HR, 20-02-2004, nr. 38 168

Nr. 38.168

Mr Van Kalmthout

Derde Kamer A

Beschikking ex art. 18 Wet IB 1964

30 juni 2003

Conclusie inzake

X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Feiten en procesverloop

1. De inzet van deze procedure is een beschikking, door de Inspecteur(1) genomen op de voet van artikel 18 Wet IB 1964. Niet lang geleden nam ik conclusies in zaken die eveneens de toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 betreffen; ik doel op mijn conclusies van 28 november 2002, 12 februari 2003 en 22 april 2003 in respectievelijk de zaken nrs. 37.490, 37.917 en 38.538. Voorts verwijs ik naar mijn conclusies van 28 november 2002 in de procedures nrs. 37.427, 37.454, 37.590 en 37.596, waarin de problematiek van de zogenoemde stakingslijfrente aan de orde is. Voornoemde zaken zijn op dit moment nog bij de Hoge Raad aanhangig.

2. De feiten in de zaak die nu voorligt, zijn als volgt.

(i) Belanghebbende, X, woont sinds 8 augustus 1995 in de VS. Tot en met 31 december 1997 dreef zij in Nederland voor eigen rekening en risico een onderneming, te weten een detailhandel in luxe huishoudelijke artikelen. De onderneming had de naam 'A'.

(ii) Op 19 februari 1998 heeft belanghebbende een intentieverklaring(2) ondertekend, inhoudend dat zij haar ondernemingsactiviteiten te rekenen vanaf 1 januari 1998 uitoefende voor rekening en risico van een op te richten BV, B B.V.

(iii) Kort daarna, op 18 maart 1998, heeft belanghebbende ten behoeve van B B.V. i.o. met een derde, C v.o.f., een 'huur-/pachtovereenkomst' gesloten. Bij deze overeenkomst zijn de inventaris, de handelsnaam en de goodwill van de onderneming aan C VOF verhuurd. De huur gold voor een periode van vijf jaar, ingaande 2 maart 1998. Daarna zou zij worden verlengd met een periode van wederom vijf jaar, tenzij de huurder zou opzeggen. Voor de eerste huurperiode van vijf jaar was een huurprijs voorzien van ƒ 40.000 per jaar (exclusief omzetbelasting); voor de tweede periode is een huurprijs van ƒ 20.000 per jaar overeengekomen. Op grond van de overeenkomst is de verhuurder verplicht om verloren of versleten onderdelen van de inventaris te vervangen. De huurder komt het recht toe aan het einde van de tweede huurperiode het gehuurde te kopen voor een koopsom van ƒ 50.000 (exclusief omzetbelasting).

(iv) Op 10 maart 1998 had B B.V. i.o. reeds het bedrijfspand waarin de onderneming werd uitgeoefend aan C VOF verhuurd. De huur van het pand is ingegaan op 1 maart 1998 en heeft een looptijd van tien jaar, met een verlengingsmogelijkheid van tweemaal vijf jaar. De overeengekomen huurprijs bedroeg bij de aanvang ƒ 129.000 per jaar (exclusief omzetbelasting).

(v) B B.V. (hierna: de BV) is op 29 maart 1999 opgericht. Op dezelfde dag is bij notariële akte de onderneming in de BV ingebracht. De ten behoeve van B B.V. i.o. verrichte rechtshandelingen zijn door de BV na haar totstandkoming bekrachtigd.

3. Bij brief van 30 december 1999 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur verzocht om op de inbreng van de onderneming in de BV het bepaalde in artikel 18 Wet IB 1964 toe te passen, en daarbij het overgangstijdstip te stellen op 1 januari 1998.

De Inspecteur heeft het verzoek tot toepassing van artikel 18 bij beschikking van 10 februari 2000 afgewezen. Hij overwoog daartoe dat de inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming.

4. Nadat haar bezwaar tegen de beschikking van de Inspecteur was afgewezen, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard(3).

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel van cassatie voorgedragen. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd.

Later heeft belanghebbende nòg een geschrift ingezonden, met het verzoek dit tot de processtukken te rekenen. Aan laatstbedoeld verzoek kan evenwel niet worden voldaan, aangezien het betreffende stuk bij de Hoge Raad is binnengekomen geruime tijd nadat de termijn voor het indienen van een conclusie van repliek was verstreken.

