Hof Arnhem-Leeuwarden, 25-11-2014, nr. 14/00074

Aan belanghebbende is voor het jaar 2008/2009 een aanslag in de vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van € 375.817 opgelegd. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 7.845.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 december 2013 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 oktober 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] FB, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B], alsmede namens de Inspecteur, mr. [C], bijgestaan door drs. [D] en mr. [E].

Partijen hebben een pleitnota overgelegd.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Na sluiting van het onderzoek ter zitting is op 31 oktober 2014 een e-mail met bijlage van de Inspecteur bij het Hof binnengekomen. Het Hof heeft hierin geen aanleiding gezien het onderzoek op grond van het bepaalde in artikel 8:108 juncto artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht te heropenen en zal op deze stukken derhalve geen acht slaan. De e-mail met bijlage is aan deze uitspraak gehecht.

Belanghebbende is opgericht op 1 november 1994. Enig aandeelhouder van belanghebbende is de heer [F] (hierna: [F]). De activiteit van belanghebbende bestaat uit het uitvoeren van een pensioenverplichting. Deze pensioenverplichting betreft een aan [F] toegekend pensioenrecht. Vanaf 1 januari 1994 wordt geen pensioen meer opgebouwd. De ingangsdatum van het pensioen is 1 oktober 2007, zijnde de eerste dag van de maand waarin [F] 60 jaar is geworden. In 2007 is besloten de ingangsdatum van dit pensioenrecht vijf jaar uit te stellen tot 1 oktober 2012.

Op 1 oktober 2007 is een ouderdomspensioen opgebouwd van € 52.507. Na herrekening van de opgebouwde pensioenrechten naar een pensioeningangsdatum van 1 oktober 2012 en rekening houdend met een voorindexatie van 4%, bedraagt het opgebouwde ouderdomspensioen per 1 januari 2009 € 86.436.

Met ingang van 1 januari 2009 is de feitelijke leiding van belanghebbende verplaatst van Curaçao naar Nederland. Hierdoor is belanghebbende per 1 januari 2009 onbeperkt binnenlands belastingplichtig geworden voor de vennootschapsbelasting.

Belanghebbende heeft in de openingsbalans per 1 januari 2009 haar pensioenverplichtingen gewaardeerd op een bedrag van € 787.633. Dit bedrag is berekend op de contante waarde uitgaande van een op 1 oktober 2012 ingaande ouderdomspensioenuitkering van € 86.436, overlevingstafel GBM 2000-2005 en een rekenrente van 4%. Er is verder geen rekening gehouden met een leeftijdsterugstelling.

Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2008/2009 heeft de Inspecteur een belaste gedeeltelijke vrijval van de pensioenverplichtingen in aanmerking genomen ten bedrage van € 375.817. Deze vrijval is berekend op het verschil tussen de waarde van de pensioenverplichtingen per 1 januari 2009 (€ 1.717.583) en de waarde van de pensioenverplichtingen per 28 februari 2009 (€ 1.341.766).

Bij de berekening van de waarde in het economische verkeer van de pensioenverplichtingen per 1 januari 2009 zijn door de Inspecteur de volgende rekengrondslagen gehanteerd:

- waarderingsmethode: koopsommenmethode

- overlevingstafel: GBM/GBV 03-08

- leeftijdscorrecties: - 5 jaar

- voor- en na-indexatie: 4%

- rekenrente: 3,9%

- kostenopslagen: geen.

In de eindbalans van 29 januari 2009 heeft de Inspecteur de pensioenverplichtingen gewaardeerd met inachtneming van onder meer de artikelen 3.29 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en 8, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). De Inspecteur heeft daarbij de volgende balanswaarderingsgrondslagen gehanteerd:

- waarderingsmethode: koopsommenmethode

- overlevingstafel: GBM/GBV 03-08

- leeftijdscorrecties: 0 jaar (artikel 8, lid 6, Wet Vpb)

- voor- en na-indexatie: 4%

- rekenrente: 4% (artikel 3.29 van de Wet IB 2001)

- kostenopslagen: geen.

In geschil is of de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2008/2009 terecht een belaste gedeeltelijke vrijval van de pensioenvoorziening in aanmerking heeft genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het Europese recht aan een belaste gedeeltelijke vrijval van de pensioenvoorziening in de weg staat.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

Ter zitting zijn partijen het eens geworden over de waardering van de pensioenverplichtingen in de openingsbalans per 1 januari 2009. Deze waardering bedraagt € 1.685.000. Voorts zijn partijen het erover eens dat, indien sprake is van een belaste gedeeltelijke vrijval van de pensioenvoorziening, die vrijval moet worden berekend op € 350.000.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslag tot nihil.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van € 350.000.

