HR, 09-08-2002, nr. 36 504

1.1

1.2

1.3

1.4

1.5

1.6

2.1

2.2

3.1

3.2

3.3

3.4

4.1

(i)

het Hof heeft de feiten onjuist vastgesteld ter zake van de hoogte en de fiscale verwerking van de intoetsfout en ter zake van de vraag of de stakingsvrijstelling bij navordering aan aanmerking is genomen (motiveringsgebrek);

(ii)

de door het Hof toegepaste interne compensatie is in strijd is met het recht, omdat de FOR-correctie reeds begrepen is in een navorderingsaanslag die geen rekening houdt met de stakingsvrijstelling, zodat die correctie niet tevens voorwerp van interne compensatie binnen de primitieve aanslag kan zijn; het Hof heeft dus ten onrechte de litigieuze aanslag niet met de stakingsvrijstelling ad f 20.000 verlaagd;

(iii)

het Hof heeft ten onrechte geen rekening gehouden met belanghebbendes verzoek tot toepassing van het Besluit van 9 september 1998, nr. DB 98/1229, en de te dier zake ter zitting door de inspecteur gegeven akkoordverklaring welke accorderen ertoe leidt dat eventuele interne compensatie gevolgd had moeten worden door een vermindering wegens lijfrentepremie ad f 20.000.

(iv)

's Hofs oordeel over de waarde van het bedrijfspand is onbegrijpelijk omdat (a) de aanschafkosten niet relevant zijn, (b) geen rekening is gehouden met de latere verlaging van de huurprijs, die ook in zakelijke verhoudingen had kunnen plaatsvinden, (c) de winst van de BV niet ter zake doet, en (d) de taxateurs, anders dan het Hof overweegt, bij de minnelijke waardering geen rekening hebben gehouden met verhuur aan de BV en dus geen waarde in verhuurde staat, maar een vrije waarde hebben bepaald, terwijl de belanghebbende niettemin zich verplicht had te verhuren aan de BV, zodat van de (lagere) waarde verhuurd uitgegaan moet worden.

5.1

5.2

5.3

6.1

6.2

6.2

6.3

6.4

6.5

6.6

6.7

6.8

6.9

6.10

6.11

6.12

6.13

7.1

7.2

(a.-g.)

1.

Bijlagen 7 en 8 bij het vertoogschrift van de inspecteur.

2.

Zie nader het proefschrift van A.O. Lubbers: Foutenleer, Kluwer-Deventer 2000, blz. 30 e.v.

3.

Toetsfout ad f 52.100 minus vrijstelling ad f 20.000. De staatssecretaris komt op f 3 minder uit (verweerschrift): f 122.963 (correct belastbaar inkomen 1993) minus f 90.866 (in de primitieve aanslag begrepen belastbaar inkomen).

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden

Mr P.J. Wattel

Bijlage bij de conclusies in de zaken 36.247 en 36.504

24 januari 2002

1. Interne compensatie

1.1 De inspecteur mag bij de gegrondbevinding van een tegen een belastingaanslag ingediend bezwaarschrift de elementen van de aanslag herzien met gebruikmaking van de hem ten dienste staande gegevens, ook indien aldus de bezwaarde geen baat heeft bij de gegrondbevinding van zijn bezwaar, mits de aanslag niet op een hoger bedrag wordt vastgesteld dan het oorspronkelijke. U zie onder meer HR 22 februari 1959, B. 8785 en HR 5 februari 1964, BNB 1964/73. Zelfs kan het brutobedrag van de aanslag verhoogd worden, mits het nettobedrag ("te betalen") na verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen niet verhoogd wordt (HR 3 januari 1979, BNB 1979/98, met noot Scheltens en HR 17 mei 1961, BNB 1961/197, met noot J. van Soest.

1.2 De belastingrechter kan een beroep tegen een uitspraak op bezwaar tegen een belastingaanslag gegrond achten maar niettemin op een daartoe strekkend betoog van de inspecteur (niet van ambtswege) de uitspraak van de inspecteur handhaven op de grond dat de aanslag op een ander, door de inspecteur ten processe aangevoerd en zonodig bewezen geschilpunt in het nadeel van de belastingplichtige herzien moet worden, mits de aanslag door hem niet hoger wordt vastgesteld dan het bedrag waarop hij bij de uitspraak was gesteld en mits rekening wordt gehouden met de processuele belangen van de belanghebbende (HR 7 mei 1997, BNB 1998/1, met noot Wattel en HR 9 december 1998, BNB 1999/68, met noot Happé.

1.3 De voornaamste beperkingen, gesteld aan de zogenoemde interne compensatie zijn dus dat (i) de oorspronkelijke aanslag niet kan worden verhoogd en (ii) een goede bezwaarorde (behoorlijk bestuur) en een goede procesorde (beginselen van procesrecht) gehandhaafd moeten worden.

1.4 Ik citeer drie illustratieve arresten. U oordeelde voor de bezwaarfase als volgt (HR 3 januari 1979, BNB 1979/98, met noot Scheltens:

"dat het de inspecteur vrijstaat in zijn uitspraak op een bezwaarschrift de elementen van de aanslag - in dit verband op te vatten als het na verrekening met het bedrag van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen overblijvende netto-bedrag aan verschuldigde belasting - te veranderen, slechts met deze beperking dat dit netto-bedrag niet hoger mag zijn dan het oorspronkelijke; dat de omstandigheid dat in de Algemene wet inzake rijksbelastingen met het woord aanslag wordt bedoeld het bedrag van de belasting zonder aftrek van voorlopige aanslagen en voorheffingen, niet tot een andere opvatting noopt, daar uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet niet blijkt dat de wetgever met het bezigen van het woord aanslag in evenvermelde zin de bovenbedoelde vrijheid van de Inspecteur, die reeds geruime tijd voor het tot stand komen van de Algemene wet in de rechtspraak werd erkend, heeft willen inperken;"

en voor de beroepsfase als volgt (HR 7 mei 1997, BNB 1998/1):

"3.3.

Indien een belastingplichtige in beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, staat het de inspecteur vrij andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld. Hij moet daarbij wel rekening houden met de processuele belangen van de belastingplichtige. Kennelijk heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet in haar processuele positie is geschaad door het opwerpen door de Inspecteur van een nieuw geschilpunt tijdens de mondelinge behandeling. Dit oordeel is, in aanmerking genomen dat dit geschilpunt blijkens het onder 4 van zijn uitspraak door het Hof vermelde een correctie van eenvoudige aard betrof die al over eerdere jaren was toegepast waarop door belanghebbende - volgens mededeling van belanghebbendes gemachtigde ter zitting van het Hof - niet was gereageerd, niet onbegrijpelijk en niet ontoereikend gemotiveerd. De vaststelling van hetgeen ter zitting is voorgevallen is voorbehouden aan het Hof."

1.5 Dat in de bezwaarfase, zoals betoogd, de beginselen van behoorlijk bestuur beperkingen stellen aan interne compensatie, blijkt uitdrukkelijk uit uw arrest van 14 februari 1990, BNB 1990/219, met noot Scheltens:1.

"4.2.

Wijziging van de elementen binnen het nettobedrag van de aanslag is in beginsel niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Zodanige strijd kan zich echter wel voordoen ingeval de inspecteur een toezegging heeft gedaan dan wel, anders dan door het enkele volgen van de aangifte op het betrokken punt, bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken dat de aanslagregeling op dit punt berust op een weloverwogen standpuntbepaling.

4.3.

Indien een van die gevallen zich hier mocht voordoen, dan is de Inspecteur toch niet gebonden, aangezien het bij de aanslagregeling door hem ingenomen standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen."

1.6 Uit uw jurisprudentie (van vóór de invoering van hoofdstuk 8 Awb (uniform bestuursprocesrecht) voor het belastingrecht per 1999) volgt aldus dat voor de vraag of sprake is van een ontoelaatbare reformatio in peius beslissend is het nettobedrag van de aanslag. Zolang dat nettobedrag in bezwaar respectievelijk beroep niet hoger wordt vastgesteld dan bij de aanslagregeling respectievelijk bij uitspraak op bezwaar, is van een dergelijke verslechtering van de positie van de belanghebbende in uw leer geen sprake.

1.7 Ik merk op dat interne compensatie ook bij aangiftebelastingen is toegestaan, zelfs tussen verschillende jaren. U zie laatstelijk uw arrest van 21 april 1999, BNB 1999/233 met conclusie Ilsink en noot Kavelaars.

1.8 Vermeldenswaard is voorts dat ook de Nationale Ombudsman geen moeite heeft met interne compensatie: N.O. 16 juli 1997, Rapport 97/302, V-N 1997, blz. 3482, betrof een belastingplichtige die in beroep aanspraak maakte op buitengewone-lastenaftrek. De inspecteur stelde hem na onderzoek voor om het beroepschrift in te trekken omdat tegenover de buitengewone-lastencorrectie (f 700) de te laag aangegeven waarde van de eigen woning van de belanghebbende en het daaruit voortvloeiende huurwaardeforfait (f 840) gecorrigeerd zou moeten worden. De Nationale ombudsman oordeelde dat als de Belastingdienst in het kader van een beroepsprocedure stuit op gebreken in het aangiftegedrag, het te billijken is dat hij de uit die gebreken voortvloeiende fiscale consequenties deel laat uitmaken van een met de belanghebbende te sluiten compromis en dat niet viel in te zien waarom dat in het onderhavige geval niet had mogen gebeuren.

