belastingwet, die de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken belastingplichtigen niet in aanmerking neemt, personen benadelen zoals klaagster die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheden die hen bij de regels inzake het vrije verkeer van werknemers zijn gegeven, en is zij dus onverenigbaar met de vereisten van de Verdragen zoals die uit artikel 45 VWEU voortvloeien.

59.

De grief inzake de schending van artikel 45 VWEU moet bijgevolg gegrond worden verklaard.

Literatuur

4.6

Pötgens schreef in NTFR Beschouwingen 2012/36 over de rol van het arrest Commissie/Estland in de ‘Schumacker-doctrine’:

‘7. Slot

Het Schumacker-arrest is inmiddels zeventien jaar oud. De door het HvJ in dat arrest omschreven criteria (persoonlijke tegemoetkomingen en inkomenseis) hebben sindsdien de nodige preciseringen en verduidelijkingen ondergaan. Dat is ook het geval ten gevolge van het Commissie/Estland-arrest waarin het HvJ indiceert dat het geen vast percentage hanteert als drempel waarboven een niet-inwoner van een lidstaat in die staat wat zijn persoonlijke tegemoetkomingen betreft aanspraak kan maken op een zelfde behandeling als een inwoner van die staat. Het HvJ maakt duidelijk dat het er om gaat dat indien de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige niet in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen, bijvoorbeeld omdat het wereldinkomen zodanig gering is dat het niet tot belastingheffing leidt in de woonstaat, de werkstaat dezelfde persoonlijke tegemoetkomingen aan een dergelijke niet-inwoner moet verlenen die hij ook aan zijn inwoners toekent. De vraag komt overigens op of hier niet een actievere rol zou moeten zijn weggelegd voor de Europese wetgever waarbij, bijvoorbeeld, de fractionele belastingheffing zou kunnen worden neergelegd in een verordening of in een richtlijn (een aanbeveling van de Europese Commissie is in dezen, zo blijkt uit het Commissie/Estland-arrest de aangewezen weg).’

5. Het arrest Biehl

5.1

Bij de beantwoording van de eerste en de vierde vraag in het Schumacker-arrest verwees het HvJ naar het eerder gewezen arrest Biehl. In dat arrest van 8 mei 1990 ging het om een man met de Duitse nationaliteit die in Luxemburg woonde en werkte. Gedurende het jaar 1983 verlegde hij zijn woonplaats naar Duitsland. Bij de vaststelling van de definitieve aanslag voor het belastingjaar 1983 bleek het door de Luxemburgse werkgever ingehouden bedrag hoger te zijn dan de totale door Biehl verschuldigde belasting. Zijn verzoek om teruggaaf van het teveel betaalde bedrag aan belasting werd afgewezen omdat het teveel betaalde bedrag definitief aan de schatkist was toegevallen en niet voor teruggave vatbaar was wegens zijn vertrek uit Luxemburg gedurende de loop van het belastingjaar. Het HvJ oordeelde dat artikel 48, lid 2, van het Verdrag aan een dergelijke bepaling in de weg staat.12. Daartoe overwoog het HvJ:

16.

(…) Een nationale bepaling als de onderhavige kan immers in verschillende situaties inbreuk maken op het beginsel van gelijke behandeling. Dat is onder meer het geval, wanneer de tijdelijk binnenlands belastingplichtige in het betrokken belastingjaar in het land waar hij vandaan komt of waarheen hij vertrokken is, geen inkomsten heeft verworven. In een dergelijk geval bevindt deze belastingplichtige zich in een nadeliger positie dan de binnenlands belastingplichtige, omdat hem het recht op teruggave van te veel betaalde belasting wordt ontzegd, iets waarop de binnenlands belastingplichtige altijd recht heeft.

17.

(…)

18.