De verhuur van een onderneming en de inkomstenbelasting

5. HR 26 januari 1955, nr. 12.088, BNB 1955/216, overwoog:

"dat de Raad van Beroep heeft aangenomen, dat de verhuring van belanghebbendes bedrijf medebracht, dat hij overdrachts- of liquidatiewinst behaalde als gevolg van den met de overdracht of liquidatie gepaard gaanden overgang van het bedrijfsvermogen in het privévermogen;

dat ten aanzien van den ondernemer, die het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf gaat verhuren, echter noch van liquidatie, noch van overdracht van het bedrijf kan worden gesproken;

dat een bedrijf wordt geliquideerd, ingeval de ondernemer, de bedrijfsuitoefening stakende, den band, welke de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken door haar gemeenschappelijke bestemming tezamen hield, verbreekt door deze zaken stuksgewijze te vervreemden, of, voorzover niet vervreemd, over te brengen in zijn privévermogen, terwijl de overdracht van een bedrijf plaats vindt, ingeval de ondernemer bij de staking van de bedrijfsuitoefening het bedrijf met de daarbij behorende bedrijfsmiddelen en goodwill als zodanig in stand houdt en aan een ander in eigendom overdraagt;

dat bij verhuring van een bedrijf echter noch het een, noch het ander geschiedt, immers geen liquidatie plaats vindt, omdat het bedrijf als geheel in stand blijft, en het evenmin wordt overgedragen, omdat de oorspronkelijke ondernemer den eigendom daarvan behoudt;

dat in zodanig geval ten aanzien van dien oorspronkelijken ondernemer ook van staking van de bedrijfsuitoefening niet kan worden gesproken, doch slechts een verandering optreedt in den vorm der bedrijfsuitoefening, in dien zin, dat voor den in de huurovereenkomst bepaalden tijd de exploitatie van het bedrijf wordt overgelaten aan een ander en voor den oorspronkelijken ondernemer aldus een meestal vaste huursom als bedrijfsinkomst in de plaats treedt van de tot dusver wisselende ontvangsten der eigen exploitatie;

(...)

dat, ook indien zou moeten worden aangenomen, dat belanghebbende (...) uitdrukking heeft gegeven aan den wil om zijn bedrijfsvermogen na de verhuring van het bedrijf als geheel in zijn privévermogen te doen overgaan, aan zodanigen wil toch geen gevolg zou kunnen worden gehecht, omdat het in een geval als dit onredelijk is een bedrijf als een tot het privévermogen behorend beleggingsobject te bestempelen;

dat (...) het bedrijf als zodanig voor hem, die dit uitoefent, slechts bedrijfsvermogen kan zijn en ook na verhuring uitsluitend bedrijfsvermogen kan blijven;"

6. Degene die een onderneming drijft en deze vervolgens verhuurt, staakt dus niet maar blijft voor de heffing van de inkomstenbelasting ondernemer(4). Sinds BNB 1955/216 is dit vaste jurisprudentie(5). Maar hoe men dit voortgezette ondernemerschap precies moet duiden, daar lopen de opvattingen in de literatuur over uiteen.

7. Van Dijck schreef in de Smeetsbundel(6):

"(...)

Anders dan de tekst van art. 6 Wet IB en art. 17 Besluit IB doet vermoeden is voor het ondernemerschap niet voldoende, dat men medegerechtigd is tot het vermogen van de objectieve onderneming. Degene die medegerechtigd is tot het vermogen van een objectieve onderneming is alleen dan ondernemer, indien de objectieve onderneming mede voor zijn rekening wordt gedreven. Terecht wordt dan ook in het Voorlopig Verslag opgemerkt dat ook de zin beginnend met 'daaronder begrepen' eveneens op grond van overbodigheid gemist kan worden. Hebben we eenmaal een ondernemer gevonden dan volgt daaruit zijn onderneming, zijn ondernemingsvermogen en zijn ondernemingswinst. Met de objectieve onderneming als zodanig hebben we dan niet meer te maken; de objectieve onderneming dient alleen om de ondernemer te vinden.