1.9 Ik merk ten slotte op dat u interne compensatie tussen inkomstenbelasting en premieheffing op één gecombineerde aanslag op wetshistorische gronden niet toelaatbaar acht (HR 22 november 2000, BNB 2001/32, met conclusie Van den berge en noot Van Soest).

2. Kritiek

2.1 Interne compensatie wordt sinds lang toegepast; zoals uit het eerste citaat in 1.4 bleek, ook reeds (ver) vóór de invoering van de AWR.2. Volgens het citaat in 1.4 heeft de invoering van de AWR aan de bevoegdheid van de inspecteur tot interne compensatie niets gewijzigd. Daarmee beantwoordde u kritiek van met name Scheltens,3. die erop neerkwam dat interne compensatie in strijd met het systeem van de AWR wezenlijk navordering zonder nieuw feit inhoudt, met name indien zij tot verhoging van het brutobedrag van de aanslag leidt:

"Voor verhoging van een aanslag is navordering de aangewezen weg. De Hoge Raad liet echter, ondanks zijn bewering van het tegendeel, verhoging van de aanslag toe zonder dat van die weg gebruik behoeft te worden gemaakt. Men kan hier dan ook spreken van oneigenlijke navordering. Deze methode is niet zonder bedenkingen. Zij heeft reeds onmiddellijk tegen zich, dat zij - zoals ik reed heb doen blijken - in strijd is met het wettelijke aanslagbegrip en daarmede dus met het wettelijke systeem, dat voor verhoging van een aanslag een navorderingsaanslag eist. En in het bijzonder dit laatste is niet slechts een formeel bezwaar: door deze methode worden nl. de aan de mogelijkheid van navordering gestelde voorwaarden met voeten getreden. Wanneer immers de aanslag in hoofdsom te laag was door een oorzaak, die door middel van navordering niet te herstellen is, nl. door een feit, dat de inspecteur kende of had behoren te kennen, dan wordt deze belemmering in feite teniet gedaan door de hier gebezigde 'interne compensatie'. Dit wordt nog bedenkelijker, als het verzuim van verrekening eveneens te wijten is aan een ambtelijke fout, hetgeen bij verzuim van verrekening van een - immers ter inspectie bekende - voorlopige aanslag nagenoeg altijd het geval zal zijn. Het vrij ongelukkige gevolg van de opvatting van de Hoge Raad zal dan zijn, dat de inspecteur door een tweede fout in een gunstigere positie komt te verkeren dan in alleen bij de eerste fout. Om al deze redenen meen ik, dat deze opvatting onjuist is."

2.2 Indien het brutobedrag van de aanslag niet wordt verhoogd, zou betoogd kunnen worden dat interne compensatie niet in strijd komt met het wetssystematische uitgangspunt dat het bedrag van de aanslag niet mag worden verhoogd zonder dat aan de voorwaarden voor navordering is voldaan. Geen wettelijke bepaling zou zich ertegen verzetten dat bij de uitspraak op bezwaar acht wordt geslagen op feiten die eerder niet ter sprake kwamen, mits zulks niet leidt tot verhoging van het brutobedrag van de aanslag. Een andere opvatting zou trouwens ook alleen maar leiden tot een verhoging van het aantal navorderingsaanslagen. Maar ook dit argument deugt volgens Scheltens niet4.:

"Deze motivering is zwak te noemen. Het argument, dat geen enkele wettelijke bepaling zich tegen deze opvatting verzet, kan zonder bezwaar worden omgekeerd in het tegendeel, nl. dat geen enkele wettelijke bepaling steun geeft aan deze opvatting en is daarom nietszeggend. Dat de wetgever geen vermeerdering van het aantal navorderingen zou hebben gewild, is al niet meer dan een veronderstelling. De wetgever heeft inderdaad de navordering aan banden willen leggen, maar dan in die zin, dat hij onder zekere omstandigheden de administratie de bevoegdheid wilde ontnemen ter zake van aanvankelijk niet in aanmerking genomen feiten alsnog belasting te vorderen."

2.3 Scheltens onderzocht t.a.p. ook argumenten waarom interne compensatie wél toegestaan zou moeten zijn, althans in de bezwaarfase:

"Wellicht kan een basis worden gevonden in het karakter van de uitspraak op een bezwaarschrift. Hierin is nl. niet te zien een vorm van rechtspraak, maar een herziening van de aanslag, c.q. - in het geval van handhaving - een mededeling van de inspecteur dat hij tot herziening geen aanleiding aanwezig acht en dat hij bij zijn aanvankelijk ingenomen standpunt blijft. Men zou dus kunnen stellen dat bij bezwaar de aanslagregeling wordt heropend, als ware de aanslag voor het eerst vast te stellen, waarbij dan slechts deze beperking geldt, dat het bedrag van de - in dit opzicht toch niet geheel weg te cijferen aanvankelijke - aanslag niet mag worden overschreden. Hierin ligt de tegenstelling met het beroep op de rechter waarbij het gaat om een rechtelijke taakuitoefening, bestaande in de beslissing van geschillen."

2.4 In de bezwaarfase zou men, omdat daar de juiste vaststelling van de materiële belastingschuld vooropstaat, interne compensatie toe kunnen staan. Niet echter in de beroepsfase. Hier prevaleren de rechtelijke taakuitoefening (geschilbeslechting) en de rechtszekerheid en rechtsbescherming boven de vaststelling van de volledige materiële belastingschuld. De belastingrechter dient volgens Scheltens in het geheel geen interne compensatie toe te passen, behoudens indien zij gedekt wordt door de bevoegdheid van de inspecteur om een navorderingsaanslag op te leggen. Scheltens stelt echter vast dat de Hoge Raad in deze benadering onderscheid zou moeten maken tussen de bezwaarfase en de beroepsfase, hetgeen hij echter niet doet, zoals ook destijds reeds bleek uit onder meer HR 24 juni 1953, BNB 1953/195.

2.5 Deze opvatting is door Scheltens uitgewerkt in zijn monografie "Navordering bij direkte en andere belastingen":5.

"Zo het doen van uitspraak op een bezwaarschrift al als een tweede vaststelling van de aanslag beschouwd mag worden, dan is er toch geen principieel verschil met de navorderingsaanslag. Waarom wel een beperking bij de navorderingsaanslag en waarom niet bij de behandeling van een bezwaarschrift. Ik zie daarvoor geen reden. Maar als dan ook hier dezelfde beperkingen in acht genomen moeten worden als bij de navordering, dan dient daaruit noodzakelijk te volgen, dat de opvatting dat de hoofdsom der belasting bij de bezwaarinstantie de enige grens vormt, niet juist kan zijn. En ook ligt de grens niet in het totaal van de grondslag der belastingheffing. De beperking wordt gevormd door de samenstellende bestanddelen van die grondslag. Hieruit volgt dan, dat met feiten, die aanvankelijk niet in aanmerking zijn genomen bij de behandeling van het bezwaarschrift slechts rekening mag worden gehouden als die feiten ook aanleiding tot navordering hadden kunnen geven."

2.6 Langereis6. daarentegen meent dat interne compensatie ook toegestaan is als een nieuw feit ontbreekt en navordering dus in beginsel uitgesloten is, mits binnen de grenzen van behoorlijk bestuur:

"Het redelijke moet dan worden gevonden in de omstandigheid dat bij de uitspraak op het bezwaarschrift de formele belastingschuld zo veel mogelijk aansluit bij de materiële belastingschuld, zij het dat de bovengrens van de laatste wordt bepaald door de hoogte van de opgelegde (netto) aanslag. De redelijkheid wordt evenwel overschreden indien de administratie in de bezwaarprocedure terugkomt op een element dat vóór het opleggen van de aanslag is onderzocht en toen niet tot een correctie heeft geleid. Naar ik meen geldt dit evenzeer indien de inspecteur na onderzoek in de aanslagregelende fase een correctie toepast die, naar later blijkt, onvoldoende hoog is geweest. De vrijheid tot de toepassing van interne compensatie wordt aldus beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur."

