HR, 12-10-2007, nr. 42 969

Nr. 42969

Derde kamer (B)

Loonbelasting 2003

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 29 maart 2007 inzake:

De staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X, belanghebbende, woont in de Verenigde Staten en heeft de Britse en Amerikaanse nationaliteit. Sinds september 1995 is hij commissaris bij de A N.V. te Q en is hij als zodanig in fictieve diensbetrekking. Belanghebbende kwam destijds niet in aanmerking voor de toepassing van de zogenaamde 35%-regeling (Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M(1)), omdat die regeling niet open stond voor werknemers in fictieve dienstbetrekking. Belanghebbende bezit wel de vereiste schaarse specifieke deskundigheid. De 35%-regeling bood de mogelijkheid tot het onbelast vergoeden van extraterritoriale kosten aan buitenlandse werknemers, die tijdelijk door een inhoudingsplichtige in dienstbetrekking waren genomen, tot 35% van het loon.

1.2 De 35%-regeling is met ingang van 1 januari 2001 opgenomen in de 30%-regeling. De vergoeding van extraterritoriale kosten is vrijgesteld in artikel 15a, lid 1, onderdeel k (thans: j), van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) in verbinding met hoofdstuk 3 (de artikelen 8 tot en met 10) van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna:UB). In de 30%-regeling is naast de 35%-regeling een aantal andere, tot 1 januari 2001 geldende regelingen samengebracht, waaronder de Nedecoregeling(2). De uitsluiting van de fictieve dienstbetrekking gold indertijd alleen voor de 35%-regeling en niet voor de andere regelingen. De 30%-regeling geldt volgens artikel 8, lid 2, onderdeel b en c, van het UB voor werknemers in de zin van artikel 2 van de Wet. Belanghebbende heeft op 11 februari 2003 verzocht om toepassing van de 30%-regeling, en wel met ingang van 1 maart 2003. De Inspecteur(3) heeft het verzoek bij beschikking van 23 juli 2003 afgewezen, omdat geen sprake zou zijn van een werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet. Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur van 6 januari 2004 afgewezen.

1.3 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep ingesteld bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof)

2. Het geschil

Hof

2.1. Het Hof(4) heeft het geschil als volgt omschreven (ro. 3.):

Komt belanghebbende in aanmerking voor de 30%-regeling?

2.2. Het Hof heeft overwogen:

4.2. De 30%-regeling definieert in Hoofdstuk 3, artikel 8, lid 2, letter b van het Uitvoeringsbesluit als ingekomen werknemer:

"door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven (...) werknemer in de zin van artikel 2 van de wet(...)."

Artikel 2, lid 1 van de Wet LB, definieert als werknemer onder meer de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. In het derde lid van dit artikel wordt ook de commissaris genoemd. Ook een commissaris, die niet in Nederland woont en zijn dienstbetrekking geheel buiten Nederland vervult, valt onder de toepassing van het eerste lid, zo valt te lezen in dit derde lid. Tussen partijen is niet in geschil dat deze wettekst niet wezenlijk afwijkt van de tekst van de Wet LB, zoals die gold vóór 2001. Die tekst bepaalde, voor zover hier van belang, in lid 3, letter c, dat wie niet in Nederland woont, slechts als werknemer wordt beschouwd, voor zover hij loon geniet uit een bestaande of vroegere dienstbetrekking door hemzelf of door een ander vervuld als commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). Hieruit blijkt naar het oordeel van het Hof dat de wetgever de commissaris zowel vóór als vanaf 2001 als werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet LB beschouwt.

4.3. Vervolgens vermeldt artikel 3, lid 1, letter g, van de Wet LB, dat als dienstbetrekking beschouwd wordt de arbeidsverhouding van de commissaris van een lichaam in de zin van de AWR. De arbeidsverhouding van de personen genoemd in artikel 3, lid 1, van de Wet LB, wordt derhalve steeds als dienstbetrekking beschouwd. Deze personen zijn - omdat ze in dienstbetrekking staan - werknemer in de zin van artikel 2, lid 1, en als zodanig aan de heffing van loonbelasting onderworpen. Artikel 3 bewerkstelligt dat geen materiële toetsing hoeft plaats te vinden van de arbeidsverhouding van de daarin vermelde personen aan de "echte" dienstbetrekking. Deze personen zijn, al dan niet fictief, steeds in dienstbetrekking en derhalve werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet LB.

4.4. Uit het voorgaande volgt dat een commissaris op grond van het bepaalde in artikel 2, leden 1 en 3, juncto artikel 3, lid 1, letter g, van de Wet LB, werknemer is en als zodanig onder de definitie van artikel 8, lid 2, letter b van het Uitvoeringsbesluit, valt. Naar het oordeel van het Hof sluit de letterlijke tekst van artikel 8, lid 2, letter b, van het Uitvoeringsbesluit, de commissaris niet uit van de 30%-regeling. Nu de tekst van de wet duidelijk is, dient deze gevolgd te worden. Indien de wetgever de fictieve dienstbetrekking van de faciliteit wilde uitsluiten, dan lag het op zijn weg om dit nadrukkelijk in de tekst van de regeling op te nemen. Dit geldt te meer, nu de wetgever een aantal tot 1 januari 2001 geldende regelingen - zoals Nedeco, de 35%-regeling e.a. - in Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit heeft samengebracht, terwijl de uitsluiting van de fictieve dienstbetrekking alleen voor de 35%-regeling gold. Indien de wetgever de uitsluiting voor de fictieve dienstbetrekking voor sommige werknemers wilde voortzetten onder het Uitvoeringsbesluit, dan had hij dit naar het oordeel van het Hof onder de definitie van de diverse groepen werknemers in meergenoemd artikel 8 opgenomen.

4.5. De Inspecteur beroept zich op de wetsgeschiedenis van de 30%-regeling, met name op de passages waarin staat vermeld dat de 30%-regeling de opvolger moet worden van de 35%-regeling en dat voor het tweede lid, letter b, van artikel 8 Uitvoeringsbesluit, aansluiting is gezocht bij de oude 35%-regeling (MvT, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 3, blz. 29 en NvT, Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640). Het Hof is van oordeel dat deze algemene verwijzingen in de wetsgeschiedenis naar de oude 35%-regeling onvoldoende steun bieden voor de stelling van de Inspecteur dat de fictieve dienstbetrekking overeenkomstig de oude 35%-regeling van de faciliteit van de 30%-regeling wordt uitgesloten in weerwil van de duidelijke tekst van artikel 8, lid 2, letter b, van het Uitvoeringsbesluit. Nu artikel 8, lid 2, letter b en letter c, van het Uitvoeringsbesluit, voor de definitie van werknemer verwijst naar werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet LB en de commissaris volgens de systematiek van de Wet LB als werknemer in de zin van artikel 2 geldt, is belanghebbendes verzoek ten onrechte niet ingewilligd.