De praktische consequenties van deze zienswijze zijn niet onbelangrijk. Bij een paar gevolgen wil ik stilstaan.

(...)

b. De subjectieve onderneming kan voortduren nadat de objectieve onderneming heeft opgehouden te bestaan.

Ik meen dat in deze stelling de grondslag ligt voor de verhuurarresten. In deze arresten (o.a. BNB 1955/216) heeft de Hoge Raad bij verhuur door een ondernemer aangenomen dat hij, aangezien hij zijn onderneming niet heeft overgedragen of geliquideerd, zijn ondernemerskwaliteit behouden heeft. De voortdurende objectieve onderneming wordt echter niet meer voor zijn rekening gedreven.

De verhuurarresten betekenen dan ook niet dat iedere verhuurder van een objectieve onderneming ook ondernemer is. De relatie van een verhuurder tot een objectieve onderneming houdt - ondanks de bepaalde (mede)gerechtigdheid tot het vermogen van de onderneming - niet in dat een onderneming voor zijn rekening wordt gedreven. Terecht gaat de Hoge Raad in de verhuurarresten naar mijn mening uit van iemand die ondernemer is en daarna zijn onderneming aan een ander verhuurt. Zijn ondernemerskwaliteit gaat daardoor niet verloren. Indien een verhuurder nimmer de ondernemerskwaliteit bezeten heeft (hij erft bijv. de onderneming, die terstond na het overlijden verhuurd wordt) dan wordt de verhuurder door de verhuur geen ondernemer. Er is geen objectieve onderneming, die voor zijn rekening gedreven wordt. In dit licht is dan ook onjuist de stelling van de Staatssecretaris in de M.v.A., blz. 30, dat de woorden 'daaronder begrepen etc.' niet 'gemist kunnen worden, omdat anders de belastingheffing van de blote eigenaar van een onderneming niet mogelijk zou zijn'. De belastingheffing van verhuurders en blote eigenaren vindt niet plaats op grond van het criterium van de medegerechtigdheid tot het vermogen van een onderneming, maar op grond van het eenmaal aanwezige ondernemerschap dat niet verloren gaat, indien men tot verhuur of overdracht van het vruchtgebruik van een onderneming overgaat."

Ook Rijkers meent dat de verhuurder van een (objectieve) onderneming zijn (subjectief) ondernemerschap ontleent aan de omstandigheid dat hij de onderneming aanvankelijk voor eigen rekening en risico heeft uitgeoefend. Hij onderbouwt deze zienswijze echter enigszins anders dan Van Dijck(7):

"In BNB 1955/216 stond de Hoge Raad niet toe staking aan te nemen in geval van verhuur van de onderneming 'omdat het in een geval als dit onredelijk is een bedrijf als een tot het privé-vermogen behorend beleggingsobject te bestempelen'. (...)

Mijns inziens speelt hier het realisatiebeginsel van goed koopmansgebruik een beslissende rol. Immers de subjectieve onderneming is gegeven en nu gaat het erom of binnen die subjectieve onderneming winsten zijn gerealiseerd. Vraag is dan slechts of verhuur van de binnen die onderneming vallende vermogensbestanddelen tot realisatie leidt. Dat is in het licht van het voorzichtigheidsprincipe niet het geval. Slechts de activiteiten wijzigen en niet dusdanig dat slechts het persoonlijk belang van de ondernemer er mee gediend is.

Dus blijft de onderneming in fiscale zin voortduren, waarbij het niet uitmaakt of de activiteiten nog een onderneming in objectieve zin vormen. De sluis van artikel 6 Wet IB 1964 is al gepasseerd. Beslissend is nu de sluis van artikel 9 Wet IB 1964. (...)"(8)

De opvatting dat de verhuurder van een aanvankelijk voor eigen rekening gedreven onderneming slechts nog ondernemer in de zin van de inkomstenbelasting is omdat hij voordien aan de omschrijving van artikel 6 Wet IB 1964 voldeed, heeft onder meer ten gevolge dat de erfgenaam of de koper van een verhuurde onderneming - welke persoon de onderneming niet eerst voor eigen rekening en risico heeft gedreven - de status van ondernemer niet toekomt.