In het kader van het hoger beroep moet eerst worden beoordeeld of sprake is van een gedeeltelijke vrijval van belanghebbendes pensioenverplichtingen in het onderhavige jaar. Die vrijval treedt naar de mening van de Inspecteur op doordat de pensioenverplichtingen in de eindbalans per 28 februari 2009 op andere grondslagen moeten worden gewaardeerd dan de pensioenverplichtingen in de openingsbalans per 1 januari 2009.

In het algemeen dient bij de aanvang van de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van een lichaam dat een onderneming drijft, de waarde van het ondernemingsvermogen ter berekening van de door het lichaam te behalen winst te worden gesteld op de gezamenlijke waarde in het economische verkeer van de tot dat vermogen behorende activa en passiva (HR 21 november 1990, nr. 26197, ECLI:NL:HR:1990:ZC4447BNB 1991/90). Dit uitgangspunt brengt met zich dat belanghebbende, die per 1 januari 2009 onbeperkt binnenlands belastingplichtig is geworden voor de vennootschapsbelasting, haar pensioenverplichtingen in de openingsbalans tegen de waarde in het economische verkeer dient te waarderen.

De eindbalans van het eerste jaar van de belastingplicht dient te worden opgesteld met inachtneming van de bepalingen die gelden voor de fiscale jaarwinstbepaling. Voor de waardering van pensioenverplichtingen zijn daarbij in het bijzonder van belang de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001 (loon- en prijsstijgingen na afloop van het jaar), artikel 3.29 Wet IB 2001 (waardering op actuariële grondslagen) en artikel 8, zesde lid, Wet Vpb (specifieke waarderingsregels pensioenverplichtingen eigen beheer). Dat deze bepalingen moeten worden toegepast indien zich mutaties in de pensioenverplichtingen voordoen, staat niet ter discussie. Het is echter de vraag of deze bepalingen ook ertoe kunnen leiden dat een in de openingsbalans gevormde voorziening ter zake van pensioenverplichtingen gedeeltelijk dient vrij te vallen.

Voor de beantwoording van deze vraag wijst het Hof op de discussie die zich voordeed met betrekking tot de openingsbalansproblematiek van de per 1 januari 1992 belastingplichtig geworden directiepensioenlichamen (Brede Herwaardering I; Wet van 12 december 1991, Stb. 697, gewijzigd bij Wet van 12 december 1991, Stb. 698). Pensioenverplichtingen dienden in de openingsbalans van deze directiepensioenlichamen te worden gewaardeerd met inbegrip van de coming-backservice verplichtingen. Aan het einde van het eerste jaar van de belastingplicht zouden — zo was toen de gedachte van de wetgever — de pensioenverplichtingen opnieuw moeten worden gewaardeerd, maar dan met inachtneming van artikel 9a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) (de voorganger van de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001). Deze jaarwinstbepaling verbood coming-backservice verplichtingen in aanmerking te nemen. Het gevolg zou zijn, dat de coming-backservice verplichtingen die in de openingsbalans waren opgenomen, bij het einde van het eerste boekjaar in hun geheel in de winst zouden vallen. Dit achtte de Staatssecretaris van Financiën ongewenst. Om die reden is tijdens de parlementaire behandeling door hem toegezegd dat ter voorkoming van een (onbedoelde) belastingheffing over de veronderstelde vrijval van een deel van de pensioenverplichting in het eerste jaar van de belastingplicht tot dat bedrag een onbelaste toevoeging aan het fiscaal (eigen) vermogen per 1 januari 1992 zou worden toegestaan. Bij nadere beschouwing bleek die gedachtegang met betrekking tot de vrijval onjuist. Het destijds geldende artikel 9a Wet IB 1964 zag alleen op de bepaling van de jaarwinst en daarmee slechts op mutaties van pensioenverplichtingen die zich in een bepaald jaar voordeden. Voor directiepensioenlichamen betekende dit dat pensioenverplichtingen die in de openingsbalans werden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer met inbegrip van de opgebouwde coming-backservice verplichtingen, in de eindbalans van het eerste jaar van de belastingplicht onaangetast bleven. Bij latere wetgeving is de (onjuiste) toezegging van de Staatssecretaris van Financiën ongedaan gemaakt (Wet van 13 december 1996, Stb. 650). In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat ten grondslag ligt aan deze wet, wordt opgemerkt (Tweede Kamer, vergaderjaar 1995–1996, 24 677, nr. 3, blz. 1 e.v.):

“Bij nadere beschouwing is de genoemde gedachtengang onjuist in die zin, dat artikel 9a van de Wet IB alleen ziet op de bepaling van de jaarwinst, en daarmee slechts op mutaties van pensioenverplichtingen die zich in een bepaald jaar voordoen. Voor directiepensioenlichamen betekent dit dat de pensioenverplichtingen die op de openingsbalans worden gewaardeerd voor de waarde in het economische verkeer met inbegrip van de opgebouwde coming-backservice verplichtingen, op de balans bij het einde van het eerste jaar van de belastingplicht onaangetast blijven. Artikel 9a van de Wet IB is alleen van toepassing op een eventuele hogere waardering van deze verplichtingen ten gevolge van gewijzigde verwachtingen ten aanzien van toekomstige loon- of prijsstijgingen.”