2.3 In r.o. 4.6 maakt het Hof melding van zijn andersluidende uitspraak van 6 september 2004, nr. 03/00743(5). In die uitspraak had het Hof partijen gevolgd in hun stelling dat de wetgever de toegang tot de 30%-regeling niet aan commissarissen heeft verleend en voorts geoordeeld dat partijen terecht hun geschil hebben beperkt tot de vraag of op grond van het gelijkheidsbeginsel voor commissarissen moet worden afgeweken van de juiste wetstoepassing.(6) In de laatste volzin van r.o 4.6 overweegt het Hof dat het thans terugkomt op dat oordeel.

2.4 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 13 december 2005 gegrond verklaard.

Cassatie

2.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2.6 Het cassatieberoep bestaat uit twee onderdelen. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof de artikelen 2, leden 1 en 3, artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet en artikel 8, lid 2, onderdeel b, van het UB geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat een commissaris een werknemer is in de zin van artikel 2 van de Wet en uit dien hoofde in aanmerking komt voor vrije vergoedingen als extraterritoriale werknemer in de zin van artikel 8, lid 2, van het UB, zulks ten onrechte omdat:

a. een arbeidsverhouding van een commissaris alleen op basis van artikel 3 van de Wet als dienstbetrekking kan worden aangemerkt en een commissaris daarmee nog niet als een in privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking staande werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet kan worden aangemerkt;

b. de wetgever niet heeft beoogd om de 30%-regeling van toepassing te laten zijn op zogenoemde fictieve dienstbetrekkingen als bedoeld in artikel 3 of artikel 4 van de Wet.

2.7 Belanghebbende onderschrijft in zijn verweerschrift de stelling dat een commissaris niet in privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat, maar acht de gevolgtrekking dat een commissaris daarmee geen werknemer is in de zin van artikel 2 van de Wet onjuist. Wat voor de loonbelasting onder een werknemer wordt verstaan is volgens belanghebbende uitsluitend te vinden in artikel 2 van de Wet. De Wet maakt geen onderscheid tussen werknemers die als zodanig "worden beschouwd" en werknemers die werknemer "zijn".

3. De werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet

3.1 De basis van de 30%-regeling staat in artikel 15a, lid 1, aanhef en onderdeel k van de Wet. De tekst luidt:

1. Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van:

k. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uigezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar- ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.

De 30%-regeling is uitgewerkt in hoofdstuk 3 van het UB (de artikelen 8 tot en met 10). De tekst van artikel 8 van het UB luidt voor zover van belang:

1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende regelingen zijn de volgende definities van toepassing.

2. Verstaan wordt onder:

a. extraterriotoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers;

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;

c. uitgezonden werknemer: werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, door een inhoudingsplichtige naar het buitenland gezonden met het oog op: (...)

3.2 In artikel 8, lid 2, van het UB komen de woorden "werknemer in de zin van artikel 2 van de wet" voor. Overigens wordt in de Wet, het UB en de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 gesproken over werknemer en niet over werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet(7). De vraag of een commissaris werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet is, is daarom slechts van belang voor de toepassing van de 30%-regeling. Als personen in fictieve dienstbetrekking onder het begrip werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet vallen, dan heeft de toevoeging in artikel 8 van het UB ("in de zin van artikel 2") geen specifieke betekenis. Is de toevoeging dan misschien een aanwijzing dat de besluitgever in artikel 8, lid 2, van het UB het oog had op werknemers in de zin van (het eerste gedeelte van) artikel 2, lid 1, van de Wet en dat hij beoogd heeft de zogeheten fictieve werknemers van de artikelen 3 en 4 uit te sluiten? Valt de commissaris niet hoe dan ook onder artikel 2 van de Wet?

3.3 Artikel 2, lid 1, van de Wet geeft een definitie van het begrip werknemer:

Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.

Een commissaris staat niet in privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking. Zijn arbeidsverhouding wordt op basis van artikel 3, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet als dienstbetrekking beschouwd:

Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van:

g. de commissaris van een lichaam in de zin van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen.

Het derde lid van artikel 2 van de Wet luidt (per 1 januari 2001):

Tenzij werkzaamheden zijn of worden verricht in een functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam, aan boord van schepen of luchtvaartuigen in het internationale verkeer van een onderneming waarvan de leiding in Nederland is gevestigd, dan wel in dienstbetrekking bij de Staat der Nederlanden of in het kader van een uitzending op grond van een verdrag waarbij de Staat der Nederlanden partij is, is het eerste lid niet van toepassing op personen die niet in Nederland wonen, met betrekking tot een geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking.

De tekst van artikel 2, lid 3, van de Wet vormt een argument voor de stelling dat een commissaris werknemer is in de zin van artikel 2 van de Wet. Lid 3 geeft a contrario aan dat artikel 2, lid 1, van de Wet ook op de commissaris van toepassing is. Als hij geen werknemer in de zin van het eerste lid is, zou het overbodig zijn hem te noemen in het derde lid.

3.4 Het doel van artikel 2, lid 3, van de Wet is het voorkomen van een dubbele vrijstelling in gevallen waarin een in het buitenland geworven werknemer uitsluitend in het buitenland werkzaamheden verricht en in dat land, overeenkomstig de nationale wetgeving van dat land, over die werkzaamheden geen loon- en/of inkomstenbelasting zou worden geheven(8). Met het oog daarop is in artikel 2, lid 3, van de Wet geregeld dat Nederland zijn bij een belastingverdrag verkregen recht op heffing over bestuurders- en commissarissenbeloningen niet eenzijdig opgeeft. Om deze doelstelling te bereiken had de wetgever, als hij de commissaris niet als werknemer in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet beschouwde, een derde lid in artikel 3 van de Wet kunnen opnemen voor niet-ingezeten commissarissen.