Ook indien de belastingplichtigen een recht van bezwaar hebben om aldus een heronderzoek van hun situatie te bewerkstelligen, heeft de Luxemburgse regering toch geen enkele bepaling kunnen noemen die de administratie der belastingen zou verplichten, in alle gevallen de discriminerende gevolgen die uit toepassing van de gewraakte nationale bepaling kunnen voortvloeien, weg te nemen.

6. Het arrest Gielen

6.1

In het arrest Gielen heeft het HvJ beslist dat een facultatieve regeling zoals die van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 het discriminerende karakter van een regeling niet kan wegnemen.13. Het HvJ oordeelde:

48.

In die omstandigheden moet worden geconcludeerd dat een nationale regeling die met het oog op een fiscaal voordeel als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek, gebruikmaakt van een ‘urencriterium’ waardoor de buitenlandse belastingplichtigen de in een andere lidstaat gewerkte uren niet kunnen meetellen, in het nadeel kan werken van hoofdzakelijk deze belastingplichtigen. Een dergelijke regeling levert derhalve een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit in de zin van artikel 49 VWEU op.

Keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige

49.

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige de betrokken discriminatie kan wegnemen.

50.

Meteen zij opgemerkt dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige een buitenlandse belastingplichtige als Gielen de mogelijkheid biedt te kiezen tussen een discriminerende belastingregeling en een regeling die dat beweerdelijk niet is.

51.

In dit verband zij erop gewezen dat een dergelijke keuze in casu niet de discriminerende gevolgen van eerstgenoemde belastingregeling kan wegnemen.

52.

Indien werd erkend dat die keuze een dergelijk effect heeft, zou dat immers tot gevolg hebben, zoals de advocaat-generaal in punt 52 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, dat een belastingregeling als rechtmatig werd beschouwd die op zich wegens het discriminerende karakter ervan nog steeds in strijd is met artikel 49 VWEU.

53.

Zoals het Hof reeds heeft gepreciseerd, is een nationale regeling die de vrijheid van vestiging beperkt, nog steeds in strijd met het recht van de Unie, ook al is de toepassing daarvan facultatief (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. p. I-11753, punt 162).

54.

Hieruit volgt dat de optie die in het hoofdgeding voor de buitenlandse belastingplichtige openstaat door de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, de in punt 48 van het onderhavige arrest geconstateerde discriminatie niet neutraliseert.

6.2

De Hoge Raad oordeelde in het eindarrest na nadere conclusie van A-G Wattel:14.

‘3. Nadere beoordeling van het incidentele beroep

Het incidentele beroep stelt de vraag aan de orde of het Hof terecht de uren die belanghebbende heeft besteed aan zijn Duitse vestiging heeft meegeteld voor het urencriterium, bedoeld in artikel 3.6 van de Wet IB 2001 (tekst 2001; hierna: de Wet). Zoals volgt uit hetgeen de Hoge Raad naar aanleiding van het incidentele beroep heeft overwogen in zijn onder 1 vermelde arrest, moet, indien mogelijk, de uitleg van de Wet worden verzoend met artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU). Blijkens het onder 1 vermelde arrest van het Hof van Justitie verzet laatstvermeld artikel zich tegen het in een geval als het onderhavige niet meetellen van uren die worden besteed aan werkzaamheden voor een vestiging in een andere lidstaat, en doet daaraan niet af dat de belastingplichtige op grond van artikel 2.5, lid 1, van de Wet zou hebben kunnen kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. De tekst van artikel 3.6 van de Wet laat toe dit artikel aldus uit te leggen dat daarin geen impliciete uitzondering wordt gelezen van uren die een niet-ingezeten belastingplichtige besteedt aan werkzaamheden voor een buitenlandse vestiging van zijn onderneming. Anders dan in het incidentele beroep wordt geconcludeerd, heeft het Hof derhalve terecht die uitleg gehanteerd.’

6.3

Zowel Wattel in zijn conclusie als Kavelaars in de noot menen dat een rechtstreeks beroep op het Europese recht mogelijk is, dus met voorbijgaan aan artikel 2.5 van de Wet IB 2001.

