Rb. Haarlem, 13-10-2010, nr. 09-1232

Ter zake van toekomstige uitgaven mag een passiefpost worden gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake daarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409).

Eiseres heeft ter zitting ingetrokken haar standpunt dat reeds in het jaar 1997 een voorziening had kunnen worden gevormd die na verbreking van de fiscale eenheid per 1 januari 1998 aan haar wordt toegerekend. Het komt derhalve aan op de vraag of in 1998 een voorziening had kunnen worden gevormd en of die voorziening in het jaar 2000 met toepassing van de foutenleer ten laste van de fiscale winst kan worden gebracht. Dienaangaande oordeelt de rechtbank als volgt.

De rechtbank is met verweerder van oordeel dat, zo eiseres uit hoofde van de door haar aangegane vrijwaring in 1998 een voorziening had kunnen vormen, deze verplichting onder de deelnemingsvrijstelling valt en als zodanig niet in mindering kan worden gebracht op de fiscale winst. De verplichting uit hoofde van de vrijwaring maakt deel uit van de prestaties over en weer waartoe eiseres en J BV zich hebben verplicht bij de verkoop van de deelneming van eiseres in D BV. De verkoop van de deelneming heeft plaatsgevonden met de garantie dat J BV is gevrijwaard van alle aanspraken, vorderingen, schade, kosten, eisen, aansprakelijkheden e.d. die verband houden met H BV. Een voorziening dienaangaande op het moment van vervreemding dient te worden aangemerkt als een negatief voordeel uit hoofde van de deelneming in D BV. Een dergelijk voordeel is vrijgesteld op grond van het bepaalde in artikel 13 eerste lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb), zoals deze bepaling luidde tot 1 januari 2003. De stelling van eiseres dat het voordeel niet onder de deelnemingsvrijstelling valt omdat het betrekking heeft op de aandelen H BV en deze aandelen geen deel uitmaken van het overnamecontract, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De vrijwaring maakt deel uit van de overnameovereenkomst waarbij de deelneming van eiseres in D BV is verkocht en ziet op de mogelijkheid dat D Bv of een andere tot het concern behorende vennootschap die door J BV is overgenomen, aansprakelijk wordt gesteld voor zaken die verband houden met H BV. Een dergelijk met de verkoop van de deelneming verband houdend negatief voordeel valt onder de deelnemingsvrijstelling. Vorming van een voorziening dienaangaande kan derhalve, ook niet met toepassing van de foutenleer, ten laste van de fiscale winst van eiseres worden gebracht. Het beroep faalt in zoverre.

De uitleg van enige afspraak tussen partijen en de vraag of sprake is van een redelijke mate van zekerheid dat eiseres uit hoofde van de vrijwaring zou moeten gaan betalen, behoeven gelet op het voorgaande, geen bespreking.

Afrekening over stille reserves effectenportefeuille

Ingevolge artikel 4 van de overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Malta tot het vermijden van dubbele belasting, 18 mei 1977, Trb. 1977, nr. 82 en Trb. 1995, nr. 224 (hierna: het Verdrag), is Malta aangewezen als de fiscale woonplaats van eiseres na haar zetelverplaatsing. Vast staat voorts dat de exploitatie/verhuur van het pand in Q na zetelverplaatsing is gecontinueerd, dat het Verdrag met Malta heffing ter zake van de inkomsten uit de onroerende zaak toewijst aan Nederland en dat na de onderhavige zetelverplaatsing dienaangaande in Nederland belastbare winst is aangegeven. Voor wat betreft de inkomsten uit de onroerende zaak houdt eiseres derhalve niet op in Nederland belastbare winst te genieten. Met betrekking tot de inkomsten ter zake van de effectenportefeuille houdt eiseres na zetelverplaatsing op in Nederland belastbare winst te genieten nu de inkomsten dienaangaande aan Malta ter heffing zijn toegewezen op grond van het Verdrag. Niet in geschil is dat de in de effecten belichaamde stille reserves definitief ontsnappen aan de Nederlandse fiscus als zij niet op grond van artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) worden belast, en aldus, in strijd met het in artikel 7 Wet IB 1964 vervatte totaalwinstbeginsel, buiten de belastingheffing blijven.