3.5 De tekst van artikel 2, leden 3 en 4, van de Wet is per 1 januari 2001 aangepast aan de terminologie van de overeenkomstige bepaling (artikel 7.2, lid 6) in de Wet inkomstenbelasting 2001. De Memorie van Toelichting bij de wijziging van artikel 2, leden 3 en 4, van de Wet luidt:

Werknemers die voor een inhoudingsplichtige hun dienstbetrekking in het buitenland vervullen of vervuld hebben, zijn op grond van het eerste lid van artikel 2 reeds werknemer in de zin van de loonbelasting, ongeacht of ze in Nederland wonen of niet. Het aanwezig zijn van een inhoudingsplichtige in Nederland is reeds voldoende om te worden aangemerkt als werknemer (...)(9).

In de eerste zin van de toelichting wordt het begrip dienstbetrekking gebruikt; er wordt niet verwezen naar een privaat- of publiekrechtelijke dan wel een fictieve dienstbetrekking. Omdat deze toelichting ziet op artikel 2, lid 3 van de Wet waar de commissaris in wordt genoemd, kan uit deze zin van de toelichting worden afgeleid dat de wetgever de commissaris als werknemer in de zin van artikel 2 beschouwt.

3.6 Artikel 1 van de Wet zoals deze luidde tot 1 januari 2001, gaf aan dat loonbelasting wordt geheven van werknemers:

Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers een directe belasting geheven.

De definitie van het begrip werknemer staat in artikel 2, lid 1, van de Wet. Artikelen 3 en 4 van de Wet geven geen nadere omschrijving van het begrip werknemer, maar bewerkstelligen dat bepaalde arbeidsverhoudingen als dienstbetrekking worden beschouwd. Zijn degenen die in zo'n arbeidsverhouding arbeid verrichten werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet, hoewel zij niet in privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking staan?

3.7 In de Memorie van Toelichting(10) is destijds opgemerkt(11):

De artikelen 2 tot en met 5 geven een omschrijving van het begrip werknemer en bepalen de omvang van de subjectieve belastingplicht voor de loonbelasting. Een verdere afbakening van de werkingssfeer van de loonbelasting wordt gegeven in de bepalingen over het loonbegrip en over het nieuwe begrip inhoudingsplichtige,(......). De begrippen werknemer, loon en inhoudingsplichtige vormen derhalve de pijlers waarop de heffing van de loonbelasting rust. Het gemeenschappelijk uitgangspunt van elk dezer begrippen is de dienstbetrekking. Werknemer dan, is degene die in dienstbetrekking staat, inhoudingsplichtige degene tot wie iemand in dienstbetrekking staat en loon al datgene wat uit de dienstbetrekking wordt genoten. De dienstbetrekking vormt mede het uitgangspunt voor de verdere uitbouw van de onderwerpelijke begrippen. Loon is ook hetgeen uit een vroegere dienstbetrekking wordt genoten (b.v. eigen pensioen, weduwen- en wezenpensioen) en de genieter daarvan is eveneens werknemer, terwijl degene die dit loon verstrekt mede tot inhoudingsplichtige wordt gestempeld.

Naast de uitbreiding van het begrip werknemer tot hen die loon genieten uit een vroegere dienstbetrekking staan de ficties van de artikelen 3 en 4, welke een aantal groepen van personen, omtrent wie gemakkelijk twijfel kan rijzen of zij wel in dienstbetrekking staan of wier arbeidsverhouding zeer ver met die uit een dienstbetrekking overeenstemt, onder het begrip werknemer brengen. Wie in deze gevallen als inhoudingsplichtige wordt beschouwd, wordt omschreven in artikel 7.

Bij de algemene definitie die artikel 2 geeft van het begrip werknemer, verdient het aandacht, dat het bezigen van de term inhoudingsplichtige een beperking van het begrip werknemer inhoudt. In verband met het bepaalde in artikel 6 wordt nl. degene die bij een buitenlandse werkgever in dienst is niet als werknemer beschouwd.

(...)

De in artikel 3, letter e, genoemde commissaris van een naamloze vennootschap wordt ook volgens de geldende bepalingen als werknemer beschouwd.

In de Memorie van Antwoord(12) is opgemerkt:

Zoals verschillende leden terecht opmerken is het begrip dienstbetrekking de basis waarvan het ontwerp uitgaat ter vaststelling van de subjectieve belastingplicht. Afgezien van de praktische onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren, is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor handhaving van het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen bij de bestaande jurisprudentie.(...)

De inhoud van de uitbreidingen van het begrip dienstbetrekking en de verdeling daarvan over wet (art. 3) en algemene maatregel van bestuur (art. 4) berust op een complex van overwegingen. Ten dele zijn deze van louter fiscale aard, waarbij in hoofdzaak de overweging geldt dat de nieuwe wet de uitbreidingen dient te bestendigen die ook thans reeds voor de loonbelasting gelden en hun nut hebben bewezen. Anderdeels spruiten deze voort uit de wens te geraken tot verdergaande coördinatie met de sociale-werknemersverzekeringen, in het bijzonder wat de begrippen werknemer en werkgever betreft, hetgeen belangrijk is uit een oogpunt van vereenvoudiging van de loonadministratie van de werkgevers.

Het lijkt er op dat de wetgever met behulp van de gelijkstelling van de arbeidsverhoudingen in artikel 3 en 4 van de Wet met het begrip dienstbetrekking in artikel 2, de betreffende arbeidende personen onder het begrip werknemer in de zin van artikel 2 bedoelde te brengen.

3.8 De tekst van artikel 1 van de Wet is per 1 januari 2001 gewijzigd, zij luidt thans:

Onder de naam "loonbelasting" wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere natuurlijke personen een directe belasting geheven.

De Raad van State heeft in zijn advies opgemerkt(13):

Artikel 1 Wet LB'64 bepaalt dat onder de naam "loonbelasting" van werknemers een directe belasting wordt geheven. Het bereik van de Wet LB'64 is echter ruimer dan alleen "werknemers" omdat de belasting over de eindheffingsbestanddelen van de inhoudingsplichtigen wordt geheven. Artikel 34 Wet LB'64 biedt tevens de mogelijkheid de loonbelasting ook van niet-werknemers te heffen ter vergemakkelijking van de inkomstenbelastingheffing; van deze mogelijkheid is op ruime schaal gebruik gemaakt (artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965). Daarnaast zullen door de verruiming van de hierna aan de orde te stellen "opting in" op nog grotere schaal niet-werknemers onder de heffing gaan vallen. De Raad adviseert de aanduiding van de kring van de belastingplichtigen in overeenstemming met het "bereik" van de loonbelasting te brengen. Dit maakt het tevens mogelijk de loonbelasting rechtstreeks te heffen van de genieters van de thans in artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 genoemde uitkeringen. De "omweg" via artikel 34 Wet LB'64 is dan niet meer nodig.