7. Behandeling van het middel

7.1

Het middel stelt aan de orde de vraag of belanghebbende, ondanks dat hij slechts drie maanden in Nederland heeft gewerkt terwijl hij in Duitsland woonde en daarna naar de Verenigde Staten is geëmigreerd, op grond van Europese jurisprudentie recht heeft op vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland met het negatieve eigenwoningsaldo voor zijn in Duitsland gelegen eigen woning, ook nu hij niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.

7.2

Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en doet daarvoor een beroep op de Schumacker/Renneberg-jurisprudentie van het HvJ EU.

7.3

De wetgever heeft de regeling van art. 2.5 Wet IB niet beperkt tot gevallen waarin is voldaan aan het in het Schumacker-arrest gegeven criterium. Hij heeft in zoverre een open norm gegeven; de niet-ingezeten belastingplichtige kan zelf bepalen of hij wil kiezen voor de regeling van art. 2.5 Wet IB 2001.

7.4

Toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 en de daarmee verbonden bepalingen is ter keuze van de belastingplichtige; het door het Hof in de Schumacker-jurisprudentie uit het Europese recht afgeleide recht van buitenlands belastingplichtigen die onderdaan zijn van een EU-lidstaat, is echter niet afhankelijk van de vraag of de belastingplichtige die keuze maakt en ook niet van de aanvaarding van de aan die keuze door de Nederlandse wetgever verbonden voorwaarden.

7.5

Een belastingplichtige die onderdaan is van een lidstaat, kan derhalve, in weerwil van de desbetreffende stellingname van de staatssecretaris, toepassing van de jurisprudentie van het Europese Hof claimen zonder een beroep te doen op art. 2.5 Wet IB 2001. Voor zover de Staatssecretaris in de toelichting op het middel wil betogen dat belanghebbende de door hem geclaimde aftrek louter met een beroep op art. 2.5 Wet IB 2001 kan verkrijgen, faalt zijn klacht, aangezien de wet een bepaling van dwingend Europees recht niet terzijde kan stellen (zie tevens het arrest-Gielen, nr. 6.1 – 6.3).

7.6

De in 7.2 genoemde jurisprudentie handelt over de vraag welke staat zogenoemde persoonlijke aftrekposten (welke sedert het arrest-Renneberg in ruime zin moeten worden begrepen) fiscaal in aanmerking moet nemen wanneer een belastingplichtige in staat A werkt (‘beperkte’ belastingplicht) en in staat B woont (‘onbeperkte’ belastingplicht).

7.7

Naar internationaal breed gedragen gewoonte worden de persoonlijke aftrekposten in aanmerking genomen bij de bepaling van de inkomstenbelastingverplichtingen in het woonland van de belastingplichtige. Dit uitgangspunt is erkend in de in 7.2 bedoelde jurisprudentie.

7.8

Een gevolg van het zojuist genoemde uitgangspunt is dat een belastingplichtige wiens belastbare gezinsinkomen in hoofdzaak wordt verkregen in de werkstaat, zijn recht op aftrek van persoonlijke aftrekposten in de woonstaat weliswaar rechtens kan uitoefenen, maar in feite niet effectief kan maken. Het HvJ EU nu leert blijkens die jurisprudentie waaronder mede begrepen het arrest Commissie/Estland (zie nr. 4.5) dat het Europese recht vergt dat de aftrek in dergelijke gevallen wordt verleend door de werkstaat.

7.9

De hier bedoelde rechtspraak kent twee beoordelingscriteria. Het ene heeft betrekking op de fiscale positie van de belastingplichtige in zijn woonland. De relevante vraag is of het fiscale inkomen van de belastingplichtige in de woonstaat al dan niet van zodanige omvang is dat dit land in staat is om ‘overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen’ (zie arrest Commissie/Estland, punt 54, zie nr. 4.5). Deze toets moet gezien de gebruikelijke structuur van het inkomstenbelastingrecht worden aangelegd voor de gehele periode binnen een belastingjaar waarin het subject in dat land binnenlands belastingplichtig is.