Artikel 16 Wet IB 1964 luidt, voor zover hier van belang, in het onderhavige jaar als volgt:

“Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten.”

Eiseres betoogt dat geen afrekening over de stille reserves in de effectenportefeuille kan plaatsvinden omdat niet voldaan is aan de vereiste van artikel 16 Wet IB 1964 dat de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt.

Toegegeven moet worden aan eiseres dat de letterlijke tekst van de weergegeven wetsbepaling niet ziet op gevallen waarin de belastingplichtige gedeeltelijk ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten (partiële eindafrekening). In de wettekst is immers niet tot uitdrukking gebracht dat eindafrekening dient plaats te vinden “voor zover” de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten.

Het artikelsgewijs commentaar in de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet IB 1964 (Kamerstuk 5380, nr. 3, blz. 37 linkerkolom, blz. 38 rechterkolom) zet uiteen waarom artikel 16 is opgenomen:

“Artikelen 15 en 16. Hoezeer krachtens het beginsel van artikel 7 van het ontwerp alle voordelen verkregen uit onderneming, als winst worden belast, dit beginsel komt bij de normale jaarlijkse berekening van de winst niet ten volle tot zijn recht. Goed koopmansgebruik toch brengt mede, dat bij de jaarlijkse berekening van de winst in het oog wordt gehouden, dat de onderneming een going concern is (...) en dat daarom bij het vaststellen van de winst over een bepaald jaar mede aandacht wordt geschonken aan de invloed die deze berekening heeft op de winstcijfers van volgende jaren. Voor menig bestanddeel van de winst streeft men veeleer naar een redelijke verdeling daarvan over een reeks van jaren dan naar actuele nauwkeurigheid. Door waardering van bepaalde activa en passiva beneden of boven de actuele waarde en door het vormen van reserves (...) worden verschillende winsten en verliezen verschoven naar de toekomst. Zolang men daarbij blijft binnen de grenzen gesteld door goed koopmansgebruik en verwacht kan worden, dat de aldus voorlopig verborgen blijvende winsten inderdaad in de toekomst als zodanig tot uiting zullen komen, kan ook voor de belastingheffing met deze handelwijze genoegen worden genomen. Zodra echter de mogelijkheid ontstaat, dat de in de onderneming geaccumuleerde verborgen winsten ook in de toekomst aan de belastingheffing zullen ontsnappen, moet krachtens bovenbedoeld beginsel ten aanzien van deze winsten een fiscale afrekening plaats hebben. Dit ogenblik van afrekening zal onder meer zijn aangebroken, wanneer degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, de onderneming staakt of uittreedt of wanneer niet langer vaststaat, dat hij voor de winsten of voor de volle winsten (-cursivering rechtbank-) in de toekomst zal kunnen worden aangeslagen, zoals het geval kan zijn wanneer hij zich metterwoon in het buitenland vestigt of zijn onderneming daarheen verplaatst. Heeft alsdan reële overdracht of liquidatie van het ondernemingsvermogen plaats, dan is een bijzondere wettelijke voorziening die afrekening mogelijk maakt, niet nodig, daar in dit geval de verborgen winsten naar goed koopmansgebruik (...) in het betreffende jaar als winst uit onderneming tot uiting komen. Voor andere gevallen zijn echter speciale wettelijke bepalingen onvermijdelijk en artikel 7, tweede lid, van het Besluit 1941 bevat dan ook een regeling op dit punt. Thans wordt voorgesteld deze laatste bepaling te vervangen door artikel 15, eerste lid, en artikel 16 van het ontwerp. (...)