Dit gevolg wordt aanvaard door bijvoorbeeld Wisselink(9) en de Cursus Belastingrecht(10).

8. Tegenover de zienswijze waarin bij de verhuurder van een onderneming alleen sprake kan zijn van 'voortgezet ondernemerschap', staat die welke een verhuurder als hier bedoeld zonder meer aanmerkt als ondernemer, ongeacht zijn voorgeschiedenis. Tot de fiscalisten die laatstbedoelde opvatting zijn toegedaan, reken ik bijvoorbeeld J. van Soest en A.J.A. Stevens.

In zijn hoedanigheid van advocaat-generaal betoogde J. van Soest in zijn conclusie voor 6 juli 1983, nr. 21.158, BNB 1984/58, na te zijn ingegaan op de arresten HR 11 maart 1981, nr. 20.196, BNB 1981/143, en HR 1 juli 1981, nr. 20.529, BNB 1981/245, die betrekking hebben op de overdracht van een onderneming in huurkoop, respectievelijk de verkoop van een onderneming tegen een lijfrente:

"(...) De parallel dringt zich op tussen de zojuist geciteerde arresten van 1981 en de jurisprudentie over de verhuur van een gehele onderneming (...). De verhuurder van een gehele onderneming blijft (art. 6, lid 1, I.B. '64)

"medegerechtigd ... tot het vermogen van (de) onderneming",

aangezien hij er de eigenaar van is en zulks de gerechtigdheid (par. 26, lid 2, Toelichting en Leidraad bij het Besluit I.B. '41)

"tot datgene wat ... tot de stille reserves behoort", impliceert. Degene die zijn onderneming overgedragen heeft onder zodanige bedingen dat er een gerede kans aanwezig is dat de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor zijn rekening zal geschieden, beschikt evenzeer nog over een gerechtigdheid tot de stille reserves, ook al is deze gerechtigdheid voorwaardelijk. Anders dan Van der Geld t.a.p., blz. 152(11), meen ik dan ook, dat in beide groepen van gevallen sprake is van een voortzetting van het ondernemerschap uit hoofde van art. 6, lid 1, I.B. '64.

De consequentie is, dat in beide gevallen bij het overlijden van de 'voortgezet' hebbende ondernemer art. 15, lid 1, I.B. '64 van toepassing is en dat de rechtverkrijgenden die de rechtsverhouding continueren, op hun beurt als zodanig ondernemer zijn (...). De consequentie daarvan is weer, dat desgewenst art. 15, lid 3, I.B. '64 toepassing kan vinden."

Stevens argumenteert als volgt(12):

"(...) Mijns inziens is de verhuurder/bloot eigenaar ook te zien als fiscaal ondernemer, indien hij uitsluitend de afgesplitste eigendom van de onderneming heeft verkregen. In zoverre is sprake van originair ondernemerschap en geen voortgezet ondernemerschap. Er is immers sprake van een kapitaalsrelatie met een onbeperkte winstkans, die als doorslaggevend wordt geacht voor het ondernemerschap. In feite vormt het liquidatieoverschot slechts een door goed koopmansgebruik veroorzaakte opeenstapeling van niet-gerealiseerde periodewinsten. Het gerechtigd zijn tot het liquidatieoverschot houdt derhalve ook een (uitgestelde) gerechtigdheid tot periodewinsten in. (...)"

9. Wat er van deze discussie ook zij, zij maakt minst genomen duidelijk dat niemand aan de verkrijger van een verhuurde onderneming de status van ondernemer zal willen toekennen, indien de huurovereenkomst zodanige bepalingen bevat dat de verhuurder niet (of nauwelijks) deelt in de waardestijging van de goodwill en/of stille reserves gedurende zijn bezitsperiode.

De inbreng van een verhuurde onderneming en artikel 18 Wet IB 1964

10. Artikel 18 Wet IB 1964 kon worden toegepast ingeval een onderneming die niet in NV- of BV-vorm werd gedreven, in zo'n rechtsvorm werd 'omgezet'. De voorwaarde van artikel 18 dat de onderneming moest worden 'omgezet', heb ik reeds besproken in mijn conclusies genoemd in punt 1 hiervóór.