7.10

Wanneer het inkomen in het woonland gedurende die periode te gering is in de zojuist vermelde zin, komt de plicht om de persoonlijke aftrekposten in aanmerking te nemen in beginsel te rusten op de werkstaat. Op die staat rust die verplichting echter alleen wanneer de betrokken belastingplichtige voor het grootste deel van zijn inkomen in die staat belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting. De belastingplicht in de werkstaat is begrensd tot de periode waarin de belastingplichtige uit bepaalde aan haar territoir gebonden bronnen inkomsten geniet. De inkomenstoets kan dan ook logischerwijze voor geen andere periode worden aangelegd dan voor die periode waarin de belastingplichtige buitenlands belastingplichtig is in de werkstaat en binnenlands belastingplichtig in de woonstaat. Anders dan de Staatssecretaris betoogt, volgt uit de arresten Schumacker en Biehl (zie nr. 4.1 en 5.1) niet het tegendeel.

7.11

Voor gevallen als het onderhavige waarin de belanghebbende na een periode van werken in staat A en wonen in staat B metterwoon verhuist naar en gaat werken in staat C, betekent dit dat de toewijzingsvraag die in 7.6 is genoemd, louter betrekking heeft op de periode voorafgaand aan de emigratie naar staat C.

7.12

Staat C is op geen enkele wijze betrokken bij de in laatstgenoemde periode bestaande toewijzingsvraag en is uitgaande van de volkerenrechtelijke gewoontes op dit terrein niet gehouden en naar nationaal recht niet bij machte om aftrek te verlenen voor uitgaven gedaan in die periode waarin de belanghebbende naar haar recht noch onbeperkt noch beperkt belastingplichtig was. Zulks is niet anders wanneer in een geval als beschreven in 7.11, staat C een staat is die lid is van de Europese Unie.

7.13

Ingeval een belanghebbende gedurende een jaar waarin hij in lidstaat X woont, in opeenvolgende periodes in verschillende andere lidstaten werkt, dient de toets voor elke werkstaat afzonderlijk te worden toegepast naar gelang van de werkperiode en de in die periode vallende aftrekposten.

7.14

Uit het voorgaande volgt mijns inziens dat de in de Schumacker/Renneberg-jurisprudentie ontwikkelde toewijzingsregel in een geval als het onderhavige moet worden toegepast binnen de grenzen van de periode van de dubbele belastingplicht in werkstaat A en woonstaat B, welke voor de thans te berechten zaak bestond van 1 januari tot en met 31 maart 2005.

7.15

Dus heeft het Hof terecht geoordeeld dat Nederland in de omstandigheden van het onderhavige geval de gevraagde aftrek moet verlenen.

7.16

Aan deze gevolgtrekking kunnen eventuele uitvoeringsproblemen niet afdoen. Hierbij verdient mijns inziens opmerking dat — beoordeeld naar Nederlands recht — de bewijslast ten aanzien van de in de werkstaat verlangde aftrek (omvattende de eisen als genoemd in 7.9 en 7.10) op de belanghebbende rust.

7.17

Hierbij merk ik voorts nog op dat het Hof mijns inziens terecht heeft overwogen dat de situatie anders zou zijn wanneer belanghebbende vanaf 1 april in Duitsland was gaan werken, terwijl hij daar ook bleef wonen. In dat geval zou immers bezien vanuit Duitsland in 2005 naast de periode waarin in Duitsland feitelijk geen inkomstenbelasting werd geheven, tevens een periode zijn gevallen waarin belanghebbende als onbeperkt belastingplichtige een substantieel inkomen had genoten waardoor in dat jaar alleszins de mogelijkheid had bestaan om persoonlijke aftrekposten tot gelding te brengen.

