HR, 08-06-2007, nr. 43 045

NR. 43.045

8 JUNII 2006

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

DERDE KAMER B

LOONBELASTING 2001

CONCLUSIE INZAKE:

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

X B.V.

1. Feiten en procesverloop

1.1. X B.V. (hierna: belanghebbende) exploiteert een uitzendbureau. In 2003 is bij haar een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001. Uit het boekenonderzoek is onder meer naar voren gekomen dat van zes werknemers geen loonbelastingverklaring aanwezig was en dat van vijf werknemers de handtekening ontbrak op de loonbelastingverklaring. Naar aanleiding van het boekenonderzoek is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. De Inspecteur(1) heeft ter zake van voornoemde gebreken een bedrag van ƒ 27.007 nageheven met toepassing van het zogenoemde anoniementarief van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). Tegelijk met de naheffingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd naar een percentage van 25.

1.2. De bezwaren van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de boete zijn afgewezen door de Inspecteur, voor zover zij betrekking hadden op de genoemde gebreken. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot ƒ 88.787 en de boete tot ƒ 22.197.

1.3. Voor de rechtbank Arnhem (hierna: de rechtbank) was in geschil:(2)

1. of de Inspecteur terecht het anoniementarief heeft toegepast in de zes gevallen waarin de loonbelastingverklaringen ontbraken en in de vijf gevallen waarin de loonbelastingverklaringen niet waren ondertekend;

2. of hij de boete ten aanzien van deze gevallen terecht heeft opgelegd.

De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift het nadere standpunt ingenomen dat de boete diende te worden verminderd met ƒ 6.751, omdat belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Ter zitting heeft hij aangegeven dat het bedrag van de naheffingsaanslag met ƒ 13.462 diende te worden verminderd, omdat het loon van zes werknemers reeds in de inkomstenbelasting was betrokken.

1.4. De rechtbank citeert in zijn overwegingen uit een uitspraak van het hof 's Gravenhage van 7 juli 2005(3):

6.5.2. Uit de duidelijke tekst van artikel 26b van de Wet volgt dat slechts in een drietal gevallen het anoniementarief kan worden toegepast, waaronder het geval dat de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt. Artikel 26b bepaalt niet op welke wijze de werknemer vorenbedoelde gegevens aan de inhoudingsplichtige dient te verstrekken, en - anders dan bij de verwijzing in artikel 26b naar artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet in het kader van de vaststelling van de identiteit van de werknemer - evenmin is in artikel 26b een verwijzing naar artikel 29 van de Wet opgenomen.

6.5.3. In het kader van de parlementaire behandeling van een wetsvoorstel kan een voorgestelde regeling worden toegelicht, van een motivering worden voorzien of kan een uitleg daarvan worden gegeven, maar die toelichting, motivering of uitleg mag geen aanvullende normen bevatten. De te stellen normen moeten in de regeling zelf worden vastgelegd (vgl. de toelichting op aanwijzing 214 van Aanwijzingen voor de regelgeving).

6.5.4. Weliswaar moet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid dat het de bedoeling was van de wetgever dat het niet inleveren van de vereiste loonbelastingverklaring tot gevolg zou hebben dat het in artikel 26b van de Wet voorgeschreven tarief voor anonieme werknemers van toepassing zou zijn (zie de memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (Oort-I), kamerstukken II, 1987-1988, 20 595, nr. 3, blz. 87-88) doch aangezien zulks niet uitdrukkelijk in de wettekst is opgenomen, is het niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst zodanig wordt uitgelegd dat deze gelding heeft in een situatie die in de tekst van de wet niet is te lezen (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1996, nr. 29 799, BNB 1996/194c*).

De rechtbank vervolgt met te overwegen:

Ter zitting heeft verweerder verklaard dat hij niet betwist dat de naam, adres, en woonplaats gegevens van deze werknenmers in de loonadministratie van eiseres aanwezig waren en dat hij geen aanleiding ziet aan de juistheid van die gegevens te twijfelen. Gelet op deze verklaringen en de hiervoor weergegeven overwegingen van het Hof 's Gravenhage, is de rechtbank van oordeel dat toepassing van het anoniementarief uitsluitend vanwege het ontbreken van de loonbelastingverklaringen achterwege dient te blijven, nu de betreffende werknemers hun naam, adres en woonplaats kennelijk op een andere wijze aan de inhoudingsplichtige hebben verstrekt. Naar het oordeel van de rechtbank dient in een dergelijke situatie de toepassing van het anoniementarief eveneens achterwege te blijven indien met betrekking tot een werknemer een conform artikel 65, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling (tekst 2001) ingevulde en ondertekende loonbelastingverklaring ontbreekt. Het beroep is in zoverre gegrond. Dit brengt mee dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met ƒ 27.007 [...] tot ƒ 61.780 [...].