11. In punt 10 van mijn conclusie in de zaak nr. 37.917 merk ik op dat zich geen omzetting van de rechtsvorm van een onderneming voordoet, indien de inbreng in de vennootschap bestaat uit iets dat niet als een onderneming kan worden beschouwd. Dit brengt mee dat de verhuurder van een onderneming zijn (subjectieve) onderneming niet op de voet van

artikel 18 Wet IB 1964 kon 'omzetten' indien hij niet kon worden aangemerkt als 'originair' ondernemer. De mogelijkheid van geruisloze inbreng stond derhalve in geen geval open voor de verhuurder die (vrijwel) niet deelde in de groei van de goodwill en/of stille reserves, vgl. punt 9 hiervóór.

In de opvatting van Van Dijck kon de verhuurder van een onderneming überhaupt geen gebruik maken van artikel 18 Wet IB 1964(13).

12. Volledigheidshalve wijs ik hier ook nog op het voor de overdrachtsbelasting gewezen arrest HR 19 januari 1994, nr. 29.624, BNB 1994/90. Het arrest heeft betrekking op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel e (oud), van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, die destijds kon worden ingeroepen bij bepaalde vormen van inbreng van een onderneming in een vennootschap. De Hoge Raad overwoog:

"3.4. (...) gelet op de uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking van de vrijstelling - het niet belemmeren van wijziging van de rechtsvorm waarin een onderneming wordt gedreven - geldt de vrijstelling niet indien in samenhang met de inbreng de wijze van exploitatie van het ondernemingsvermogen verandert doordat, voorafgaand aan of volgend op de inbreng, de onderneming wordt verhuurd aan een derde."

De uitspraak van het Hof

13. Ter motivering van de ongegrondverklaring van belanghebbendes beroep tegen de weigering van de Inspecteur om artikel 18 Wet IB 1964 toe te passen, heeft het Hof onder meer overwogen:

"(...)

6.2.1. (...) In het onderhavige geval wordt naar 's Hofs oordeel niet de objectieve onderneming, zoals die op 1 januari 1998 voor rekening van belanghebbende werd gedreven, aan de BV overgedragen.

6.2.2. Ten tijde van het sluiten van de voorovereenkomst tot oprichting van de BV (...) waren de onderhandelingen met C VOF over de verhuur van de tot dan voor rekening van belanghebbende gedreven onderneming (...) reeds in een zodanig stadium dat het niet meer onzeker was dat er een dergelijke overeenkomst als in 3.4 omschreven uit zou voortvloeien. (...)

(...)

6.3.2. De onderhavige verhuur van de onderneming kan op zichzelf (in objectieve zin) niet als een onderneming worden aangemerkt. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende geen dan wel onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die een andere conclusie zouden rechtvaardigen. De herinvesteringsverplichting van artikel 6, eerste lid, van de huur-/pachtovereenkomst met betrekking tot de inventaris van de onderneming mist naar 's Hofs oordeel reële betekenis, althans is zodanig bijkomstig dat de verhuur als zodanig niet als het drijven van een onderneming kan worden aangemerkt. Belanghebbende heeft hieraan ook feitelijk geen invulling gegeven. (...)

(...)

6.4.1. (...) De inbreng van de onderneming maakt in het onderhavige geval naar 's Hofs oordeel (...) deel uit van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming.

6.4.2. De oprichting van de BV en de verhuur van de onderneming vormen in dit kader één geheel van rechtshandelingen. Het Hof is op grond van hetgeen de Inspecteur terzake heeft aangevoerd - en door belanghebbende onvoldoende is weersproken - van oordeel dat de huur-/pachtovereenkomst met betrekking tot de onderneming, objectief bezien - en beoordeeld naar het tijdstip van het aangaan daarvan - gericht was op de overdracht van de onderneming op termijn aan C VOF. De omstandigheid dat zulks door latere ontwikkelingen wellicht onzeker is geworden, doet aan dit oordeel niet af.

(...)"