7.18

Gelet op al het vorenstaande acht ik het middel ongegrond. Dat neemt niet weg dat de aan de orde gestelde vraag Europeesrechtelijk van aard is en niet door het HvJ EU is beantwoord terwijl het antwoord daarop ook niet zonder meer duidelijk is, zodat naar het mij voorkomt het stellen van prejudiciële vragen geboden is.

8. Conclusie

Deze conclusie strekt tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beroepschrift 19‑06‑2012

Den Haag, [19 JUN 2012]

Kenmerk: DGB 2012-2920

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 12/02305) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 23 maart 2012, nr. 11/00567, inzake [X] te [Z] (Duitsland) betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005.

Aan de hoge raad der nederlanden

Naar aanleiding van uw brief van 9 mei 2012 heb ik de eer het volgende op te merken.

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.110 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in samenhang met artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland met het eigenwoningsaldo voor zijn in Duitsland gelegen eigen woning ondanks dat hij niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, zulks in verband met het navolgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Feiten

In het jaar van geschil, 2005, is belanghebbende vanaf 1 januari tot en met 31 maart in Nederland in loondienst werkzaam en ontvangt hij een loonbedrag van € 261.642. In die periode woont belanghebbende in Duitsland in een woning die hem als hoofdverblijf ter beschikking staat en bedraagt het naar Nederlandse maatstaven bepaalde eigenwoningsaldo -/- € 10.779. Dit bedrag heeft belanghebbende als belastbare inkomsten uit eigen woning in de zin van artikel 3.110 van de Wet IB 2001 in mindering gebracht op zijn in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning.

Belanghebbende heeft in 2005 geen of nauwelijks Duits inkomen. Belanghebbende opteert voor het jaar van geschil in Nederland niet voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige ingevolge artikel 2.5 van de Wet IB 2001.

Vanaf 1 april 2005 woont en werkt belanghebbende in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: VS), alwaar hij in 2005 een loonbedrag van € 375.793 ontvangt.

Toelichting op het middel

De zaak Schumacker1. betreft de vraag of een buitenlandse belastingplichtige bij het bepalen van de door hem verschuldigde inkomstenbelasting recht heeft op dezelfde aftrekken op het inkomen in verband met de persoonlijke en gezinsomstandigheden als een binnenlandse belastingplichtige. Deze vraag dient in beginsel ontkennend te worden beantwoord, nu naar het oordeel van het HvJ EU de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is. De vraag dient bevestigend te worden beantwoord wanneer de niet-ingezetene zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel verwerft door de in de werkstaat verrichte arbeid en in zijn woonstaat onvoldoende inkomsten geniet om aldaar rekening te kunnen houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Het HvJ EU overwoog het volgende:

‘31.

Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.

32.

Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.

33.

Dit is anders voor de ingezetene, aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen.

34.

Wanneer derhalve een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

35.

Onder deze omstandigheden verzet artikel 48 van het Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid.

36.

Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.

37.

Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.

38.

In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.’

In de zaak Gschwind2. heeft het HvJ EU gepreciseerd dat een lidstaat voor de toekenning van de voordelen welke verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie aan niet-ingezetenen, de voorwaarde mag stellen dat ten minste 90% van het wereldinkomen aldaar aan belasting is onderworpen.

In de zaak Renneberg3. besliste het HvJ EU dat een inwoner van België die nagenoeg zijn gehele arbeidsinkomen in Nederland verdient, hier te lande recht heeft op aftrek van hypotheekrente voor zijn in België gelegen eigen woning. Het HvJ EU oordeelde dat de fiscale draagkracht — die deel uitmaakt van de persoonlijke en de gezinssituatie — wordt beïnvloed door de negatieve inkomsten uit een in de woonstaat gelegen eigen woning en dat het 90%-criterium uit de zaak Schumacker eveneens heeft te gelden voor de negatieve inkomsten uit een in de woonstaat gelegen eigen woning. In de zaak De Groot4. werd de door Nederland als woonstaat toegepaste methode ter voorkoming van dubbele belastingheffing strijdig bevonden met het vrije werknemersverkeer, omdat door de voorkomingstechniek in de woonstaat slechts ten dele de persoonlijke aftrekposten bij de belastingheffing in aanmerking werden genomen, terwijl de belanghebbende zijn inkomen niet geheel dan wel nagenoeg geheel verwierf in de werkstaat.