De regering heeft hierop gereageerd:

De Raad merkt terecht op dat de kring van belastingplichtigen veel ruimer is dan alleen van werknemers. Sinds jaar en dag wordt die kring voor een zeer aanzienlijk gedeelte gevormd door AOW-ers, pensioengerechtigden en uitkeringstrekkers. Recentelijk zijn daar nog werkgevers bijgekomen die voor eindheffing in aanmerking komen, alsmede degenen die zich via 'opting in' vrijwillig aan de loonbelasting onderwerpen. Het ligt in de rede dat deze laatste groep onder het nieuwe regime groter zal worden. Wij hebben daarom gevolg gegeven aan de suggestie van de Raad om artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 zodanig aan te passen dat niet slechts werknemers maar ook de overige genoemde groepen door artikel 1 worden bestreken.

Met de wetswijziging per 1 januari 2001 is beoogd artikel 1 van de Wet aan te passen aan het bereik van de loonbelasting. Naast werknemers vallen nu ook niet-werknemers onder het bereik van de Wet. Uit deze wetswijziging en de bijbehorende parlementaire stukken(14) kan ik niet afleiden dat de wetgever fictieve werknemers mede onder artikel 2 van de Wet begrijpt. Maar aanwijzingen voor het tegendeel ontbreken ook.

3.9 Ik meen dat er slechts één groep werknemers voor de Wet bestaat; slechts artikel 2 van de Wet geeft een definitie van het begrip werknemer. Het feit dat de arbeidsverhouding van bepaalde personen in artikel 3 en 4 van de Wet als dienstbetrekking wordt beschouwd, maakt hen in mijn optiek nog geen werknemer in de zin van artikel 1 van de Wet. Het begrip werknemer in artikel 1 wordt nu juist gedefinieerd in artikel 2. Personen in een arbeidsverhouding als bedoeld onder artikel 3 en 4 vallen mijn inziens door hun fictieve dienstbetrekking onder het begrip werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet, hoewel de woorden "privaatrechtelijke of publiekrechtelijke" dienstbetrekking in artikel 2, lid 1, van de Wet voor onduidelijkheid zorgen. Hierdoor leidt de beperking van het begrip dienstbetrekking in artikel 5 van de Wet er mijn inziens toe dat geen sprake is van een werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet. Tevens kan zo genoegzaam worden verklaard waarom ook degene die loon geniet uit een vroegere fictieve dienstbetrekking, zoals de weduwe van de gewezen commissaris, als werknemer is te beschouwen. Doordat de arbeidsverhouding van de in artikel 3 van de Wet genoemde personen als dienstbetrekking wordt beschouwd, brengt artikel 2, lid 1, van de Wet mee dat ook degene die loon geniet uit een zodanige door een ander (vroeger) vervulde dienstbetrekking werknemer is. Als de wetgever heeft beoogd personen in fictieve dienstbetrekking rechtstreeks subjectief belastingplichtig te maken voor de loonbelasting, had hij die personen als werknemer moeten aanmerken in plaats van hun arbeidsverhouding als dienstbetrekking aan te merken.

3.10 Als de besluitgever met zijn verwijzing in artikel 8 van het UB naar "werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet" bedoeld heeft werknemers in fictieve dienstbetrekking uit te sluiten en slechts personen in privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking aan te wijzen, dan had hij deze woorden niet moeten kiezen. Naast het feit dat de commissaris expliciet wordt genoemd in artikel 2, lid 3, van de Wet en personen in fictieve dienstbetrekking naar mijn mening werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet zijn, omvat artikel 2 van de Wet meer dan alleen werknemers in privaat- of publiekrechtelijke (of fictieve) dienstbetrekking: ook personen die loon genieten uit een vroegere dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande dienstbetrekking van een ander, is werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet. De besluitgever had de onduidelijkheid kunnen voorkomen door in artikel 8 van het UB met zoveel woorden de fictieve dienstbetrekkingen uit te sluiten.

3.11 De literatuur is verdeeld over het onderwerp. De Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen gaat er kennelijk vanuit dat personen in fictieve dienstbetrekking werknemer in de zin van artikel 2 zijn en als zodanig aan de loonbelasting zijn onderworpen:

Ingevolge art. 1 wordt de loonbelasting geheven van werknemers. Wie werknemer en derhalve subjectief belastingplichtig is, is geregeld in art. 2. Het artikel gaat voor het bepalen van de subjectieve belastingplicht uit van het begrip dienstbetrekking. Voor het zijn van werknemer is vereist dat een dienstbetrekking bestaat of heeft bestaan, dan wel dat een arbeidsverhouding bestaat of heeft bestaan, dan wel dat een arbeidsverhouding bestaat of heeft bestaan die de wet als dienstbetrekking beschouwt (art. 2 jo art. 3 en 4). (...) Zoals in het voorgaande reeds werd opgemerkt, leidt de uitbreiding van het begrip dienstbetrekking ingevolge art. 3 en 4 tot een overeenkomstige uitbreiding van het begrip werknemer.(15)

De arbeidsverhouding van de in art. 3, eerste lid, onderdeel a t/m h, Wet LB 1964 genoemde personen wordt steeds als dienstbetrekking beschouwd. Deze personen zijn derhalve werknemer in de zin van art. 2 en als zodanig aan de loonbelasting onderworpen. De fictie heeft tot gevolg dat ten aanzien van deze personen geen onderzoek behoeft te geschieden naar de vraag of hun arbeidsverhouding al dan niet een 'echte' dienstbetrekking is. (16)

3.12 Het NDFR Loonbelasting lijkt ervan uit te gaan dat een persoon in fictieve dienstbetrekking niet als werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet ("echte" werknemer) kwalificeert:

Het begrip werknemer is onlosmakelijk verbonden met de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, ook wel echte dienstbetrekking genoemd; dit laatste om het verschil duidelijk te maken met de in de art. 3 en art. 4 opgenomen fictieve dienstbetrekkingen(17).

