6.7.2.6 Compenserende heffing: verhouding lid 1 tot lid 2

Naar de letterlijke wettekst kan een bepaald complex van rechtshandelingen vallen onder het bereik van zowel lid 1 als lid 2. Hoewel beide bepalingen rente in aftrek beperken, ligt het essentiële verschil in de mogelijkheden tot tegenbewijs. Met het Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2662M, BNB 2006/90, punt 1.5 (actualisering van onder meer het Besluit van 8 april 2004, nr. CPP2004/545M, V-N 2004/ 21.13) is dit verschil tussen de mogelijkheid voor tegenbewijs voor situaties die onder het eerste dan wel het tweede lid vallen aanzienlijk gemitigeerd. Desalniettemin blijven de mogelijkheden tot tegenbewijs voor het tweede lid aanzienlijk ruimer of, anders geformuleerd, zijn die van het eerste lid aanzienlijk stringenter.

Het staat belastingplichten niet vrij de aftrekbeperking te kiezen.1 Vanwege de redactie van het tweede lid, sluit de toepasselijkheid van het eerste lid, toepassing van het tweede lid uit.

Tijdens de parlementaire behandeling is aandacht besteed aan dit onderscheid tussen het eerste en het tweede lid.2

Volgens de wetgever is een belangrijk verschil dat het tweede lid ziet op leningen die zijn aangegaan bij een verbonden lichaam, waardoor het werkzame vermogen van (één van) de concernvennootschappen een wijziging ondergaat, terwijl dit niet het geval is bij situaties die onder het eerste lid vallen.3 Gezien deze wijziging in het werkkapitaal is de wetgever van mening, dat dan bij de aanwezigheid van compenserende heffing de belastingplichtige het voordeel van de twijfel moet worden gegeven.4 Dit argument van de staatssecretaris vind ik weinig overtuigend. Lier acht het argument van de staatssecretaris zelfs onjuist.5 In zijn opvatting vindt in beide gevallen omzetting van eigen vermogen plaats en ondergaat het werkkapitaal geen wijziging. Mijns inziens behoeft deze opmerking een nuancering.

Onder werkkapitaal wordt in de bedrijfseconomie verstaan: ‘vlottende activa -/- vlottende passiva’.6 Dit kan worden herschreven als ‘werkkapitaal = eigen vermogen + lang vreemd vermogen -/- vaste activa’. In een situatie van een schuldig gebleven dividend ondergaat het werkkapitaal van de dochtervennootschap noch het werkkapitaal van de moedervennootschap een wijziging. Wel wijzigt de samenstelling van het werkkapitaal van beide vennootschappen. Bij een dividenduitkering gefinancierd met een interne lening (een situatie ex art. 10a lid 2, onderdeel a, vergelijk figuur 10) vindt er op het niveau van de D bv slechts een wijziging plaats in de samenstelling van het werkkapitaal. Het werkkapitaal van M bv verandert daarentegen wel in omvang, en stijgt vanwege het ontvangen dividend. Ook het werkvermogen van X ondergaat een wijziging. Vanwege de lening die X verstrekt aan D bv wordt het werkvermogen van X lager. Op concernniveau vindt evenwel geen verandering van het werkvermogen plaats. De vraag waarom een concern in een situatie van het tweede lid wel en een situatie van het eerste lid niet het voordeel van de twijfel van de staatssecretaris krijgt, acht ik hiermee overigens niet beantwoord.

Figuur 10: Situatie ex art. 10a, lid 2, onderdeel a

Verder verdedigde de wetgever het niet kwalificeren van compenserende heffing als tegenbewijs als volgt.

Deze verdediging van de wetgever overtuigt mij niet.8 Het ligt namelijk niet voor de hand dat concerns structuren gaan opzetten om de Nederlandse heffingsgrondslag uit te hollen ten gunste van de heffingsgrondslag in hun thuisland. Mijns inziens kan evenzeer het tegenovergestelde worden verdedigd.9

Voorts merkt de wetgever nog op dat in de situatie waarin een ander verbonden lichaam de belastingplichtige in staat stelt dividend uit te keren aan de moeder, dit lichaam zich eerder zal opstellen als een derde dan wanneer het dividendontvangende lichaam tevens de geldverstrekker is.10 Deze opmerking acht ik weinig steekhoudend. Zeker in 100%-relaties zal de crediteur normaliter weinig hebben in te brengen tegen de moedervennootschap. De situatie van de crediteur lijkt mij dan geenszins te vergelijken met die van een onafhankelijke derde, afgezien van het feit dat men zich ingevolge HR 31 mei 1978, BNB 1978/252 en art. 8b dient op te stellen als een onafhankelijke derde. Met Lier ben ik van mening dat deze opmerking juist eerder lijkt te wijzen op het toestaan van het tegenbewijs van de compenserende heffing voor situaties van art. 10a, lid 1.11 Deze renteaftrekbeperking kan immers naar de letter van de wet ook van toepassing zijn in situaties waarin niet wordt schuldig gebleven aan een verbonden lichaam.

Vanaf aanvang heeft het ontbreken van het tegenbewijs van compenserende heffing voor lid 1 in de literatuur op weinig begrip kunnen rekenen.12 Getuige punt 1.5 van het Besluit BNB 2006/90 heeft de staatssecretaris bovenvermelde bezwaren nu ook zelf – terecht – voor een belangrijk deel laten varen. Desalniettemin vind ik het onterecht dat deze weg slechts via een Besluit ter beschikking openstaat voor situaties ex lid 1, terwijl voor situaties ex lid 2 direct wettelijk tegenbewijs openstaat. Voorts acht ik het verschil in zwaarte van het tegenbewijs onacceptabel. Dienaangaande gaat art. 10a, lid 1 mijns inziens onnodig veel verder dan art. 10a, lid 3, onderdeel b en de winstdrainagejurisprudentie.