1.5. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en met instemming van belanghebbende beroep in sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Hij stelt twee middelen van cassatie voor:

I. Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 26b jo. artikel 29, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 jo. artikel 23 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat de rechtbank heeft geoordeeld dat voormeld artikel 26b niet van toepassing is wanneer weliswaar de loonbelastingverklaring ontbreekt, maar de werkgever uit andere hoofde beschikt over de naam, adres en woonplaats van de werknemer, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte. (...)

II. Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 26b jo. artikel 29, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 jo. artikel 23 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, doordat de rechtbank heeft geoordeeld dat een onjuist ingevulde loonbelastingverklaring niet tot toepassing van artikel 26b kan leiden, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte.

De Staatssecretaris wijst op artikel 23 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, maar die Uitvoeringsregeling had in het jaar 2001 geen gelding meer. Hij bedoelt te verwijzen naar artikel 65 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001.

1.6. Belanghebbende heeft een verweerschrijft ingediend.

2. Beschouwing

2.1. Het anoniementarief is per 1 januari 1986 ingevoerd in artikel 26a van de Wet en luidde destijds:

In afwijking van de artikelen 20 en 26 bedraagt de belasting veertig percent van het loon ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt alsmede ingeval de werknemer terzake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten.

Volgens de Memorie van toelichting(4) is het anoniementarief van toepassing indien de naam, het adres en de woonplaats (hierna ook: n.a.w.-gegevens) van de werknemer niet zijn verstrekt door middel van een werknemersverklaring:

In dit wetsontwerp wordt een afzonderlijk tarief voorgesteld voor werknemers die niet voldoen aan de verplichting tot het verstrekken van gegevens omtrent hun persoon. Het betreft de naam, het adres en de woonplaats, met welke gegevens de persoon kenbaar is voor de belastingdienst. Deze gegevens dient de werknemer te verstrekken door middel van een werknemersverklaring (artikel 29 van de wet). Levert de werknemer zulk een verklaring niet in, dan zal volgens het voorstel niet langer indeling in tariefgroep I gelden, doch een vaste tarief van 40 percent van het bruto loon. Het voorstel houdt tevens in dit tarief mede te doen gelden in gevallen waarin de werknemer kennelijk onjuiste gegevens verstrekt. Bij dit laatste gaat het om gevallen waarin weliswaar een werknemersverklaring wordt ingeleverd, doch in die verklaring omtrent de persoon van de werknemer gegevens voorkomen waarvan de inhoudingsplichtige weet of redelijkerwijs moet weten dat zij niet juist zijn (valse naam en adres).

De inhoudingsplichtige reikte destijds op grond van artikel 36 van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 aan de werknemer een werknemersverklaring uit (vanaf 1 januari 1985 werd dit formulier een loonbelastingverklaring genoemd).

2.2. Vanaf 1 januari 1990 is de wijze waarop een werknemer zijn naam, adres, woonplaats - en andere gegevens waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de heffing van belasting - dient te verstrekken aan een inhoudingsplichtige, geregeld in artikel 29, lid 4, van de Wet:

4. Opgave van naam, adres en woonplaats van de werknemer alsmede van de overige in het eerste lid en in artikel 28, eerste lid, onderdeel a, bedoelde gegevens geschiedt door middel van een loonbelastingverklaring waarvan het model wordt vastgesteld bij ministeriële regeling.