Ingevolge art. 8, lid 2, onderdeel b, Uitv.besl. LB 1965 wordt onder een ingekomen werknemer verstaan: 'de door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;'

Aangezien vorengenoemd artikel voor het begrip werknemer verwijst naar art. 2 dient, om gebruik te kunnen maken van de 30%-regeling, sprake te zijn van een zogenoemde echte dienstbetrekking. De kwalificatie van een echte dienstbetrekking houdt in dat de werknemer werkzaam moet zijn in een privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking. Personen die bijvoorbeeld werkzaam zijn in een fictieve dienstbetrekking (art. 3) of die hebben gekozen voor de zogenoemde 'opting-in'-faciliteit (art. 4, onderdeel f jo. art. 2g Uitv.besl. LB 1965) kunnen derhalve geen aanspraak maken op toepassing van de 30%-regeling(18).

3.13 Volgens de Cursus Belastingrecht, Loonbelasting zijn personen in fictieve diensbetrekking wel aan te merken als werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet:

Wie werknemer is omschrijft art. 2. De hoofdregel van art. 2 luidt: werknemer is degene die in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige. Door deze omschrijving wordt de omvang van de belastingplicht mede bepaald door de inhoud van de begrippen 'dienstbetrekking' en 'inhoudingsplichtige'. De wet bepaalt niet wat onder dienstbetrekking moet worden verstaan. Zoals zal blijken in 1.3.b. dient men in principe te rade te gaan bij art. 7:610 BW en de jurisprudentie. Wel bevatten de art. 3 t/m 5 een aantal gevallen die bij fictie als dienstbetrekking worden beschouwd(19).

De arbeidsverhouding van de personen genoemd in art. 3, lid 1, onderdeel a tot en met h, Wet LB 1964 wordt steeds als dienstbetrekking beschouwd. Deze personen zijn derhalve werknemer in de zin van art. 2, lid 1, en als zodanig aan de heffing van loonbelasting onderworpen. Het belang van dit onderscheid schuilt in de afwijkende heffingsregels die voor de fictiebepalingen gelden, zoals speciale tarieftabellen met vaste percentages(20).

3.14 Van den Hurk en Snikkenburg(21) schrijven:

Voor toepassing van de 30%-regeling dient sprake te zijn van een reële dienstbetrekking. Een zogenoemde fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 3 Wet LB 1964 voldoet niet. (...) Een commissaris zal nimmer kunnen kwalificeren voor de 30%-regeling.

3.15 De redactie van het Vakstudienieuws plaatste een aantekening onder de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 6 september 2004, 03/0743, waarin het Hof nog besliste dat een commissaris geen recht had op de 30%-regeling(22):

Net als zijn voorganger staat ook de 30%-bewijsregel alleen open voor bepaalde werknemers met een "echte" dienstbetrekking (art. 8, tweede lid, onderdeel b, Uitv.besluit LB 1965). Het is echter de vraag of de uitsluiting van werknemers met een fictieve dienstbetrekking, zoals commissarissen, wel kan worden gerechtvaardigd op basis van de tekst van de wet, thans art. 15a, eerste lid, onderdeel j, Wet LB 1964. Binnen de Wet LB 1964 wordt onder het begrip "dienstbetrekking" immers nadrukkelijk - zie art. 3, eerste lid, Wet LB 1964 - mede begrepen de fictieve dienstbetrekking. Door de hele wet heen wordt consistent deze ruime uitleg gevolgd, onder meer op diverse andere plaatsen in art. 15a, eerste lid, Wet LB 1964. Sterker nog, het staat naar onze mening buiten discussie dat de vrije vergoeding ter zake van daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten in beginsel voor alle werknemers in de zin van de Wet LB 1964 openstaat. In dit licht bezien, vinden we het niet direct voor de hand liggend dat ten behoeve van de afbakening van de doelgroep voor de bewijsregel het begrip "dienstbetrekking" in zijn enge civielrechtelijke betekenis moet worden opgevat. De louter taalkundige uitleg waarop het hof zich in r.o. 4.1.1 lijkt te baseren, vermag ons niet echt te overtuigen.

3.16 De annotator in NTFR (Van Waaijen)(23) onderschrijft de onderhavige uitspraak van het Hof:

De wetgever heeft verwezen naar art. 2 Wet LB 1964. Daarin wordt in het eerste lid gesproken van de werknemer in privaatrechtelijke en publiekrechtelijke dienstbetrekking. Het is wat onlogisch om in lid 3 de commissaris al ten tonele te voeren, omdat de commissaris niet in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Pas in art. 3 Wet LB 1964 wordt de arbeidsrelatie van de commissaris als dienstbetrekking aangewezen. Het had dan logischer geweest pas daarna de bepaling van art. 2, lid 1 voorzover het de commissaris betreft op te nemen. De samentrekking met de bestuurder is wat verwarrend omdat de bestuurder wel in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat maar de commissaris niet. Nu de wetgever expliciet heeft verwezen naar art. 2 Wet LB 1964 en in tegenstelling tot de oude 35%-regeling de commissaris niet heeft uitgesloten, heeft het hof mijns inziens terecht de tekst van de wet laten prevaleren. Het is te hopen dat de Hoge Raad dat ook doet. Onzorgvuldige formulering dient mijns inziens te liggen in de risicosfeer van de wetgever.

3.17 Opentij schrijft in het Fiscaal Praktijkblad(24):

Op grond van artikel 3 van de Wet op de loonbelasting worden bepaalde arbeidsverhoudingen dus gekwalificeerd als dienstbetrekking, maar de vraag is of dit ze ook werknemer maakt. Lid 1 van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting definieert als werknemer de "natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat (...)". Aangezien personen die geacht worden een fictieve dienstbetrekking te hebben op grond van artikel 3 van de Wet op de loonbelasting volgens dit artikel een arbeidsverhouding hebben, kwalificeren ze naar mijn mening ook als werknemer in de zin van artikel 2. De commissaris wordt in artikel 2 ook alleen genoemd om ervoor te zorgen dat deze eveneens onder het begrip werknemer valt indien de commissaris niet in Nederland woont en de dienstbetrekking geheel buiten Nederland vervult. Het Hof had daarom de overweging inzake het genoemd worden van de commissaris in artikel 2 achterwege kunnen laten. Op grond hiervan zou, nu de fictieve dienstbetrekking niet langer is uitgezonderd van toepassing van de 30%-regeling, een ieder met een arbeidsverhouding die kwalificeert als fictieve dienstbetrekking in aanmerking moeten kunnen komen voor de 30%-regeling.