Sinds 1 januari 1995 is wettelijk bepaald dat pensioenverplichtingen in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling worden gewaardeerd met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4% (Wet van 23 december 1994, Stb. 934). Dit waarderingsvoorschrift is destijds opgenomen in artikel 9b Wet IB 1964; sinds 1 januari 2001 is deze regeling opgenomen in artikel 3.29 Wet IB 2001. In de praktijk is na de invoering van artikel 9b Wet IB 1964 discussie ontstaan over de invulling van het begrip ‘algemeen aanvaarde actuariële grondslagen’. Over de toelaatbaarheid van twee waarderingsmethoden – de zogenoemde premie-koopsom-methode en de premie-bij-indiensttreding-methode – zijn procedures bij de Hoge Raad gevoerd (zie HR 28 september 2001, nr. 36 206, ECLI:NL:HR:2001:ZC8112, BNB 2002/54, HR 9 augustus 2002, nr. 36 578, ECLI:NL:HR:2002:AE1527, BNB 2003/25 en HR 9 augustus 2002, nr. 36 930, ECLI:NL:HR:2002:AE1528, BNB 2003/26). Het per 1 januari 2004 ingevoerde artikel 8, zesde lid, Wet Vpb (Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 526) kan worden beschouwd als reactie van de wetgever op de uitkomst van die procedures. Daarnaast heeft de wetgever met deze bepaling de mogelijkheid beperkt om in de eigen-beheersituaties een (correctie wegens) leeftijdsterugstelling toe te passen. Artikel 8, zesde lid, Wet Vpb beperkt deze mogelijkheid in de eigen-beheersituatie tot het toepassen van een leeftijdsterugstelling wegens technische correctie daar waar de gehanteerde overlevingstafel niet de meest actuele is. Leeftijdsterugstellingen uit andere hoofde zijn niet langer toegestaan.

Het Hof is van oordeel dat aan de jaarwinstregels die zijn neergelegd in artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, zesde lid, Wet Vpb geen andere systematische werking kan worden toegekend dan aan artikel 9a Wet IB 1964 (thans: artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001). Derhalve geldt ook voor artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, zesde lid, Wet Vpb dat zij slechts zien op mutaties van pensioenverplichtingen die zich in een bepaald jaar voordoen. Deze bepalingen laten pensioenverplichtingen die in de openingsbalans worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer, in de eindbalans van het eerste jaar van de belastingplicht onaangetast. Nu tussen partijen niet in geschil is dat zich in het onderhavige jaar dergelijke mutaties niet hebben voorgedaan, ziet het Hof derhalve in zoverre geen grond voor gedeeltelijke vrijval van belanghebbendes pensioenverplichtingen in het eerste jaar van haar onbeperkte belastingplicht.

Voor de waardering van belanghebbendes pensioenverplichtingen in de openingsbalans is – voordat partijen ter zitting overeenstemming bereikten over de waardering van deze post – uitgegaan van een op marktrente gebaseerde rekenrente van 3,9%. Het door de Inspecteur toegepaste artikel 3.29 Wet IB 2001 schrijft voor in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling in de eindbalans uit te gaan van een rekenrente van ten minste 4%. Bij het opstellen van belanghebbendes openingsbalans en eindbalans is derhalve uitgegaan van verschillende rentepercentages. Het verschil in rentepercentages is echter niet het gevolg van ontwikkelingen in de marktrente, maar komt voort uit verschillende waarderingsgrondslagen (marktrente versus een minimumrente van 4%). In het kader van Brede Herwaardering I is in de nadere memorie van antwoord (Kamerstukken I 1991-1992, 21 198, nr. 3c, blz. 19) aandacht besteed aan het gebruik van verschillende rentepercentages in de openingsbalans en de eindbalans van het eerste jaar van de belastingplicht van directiepensioenlichamen:

“Op grond van artikel 9a, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 beloopt deze rekenrente ten minste 4%. Hiermee wordt voorkomen dat aan het einde van het eerste boekjaar het pensioenlichaam een verlies zou kunnen nemen door over te stappen naar een lagere rekenrente dan bij de openingsbalans voor de waardering van de verplichtingen was gekozen. Naar ons oordeel dienen incidentele verliezen en winsten als gevolg van het overstappen van de openingsbalans naar de eerste balans voor de berekening van de jaarwinst zoveel mogelijk te worden voorkomen (vergelijk in dit verband HR 21 november 1990, BNB 1991/90).”