In de Memorie van toelichting(5) is over de loonbelastingverklaring door de toenmalige wetgever opgemerkt:

In het vierde lid van artikel 29 wordt voortaan geregeld dat de opgave van de van belang zijnde gegevens geschiedt door middel van een loonbelastingverklaring (...). Voorts wordt aangegeven welke gegevens door middel van een loonbelastingverklaring moeten worden verstrekt. Hiertoe behoren ook de naam, het adres en de woonplaats. Dit houdt onder meer verband met het in artikel 26b vernummerde artikel 26a van de Wet op de loonbelasting 1964. Het niet inleveren van de vereiste loonbelastingverklaring heeft tot gevolg dat het in dat artikel voorgeschreven tarief voor anonieme werknemers van toepassing is.

2.3. Artikel 26a van de Wet is per 1 januari 1990 vernummerd tot artikel 26b. Na inwerkingtreding van de Wet op de identificatieplicht(6) in 1994, geldt het anoniementarief ook als de identiteit van de werknemer niet is vastgesteld overeenkomstig artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet.(7) Per 1 januari 1997 is de sanctie tevens van toepassing als de identiteit niet is opgenomen in de administratie overeenkomstig artikel 28, lid 1, onderdeel f. In de het onderhavige jaar luidt artikel 26b, eerste volzin, van de Wet:

In afwijking van de artikelen 20, 20a en 26 bedraagt de belasting 52 percent van het loon ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt dan wel, ingeval de werknemer loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f, alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten.

2.4. Al lange tijd bestaat er onduidelijkheid over de vraag of het anoniementarief moet worden toegepast als de inhoudingsplichtige wel beschikt over de n.a.w.-gegevens van een werknemer, maar niet over zijn loonbelastingverklaring. Het hof 's-Hertogenbosch 3 maart 1993, BNB 1994/100 oordeelde in een casus van vóór 1990 dat het niet verstrekken van n.a.w.-gegevens bij wege van een loonbelastingverklaring niet leidde tot toepassing van het anoniementarief. Het ging in die zaak om een vader die slager was en die zijn twee inwonende kinderen tegen een (netto) vergoeding had laten meewerken in de slagerij. Het hof overwoog dat de naam, het adres en de woonplaats van de werknemers bekend waren bij de inhoudingsplichtige en zij niet als anoniem konden worden aangemerkt. Daarbij nam het hof in aanmerking:

4.6. (...) dat artikel 26a van de Wet niet een bepaalde vorm voorschrijft waarin de werknemer zijn naam, adres en woonplaats aan de inhoudingsplichtige moet verstrekken. Weliswaar heeft de wetgever blijkens de bladzijden 4 en 5 van de in 4.4 bedoelde memorie van toelichting in dit verband gedacht aan de werknemersverklaring - thans loonbelastingverklaring genaamd - maar hij heeft deze gedachte in de wettekst niet tot uitdrukking gebracht, terwijl zulks met een verwijzing naar de verplichtingen op grond van de artikelen 28, aanhef en onderdeel a, en 29 van de Wet op eenvoudige wijze mogelijk was geweest. Nu evenbedoelde gedachte in artikel 26a van de Wet niet tot uitdrukking is gebracht, moet worden aangenomen dat deze bepaling niet een sanctie behelst op het niet uitreiken door de werkgever en het niet inleveren door de werknemer van een loonbelastingverklaring in gevallen waarin de werkgever naam, adres en woonplaats van de werknemer reeds kent.

De redactie van V-N(8) tekent bij deze uitspraak aan dat de wetgever als vanzelfsprekend heeft aangenomen dat de werknemer zijn n.a.w.-gegevens door middel van een werknemersverklaring dient te verstrekken. Voor deze gedachtegang is best wat te zeggen, aldus de redactie, die vervolgt met:

De loonbelastingwetgeving brengt immers mee dat de werknemer zijn gegevens via de werknemersverklaring verstrekt (...); dat is als het ware het medium waarvan de praktijk zich heeft te bedienen.

De redactie gaat er vanuit dat na de invoering van artikel 29, lid 4, in de Wet per 1 januari 1990 het niet-inleveren van de vereiste loonbelastingverklaring tot gevolg heeft dat in beginsel het anoniementarief van toepassing is; verwezen wordt naar de hiervoor geciteerde Memorie van toelichting. Toch aarzelt de redactie:

Opgemerkt moet echter worden dat het oordeel van het hof (het had in de sanctiebepaling zelf moeten staan) niet zonder meer als achterhaald kan worden bestempeld.