4. Is de 30%-regeling ook bedoeld voor de commissaris?

4.1 Tot 1 september 1992 waren fictieve dienstbetrekkingen niet uitgesloten van de toepassing van de 35%-regeling, behalve personeel dat werd tewerkgesteld door tussenkomst van een uitzendbureau of daarmee vergelijkbare onderneming. De Resolutie van 28 december 1990, nr. DB90/2400, onderdeel D(25), bepaalde:

Als uitgezonden in de zin van de regeling wordt beschouwd de werknemer die, reeds in dienstbetrekking staand tot een internationaal concern, tijdelijk tewerk wordt gesteld bij een hier te lande gevestigde tot het concern behorende onderneming, alsmede de werknemer die door het concern wordt aangeworven in het buitenland met de vooropgezette bedoeling van tijdelijke tewerkstelling hier te lande, in het kader van een carriere bij het concern. Onder tijdelijk wordt verstaan een periode van maximaal vijf jaar. Als uitgezonden in de zin van de regeling wordt niet beschouwd personeel dat wordt tewerkgesteld door tussenkomst van een uitzendbureau of daarmee vergelijkbare onderneming.

Onder punt V van het Infobulletin van oktober 1989(26), dat ging over het loonbegrip voor de 35%-regeling, merkte de Staatssecretaris in het kader van de salary split op dat bestuurders en commissarissen van binnen het Rijk gevestigde vennootschappen integraal belast worden voor het loon ongeacht waar zij de arbeid verrichten (artikel 2, lid 3, letter c van de Wet). Ook uit deze opmerking kan worden afgeleid dat commissarissen indertijd onder de regeling vielen.

4.2 Met ingang van 1 september 1992 zijn niet alleen uitzendkrachten, maar alle in fictieve dienstbetrekking staande personen expliciet uitgesloten van de regeling. Een toelichting op deze aanpassing heb ik niet kunnen vinden. De tekst van de Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922(27), bepaalde:

Voor de toepassing van deze aanschrijving wordt verstaan onder:

a. binnenlandse werkgever: degene die inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, waaronder begrepen degene die op grond van artikel 6, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 als inhoudingsplichtige is aangewezen.

b. buitenlandse werknemer: de uit een ander land naar een binnenlandse werkgever uitgezonden of door een binnenlandse werkgever aangeworven werknemer, mits:

- de werknemer hier te lande woont of verblijft, en arbeid verricht;

- de werknemer in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige als bedoeld onder a (niet zijnde een fictieve dienstbetrekking)

In het Infobulletin van mei 1993(28) deelde de Staatssecretaris mee dat de woon- en verblijfeis voor de toepassing van de 35%-regeling van 4 juni 1992, DB92/922, verviel in verband met de doelstelling van de regeling: het gefacilieerd aantrekken van know-how naar Nederland. De eis van het hier te lande arbeid verrichten bleef aanvankelijk bestaan, maar vanaf 1995 verviel ook deze eis. Vraag 5, en het antwoord daarop, in de bijlage bij het Besluit van 29 mei 1995, DB 95/119M(29) luiden:

Vraag 5 Moet een buitenlandse werknemer arbeid in Nederland verrichten?

Hoewel dit in de meeste gevallen wel zo zal zijn is dit geen vereiste. Te denken valt aan verblijf (bijvoorbeeld dienstreizen of uitzending) in het buitenland of een directeur van een Nederlandse vennootschap die buiten Nederland woont en vandaar uit zijn functie (in zekere mate of zelfs geheel) vervult. De regeling kan echter niet worden verleend in zoverre sprake is van elders belast inkomen waarvoor een regeling ter voorkoming van dubbele belasting geldt of ingeval het loon betreft van een niet ingezetene dat op grond van de nationale wet alhier niet in de heffing kan worden betrokken.

De regeling kreeg daarmee vooral het karakter van een loonkostensubsidie in plaats van een voorziening in een daadwerkelijke kostenvergoeding.

4.3 Met ingang van 1 januari 2001 is de regeling voor ingekomen werknemers tezamen met andere regelingen opgenomen in de 30%-regeling. In de andere regelingen (zoals de Nedecoregeling) waren personen in fictieve dienstbetrekking niet expliciet uitgesloten. Het lijkt er dan ook op dat of het bereik van de regeling voor ingekomen werknemers is uitgebreid, of het bereik van de regeling voor uitgezonden werknemers is beperkt. In de parlementaire stukken over de codificatie van de 35%-regeling en de Nedecoregeling staan een paar passages over de doelgroep, maar die zeggen weinig of niets:

Naast het beperken van de 35%-vergoeding tot een 30%-vergoeding worden geen andere wijzigingen beoogd(30).

Op deze vragen kan worden geantwoord dat het, naast de in het regeerakkoord opgenomen inperking van de zogenoemde 35%-regeling tot een 30%-regeling en de uit de belastingherziening voortvloeiende aanpassing aan het stelsel van vrije vergoedingen en verstrekkingen, niet in onze bedoeling ligt om daarbij al te ingrijpende veranderingen aan te brengen in de strekking van de regeling of de doelgroep waarop zij ziet. (...) Ondanks dat het niet in onze bedoeling ligt veranderingen aan te brengen in doel en strekking van de regeling zoals die nu luidt, kan gelet op de aanpassing van de tariefstructuur en gelet op aanpassingen vanwege het in de inkomstenbelasting wegvallen van kostenaftrek en het in de loonbelasting opnemen van het stelsel van vrije vergoedingen en verstrekkingen, geen onverkorte voortzetting van de huidige regeling voor de duur van de op 31 december 2000 afgegeven beschikkingen worden toegezegd(31).

In de toelichting bij het UB(32) staat slechts:

Artikel 8 bevat de definitiebepalingen. Voor het tweede lid, onderdeel b, is aansluiting gezocht bij de oude 35%-regeling.