2.7 Langereis breidt wel de reikwijdte van het verbod van reformatio in peius uit naar de bewijspositie van de belanghebbende:

"Het uitgangspunt dat een bezwaarschrift in beginsel niet tot een positieverslechtering van de indiener kan leiden, moet zich evenzeer uitstrekken tot diens bewijspositie. Indien derhalve de inspecteur in een bezwaarprocedure inlichtingen verlangt of bepaalde bescheiden ter inzake vraagt die betrekking hebben op andere elementen dan waarop het bezwaar zich richt, kan hij een bezwaar niet afwijzen op grond van art. 29 AWR indien de gewenste inlichtingen of bescheiden niet worden verkregen. In deze lijn past geheel dat indien geen aangifte is gedaan, en art. 29, lid 2, AWR derhalve de gehele aanslag betreft, een gebleken onjuistheid van één van de elementen van de aanslag, niet meebrengt dat belanghebbende ook de onjuistheid van andere elementen dient aan te tonen. Een soortgelijke beperking zal aangebracht moeten worden voor het geval elementen waartegen het bezwaar niet is gericht een bijzondere bewijslast met zich brengen, zoals bijvoorbeeld het autokostenforfait. In de meest vergaande opvatting zal interne compensatie met een dergelijk inkomenscomponent niet kunnen plaatsvinden. Minder ver gaat de gedachte - die ik hier zou willen verdedigen - dat interne compensatie hier wel gerechtvaardigd kan zijn, maar dat dan wel, zowel in de bezwaar - als de beroepsfase de bewijslast op de administratie behoort te rusten."

2.8 De kritiek op interne compensatie vond nieuwe voedingsbodem in de tekst en de parlementaire geschiedenis van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), die sinds 1994 ook voor het belastingrecht in art. 7.11 bepaalt dat een bezwaarschrift tot een heroverweging van de bestreden beschikking noopt "op de grondslag van het bezwaar," en die sinds 1 september 1999 ook voor het belastingprocesrecht in art. 8:69 bepaalt dat de rechter uitspraak doet "op de grondslag van het beroep." Onder meer Uppelschoten,7. Ilsink en Fliers,8. De Bont en Flutsch9. en Ilsink en Happé10. betogen dat "de grondslag van het bezwaar" (c.q. van het beroep), zoals die term door de Awb-gever verstaan wordt, verlaten zou worden indien interne compensatie toegelaten wordt. Ilsink en Fliers:

"Tekst en totstandkomingsgeschiedenis van art. 7:11, lid 1, Awb geven alle aanleiding tot de veronderstelling dat Scheltens uiteindelijk toch gelijk krijgt. Dat zou betekenen dat interne compensatie slechts mogelijk is indien, zo geen bezwaar was gemaakt of beroep was ingesteld, de te weinig geheven belasting mocht worden nagevorderd. Deze kwestie zal ongetwijfeld binnen afzienbare tijd aan de rechter worden voorgelegd."

De Bont en Flutsch:

"Interne compensatie werd door Scheltens omschreven als "oneigenlijke navordering" aangezien "door deze methode ... namelijk de aan de mogelijkheid van navordering gestelde voorwaarden met voeten (worden) getreden." (...) Aan deze "schending" van de vereisten zoals omschreven in art. 16 AWR is met de invoering van art. 7:11 Awb een einde gekomen. In dit artikel is vastgelegd dat de heroverweging van het besluit plaatsvindt op grond van het bezwaarschrift. De belastingplichtige die een bezwaarschrift indient, mag als gevolg van de heroverweging door de inspecteur niet in een ongunstigere positie komen te verkeren dan in de situatie waarin hij geen bezwaar heeft aangetekend."

Ilsink en Happé:

"De leer van de interne compensatie heeft bestrijding ondervonden van J.P. Scheltens, die spreekt van oneigenlijke navordering door middel van interne compensatie. Zijn kritiek richt zich met name op het terzijde stellen van de vereisten voor navordering in het geval van bezwaar of beroep tegen een primitieve aanslag. Ook wij hebben eerder ons achter de kritiek van Scheltens geschaard. Overwegingen van consistentie met de bevoegdheid van art. 16 AWR en de daaraan ten grondslag liggende afweging van belangen van rechtszekerheid en rechtsbescherming brengen ons tot de opvatting dat de inspecteur aan de vereisten van de navordering is gebonden. Tekst en totstandkomingsgeschiedenis van art. 7:11 Awb, hoewel niet geheel ondubbelzinnig, ondersteunen dit standpunt evenzeer."

2.9 Anderen stelden zich wat afwachtender op, met name De Blieck c.s:11.

"De vraag doet zich echter voor of de werking van de interne compensatie niet wordt beperkt door de bepaling van art. 7:11, eerste lid, Awb. Er is namelijk ook een visie verdedigbaar die dezelfde is als die welke Scheltens reeds vele jaren geleden bepleitte (zie hiervóór), namelijk dat interne compensatie slechts mogelijk is voorzover aan de voorwaarden voor navordering is voldaan; (..)"

Den Boer, Koopman en Wattel:12.

"Onduidelijk is in hoeverre het bepaalde in art. 7:11 Awb zich verzet tegen interne compensatie. In dat artikel wordt bepaald dat in bezwaar een heroverweging van de bestreden beschikking plaatsvindt op de grondslag van het bezwaar. De wetsgeschiedenis is hieromtrent niet eenduidig. Voor interne compensatie in de beroepsfase heeft de Hoge Raad op 7 mei 1997, BNB 1998/1 (derhalve vóór de van toepassingverklaring van hoofdstuk 8 Awb en met name art. 8:69 Awb), geoordeeld dat interne compensatie in de beroepsfase mogelijk is, mits rekening wordt gehouden met de processuele belangen van de belastingplichtige. In hoeverre uit dit arrest kan worden afgeleid dat art. 7:11 niet in de weg staat aan interne compensatie is niet geheel duidelijk."

en Feteris:13.

"Dit roept de vraag op in hoeverre de inspecteur na de invoering van de Awb nog de bevoegdheid heeft tot interne compensatie. Gelet op deze parlementaire toelichting is daarvoor in ieder geval ruimte als de inspecteur dezelfde correctie had kunnen aanbrengen door na te heffen of na te vorderen. De HR gaat waarschijnlijk nog verder, doordat hij interne compensatie in de beroepsfase zelfs toestaat wanneer er geen mogelijkheid bestaat om hetzelfde resultaat via een corrigerende aanslag te bereiken, bijvoorbeeld vanwege de eis van een nieuw feit die bij navordering wordt gesteld."

2.10 Ik meen dat de parlementaire geschiedenis van art. 7:11 Awb meer steun biedt aan de opvatting dat interne compensatie in de bezwaarfase onder de Awb nog wél is toegestaan dan aan de tegengestelde opvatting, en dat ook de tekst van die bepaling niet eenduidig is, zoals hieronder zal blijken.

3.

Tekst en parlementaire geschiedenis van art. 7:11 Awb

3.1.

Art. 7.11, lid 1, Awb geldt sinds 1 januari 1994 ook voor het belastingrecht en luidt als volgt:

"Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats."

3.2.

De memorie van toelichting14. vermeldt:

"De bepaling (het huidige art. 7:11 Awb; PJW) staat er (...) niet aan in de weg een bevoegdheid tot wijziging van een besluit ten nadele van de belanghebbende uit te oefenen in die gevallen waarin die bevoegdheid op andere gronden reeds bestaat. (...) Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de navorderingsbevoegdheid. (...) Deze bevoegdheid blijft onverlet, maar anderzijds verschaft de in artikel 7:11 voorgeschreven heroverweging de inspecteur niet de gelegenheid tot een wijziging van de bestreden aanslag ten nadele van de belanghebbende in gevallen waarin navordering niet is toegestaan."

3.3.

Dat lijkt duidelijk, maar is het niet. Met "wijziging van de bestreden aanslag ten nadele van de belanghebbende" kan immers heel wel bedoeld zijn: verhoging van de bestreden aanslag. Dat dat niet is toegestaan zonder navorderingsbevoegdheid, dat wisten wij al. Dat leerde u immers reeds vóór invoering van de Awb. Indien met "wijziging van de bestreden aanslag ten nadele van de belanghebbende" daarentegen bedoeld zou zijn "wijziging van de elementen van de aanslag ten nadele van de belanghebbende," dan zou uw traditionele leer onder de Awb te ruim zijn en interne compensatie niet meer mogelijk zijn. De eerste lezing lijkt mij bepaald aannemelijker dan de laatste, mede gezien het citaat in 3.4.

3.4.

De memorie van antwoord15. betoogt:

"De inspecteur mag bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift de elementen van de aanslag veranderen, zij het dat hij deze niet mag verhogen."

hetgeen een tamelijk accurate weergave van uw traditionele leer inhoudt, die interne compensatie toelaat. Dit citaat maakt voorts duidelijk dat elementen van de aanslag veranderd mogen worden, ook ten nadele van de belanghebbende. Ik expliciteer dat ik bij de interpretatie van dit citaat aanneem dat "deze" slaat op "de aanslag" en niet op "de elementen van de aanslag," omdat zulks mij grammaticaal het meest aannemelijk lijkt en omdat het citaat binnen de gegeven context anders niets zou zeggen.

3.5.

De memorie van antwoord16. betoogt voorts:

"Indien evenwel het bestuursorgaan ook op grond van een andere wettelijke bepaling de bevoegdheid heeft over te gaan tot wijziging van het bestreden besluit ten nadele van de indiener van het bezwaarschrift, kan die wijziging worden meegenomen bij de beslissing op het bezwaarschrift."