Het Hof leidt hieruit af dat de wetgever het in aanmerking nemen van een incidenteel verlies of incidentele winst als gevolg van op verschillende waarderingsgrondslagen gebaseerde rentepercentages (marktrente versus een minimumrente van 4%) niet heeft beoogd. Dat betekent dat belanghebbende in haar eindbalans hetzelfde rentepercentage mag hanteren als in haar openingsbalans en dat ook in zoverre geen sprake is van een vrijval van pensioenverplichtingen in het onderhavige jaar.

Het Hof wijst ten overvloede erop dat de wetgever ook buiten de hiervoor in 4.4 geschetste situatie een vrijval van eerder opgebouwde pensioenverplichtingen heeft willen voorkomen. Zowel de invoering van artikel 9b Wet IB 1964 als van artikel 8, zesde lid, Wet Vpb zou ertoe kunnen leiden dat de belastingplichtige in het eerste jaar na de invoering van de regeling wordt geconfronteerd met een gedeeltelijke vrijval van pensioenverplichtingen. Dit gevolg achtte de wetgever ongewenst. Bij de invoering van artikel 9b Wet IB 1964 heeft de wetgever in artikel 70a Wet IB 1964 een overgangsregeling mogelijk gemaakt. Deze overgangsregeling is in artikel 24 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 uitgewerkt. Op grond van artikel I, onderdeel H, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 is deze overgangsregeling ook onder de Wet IB 2001 gecontinueerd (zie artikel 31b Wet Vpb voor toepassing in de sfeer van de vennootschapsbelasting). Een vergelijkbare situatie deed zich voor bij de invoering van artikel 8, zesde lid, Wet Vpb. Een overgangsregeling om de ongewenste effecten van de invoering van deze regeling tegen te gaan, is opgenomen in artikel 31d Wet Vpb. Beide overgangsregelingen zijn gebaseerd op de zogenoemde bevriezingsmethode. Deze methode houdt in dat het nieuwe wettelijke waarderingsvoorschrift alleen effect heeft voor zover pensioenverplichtingen na het doorvoeren van de wetswijziging worden opgebouwd. Het bedrag van de verplichting dat tot die tijd is opgebouwd, wordt bevroren zolang de volgens de nieuwe grondslagen berekende waarde van die verplichtingen lager is dan de bevroren waarde.

Art. 9b Wet IB 1964 (art. 3.29 Wet IB 2001) en art. 8, zesde lid, Wet Vpb waren met ingang van 1 januari 1995 respectievelijk 1 januari 2004 nog niet van toepassing op belanghebbende, aangezien zij toen nog niet onbeperkt binnenlands belastingplichtig was. Deze bepalingen gelden voor belanghebbende pas vanaf 1 januari 2009, het tijdstip waarop zij onbeperkt binnenlands belastingplichtig is geworden. Ook langs deze weg kan worden betoogd dat belanghebbende haar pensioenverplichtingen mag ‘bevriezen’ en niet gedeeltelijk vrij behoeft te laten vallen. Daarbij moet worden opgemerkt dat belanghebbende al vanaf 1 januari 1994 geen pensioenverplichtingen meer opbouwt.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het verschil tussen enerzijds de in de openingsbalans per 1 januari 2009 te hanteren waarderingsgrondslagen en anderzijds de in de eindbalans per 28 februari 2009 te hanteren waarderingsgrondslagen niet in een belaste vrijval van pensioenverplichtingen resulteert: in zowel de openingsbalans als in de eindbalans dienen de pensioenverplichtingen te worden gewaardeerd op € 1.685.000. Dit betekent dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. Het beroep van belanghebbende op het EU-recht kan mitsdien onbehandeld blijven.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van deze zaak in bezwaar, beroep en hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 4.868 (2 punten voor de bezwaarfase (1 punt bezwaarschrift, 1 punt hoorgesprek), waarde per punt € 243, 2 punten voor de beroepsfase (1 punt beroepschrift, 1 punt zitting), waarde per punt € 487, 2 punten voor de hogerberoepsfase (1 punt hogerberoepschrift, 1 punt zitting), waarde per punt € 487, wegingsfactor 2).

Het Hof acht geen grond aanwezig voor een integrale proceskostenvergoeding. De Inspecteur treft immers geen verwijt dat hij een aanslag heeft opgelegd of uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk is dat die aanslag of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260). Ook heeft de Inspecteur niet in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103).

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,

– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,

– vermindert de aanslag tot een aanslag van nihil,

– vernietigt de beschikking heffingsrente,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.868,

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 310 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 478 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.O. Lubbers, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. P.J.J. Vonk, in tegenwoordigheid van mr. A. Riethorst als griffier.

De beslissing is op 25 november 2014 in het openbaar uitgesproken.

De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In zijn plaats tekent mr. R. den Ouden.

De griffier, Namens de voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 25 november 2014.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.