2.5. De invoering van artikel 29, lid 4, van de Wet heeft de onzekerheid over de toepassing van het anoniementarief indien n.a.w.-gegevens op andere wijze dan door middel van een loonbelastingverklaring zijn verstrekt niet weggenomen. In de onderhavige rechtbankuitspraak en de uitspraken van hof 's-Gravenhage 7 april 2005, NTFR 2005/702(9) en 7 juli 2005, V-N 2005/47.1.6(10) werd net als in BNB 1994/100 geoordeeld dat het anoniementarief alsdan niet van toepassing is. Ook volgens deze uitspraken geeft de tekst van artikel 26b van de Wet de doorslag.

2.6. Maar in de hierna te noemen uitspraken werd anders geoordeeld.(11) In de uitspraak van hof 's-Gravenhage van 2 augustus 1996, V-N 1997/1223 werd overwogen:

6.3. In artikel 29, lid 4, van de Wet is bepaald dat opgave van naam, adres en woonplaats van de werknemer geschiedt door middel van een loonbelastingverklaring.

6.4. Nu vaststaat dat de desbetreffende werknemers niet een zodanige verklaring bij belanghebbende hebben ingediend, heeft reeds dat gegeven, zoals ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van laatstgenoemde bepaling blijkt (Kamerstukken II, 20 595, nr. 3, blz. 87-88), tot gevolg dat het in artikel 26b voorgeschreven tarief voor anonieme werknemers van toepassing is.

Hof Amsterdam 25 juli 2001, V-N 2001/60.6 overwoog:

5.1. Het staat vast dat de werknemers van belanghebbende vóór 1999 geen loonbelastingverklaring hebben ingeleverd. Artikel 29, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 verplicht de werknemer om zijn naam, adres en woonplaats te verstrekken aan de inhoudingsplichtige door middel van een loonbelastingverklaring. Ingeval de werknemer zijn naam, adres en woonplaats niet op deze wijze heeft verstrekt, verbindt artikel 26b van deze Wet blijkens zijn geschiedenis van totstandkoming (kamerstukken II, 20 595, nr. 3, blz. 87-88) daaraan het gevolg dat de loonbelasting 60 percent van het loon bedraagt. Dit tarief geldt ook wanneer de inhoudingsplichtige de naam-, adres- en woonplaatsgegevens van zijn werknemers reeds kent, zoals belanghebbende stelt, uit een door hen ondertekend arbeidscontract en hun identiteitsbewijzen (documenten in de zin van artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht). (...)

In het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2003, BNB 2003/194 werd het beroep tegen deze hofuitspraak afgewezen, maar niet aan de orde kwam de vraag of het enkel ontbreken van een loonbelastingverklaring leidt tot toepassing van het anoniementarief.

Vorig jaar overwoog hof Amsterdam 7 april 2005, V-N 2005/39.4:

5.4.2. Ingeval een werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt, de identiteit van de werknemer niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet, alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten bedraagt de belasting 60 percent van het loon. (...) Naar het oordeel van het Hof houdt bovenstaande regelgeving tevens in dat het anoniementarief van toepassing op het loon van een werknemer indien met betrekking tot die werknemer de enige tekortkoming in de loonadministratie er uit bestaat dat een conform artikel 23, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling (tekst 2000) ingevulde en ondertekende loonbelastingverklaring ontbreekt.

2.7. Ook in de literatuur wordt de stelling ingenomen dat het anoniementarief moet worden toegepast indien n.a.w.-gegevens niet door middel van een loonbelastingverklaring zijn verstrekt aan de inhoudingsplichtige.(12) Kavelaars voert als argument de efficiënte controleerbaarheid van de heffing van loonbelasting aan:

3. (...) Wordt niet (juist/tijdig) aan de verplichtingen betreffende de loonbelastingverklaring voldaan dan is voorzien in de betrekkelijk zware sanctie van het anoniementarief, opgenomen in art. 26b Wet LB 1964. Aan toepassing van deze sanctie doet terecht niet af dat de werkgever met de gevraagde gegevens anderszins bekend is; terecht, omdat bij een omvangrijk proces als de heffing van loonbelasting waar het een zeer groot aantal werknemers betreft een efficiënte controleerbaarheid een zwaarwegende factor is. Het kan en mag daarbij niet zo zijn dat een werkgever naar eigen inzicht (de) gegevens verzamelt en al dan niet geordend registreert. Teneinde een geordende gegevensverzameling af te dwingen is een (relatief) zware sanctie op zijn plaats.