Deze passage suggereert dat de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag mag verhogen indien met betrekking tot de te verhogen positieve elementen of de te schrappen negatieve elementen voldaan is aan de vereisten voor navordering; dat dus geen aparte navorderingsaanslag nodig zou zijn, maar de navordering vervat zou kunnen worden in de uitspraak op bezwaar. Die suggestie lijkt mij onjuist. Aldus zou immers voor de navordering bezwaar uitgesloten worden (tegen een uitspraak op bezwaar moet men immers in beroep), hetgeen niet de bedoeling van de Awb-gever was. Bij deze passage had de regering kennelijk niet het oog op belastingaanslagen, maar op andere beschikkingen, al is mij ook daarvoor niet duidelijk wat de regering precies met "meegenomen worden bij de beslissing op het bezwaarschrift" bedoelt en hoe zij zich een bezwaarfase voorstelt tegen een buiten het bezwaar om lopende, maar niettemin bij uitspraak op bezwaar toegepaste wijziging van de beschikking ten nadele van de belanghebbende. Hoe dan ook, mijns inziens levert deze passage geen steun op voor de ene of de andere opvatting in het dispuut over interne compensatie.

3.6.

De nota naar aanleiding van het eindverslag in de Tweede Kamer betoogt17.:

"Wij achten slechts een voor de indiener van het bezwaarschrift "slechtere" beslissing mogelijk indien het bestuursorgaan tijdens de bezwaarschriftprocedure op de hoogte komt van feiten en omstandigheden die, had hij die kennis langs andere weg verkregen, een ambtshalve wijziging van het primaire besluit ten nadele van de indiener van het bezwaarschrift zouden hebben gerechtvaardigd."

Ook dit lijkt, net als de memorie van toelichting (zie 3.3), op het eerste gezicht te duiden op het verlaten van uw leer en het verbieden van interne compensatie. Maar men moet de vraag stellen wat de wetgever in dit verband met een "slechtere" beslissing bedoelt. Indien men "slechter" uitlegt als "tot een hoger nettobedrag dan de oorspronkelijke aanslag," dan zegt deze passage niets meer of anders dan hetgeen u in vaste jurisprudentie reeds leerde. Ik meen dat deze uitleg de meest aannemelijke is.

3.7.

Mijns inziens levert de parlementaire geschiedenis van art. 7:11 Awb aldus eerder aanwijzingen vóór ongewijzigd intern-compensatiebeleid op dan daartegen.

3.8.

De tekst van art. 7:11 Awb daarentegen lijkt een aanwijzing voor het tegendeel op te leveren: een wijziging van elementen van de aanslag waartegen zich het bezwaar niet richt, is een heroverweging die "de grondslag van het bezwaar" lijkt te verlaten. Het is echter niet duidelijk - ik heb in de parlementaire geschiedenis geen aanwijzingen gevonden - hoe men in dit verband het begrip "bezwaar" moet opvatten, of, anders gezegd, wat nu eigenlijk het voorwerp van het geschil is: de beschikking (de aanslag), met name de hoogte ervan, of (uitsluitend) het door de belanghebbende in zijn bezwaarschrift aangesneden element van de aanslag. Ik zie geen dwingende reden om van de laatste opvatting uit te gaan, mits de aanslag maar niet verhoogd wordt bij uitspraak op bezwaar en in die zin dus geen reformatio in peius optreedt (geen verslechtering ten opzichte van de oorspronkelijke beschikking). De grondslag van het bezwaar is dat de belanghebbende de aanslag te hoog vindt om een bepaalde reden. Die grondslag wordt mijns inziens niet verlaten door het toelaten van argumenten van de tegenpartij die inhouden dat de aanslag om andere redenen niet te hoog is.

4.

Uw jurisprudentie na invoering van art. 7:11 awb (per 1994)

4.1.

HR 7 mei 1997, BNB 1998/1, met noot Wattel, betrof een beroep dat bij het Hof was ingesteld ná 1 januari 1994. Het bezwaar was, naar aan te nemen valt (het ging om de inkomstenbelasting 1993), eveneens na die datum ingesteld. Het arrest is oorspronkelijk niet voor publikatie bestemd, hetgeen suggereert dat u er niets bijzonders in zag. De fiscus zag er echter een bevestiging in van zijn opvatting dat interne compensatie in de bezwaarfase ook onder art. 7:11 Awb was toegestaan, reden waarom het arrest alsnog gepubliceerd en becommentarieerd werd. U overwoog dat indien een belastingplichtige in beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, het de inspecteur vrijstaat andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld, mits rekening gehouden wordt met de processuele belangen van de belastingplichtige. U zie voor het relevante citaat onderdeel 1.4. van deze conclusie.

4.2.

Dit arrest betrof geen interne compensatie in de bezwaarfase, maar in de beroepsfase, en op die beroepsfase was de Awb (art. 8:69 Awb) toen nog niet van toepassing. U refereerde ook slechts aan de "processuele belangen" van de belanghebbende, niet aan de bezwaarfase. Voorts was de door de inspecteur in de beroepsfase opgebrachte "nieuwe" correctie (ter zake van het huurwaardeforfait) niet nieuw voor de belanghebbende omdat dezelfde correctie ook in eerdere jaren was toegepast zonder bezwaar van de gemachtigde. Naar mijn mening (noot in BNB 1998/1) hield het arrest dan ook niet meer in dan de bekende regel dat de ene partij de andere niet ontijdig behoort te overvallen met nieuwe feiten of geschilpunten die wijziging van de rechtsstrijd inhouden als die punten redelijkerwijs ook eerder in de procedure in geding hadden kunnen worden gebracht en de andere partij in zijn procespositie benadeeld wordt. In casu had de inspecteur de bijtelling van het (halve) huurwaardeforfait ongetwijfeld eerder kunnen opbrengen, maar u las in de uitspraak van het Hof ("Kennelijk heeft het Hof geoordeeld dat ...") dat er, gezien de niet tot bezwaar aanleiding gevende identieke correcties in eerdere jaren, van benadeling van de processuele positie van de belanghebbende geen sprake was, welk oordeel noch onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd was.

4.3.

De Bont en Flutsch (reeds aangehaald) knopen aan bij uw overweging in dit arrest dat de belanghebbende niet in zijn processuele belangen (door hen opgevat als verweermogelijkheid) mag worden geschaad. Volgens hen is

"van verminderde verweermogelijkheid in beginsel steeds sprake indien aan de bezwaren van de belanghebbende wordt tegemoetgekomen maar dit niet leidt tot een vermindering van de aanslag doordat de inspecteur middels interne compensatie "corrigeert". Op het moment waarop die correctie aan belastingplichtige door de inspecteur wordt medegedeeld, heeft belanghebbende immers reeds door middel van zijn bezwaarschrift de inspecteur van zijn bezwaren op de hoogte gebracht. Belanghebbende heeft daarbij geen verweer kunnen inbrengen tegen de door de inspecteur tijdens de bezwaarfase geconstateerde feiten welke tot interne compensatie hebben geleid."

4.4.

HR 9 december 1998, BNB 1999/68, met noot van Happé, leerde met zoveel woorden dat interne compensatie in beroep ook mogelijk is indien aan de vereisten van navordering niet is voldaan. U overwoog:

"-

3.3. Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat `interne compensatie' slechts mogelijk is indien, zo geen bezwaar was gemaakt of beroep ingesteld, de te weinig geheven belasting op de voet van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen mocht worden nagevorderd. Dit middel is terecht voorgesteld. Indien een belastingplichtige in beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, staat het de inspecteur vrij andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet of met een lager bedrag moet worden verminderd. Hij is daarbij niet onderworpen aan de door het Hof aangenomen beperking. 's Hofs oordeel geeft mitsdien blijk van een onjuiste rechtsopvatting."

4.5.

Annotator Happé was kritisch. Hij meende dat bij de bestuursrechter, mede gezien de geschiedenis van de Awb, handhaving van het objectieve recht niet zwaarder behoort te wegen dan het bieden van rechtsbescherming. De voorwaarden voor navordering worden volgens Happé ten onrechte buiten spel gezet indien de gelegenheid tot interne compensatie zich voordoet:

"In termen van rechtshandhaving en rechtsbescherming betekent dit dat de Hoge Raad aan handhaving van het objectieve recht een zwaarder gewicht toekent dan aan de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Daarbij verliest hij uit het oog dat in de vergelijkbare situatie van de navordering op grond van de wettelijke vereisten de rechtsbescherming prevaleert. Methodologisch brengt dit mee dat het standpunt van de Hoge Raad niet consistent is. Kortom: de Hoge Raad meet met twee maten, of, anders gezegd, hij schendt het gelijkheidsbeginsel."

4.6.