14. Uit deze rechtsoverwegingen maak ik het volgende op.

(i) Het Hof heeft vooreerst aannemelijk geacht dat al op het moment waarop belanghebbende de intentieverklaring tot oprichting van de BV tekende, vaststond dat met C VOF een huur-/pachtovereenkomst zou worden gesloten met een gelijke inhoud als de overeenkomst die enige tijd later feitelijk tot stand is gekomen.

(ii) Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de zojuist bedoelde huur-/pachtovereenkomst op zich bezien, de verhuurder niet tot ondernemer in de zin van de inkomstenbelasting kon maken, althans niet onder de werking van de Wet IB 1964. Kennelijk heeft het Hof daarbij mede in aanmerking genomen dat de huurder op grond van de overeenkomst (op termijn) een recht heeft tot koop van de inventaris, handelsnaam en goodwill tegen een vaste prijs van ƒ 50.000. Door dit recht van koop heeft de verhuurder slechts een verwaarloosbaar belang bij de verdere aanwas van de goodwill en/of stille reserves van de verhuurde onderneming.

(iii) Ten slotte ligt in de hiervóór geciteerde rechtsoverwegingen - in het bijzonder in rechtsoverweging 6.4.2 - als oordeel van het Hof besloten, dat ten tijde van het ondertekenen van de intentieverklaring geen reële kans aanwezig was dat de onderneming in de toekomst (weer) door de persoon van de verhuurder geëxploiteerd zou gaan worden.

Bespreking van het cassatiemiddel

15. Het middel is verdeeld in zes onderdelen. Ik begin met middelonderdeel 2. Dat komt op tegen het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 6.2.2 dat het bij het ondertekenen van de intentieverklaring niet meer onzeker was dat de huur-/pachtovereenkomst met C VOF zou worden gesloten. Het voert daarbij onder meer aan dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat belanghebbendes gemachtigde ter zitting heeft bevestigd dat op het moment van het ondertekenen van de intentieverklaring de onderhandelingen over de verhuur in een zodanig stadium verkeerden dat de totstandkoming van de huurovereenkomst toen nog onzeker was.

Wat dit laatste betreft: de vaststelling van hetgeen op de zitting van het Hof is voorgevallen, is voorbehouden aan het Hof. Daarover kan in cassatie niet met succes worden geklaagd.

Ook overigens faalt middelonderdeel 2. Het aangevochten oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het in cassatie niet verder kan worden getoetst.

16. Middelonderdeel 1 is gericht tegen rechtsoverweging 6.2.1 van de bestreden uitspraak. Het acht 's Hof beslissing dat niet de onderneming zoals deze op 1 januari 1998 door belanghebbende werd gedreven aan de BV is overgedragen, onbegrijpelijk.

Laatstbedoelde beslissing steunt op het oordeel van het Hof dat bij de ondertekening van de intentieverklaring niet meer onzeker was dat de huur-/pachtovereenkomst met C VOF zou worden gesloten, een oordeel dat - zoals hiervóór opgemerkt - door middelonderdeel 2 tevergeefs wordt bestreden.

Aldus berust de door middelonderdeel 1 aangevochten beslissing op een voldoende grond. Anders dan het middelonderdeel stelt, is die beslissing geenszins onbegrijpelijk. Ook middelonderdeel 1 faalt dus.

17. Onderdeel 3 van het middel bouwt voort op de onderdelen 1 en 2. Het kan daarom evenmin slagen.

18. Onderdeel 4 bestrijdt het oordeel van het Hof dat de herinvesteringsverplichting betreffende de inventaris die bij de huur-/pachtovereenkomst aan de verhuurder is opgelegd, reële betekenis mist.

Dit oordeel is echter feitelijk van aard en, anders dan het middel betoogt, niet onbegrijpelijk. Middelonderdeel 4 faalt eveneens.

19. Middelonderdeel 5 klaagt over rechtsoverweging 6.3.3., die inhoudt:

"6.3.3. Slechts de omstandigheid dat de onderneming tot het tijdstip van verhuur door belanghebbende werd uitgeoefend, leidt voor haar tot voortgezet ondernemerschap. Vervreemding van deze verhuurde onderneming aan een derde leidt op zichzelf niet ertoe dat deze ook voor de verkrijger een onderneming vormt. De verkrijger kan geen ondernemerschap aan zijn verhurende voorganger ontlenen. Van omzetting van een onderneming als bedoeld in artikel 18 van de Wet, kan naar 's Hofs oordeel met betrekking tot het als gevolg van de verhuur van de onderneming voortgezette ondernemerschap dan ook geen sprake zijn."