Noch uit de tekst van de Wet, noch uit de toelichting daarop of die op de 30%-regeling blijkt expliciet dat de wetgever personen in fictieve dienstbetrekking heeft willen uitsluiten van de 30%-regeling. Als de wetgever de commissaris had willen uitsluiten van de 30%-regeling, dan had hij mijn inziens artikel 8 van het UB anders moeten redigeren. Hij had eenvoudig personen in fictieve dienstbetrekking kunnen uitsluiten. Overigens lijkt mij het vereiste van schaarse, specifieke deskundigheid al een behoorlijke grens te stellen aan het gebruik van de regeling.

4.4 Anders dan de parlementaire behandeling doet vermoeden, wijkt de 30%-regeling op een aantal punten af van de 35%-regeling. Eén van de afwijkingen betreft de grondslag voor de toepassing van de regeling. De grondslag onder de 35%-regeling was het loon in de zin van de Wet, dat wordt verkregen ter zake van de tewerkstelling door de binnenlandse werkgever waarvoor de buitenlandse werknemer zonder dat hij ter zake recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting aan de belastingheffing in Nederland is onderworpen, verminderd met de overhevelingstoeslag. Voor de 30%-regeling is de grondslag beschreven in artikel 9, lid 1, onderdeel a, van het UB :

1. a.(...) de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst (33)voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten.

In de literatuur is verdedigd dat de grondslag voor een bestuurder van een Nederlandse vennootschap, voorzover hij niet feitelijk in Nederland werkzaam of woonachtig is, nihil is. Hij geniet geen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst. De regeling zou dus niet effectief zijn voor deze bestuurder. Dat is de stelling van Visbeen, Tuinstra en Kees-van der Zwet(34). Hetzelfde zou dan ook gelden voor een buiten Nederland woonachtige en werkzame commissaris. Daarentegen achten Van den Hurk en Snikkenburg(35) de 30%-regeling wel van toepassing op een niet-ingezeten bestuurder van een vennootschap in Nederland, ook wanneer hij zijn werkzaamheid buiten Nederland verricht. Zij wijzen erop dat zijn loon nu eenmaal in Nederland belastbaar is. In het Besluit van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970(36), wordt in het antwoord op vraag 20 bevestigd dat een in België wonende bestuurder van een in Nederland gevestigde vennootschap in aanmerking komt voor de 30%-regeling, maar onduidelijk is of het antwoord ook geldt wanneer hij in België zijn bestuurstaak verricht. Aangezien de grondslag in de onderhavige zaak niet in geschil is en de grondslag bovendien niet relevant is bij het afgeven van een beschikking voor toepassing van de 30%-regeling, laat ik deze kwestie verder rusten.

4.5 Om in aanmerking te komen voor de 30%-regeling is niet vereist dat de ingekomen werknemer hier te lande komt wonen, verblijven of arbeid verrichten. Het toekennen van de 30%-regeling aan personen die niet feitelijk in Nederland verblijven en werkzaam zijn, lijkt in strijd met de ratio van de regeling voor zover die beoogt extra kosten te vergoeden. Een commissaris dan wel een bestuurder van een Nederlandse vennootschap die niet feitelijk in Nederland werkzaam en woonachtig is, maakt niet de door de regelgever genoemde extraterritoriale kosten(37), zoals bijvoorbeeld extra uitgaven voor het vinden van geschikte huisvesting en voor dubbele huisvesting.

De 30%-regeling kan desalniettemin worden toegekend aan niet in Nederland werkzame en woonachtige bestuurders. De regeling functioneert in hun geval als een loonkostensubsidie voor schaarse deskundigen. Waarom zou de regeling niet tevens voor commissarissen gelden, die al dan niet buiten Nederland werkzaam en woonachtig zijn, mits zij aan het vereiste van schaarse specifieke deskundigheid voldoen? Hof 's-Hertogenbosch dacht daar kennelijk anders over toen het het beroep van een commissaris op het gelijkheidsbeginsel afwees(38). Het Hof oordeelde dat de commissaris en de bestuurder niet voldoende vergelijkbaar zijn omdat de band van commissarissen met de inhoudingsplichtige minder duurzaam is, zij vaak ook voor andere werkgevers werken, hun kostenpatroon in de regel anders is en de groep commissarissen kleiner is dan die van directeuren, zodat juiste wetstoepassing zonder bezwaar kan prevaleren boven administratieve vereenvoudiging. De redactie van Vakstudienieuws(39) is het niet eens met het Hof:

Waar wij het hof maar moeilijk kunnen volgen, is in zijn veronderstelling dat het kostenpatroon anders ligt, afhankelijk van de sterkte van de band tussen inhoudingsplichtige en opdrachtnemer. Daarbij komt dat voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking duurzaamheid geenszins een vereiste is, hetgeen reeds blijkt uit de bonte casuïstiek over de kuikenvangers, appelplukkers, supplementinvoegers enzovoorts. De duur van een uitzending naar het buitenland is meestal niet meer dan enkele jaren en dat is aanmerkelijk korter dan de periode gedurende welke belanghebbende als commissaris aan A verbonden is.

(...) Ex art. 2, derde lid, Wet LB 1964 is onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing in zo'n situatie iets dat zich typisch voordoet bij buitenlandse directeuren én commissarissen van een in Nederland gevestigd lichaam en dan dringt zich toch de vraag op waarom de een wel toegang heeft tot de 30%-faciliteit en de ander niet. (...)

Ik kan mij vinden in deze reactie. Een loonkostensubsidie past mijn inziens net zo goed bij het aantrekken van schaarse, specifiek deskundige, commissarissen als bij het aantrekken van schaarse, specifiek deskundige bestuurders.

5. Beoordeling van de middelen

5.1 De Staatssecretaris betoogt in middel 1, onderdeel a, van zijn cassatieberoep dat de arbeidsverhouding van een commissaris alleen op basis van artikel 3 van de Wet als dienstbetrekking kan worden aangemerkt en een commissaris daarmee nog niet als een in privaat-of publiekrechtelijke dienstbetrekking staande werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet kan worden aangemerkt. De commissaris wordt volgens de Staatssecretaris slechts als werknemer behandeld, maar hij is geen werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet. Volgens de Staatssecretaris is de commissaris slechts belastingplichtig op grond van de uitbreiding van het begrip dienstbetrekking. Het is voor de heffing van loonbelasting volgens hem niet noodzakelijk dat sprake is van een werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet. Als was beoogd dat de bepaling van artikel 8 van het UB ook zou gelden voor personen die via artikel 3 van de Wet als werknemer worden behandeld, had kunnen worden volstaan met de term werknemer in de zin van de wet of met de term werknemer. Uit artikel 2, lid 3, van de Wet kan volgens de Staatssecretaris niet worden opgemaakt dat de wetgever heeft beoogd de commissaris als een echte werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet aan te merken.