Van de Merwe(13) meent daarentegen dat indien voldoende gegevens bekend zijn om de werknemer te identificeren en het loon zo nodig kan worden betrokken in de inkomstenbelasting er geen reden is voor toepassing van het anoniementarief. Dat zou ook niet praktisch zijn, omdat bij de heffing van inkomstenbelasting (eventueel na indiening van een T-biljet) de toepassing van het anoniementarief feitelijk weer teniet wordt gedaan, omdat de naar het anoniementarief berekende loonbelasting volledig als voorheffing verrekenbaar is.

2.8. Artikel 26b heeft het karakter van een sanctiebepaling. Voor de denkbeeldige werkgever die het artikel leest moet het duidelijk zijn onder welke omstandigheden de sanctie wordt toegepast. Bestaat er door het ontbreken van een verwijzing in artikel 26b naar artikel 29, lid 4, van de Wet onduidelijkheid over de wijze waarop de gevraagde gegevens dienen te worden verstrekt? Leerzaam is het arrest van de Hoge Raad van 28 januari 1998, BNB 1998/146 met conclusie van plv. P-G Van Soest. Vóór 1 januari 1997 behelsde de tekst van artikel 26b van de Wet een sanctie voor het geval dat de identiteit van een werknemer niet was vastgesteld overeenkomstig artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet. In de tekst was niet tevens vermeld dat de sanctie toepassing vond wanneer geen afschrift van het identiteitsbewijs was opgenomen in de loonadministratie. De Hoge Raad oordeelde:(14)

-3.4. (...) artikel 26b koppelt toepassing van het 60 percentstarief uitsluitend aan het niet zijn vastgesteld van de identiteit overeenkomstig artikel 28, lid 1, letter f, niet mede aan de daar geregelde verplichting van de inhoudingsplichtige een afschrift in de loonadministratie op te nemen. Nu vaststaat dat belanghebbendes werkgever de identiteit van belanghebbende heeft vastgesteld aan de hand van een identiteitsbewijs is dus voor toepassing van het tarief van 60 percent geen plaats.

De Hoge Raad nam artikel 26b van de Wet letterlijk. Er zijn evenwel verschillen tussen die casus en de onderhavige. Artikel 26b stelde indertijd geen sanctie op het ontbreken van een afschrift van het identiteitsbewijs, maar alleen op het niet vaststellen van de identiteit van de werknemer (hoewel artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet van de inhoudingsplichtige zowel het vaststellen van de identiteit als het opnemen van een afschrift van het identiteitsbewijs in de loonadministratie vereiste). Voor de onderhavige casus is de tekst van artikel 26b minder duidelijk; er is een sanctie gesteld op het niet-verstrekken van n.a.w.-gegevens. Het woord verstrekt in artikel 26b laat ruimte voor interpretatie. De tekst van de Wet is in het onderhavige geval dus minder eenduidig dan de wettekst van vóór 1 januari 1997 was in verband met de vaststelling van de identiteit. Voorts was er in de wetsgeschiedenis toen geen aanwijzing te vinden dat de sanctie van het anoniementarief mede van toepassing was indien een kopie van het identiteitsbewijs ontbrak in de loonadministratie.(15) Bij het ontbreken van een loonbelastingverklaring is het daarentegen volgens de wetsgeschiedenis de bedoeling dat het anoniementarief wordt toegepast (zie onderdelen 2.1 en 2.2).

2.9. Bij lezing van artikel 26b van de Wet valt op dat met betrekking tot de vaststelling van de identiteit van de werknemer wordt verwezen naar artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet, terwijl een dergelijke verwijzing naar artikel 29, lid 4, van de Wet ontbreekt. Een à contrario redenering (zoals het door de rechtbank aangehaalde hof ter ondersteuning van diens oordeel lijkt op te zetten in r.o. 6.5.2) biedt mijns inziens op zich evenwel geen of nauwelijks een argument voor de stelling dat het ontbreken van een loonbelastingverklaring niet tot gevolg heeft dat het anoniementarief van toepassing is. Als de wetgever niet had verwezen naar artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet had de lezer van artikel 26b onder "de vaststelling van de identiteit van de werknemer" naar ik aanneem verstaan de vaststelling als bedoeld in artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet. De vraag is of verwijzing in artikel 26b van de Wet niet overbodig is. Zou onder het verstrekken van n.a.w.-gegevens door de werknemer in artikel 26b van de Wet iets anders moeten worden verstaan dan het door hem verstrekken van n.a.w.-gegevens als omschreven in artikel 29, lid 4, van de Wet?