Ik meen echter dat van schending van het gelijkheidsbeginsel geen sprake is: de belanghebbende van wie bij navorderingsaanslag nagevorderd wordt, verkeert niet feitelijk en rechtens in dezelfde positie als de belanghebbende jegens wie in bezwaar of beroep intern gecompenseerd wordt. Van de eerste belanghebbende vordert de Staat een aanvullend belastingbedrag bovenop de oorspronkelijk opgelegde aanslag (hetgeen zwaardere vereisten zoals een nieuw feit of kwade trouw rechtvaardigt), terwijl de laatstgenoemde belanghebbende de zekerheid heeft dat, wat de inspecteur in bezwaar of beroep ook bijbrengt, de hem oorspronkelijk opgelegde aanslag de bovengrens van zijn procesrisico vormt.

4.7.

Wat hiervan zij, ook dit arrest betrof niet de bezwaarfase en ook dit arrest stamt uit de tijd waarin art. 8:69 Awb nog niet gold voor het belastingprocesrecht.

4.8.

Ook HR 30 juni 1999, BNB 1999/358, betrof een zaak van vóór de inwerkingtreding van art. 8:69 Awb voor het belastingprocesrecht waarin de interne compensatie zich niet in de bezwaarfase, maar in de beroepsfase voordeed. U hield voet bij stuk:

"-

3.3. Indien een belastingplichtige in beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, staat het de inspecteur vrij andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet of met een lager bedrag moet worden verminderd. Hij

is daarbij niet onderworpen aan de beperking dat hij zich slechts mag beroepen op feiten en omstandigheden op grond waarvan hij, zo geen bezwaar was gemaakt of beroep ingesteld, de te weinig geheven belasting op de voet van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zou mogen navorderen (vgl. HR 9 december 1998, nr. 33 370, BNB 1999/68). In de onderhavige zaak stond het de Inspecteur derhalve vrij om nader aan te voeren dat het gezamenlijke zuivere bedrag van de niet aan inhouding van loonbelasting onderworpen bestanddelen van het onzuivere inkomen meer dan f 1000 beloopt. Het Hof heeft de Inspecteur daarin, zoals voortvloeit uit het onder 3.1 en 3.2 overwogene, terecht gevolgd. Dat brengt mede dat aan de voorwaarden gesteld in artikel 64, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet is voldaan. De aanslag is, achteraf bezien, opgelegd naar een te laag belastbaar inkomen en tot een te laag bedrag. Voor vermindering of, zoals belanghebbende wenst, vernietiging, is geen grond. Het tweede middel, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt."

4.9.

Kortom: er is van u nog geen rechtspraak over de invloed van art. 7:11 Awb op interne compensatie in de bezwaarfase, noch over de invloed van art. 8:69 Awb op interne compensatie in de beroepsfase. Uw na invoering van art. 7:11 Awb gewezen arresten betroffen alle niet de bezwaarfase, maar de beroepsfase, en zijn alle gewezen vóór invoering van art. 8:69 Awb voor het belastingprocesrecht.

4.10.

Er is één op het eerste gezicht relevant arrest van ná 1993 (en vóór 1999) dat de bezwaarfase betreft, maar daarin was welbeschouwd geen sprake van interne compensatie, nu des inspecteurs correctie volgens u wezenlijk om hetzelfde punt ging als het door de belanghebbende aan de orde gestelde punt: in HR 3 maart 1999, nr. 34 209, V-N 1999/14.3, blz. 1135, klaagde de belanghebbende dat de inspecteur in de bezwaarfase ten onrechte intern zou hebben gecompenseerd door bij de aanslagregeling reiskostenaftrek te weigeren zonder een bovenmatig deel van de reiskostenvergoeding aan de orde te stellen, om vervolgens in de bezwaarfase enerzijds de aftrek gedeeltelijk toe te staan en anderzijds een bovenmatig

deel van de reiskostenvergoeding in aanmerking te nemen. Die klacht faalde volgens u, reeds

omdat tussen de fiscale behandeling van de reiskostenaftrek en de belastingheffing over ter zake ontvangen vergoedingen een zo nauwe verwantschap bestaat dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur buiten het punt van het bezwaar om een ander element van de aanslag in zijn beoordeling heeft betrokken.

5.

Inwerkingtreding van art. 8:69 Awb voor het belastingprocesrecht

5.1.

Art. 8:69 Awb geldt, evenals de meeste andere bepalingen van hoofdstuk 8 Awb, sinds 1 september 1999 via art. 27 AWR ook voor het belastingprocesrecht. Het luidt als volgt:

"-

1. De rechtbank doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.

-

2. De rechtbank vult ambtshalve de rechtsgronden aan.

-

3. De rechtbank kan ambtshalve de feiten aanvullen."

5.2.

Uitspraak wordt dus niet slechts gedaan op de grondslag van het beroepschrift, maar ook op de grondslag van de overgelegde stukken (zoals ook het verweerschrift en de eventuele dupliek van de inspecteur), het verhandelde tijdens het vooronderzoek (zoals ook het van de kant van de inspecteur verhandelde) en het onderzoek ter zitting (zoals ook het pleidooi van de inspecteur). Ik kan hierin geen uitsluiting van interne compensatie lezen, maar slechts een verbod op overschrijding van de grenzen van het geschil dat de partijen verdeeld houdt, waarbij ik opnieuw opmerk dat het voorwerp van het geschil gedefinieerd kan worden als de hoogte van de aanslag en ik geen dwingende reden zie om het voorwerp van het geschil op te vatten als uitsluitend het door de belanghebbende aangesneden element, tenzij de inspecteur anders dan door het simpel volgen van de aangifte het vertrouwen zou hebben gewekt dat alle elementen van de aanslag akkoord zijn.

5.3.

De memorie van toelichting18. bij art. 8:69 Awb betoogt onder meer:

"Over de omvang van het geschil waarover de rechter een oordeel moet geven, merken wij op dat deze in beginsel wordt bepaald door de omvang van het ingestelde beroep (vgl. in dit verband artikel 7:11, inhoudende dat het bestuursorgaan heroverweegt op de grondslag van het bezwaar). Gelet op de primaire functie van het bestuursrechtelijke geding, namelijk het bieden van rechtsbescherming, is er geen reden voor de rechter om buiten de vordering te treden. Daarnaast zou het uit het oogpunt van de rechtszekerheid van de bij het besluit betrokkenen bepaald ongelukkig zijn, als de rechter buiten de grenzen van het aan hem gepresenteerde geschil zou kunnen treden."

5.4.

Ik meen dat met interne compensatie niet buiten "de grenzen van het aan hem gepresenteerde geschil" wordt getreden. Interne compensatie is immers uitgesloten indien het compenserende punt niet in het geschil gebracht is door de inspecteur. Interne compensatie van ambtswege door de rechter is niet toegestaan, maar dat is iets anders dan beslissen over de vraag of het beroep van de belanghebbende, strekkende tot vermindering van de aanslag, gehonoreerd kan worden in het licht van daartegenover tijdig door de inspecteur in het geding gebrachte en zonodig door hem bewezen aanslagverhogende feiten en omstandigheden. Ik meen dat met interne compensatie evenmin afbreuk wordt gedaan aan de primaire rechtsbeschermende functie van het bestuursrechtelijke geding, nu de beschikking (de aanslag) in beroep niet herzien kan worden in het nadeel, maar uitsluitend in het voordeel van de belanghebbende.

5.5.

Dezelfde memorie van toelichting betoogt voorts (blz. 142):

"In de tweede plaats mag het instellen van het beroep er niet toe leiden, dat de indiener van het beroepschrift in een slechtere positie komt. Een reformatio in peius in strikte zin is derhalve niet mogelijk. Indien het bestuursorgaan op grond van in de procedure gebleken nieuwe feiten en omstandigheden bevoegd en verplicht zou zijn het bestreden besluit ten nadele van appellant te wijzigen, is er echter onzes inziens geen bezwaar tegen, als de rechter in een dergelijk geval zelf in de zaak voorziet, ondanks het feit dat dit voor de appellant per saldo tot een verslechtering leidt."

5.6.

Op dit punt zal de Awb-gever echter, net als op het vergelijkbare punt in de bezwaarfase (zie onderdeel 3.5 van deze conclusie), niet aan het belastingrecht gedacht hebben, want het is mijns inziens niet de bedoeling dat de belastingrechter in de beroepsprocedure in één moeite door een navordering realiseert door middel van verhoging van de primitieve aanslag, ook niet als de inspecteur heeft bewezen dat aan de voorwaarden voor navordering is voldaan.

5.7.

De memorie van antwoord betoogt:19.

"De rechter is ingevolge artikel 8:69, eerste lid, onder meer verplicht om uitspraak te doen op de grondslag van het beroepschrift. Daaruit vloeit voort, dat de rechter niet buiten de vordering mag treden (verbod van ultra petita gaan) en dat door de uitspraak de appellant niet in een slechtere positie mag worden gebracht dan zonder het instellen van beroep mogelijk zou zijn geweest (verbod van reformatio in peius). Deze beide beginselen kunnen worden gezien als toepassingen van de gedachte dat niet de handhaving van het objectieve recht maar het bieden van rechtsbescherming het primaire oogmerk van het bestuursprocesrecht is.