Uit vorengenoemde rechtspraak blijkt dat het HvJ EU er voor de inkomstenbelastingheffing in beginsel van uitgaat dat de situatie van niet-ingezetenen verschilt van de situatie van ingezetenen, nu het belangrijkste deel van het inkomen gewoonlijk geconcentreerd is in de woonstaat. Ingezetenen betalen in hun woonstaat belasting over hun inkomen dat zij wereldwijd behalen.

Het is derhalve de woonstaat die het best bij de belastingheffing over de wereldwijde inkomsten rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie.

De verplichting rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie verschuift slechts van de woonstaat naar de werkstaat wanneer de belastingplichtige zijn wereldinkomen geheel of nagenoeg geheel verwerft in de werkstaat en de woonstaat vanwege onvoldoende belastinggrondslag met de persoonlijke en gezinssituatie geen rekening kan houden.

In het onderhavige geval brengt de Schumackerdoctrine van het HvJ EU, in samenhang met de arresten Gschwind en Renneberg, mee dat belanghebbende ingevolge het EU-recht uitsluitend recht heeft op aftrek van de negatieve inkomsten uit zijn in Duitsland gelegen woning, indien hij zijn wereldinkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland verdient — waardoor hij zich in een situatie bevindt vergelijkbaar met die van een ingezetene van Nederland — én indien de belastinggrondslag in zijn woonstaat niet toereikend is om rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.

Nu belanghebbende gedurende de eerste drie maanden van 2005 zijn gehele of nagenoeg gehele wereldinkomen in Nederland verdient, acht het Hof hem vergelijkbaar met een ingezetene van Nederland. Het Hof oordeelt in r.o. 4.6. onder letter a van zijn uitspraak dat uit de jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat belanghebbende gedurende de eerste drie maanden van 2005 behandeld moet worden als een inwoner. Dat is mijns inziens niet juist. In de door het Hof aangehaalde arresten Schumacker en Renneberg wordt de 90%-norm in de werkstaat getoetst op jaarbasis. Dat de beoordeling van de 90%-norm op jaarbasis dient te geschieden, is logisch nu een andersluidende oordeel op principiële en uitvoeringstechnische bezwaren stuit. Allereerst gaat het in het geval van de buitenlandse belastingplichtige wiens inkomen voor 90% of meer in Nederland is belast, om de vergelijking met een inwoner van Nederland die het gehele jaar belastingplichtig is. Binnen die binnenlandse belastingplicht kan sprake zijn van inkomsten uit andere landen en van aftrekposten die samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie. De bepaling van de draagkracht waaronder de progressie van de belastingtarieven en de toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen, gebeurt bij binnenlandse belastingplichtigen steeds op jaarbasis. Bij emigratie bestaat als regel slechts recht op persoonlijke tegemoetkomingen als de belastingplichtige kiest voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Ook dan wordt rekening gehouden met het op jaarbasis vastgestelde wereldinkomen. Om die reden is de buitenlandse belastingplichtige, of hij nu emigreert of niet, gehouden om te kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, mits die keuze als zodanig niet strijdig is met het EU-recht. Ik heb recent maatregelen bekend gemaakt waardoor de EU-strijdige elementen van de keuzeregeling met betrekking tot de eigen woning zijn aangepast. Voor wat betreft de uitvoeringstechnische gevolgen merk ik op dat wanneer een niet-inwoner in verschillende periodes van het jaar inkomsten geniet in Nederland als werkstaat, Nederland per periode afzonderlijk informatie zou moeten vergaren over het wereldinkomen van de niet-inwoner om de 90%-norm te kunnen toetsen. Als de niet-inwoner in die periode gelijktijdig in meerdere werkstaten inkomsten verwerft, moet Nederland vervolgens daarmee rekening houden. Bij het voldoen aan enige 90%-norm dient Nederland als werkstaat vervolgens per periode inzicht te krijgen in de persoonlijke en gezinssituatie en de voordelen die samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie (naar evenredigheid?) toe te kennen. Zelfs wanneer een niet-inwoner één dag in een werkstaat met arbeid inkomsten verwerft, zou de werkstaat naar het oordeel van het Hof de 90%-norm moeten toetsen. Is aan de 90%-norm voldaan, dan zou voor die ene dag de verplichting tot het verlenen van voordelen welke samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie verschuiven naar de werkstaat, nu het voor de hand ligt dat er voor die dag in de woonstaat onvoldoende belastinggrondslag is. Het mag duidelijk zijn dat een dergelijke benadering uitvoeringstechnisch tot bezwaren leidt.