Zoals ik onder paragraaf 3 uiteen heb gezet, geeft volgens mij alleen artikel 2 van de Wet een definitie van het begrip werknemer voor de loonbelasting. Artikel 3 van de Wet bepaalt dat de arbeidsverhouding van een commissaris als een dienstbetrekking wordt beschouwd; artikel 3 bepaalt niet dat de commissaris werknemer voor de loonbelasting is. Door de gelijkstelling van de arbeidsverhouding van een commissaris met een dienstbetrekking in artikel 2 van de Wet, is de commissaris mijn inziens werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet, ondanks de woorden "privaatrechtelijke of publiekrechtelijke" in artikel 2, lid 1, van de Wet. In artikel 2, lid 3, van de Wet wordt bovendien aangegeven dat het eerste lid op de commissaris van toepassing is. Middel 1, onderdeel a, treft geen doel.

5.2 In middel 1, onderdeel b, betoogt de Staatssecretaris dat de wetgever niet heeft beoogd om de 30%-regeling van toepassing te laten zijn op de fictieve dienstbetrekkingen als bedoeld in artikel 3 of artikel 4 van de Wet. Zoals ik onder paragraaf 4 heb betoogd, blijkt noch uit de Wet noch uit de toelichting daarop of die op het UB wat de regelgever heeft beoogd met de woorden "werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet". Als hij beoogde fictieve dienstbetrekkingen uit te sluiten voor de toepassing van de regeling, had hij dit eenvoudig kunnen opnemen in artikel 8 van het UB. De passages uit de parlementaire behandeling en de toelichting over de doelgroep van de 30%-regeling zijn niet duidelijk. De stelling van de Staatssecretaris dat er met de invoering van de 30%-regeling slechts twee wijzigingen zijn aangebracht, te weten verlaging van het percentage naar 30 en afschaffing van de mogelijkheid tot aftrek van deze kosten in de inkomstenbelasting, is onjuist. Middel 1, onderdeel b, faalt.

6. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal

1 BNB 1995/243.

2 Volgens het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb.2006, 640, V-N 2001/5.6.5, gaat het om de volgende regelingen: de 35%-regeling (BNB 1995/243), de Nedecoregeling (BNB 2000/72), de regeling voor Nederlandse diplomaten in het buitenland (V-N 1993, blz. 2957), de DGIS-regeling (BNB 1988/201), de regeling voor naar de Nederlandse Antillen en Aruba uitgezonden ambtenaren (BNB 1961/346), en de NWO-regeling[0] (BNB 1998/60).

3 Belastingdienst P.

4 Hof 's-Hertogenbosch 13 december 2005, nr. 04/00310, gepubliceerd zonder noot in V-N 2006/17.4.6, en in NTFR 2006/194 met commentaar Van Waaijen. De uitspraak is ook besproken door P.F. Opentij in het Fiscaal Praktijkblad van 13 juni 2006, 2006/11 en door H. de Vries in Tribuut 2006/05; de drie onderschrijven de uitspraak.

5 V-N 2005/12.20 met noot van de redactie.

6 Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord, zie verder onderdeel 4.5 van deze conclusie.

7 In artikel 3.82, onderdeel a en in artikel 3.83 van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt verwezen naar "werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting".

8 Kamerstukken II, 1999/2000, 26727, nr. 3, blz. 273.

9 Kamerstukken II, 2000/01, 27466, nr. 3, blz 79[0].

10 Kamerstukken II 1958/1959, 5380, nr. 7, blz 9-10.

11 Cursivering CvB.

12 Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 23, blz. 6-7.

13 Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, A, blz. 16-17.

14 Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 3, blz. 31 en Kamerstukken II 1999/2000, 26728, nr. 6, blz. 61.

15 Artikelsgewijs commentaar op artikel 2, aantekening 1, 1.1.

16 Artikelsgewijs commentaar op artikel 3, aantekening 1, 1.1.

17 Commentaar op artikel 2, 1.1.

18 Commentaar op artikel 15a, 13.3.1.

19 Hoofdstuk 1, 1.2.0.

20 Hoofdstuk 1, 1.3.1.

21 H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, "De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten" , FED Fiscale Actualiteiten, Deventer, Kluwer 2004.

22 V-N 2005/12.20.

23 NTFR 2006/194.

24 P.F. Opentij, "De 30%-regeling nu toch ook voor commissarissen?", Fiscaal Praktijkblad van 13 juni 2006, 2006/11.

25 BNB 1991/86.

26 Vindplaats:. A.J Rompelman en E. Stulemeijer, "De 35%-regelingen:een praktische toelichting voor naar Nederland uitgezonden werknemers", Deventer, Kluwer 1993, bijlage 15 blz. 117.

27 Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284. Ook in latere versies van de 35%-regeling is de fictieve dienstbetrekking expliciet uitgezonderd.

28 Vindplaats: A.J Rompelman en E. Stulemeijer, "De 35%-regelingen:een praktische toelichting voor naar Nederland uitgezonden werknemers", Deventer, Kluwer 1993, bijlage 16 blz. 122.

29 BNB 1995/243.

30 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 70.

31 Kamerstukken II 1999/2000, 26728, nr 6, blz 55-56.

32 Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2006, 640, V-N 2001/5.6.5.

33 Cursivering CvB.

34 J.Visbeen, I.C.L. Tuinstra en M.A.P. Kees-van der Zwet, "Een wettelijke verankering of een volledig nieuwe regeling?", WFR 2001/281.

35 H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, "De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten" , FED Fiscale Actualiteiten, Deventer, Kluwer 2004.

36 BNB 2002/61, V-N 2001/62.20.

37 Kamerstukken II, 2000/01, 27466, nr. 3, blz. 82-83 en Besluit van 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M, V-N 2004/12.19.

38 Hof 's-Hertogenbosch 6 september 2004, 03/0743, V-N 2005/12.20.

39 V-N 2005/12.20.