Ten aanzien van het verbod van reformatio in peius hebben wij in de toelichting, wellicht wat cryptisch, gesproken over een verbod van reformatio in peius "in strikte zin". Deze aanduiding ziet op twee verschillende kwesties. Ten eerste hebben wij

daarmee willen aangeven, dat geen sprake is van overtreding van het verbod van reformatio in peius als in een geschil waarin verschillende appellanten met tegengestelde belangen zijn betrokken, een appellant ten gunste van een of meer

van de andere appellanten in een slechtere positie wordt gebracht. De figuur van reformatio in peius is conceptueel ook altijd gesitueerd in een enkelvoudige relatie bestuursorgaan-burger. Het voorbeeld bij uitstek (zie artikel 69, tweede lid, van de

Beroepswet)

zijn de "klassieke" sociale-zekerheidsgeschillen, waarbij slechts zeer zelden sprake is van derden-belanghebbenden. In een situatie waarin meer belanghebbenden zijn betrokken, past deze figuur echter niet. Ten tweede hebben wij willen aangeven, dat in het in de toelichting op artikel 8:69 gegeven voorbeeld (zie blz. 142; bedoeld is de in punt 5.5 van deze conclusie beschreven herziening ten nadele van de belanghebbende indien aan de wettelijke voorwaarden voor een nadelige dergelijke herziening voldaan is; PJW) geen sprake is van overtreding van het verbod van reformatio in peius."

5.8.

Ook uit deze passage maak ik op dat de Awb-gever - in verband met de rechtsbescherming en de rechtszekerheid - alleen een verslechtering ten opzichte van de initiële beschikking heeft willen uitsluiten, en dat hij ook alleen een dergelijke verslechtering als "reformatio in peius" opvat. Ik merk op dat een dergelijke reformatio in peius eveneens toegestaan is in gevallen waarin de oorspronkelijke beschikking ten gunste van de belanghebbende in strijd komt met regels van openbare orde (hetgeen zich in het belastingrecht niet snel zal voordoen).

5.9.

De literatuur is niettemin verdeeld. Poelman20. betoogt dat ook na inwerkingtreding van art. 8:69 Awb interne compensatie nog toegelaten is:

"Naar mijn mening kan niet op basis van de parlementaire behandeling eenduidig geconcludeerd worden dat de wetgever een wijziging in de "huidige praktijk" van interne compensatie heeft willen bewerkstelligen. Indien "verslechtering" van de positie van de indiener van een bezwaar eng wordt uitgelegd, meen ik dat de parlementaire behandeling ruimte biedt om te concluderen tot voortzetting van interne compensatie in het belastingrecht na invoering van de Awb.

(....)

"Mijns inziens is de geest uit de fles als het komt tot afwijzing van interne compensatie. Een fiscale bezwaar- en beroepsfase waarin zowel interne compensatie als reformatio in peius niet mogelijk zijn, leidt, gegeven de huidige mogelijkheden tot navordering, tot een uitzonderingspositie van het belastingrecht, afgezien van het verworden van de bezwaar- en beroepsfase voor belanghebbenden tot, populair gezegd, "een loterij zonder nieten". (...) Breken met de leer van de interne compensatie zal naar mijn mening leiden tot een roep om compensatie van die wijziging. Ik ben er echter een tegenstander van om bijvoorbeeld de wettelijke eisen om een navorderingsaanslag op te leggen, te versoepelen, of de mogelijkheid te scheppen in bezwaar en beroep een hogere aanslag op te leggen; de Hoge Raad daarentegen adviseerde al eens vóór reformatio in peius met betrekking tot het kwijscheldingsbesluit. (...) Een continuering van de leer van de interne compensatie, welke continuering mijns inziens rechtens mogelijk is, verdient naar mijn mening de voorkeur. .

5.10.

Koopman21. ziet geen aardverschuivingen:

"Uit de parlementaire geschiedenis van de Awb kan worden opgemaakt dat interne compensatie uitsluitend mogelijk zou zijn als het bestuursorgaan op grond van in de procedure gebleken nieuwe feiten of omstandigheden bevoegd is het bestreden besluit ten nadele van appellant te wijzigen. (...) De Hoge Raad heeft echter nog in 1997 geoordeeld dat het de inspecteur vrijstaat andere elementen van de aanslag dan de door belanghebbende bestreden elementen aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld. (...) Aangenomen moet worden dat de van overeenkomstige toepassingverklaring van hoofdstuk 8 Awb op het fiscale procesrecht, op deze rechtspraak geen invloed heeft"

evenmin als Feteris:22.

"Afgezien van kwesties die van openbare orde zijn, behoort de belastingrechter zijn oordeel te beperken tot die punten waarover tussen de partijen een geschil bestaat. (...) Beslist de rechter ook op punten waarover tussen partijen geen geschil bestaat dan treedt hij, zoals veelal gezegd wordt, buiten de rechtsstrijd. (...) Over de vraag welke kwesties al dan niet binnen de grenzen van het geschil van partijen behoren, bestaat een zeer uitgebreide jurisprudentie van de belastingrechter onder het vóór 1 september 1999 geldende procesrecht. De hoofdlijnen van deze rechtspraak zullen, naar ik verwacht, ook onder de werking van art. 8:69 Awb richtinggevend blijven. Deze rechtspraak is erg casuïstisch, en het is niet gemakkelijk er duidelijke lijnen uit te distilleren."

5.11.

Langereis23. daarentegen lijkt te betogen dat interne compensatie onder vigeur van art. 8:69 Awb afgeschaft is:

" De memorie van toelichting zegt hierover:"dat de rechter in beginsel gebonden is aan de omvang van het geschil zoals door de indiener van het beroepschrift (...) aan hem is voorgelegd. Meer is, gelet op de rechtsbeschermingfunctie van het bestuursrechtelijk geding en het gegeven van het bestaan van een rechtsbetrekking tussen partijen, niet nodig en niet gewenst". Het uitgangspunt is derhalve dat de rechter niet buiten de rechtstrijd treedt, niet "ultra petita" gaat. Een en ander houdt in dat de rechter in zijn beoordeling geen onderdelen van het besluit betrekt waartegen hij niet opkomt, met name als belanghebbende dat welbewust heeft gedaan. Opmerkelijk is echter dat de wetgever bij het concipiëren van art. 8:69 Awb opmerkt: "Het past goed bij de actieve rol die de rechter in de procedure heeft dat deze appellant in de gelegenheid stelt zich hieromtrent (het ontbreken van bepaalde stellingen, L) nader uit te laten" (MvT, blz. 36)."

5.12.

Happé en Ilsink24. zijn stelliger:

"De rechter doet dus uitspraak op grond van het beroep. Daaruit vloeit voort, vooreerst dat hij niet buiten de vordering mag treden (ne ultra petita), en voorts dat door de uitspraak de belanghebbende niet in een slechter positie mag worden gebracht dan zonder het instellen van beroep mogelijk zou zijn geweest (non-reformatio in peius). Deze beide beginselen moeten worden gezien als toepassingen van de gedachte dat niet de handhaving van het objectieve recht maar het bieden van rechtsbescherming het primaire oogmerk van het bestuursprocesrecht is. De inspecteur kan de rechtsstrijd niet uitbreiden, wel beperken. Een adequate rechtsbescherming brengt mee dat de omvang van de rechtsstrijd aan zijn buitengrens wordt bepaald door de belanghebbende en aan zijn binnengrens door de inspecteur. Interne compensatie is dan ook niet verenigbaar met art. 8:69, eerste lid, Awb. De Hoge Raad zal zijn oordeel over de interne compensatie in de beroepsfase dus moeten herzien."

5.13.

Ik moet toegeven dat de medewetgever heeft betoogd dat de bestuursrechter niet buiten de vordering behoort te treden, maar naar ik meen werd zulks steeds betoogd in de sleutel van het verbod op reformatio in peius (op te vatten als: verslechtering ten opzichte van de bestreden beschikking). Aldus gelezen, staat de ne ultra petita regel niet in de weg aan interne compensatie, mits het bedrag van de oorspronkelijke aanslag niet verhoogd wordt. Ik meen ook dat de inspecteur het geschil niet "uitbreidt" als hij zich tegen een verlaging van de aanslag verzet op een terechte, maar niet eerder door hem aangevoerde grond. Ik vat het geschil op als de vraag: heeft de belanghebbende recht op verlaging van zijn aanslag in het licht van de door beide partijen (tijdig) aangevoerde feiten en rechtsgronden?

5.14.

Sommige schrijvers maken, in navolging van Scheltens (zie onderdelen 2.3 - 2.5 van deze conclusie), een onderscheid tussen de bezwaarfase en de beroepsfase. Zo met name Ilsink en Happé:25.