Artikel 16. Hier wordt, evenals in artikel 7, tweede lid, van het Besluit 1941 fiscale afrekening voorgeschreven en geregeld voor alle gevallen waarin zij noodzakelijk is en niet reeds uit goed koopmansgebruik of artikel 15 voortvloeit.

(...)

Artikel 16 is mede van toepassing indien de ondernemer binnen het Rijk blijft wonen, doch zijn onderneming naar het grondgebied van een andere Mogendheid of van een der andere delen van het Koninkrijk overbrengt, daar, in verband met de voorschriften ter vermijding van dubbele belasting opgehouden wordt winst te genieten welke hier te lande belastbaar is.”

De toelichting op de nota van wijziging op het ontwerp van de Wet Belastingherziening 1950 die artikel 7, tweede lid, Besluit op de inkomstenbelasting 1941 zijn definitieve redactie gaf (Kamerstuk 1251, nr. 9, blz. 3), bevat eveneens een aanwijzing dat de wetgever de mogelijkheid van een partiële eindafrekening heeft onderkend en beoogd. Na te hebben verklaard dat een eindafrekening mede behoort plaats te vinden indien de belastingplichtige ondernemer het Rijk metterwoon verlaat, merkte de Minister van Financiën op:

Naar het oordeel van de rechtbank behoort de strekking van artikel 16 Wet IB 1964, zijnde het zoveel mogelijk tot gelding brengen van het totaalwinstbeginsel van artikel 7 Wet IB 1964 en het zijn van vangnet voor alle gevallen waarin afrekening niet reeds uit andere hoofde plaatsvindt, zwaarder te wegen dan de letterlijke tekst van dat artikel (vgl. Hof ’s-Gravenhage 20 februari 2001, nr. 98/4050, V-N 2001/29.7 en bijlage Conclusie advocaat-generaal Van Kalmthout 31 mei 2000, nr. 35.694, V-N 2000/31.7, onderdeel 4.15). Steun hiervoor vindt de rechtbank voorts in de hierboven weergegeven rechts- en wetsgeschiedenis van deze bepaling, waarbij de rechtbank met name verwijst naar de schuin gedrukte passages die erop wijzen dat de wetgever met deze bepaling mede partiële eindafrekening op het oog heeft gehad. De omstandigheid dat de wetgever met ingang van 2001 een aparte regeling voor zetelverplaatsing heeft opgenomen in de artikelen 15c en 15d van de Wet Vpb en daarbij de mogelijkheid van partiële eindafrekening uitdrukkelijk heeft geregeld, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Het beroep faalt tot dusverre.

Eiseres betoogt voorts dat eindafrekening in strijd is met het EG-Verdrag. In casu is sprake van een zetelverplaatsing naar Malta. Het verbod op beperkingen van de vrijheid van vestiging als bedoeld in de artikelen 43 en 48 van het EG-Verdrag ziet op vestiging in een andere lidstaat. Malta is in 2004 toegetreden tot de Europese Unie (Verdrag betreffende de toetreding tot de Europese Unie, Publicatieblad L 236 van 23.9.2003) en kan in het onderhavige jaar niet worden gezien als een lidstaat in de zin van genoemde artikelen. Het beroep op de vrijheid van vestiging faalt reeds om die reden. Eiseres kan zich evenmin beroepen op de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 56 EG-Verdrag reeds omdat het hier gaat om een bepaling die specifiek ziet op situaties van vestiging en een zetelverplaatsing (primair) moet worden gezien als de uitoefening van het recht op de vrijheid van vestiging en niet van het recht op de vrijheid van kapitaalverkeer. Voor zover de zetelverplaatsing gepaard gaat met kapitaalbewegingen zijn deze bijkomstig van aard en vloeien deze onvermijdelijk voort uit de uitoefening van het recht van de vrijheid van vestiging. Derhalve wordt niet toegekomen aan toetsing aan het recht van de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 56 EG-Verdrag. Het beroep faalt ook in zoverre.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.