Het middelonderdeel verwijt het Hof te hebben miskend dat de BV in haar voorperiode - tot aan het sluiten van de huur-/pachtovereenkomst met C VOF - dezelfde onderneming heeft gedreven als belanghebbende heeft gedaan tot 1 januari 1998.

Naar ik meen stuit het middelonderdeel erop af dat het Hof - in cassatie onaantastbaar - heeft aangenomen dat reeds bij de ondertekening van de intentieverklaring door belanghebbende zeker was dat de huur-/pachtovereenkomst met C VOF zou worden aangegaan. Dit impliceert dat de BV vanaf de aanvang van haar voorperiode wat haar activiteiten betreft een essentieel andere positie innam dan belanghebbende, toen deze haar onderneming voor eigen rekening en risico uitoefende. In het bijzonder geldt dat de BV als gevolg van het aan de huurder van de onderneming toegezegde recht van koop geen wezenlijk belang had bij de aangroei van de goodwill en/of stille reserves van de onderneming, ook niet in haar voorperiode.

Gezien de door het Hof vastgestelde feiten kan niet worden gezegd dat belanghebbende de door haar voor eigen rekening en risico gedreven onderneming heeft 'omgezet', in de zin van artikel 18 Wet IB 1964.

20. Middelonderdeel 6 keert zich tegen een oordeel van het Hof dat ten overvloede is gegeven en mist derhalve belang.

Conclusie

21. Het voorgaande brengt mee dat het middel in geen van zijn onderdelen opgaat. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.

2 Door het Hof aangeduid als 'voorovereenkomst'.

3 Uitspraak van 19 februari 2002, nr. 00/3062, als lopende procedure vermeld in V-N 2002/39.1.3.

4 Althans onder de werking van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De situatie onder de Wet inkomstenbelasting 2001 laat ik hier buiten beschouwing.

5 Zie bijvoorbeeld HR 9 januari 1957, nr. 12.858, BNB 1957/53, HR 29 maart 1972, nr. 16.753, BNB 1972/114, HR 7 september 1977, nr. 18.349, BNB 1977/235, en HR 25 maart 1992, nr. 27.609, BNB 1992/189.

6 J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, opgenomen in de Smeetsbundel, Kluwer, 1967, blz. 166 t/m 168.

7 A.C. Rijkers, De subjectieve onderneming in de inkomstenbelasting, opgenomen in 'Fiscale aspecten van ondernemingen' (de Meelesbundel), Kluwer 1985, blz. 136.

8 Overigens vraag ik mij af, of Rijkers dit nog steeds zo ziet. In zijn beschouwing 'De geruisloze omzetting van art. 3.65 Wet IB 2001', TFO 2002, blz. 26, bekritiseert hij de standaardvoorwaarden ex art. 3.65 namelijk als volgt: "Typisch is het standpunt dat de staatssecretaris naar voren brengt over de verhuurde onderneming. Geruisloze omzetting zou niet mogelijk zijn omdat de verkrijger van een verhuurde onderneming niet kwalificeert als ondernemer. Dit standpunt is onjuist. De BV is geen willekeurige verkrijger maar treedt in de plaats van de belastingplichtige als ondernemer. Naar de tekst van art. 3.65 wordt de verhuurde 'onderneming' omgezet in een door de BV gedreven 'onderneming'. Indien de verhuurde onderneming kwalificeert voor de toepassing van art. 3.4 kwalificeert zij ook voor art. 3.65."

9 M.A. Wisselink, noot onder BNB 1955/216.

10 H. Mobach, L.W. Sillevis en F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), 2.2.1.B.g en 2.2.21.A.

11 Van Soest doelt hier op 'De verkoop van een onderneming tegen een lijfrente', WFR 1982/5532.

12 A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap, Kluwer, 2002, blz. 12.

13 Van Dijck, t.a.p., blz. 168.