"Voor zover het om interne compensatie in de bezwaarfase gaat, is hiervoor naar onze mening meer te zeggen dan met betrekking tot interne compensatie in de beroepsfase. Bezwaar heeft niet alleen het karakter van rechtsbescherming van de belastingplichtige, maar ook van verlengde besluitvorming van de inspecteur. Dit laatste element wordt kennelijk door de Hoge Raad zwaarder gewogen dan het element van de rechtsbescherming. Het belang van de rechtshandhaving dat daarmee wordt gediend, kan als een rechtvaardiging worden gezien voor de voortzetting van de leer van de interne compensatie"

en De Blieck c.s:26.

"Evenals bij het doen van aangifte fouten kunnen worden gemaakt, kan dit geschieden bij het opleggen van aanslagen. In het massaproces van de belastingheffing bestaat behoefte aan een eenvoudige, informele mogelijkheid van herstel van fouten, die voorafgaat aan de beroepsprocedure. Men zou in dit verband kunnen spreken van verlengde besluitvorming. (...) De bedoeling van de bezwaarschriftprocedure is mede dat conflicten tussen contribuabele en fiscus tot een oplossing worden gebracht. (....) In beginsel zijn beide partijen, de belanghebbende en de inspecteur, in de bezwaarschriftprocedure vrij in het aanvoeren van feiten en innemen van standpunten. Met name zijn zij niet gebonden aan in de aangifte respectievelijk bij de aanslagregeling ingenomen standpunten."

6.

Interne rechtsvergelijking

6.1.

In het strafprocesrecht mag de rechter de grondslag van de telastelegging niet verlaten (art. 350 WvSr: de rechtbank "beraadslaagt op den grondslag der telastelegging en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting") omdat zulks een "denaturering" van het ten laste gelegde strafrechtelijke verwijt zou inhouden en de verdachte zou confronteren met een andere beschuldiging of een ander strafbaar feit dan waarop hij zijn voorbereiding en verdediging afgestemd heeft. In het strafprocesrecht gaat het in dit verband vaak om de toelaatbaarheid van weglating, in de bewezenverklaring, van delen van de telastelegging die niet bewezen kunnen worden. Ik noem drie (willekeurig geplukte) voorbeelden uit de rechtspraak van uw tweede kamer: In HR 28 februari 1989, NJ 1989, 905, met conclusie Leijten, oordeelde u ter zake van een diefstal van boeken te Den Haag dat weglating van de woorden "in of uit het warenhuis De Bijenkorf" een ontoelaatbare grondslagverlating was omdat daarmee de plaats van het verweten gedrag ("Den Haag") te onbestemd werd (die was weliswaar te Den Haag, maar niet bij de Bijenkorf maar bij V&D). In HR 21 december 1982, NJ 1983, 298, met conclusie Leijten en noot ThWvV, oordeelde u dat de weglating van de woorden "vierwielig" bij een voertuig (ter terechtzitting bleek het om een tweewielig voertuig te gaan) een ontoelaatbare denaturering van de beschuldiging vormde. In HR 6 januari 1998, DD 98.126 ging het om een verdachte die te hard had gereden, maar minder hard dan de telastegelegde overschrijding met 31 km/uur. De rechtbank verklaarde het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk omdat zaken beneden de 30 km/uur administratief afgedaan worden (Wet administratieve handhaving verkeersvoorschriften), maar u oordeelde dat de verdachte vrijgesproken had moeten worden omdat het telastegelegde kennelijk niet bewezen was.

6.2.

Zolang het echter nog niet gaat om de aansluiting tussen de bewezenverklaring en de telastelegging die het proces heeft beheerst, dus zolang het onderzoek ter terechtzitting nog niet is gesloten, kan de Officier van Justitie in beginsel in elke stand van het strafgeding wijziging van de telastelegging vorderen (art. 313 WvSv.) als hem uit het verweer van de verdachte of anderszins blijkt dat de oorspronkelijke telastelegging niet de gezochte veroordeling zal kunnen opleveren. De rechter is bij zijn beoordeling van de vordering tot wijziging van de telastelegging slechts gebonden aan de regel dat het moet blijven gaan om "hetzelfde feit" in de zin van art. 68 WvSr. (grof gezegd: dezelfde feitelijke gedraging). Uiteraard bestaan er procedurele waarborgen voor de verdachte, die zich op de wijziging moet kunnen bezinnen (art. 314 WvSv.). Door deze grondslagwijzigingsbevoegdheid kunnen onjuistheden met betrekking tot onder meer tijd, plaats en kwalificatie van het delict verbeterd worden. Het verweten gedrag moet wezenlijk hetzelfde blijven, maar of de boom links dan wel recht van de weg stond, of de boeken bij De Bijenkorf dan wel bij V&D gepikt werden, of het feit op een dinsdag of op een woensdag gepleegd werd, etc., is niet wezenlijk voor het verwijt. Dergelijke feitelijke onderdelen van de gedinggrondslag kunnen dus verbeterd worden. Evenzo kan de Officier van Justitie een feitelijk op moord toegespitste telastelegging wijzigen in één die feitelijk gericht wordt op doodslag of op dood door schuld, en kan hij overstappen van diefstal naar verduistering of andersom. Uiteraard alles onder rechterlijke controle op een goede procesorde, met name hoor en wederhoor en het verdedigingsbeginsel.

6.3.

Deze wijzigingsbevoegdheid omvat zelfs de bevoegdheid om - onder rechterlijke controle - de oorspronkelijke telastelegging zodanig te wijzigen (mits het om hetzelfde feitelijke feit in de zin van art. 68 WvSr. blijft gaan) dat een kwalificatie verkregen wordt die met een hogere straf bedreigd wordt dan het oorspronkelijk telastegelegde feit, bijvoorbeeld een wijziging van doodslag in moord, of van oplichting in verduistering, of van bedreiging in doodslag27.. In belastingrechtelijke termen zou dat een "echte" reformatio in peius zijn: de Staat zet in op een nettoverhoging van de aanslag. Ingeval strafverzwarende omstandigheden ter zake van dezelfde kwalificatie kan de Officier van Justitie zelfs zonder toestemming van de rechter de telastelegging mondeling ter terechtzitting wijzigen, bijvoorbeeld van diefstal in diefstal met braak of met inklimming (zie art. 312 WvSv.), al bestaat tegen deze laatste bevoegdheid groot bezwaar bij afwezigheid van de verdachte.28.

6.4.

De uitoefening van de bevoegdheid tot vordering van een wijziging van de telastelegging wordt, net als de uitoefening van de bevoegdheid tot interne compensatie, beperkt door de beginselen van behoorlijk bestuur, c.q. van een behoorlijke procesorde (zie bijvoorbeeld HR 18 april 2000, NJ 2001, 352, met conclusie Wortel en noot Kn.

6.4In het burgerlijke procesrecht bestaat geen grondslagleer zoals de strafprocesrechtelijke, nu de grondslag van het burgerlijke proces niet is een telastelegging of beschikking van de overheid jegens de burger, maar een dagvaarding door de ene procesautonome civiele partij van de andere, welke laatste een vordering in reconventie kan instellen. Het Wetboek van burgerlijke rechtsvordering is door een per 1 januari 2002 in werking getreden herziening en stroomlijning29. behoorlijk opgeschud. De herziening heeft in zoverre een zekere grondslagleer gecodificeerd dat een nieuw art. 24 Rv. thans bepaalt:

"De rechter onderzoekt en beslist de zaak op de grondslag van hetgeen de partijen aan hun vordering, verzoek of verweer ten gronde hebben gelegd, tenzij uit de wet anders voortvloeit."

Wezenlijk staat hier niet meer of anders dan hetgeen reeds gold, met name op grond van art. 48 Rv. (oud) en voor zoveel nodig art. 176 Rv. (oud), nl. dat de rechter niet buiten de rechtsstrijd treedt, en de door partijen gelegde grondslag van het geschil slechts verlaat als bepalingen van openbare orde daartoe nopen. Het genoemde art. 176 (thans art. 149, lid 1, Rv. luidt als volgt:

"Tenzij uit de wet anders voortvloeit, mag de rechter slechts die feiten of rechten aan zijn beslissing ten grondslag leggen, die in het geding aan hem ter kennis zijn gekomen of zijn gesteld en die overeenkomstig de voorschriften van deze afdeling zijn komen vast te staan. Feiten of rechten die door de ene partij zijn gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende zijn betwist, moet de rechter als vaststaand beschouwen, behoudens zijn bevoegdheid bewijs te verlangen, zo vaak aanvaarding van de stellingen zou leiden tot een rechtsgevolg dat niet ter vrije bepaling van partijen staat.

6.5 De artt. 48 Rv. (thans art. 25 Rv.) en 176, lid 1 (thans art. 149, lid 1), houden de negatieve opdracht aan de rechter in om binnen de rechtsstrijd te blijven, terwijl art. 48 Rv. (thans art. 25 Rv.) bovendien de positieve opdracht inhoudt om van ambtswege de rechtsgronden voor de stellingen van de partijen aan te vullen. Art. 48 Rv. (oud) heeft model gestaan voor art. 8:69, lid 2, Awb, dat op zijn beurt model heeft gestaan voor art. 25 Rv (nieuw). Anders dan art. 8:69, lid 3, Awb, geeft het WvBRv. de rechter niet de bevoegdheid van ambtswege feiten aan te vullen.