Uit de door het Hof aangehaalde arresten Schumacker en Renneberg valt niet af te leiden dat een niet-inwoner die slechts een deel van het jaar zijn inkomen geheel of vrijwel geheel verdient in de werkstaat, ook recht heeft op een inwonersbehandeling in de werkstaat. De overwegingen van het HvJ EU komen er op neer dat in het geval het grootste deel van het inkomen in de werkstaat wordt verdiend, de werkstaat rekening dient te houden met de persoonlijke en gezinssituatie op dezelfde wijze als die werkstaat zou doen als die niet-inwoner wel inwoner was van de werkstaat. Dat de woonstaat geen mogelijkheden kent om de aftrek van de hypotheekrente te realiseren als negatief inkomen, kan hier niet aan afdoen.

Mijns inziens dient de 90%-norm op jaarbasis te worden getoetst. Van de Duitse belastingdienst heb ik overigens begrepen dat de keuzeregeling voor ‘unbeschränkte Steuerpflicht’, die in het arrest Gschwind door het HvJ EU akkoord is bevonden, ook uitsluitend wordt toegekend als aan de eisen daarvan op jaarbasis wordt voldaan. Aangezien belanghebbende niet voldoet aan de 90%-norm, verschuift reeds om die reden de verplichting rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie niet van Duitsland naar Nederland. Dan kan de beoordeling van de tweede voorwaarde achterwege blijven.

Nu het Hof van oordeel is dat belanghebbende wel voldoet aan de 90%-norm, beoordeelt het Hof vervolgens of voldaan is aan de tweede voorwaarde van de Schumackerdoctrine. In dit kader overweegt het Hof in r.o. 4.6. onder letter c, van zijn uitspraak dat de noodzaak tot de gelijke behandeling (van een niet-inwoner en een inwoner van de werkstaat) wegvalt indien belanghebbende, na afloop van de eerste drie maanden, als inwoner van Duitsland aldaar alsnog voldoende inkomen zou genereren zodat Duitsland wel in staat is met belanghebbendes persoonlijke en gezinsomstandigheden rekening te houden. Gelet op het arrest De Groot is mijns inziens in dat geval de woonstaat zelfs verplicht om rekening te houden met belanghebbendes persoonlijke en gezinsomstandigheden.

Gelet op de tweede voorwaarde van de Schumackerdoctrine gaat het Hof er terecht vanuit dat wanneer belanghebbende na afloop van de driemaands-periode alsnog voldoende inkomen geniet in zijn woonstaat, de woonstaat rekening kan houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden. Daarmee vervalt de noodzaak om met die omstandigheden in de werkstaat rekening te houden. Ik wijs er op dat anders dan bij zijn oordeel over het voldoen aan de 90%-norm, het Hof de voorwaarde of er voldoende belastinggrondslag is in de woonstaat wel op jaarbasis beoordeelt. Niet valt in te zien waarom het Hof bij de beoordeling van de twee afzonderlijke voorwaarden voor toepassing van de Schumackerdoctrine, verschillende toetsingsperiodes hanteert. Zoals door mij reeds besproken, dient ook de 90%-norm over het gehele jaar te worden getoetst, hetgeen in de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001, zowel voor migrerende binnenlandse belastingplichtigen als voor buitenlandse belastingplichtigen op die wijze is vormgegeven.