6.6 Er bestaat dus ook in het burgerlijke procesrecht een zekere grondslagleer, maar de beide civiele procespartijen hebben alle gelegenheid om de grondslag van het geschil te wijzigen zolang het geding niet in staat van wijzen is. Ingevolge art. 134 Rv. (thans art. 129 voor eisvermindering en art. 130 voor eiswijziging of -vermeerdering) en art. 250 e.v. (reconventie; thans art. 136 e.v. Rv.) kunnen de partijen bij eis, reconventionele eis, verweer en eiswijziging het geschil in beginsel tot aan het moment van vragen van vonnis veranderen, verbreden of versmallen, mits zij elkaar niet in hun processuele belang schaden en mits de vaart er in gehouden wordt. Wel moet een reconventionele eis uiterlijk bij antwoord in conventie worden ingesteld (art. 251, thans 137 Rv.), maar hij kan vervolgens worden gewijzigd of vermeerderd.30. Tegen eiswijziging en -vermeerdering is verzet mogelijk (art. 134 (oud), thans 130, Rv.). Ook de rechter kan en kon zich, met name door het houden van comparities met (de inhoud en omvang van) het geschil bemoeien, mits hij maar steeds de goede procesorde, met name de beginselen van hoor en wederhoor en interne openbaarheid handhaaft (deze en dergelijke beginselen zijn thans gecodificeerd in de artt. 19 t/m 35 (nieuw) Rv.). Uit den boze zijn uiteraard nog steeds "verrassingsbeslissingen,"31. maar dat is niet het onderwerp dat ons hier bezig houdt: het gaat ons om de bestiering van het geschil tijdens proces (of tijdens bezwaar) door de partijen, niet door de van ambtswege operende rechter.

6.7 De conclusie waartoe deze summiere excursie leidt, is dat in zowel het burgerlijke als het strafproces eiswijziging en zelfs eisvermeerdering mogelijk zijn en dat "interne compensatie" (dus) in die procesformats geen enkel probleem oplevert mits - indien nodig - de procedure van eisvermeerdering respectievelijk wijziging van de telastelegging gevolgd wordt en ook overigens een goede procesorde gehandhaafd wordt, met name het verdedigingsbeginsel en het beginsel van hoor en wederhoor. In het burgerlijke proces zowel als in het strafproces is wezenlijke reformatio in peius mogelijk in die zin dat een eis tijdens proces naar bevind van zaken vermeerderd kan worden, respectievelijk dat de oorspronkelijke telastelegging tijdens proces wordt gewijzigd teneinde een met méér straf bedreigd delict dan het oorspronkelijk telastegelegde te omvatten. Bij strafverzwarende omstandigheden is verzwaring van de telastelegging zelfs mogelijk zonder toestemming van de zittingsrechter (art. 312 WvSv.).

7 Beoordeling

7.1 Ik meen dat het geen zin heeft interne compensatie in de bezwaarfase uit te sluiten als zij niet tevens in de beroepsfase uitgesloten wordt. Een andere opvatting zou de inspecteur tot calculerend uitspraak-op-bezwaar-gedrag uitnodigen (bezwaar ongemotiveerd afwijzen en pas in beroep toegeven onder het alsnog aanvoeren van de compenserende correcties). Andersom zou wel kunnen: geen interne compensatie in de beroepsfase (zulks op grond van de rechtsbeschermende functie van het proces) maar wel in de bezwaarfase (verlengde besluitvorming; alles ligt open, behalve het gebied boven het bedrag van de oorspronkelijke aanslag). Ik zie echter geen aanleiding tot en geen winst in het verschillend behandelen van de bezwaarfase en de beroepsfase.

7.2 Uit de onderdelen 3 en 5 van deze conclusie blijkt dat ik noch in de tekst, noch in de parlementaire geschiedenis van de artt. 7:11 Awb en 8:69 Awb aanleiding zie om terug te komen op uw buitengewoon vaste jurisprudentie over interne compensatie. Ik meen dat de aanwijzingen tegen een dergelijk terugkomen minstens even talrijk zijn als de aanwijzingen daarvóór en dat de voorhanden aanwijzingen - als gevolg van 's wetgevers op andere dan belastingbeschikkingen gerichte blijk - vaak wel erg veel interpretatie behoeven voordat zij geacht kunnen worden iets te zeggen over de toelaatbaarheid van interne compensatie in het belastingrecht.

7.3 Mijns inziens vereist de rechtsbeschermingsfunctie van het beroep slechts dat de aanslag niet hoger kan worden vastgesteld dan bij uitspraak op bezwaar geschiedde. Ik meen ook dat de inspecteur het geschil niet "uitbreidt" als hij zich tegen een verlaging van de aanslag verzet op een terechte, maar niet eerder door hem aangevoerde grond. Ik vat het geschil op als de vraag: heeft de belanghebbende recht op verlaging van zijn aanslag in het licht van de door beide partijen (tijdig) aangevoerde feiten en rechtsgronden? De grondslag van het bezwaar c.q. het beroep wordt mijns inziens niet verlaten door het toelaten van argumenten van de tegenpartij die inhouden dat de aanslag om andere redenen niet te hoog is.

7.4 Daarbij verdient opmerking dat interne compensatie ook ten gunste van de belanghebbende kan worden toegepast: indien de inspecteur navordert, kan de belanghebbende met vrucht aanvoeren dat aan de voorwaarde voor navordering dat te weinig is geheven niet (of in mindere mate) is voldaan omdat alsnog rekening gehouden moet worden met belastingverlagende feiten waarmee bij de primitieve aanslagregeling geen rekening is gehouden, hoezeer ook die aanslag reeds vaststond: de navorderingsaanslag legt het dispuut over de juiste vaststelling van het belastbare inkomen weer open (tot maximaal het bedrag bij navordering vastgesteld, behoudens rechtmatige her-navordering). U zie HR 12 februari 1958, BNB 1958/105. Hetzelfde geldt mijns inziens voor aangiftebelastingen: de oplegging van een naheffingsaanslag over een bepaald tijdvak, legitimeert mijns inziens de belanghebbende om terug te komen op een overigens reeds onherroepelijk vast staande voldoening of afdracht over dat tijdvak. U vergelijke de uitspraak van de Tariefcommissie van 28 februari 1966, BNB 1966/176, met noot C.P. Tuk, V-N 1966, blz. 603: indien de appellante in de periode waarover de navorderingsaanslag in de omzetbelasting is opgelegd ten onrechte omzetbelasting zou hebben afgedragen, zou van haar tot de hoogte van dat bedrag nu geen omzetbelasting ter zake van andere prestaties over die periode kunnen worden nagevorderd.32.

7.5 Uit een vergelijking met het burgerlijke procesrecht en het strafprocesrecht volgt dat de belastingplichtige met uw vaste jurisprudentie inzake interne compensatie nog in zijn handjes mag knijpen in vergelijking met de verdachte in het strafproces en de gedaagde (c.q. de eiser) in het burgerlijke proces. De belastingplichtige heeft de zekerheid dat noch in bezwaar, noch in beroep een slechter resultaat voor hem kan volgen dan het eerste bod (de aanslag) van zijn tegenpartij. Die zekerheid heeft de civiele procespartij en de verdachte in het strafproces niet. Wel kan de belastingplichtige met navordering geconfronteerd worden, maar die mogelijkheid voor zijn tegenpartij is afhankelijk van beperkende voorwaarden (nieuw feit of kwade trouw).

7.6 Ik concludeer daarom dat de invoering van de artt. 7:11 en 8:69 Awb zich niet verzet tegen toepassing van interne compensatie, noch in de bezwaarfase, noch in de beroepsfase.

7.7 Dit neemt niet weg dat indien niet aan de eisen voor navordering voldaan wordt, de inspecteur de alsnog door hem ingebrachte correctie eerder had kunnen inbrengen en dat het daarom redelijk is om op hem het bewijsrisico te leggen, zoals Langereis voorstelt (zie 2.7). Ik meen daarom dat als hoofdregel van bewijs zou moeten gelden dat bij interne compensatie zonder dekking door navorderingsbevoegdheid de bewijslast op de inspecteur rust, zowel voor correcties in belastingverhogende elementen (bijtellingen), waarvoor de bewijslast toch al op hem rustte, als voor correcties in belastingverlagende elementen (schrapping van aftrekposten). Indien de interne compensatie wél gedekt wordt door een navorderingsbevoegdheid, dan dient in beginsel nagevorderd te worden (met de daarbij horende bewijslastverdeling), maar indien de navordering een lager bedrag beloopt dan het gelijk van de belastingplichtige in de bezwaar- of beroepsprocedure, kan uit proceseconomische overwegingen volstaan worden met interne compensatie. Ook dan ligt de bewijslast in beginsel bij de fiscus, zij het dat in een dergelijk geval sprake kan zijn van omkering van de bewijslast als gevolg van toerekenbare onjuiste aangifte of gegevensverstrekking.

8