Uit r.o. 4.7. blijkt dat het Hof vindt dat Nederland als werkstaat alleen dan geen rekening hoeft te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden wanneer belanghebbende — na drie maanden in Nederland gewerkt te hebben — in Duitsland werkzaamheden zou hebben verricht, en aldus in het kalenderjaar in Duitsland voldoende inkomen zou hebben genoten om dat land in staat te stellen met die omstandigheden rekening te houden. Deze opvatting is naar mijn mening niet juist. Ook wanneer belanghebbende in een ander land dan Duitsland gaat werken en aldaar in het kalenderjaar voldoende inkomen geniet om rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden, is Nederland niet (meer) gehouden om dat te doen. Indien in een andere werkstaat dan Duitsland of Nederland alsnog voldoende inkomen wordt gegenereerd, verschuift — bij onvoldoende belastinggrondslag in Duitsland — de verplichting rekening te houden met belanghebbendes persoonlijke en gezinssituatie van de woonstaat Duitsland naar de ‘nieuwe’ werkstaat.

Ik wil er nog op wijzen dat naar het oordeel van het Hof het alsnog verdienen van voldoende inkomen in Duitsland tot gevolg heeft dat de verplichting voor Nederland rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie vervalt, terwijl het verdienen van voldoende inkomen in de VS, zoals in casu het geval, niet tot gevolg heeft dat de verplichting voor Nederland rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie vervalt, 's Hofs oordeel betekent dat belanghebbende wanneer hij zijn werkzaamheden binnen de EU verplaatst naar Duitsland en daarmee voldoende inkomen verdient, hij slechter af is dan wanneer hij zijn werkzaamheden verplaatst naar een land buiten de EU. Alleen bij verplaatsing van zijn werkzaamheden naar de VS als derdeland, behoudt belanghebbende immers zijn recht op aftrek van negatieve inkomsten in Nederland volgens de beslissing van het Hof.

Mijns inziens komt het Hof tot zijn oordeel dat belanghebbende ingevolge artikel 45 VWEU in Nederland recht heeft op de renteaftrek enkel vanwege de bijzondere omstandigheid dat belanghebbende tegelijkertijd zijn Nederlandse dienstbetrekking beëindigt en emigreert naar een land buiten de EU waardoor hij zijn hypotheekrente in Duitsland niet kan aftrekken. Nu artikel 45 VWEU Nederland er niet toe dwingt renteaftrek te verlenen aan een buitenlandse belastingplichtige die het gehele jaar in een andere lidstaat woont en in dat jaar zijn Nederlandse dienstbetrekking beëindigt waardoor minder dan 90% van het wereldinkomen in de Nederlandse belastingheffing wordt betrokken, heeft dat ook te gelden in belanghebbendes situatie. De bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval doen daar niet aan af.

Tot slot wil ik benadrukken dat het HvJ EU tot op heden niet heeft beslist dat de Schumackerdoctrine op deeljaarbasis moet worden toegepast. De verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie blijft dan als hoofdregel op de woonstaat rusten. Mocht uw Raad twijfel hebben over de toepassing van de Schumackerdoctrine in de onderhavige situatie, dan ligt het voor de hand om hierover prejudiciële vragen aan het HvJ EU te stellen. Daarmee kan duidelijkheid worden verkregen omtrent de verplichtingen die de Schumackerdoctrine met zich meebrengt in deeljaarsituaties voor Nederland als werkstaat, maar ook voor andere EU-lidstaten optredend als werkstaat.

Op grond van het vorenstaande kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.