2.10. Niet alleen uit de wetshistorie, maar ook uit de wetssystematiek is op te maken dat bij het ontbreken van een loonbelastingverklaring het anoniementarief moet worden toegepast. In artikel 29, lid 2, 2e volzin, van de Wet is een sanctie opgenomen voor het geval dat geen gegevens zijn verstrekt inzake de basisaftrek, de alleenstaande-ouderaftrek en de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek. Tariefgroep 0 geldt dan. Het artikel behelst zelf geen sanctie op iets dat ernstig(er) is, namelijk het niet-invullen van de n.a.w.-gegevens of het niet-inleveren van de loonbelastingverklaring. Kennelijk heeft de wetgever zijn administratiefrechtelijke sanctie daarop in artikel 26b van de Wet geformuleerd.(16)

2.11. De argumenten tegen elkaar afwegende, ben ik van mening dat het ontbreken van de verwijzing naar artikel 29, lid 4, in artikel 26b van de Wet niet tot gevolg heeft dat toepassing van het anoniementarief achterwege dient te blijven indien een loonbelastingverklaring ontbreekt. Artikel 29, lid 4, van de Wet is een nadere uitwerking van de wijze waarop de verstrekking van bepaalde gegevens (zoals naam, adres en woonplaats) dient plaats te vinden. Dat artikel 29 - net als artikel 28 van de Wet - in een ander hoofdstuk van de Wet staat dan artikel 26b en regels bevat over de verstrekking van meer gegevens door de werknemer dan alleen de verstrekking van n.a.w.-gegevens, vergt wat meer interpretatievermogen van de lezer dan misschien wenselijk zou zijn, maar de samenhang van de artikelen is naar mijn mening voldoende duidelijk. Deze wordt ook onderschreven in de parlementaire behandeling zoals opgenomen in de onderdelen 2.1 en 2.2. Van het aanvullen van normen in de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel is naar mijn mening dan ook nog geen sprake (anders: het door de rechtbank aangehaalde hof in r.o. 6.5.3).

2.12. De rechtbank verwijst ter ondersteuning van zijn oordeel naar het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1996, nr. 29 799, BNB 1996/194 (zie de aangehaalde r.o. van het hof 6.5.4). In dit arrest ging het om de toepassing van artikel 25a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) ter zake van ex-warrantleningen. De tekst van artikel 25a van de Wet IB 1964 liet volgens de Hoge Raad geen andere lezing toe dan dat ex-warrantleningen niet binnen het bereik van deze bepaling vielen. In de wetsgeschiedenis van dit artikel was een aantal keren uitdrukkelijk vermeld dat ex-warrantleningen wel onder het bereik vielen. De Hoge Raad ging uit van het (beperkte) bereik van de tekst van de wet en overwoog:

Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd: de wetgever kan niet enerzijds de tekst "ingeval een ander is of was gerechtigd'' afwijzen wegens de door de Staatssecretaris - terecht - voorziene complicaties (Kamerstukken II, 1988/89, 20 648, nr. 8, blz. 12) en anderzijds een uitleg aan de tekst geven die erop neerkomt dat deze als het om ex-warrantleningen gaat moet worden gelezen als de afgewezen tekst.

De onderhavige casus is niet vergelijkbaar met de casus zoals aan de orde in voornoemd arrest. Er is geen sprake van een welbewust niet formuleren in artikel 26b van de Wet en ook sluit de tekst van artikel 26b van de Wet niet uit dat nadere voorwaarden kunnen zijn gesteld door de wetgever aan de wijze van verstrekking van gegevens.

2.13. De rechtbank overweegt dat toepassing van het anoniementarief achterwege dient te blijven ingeval een loonbelastingverklaring ontbreekt en de werknemers kennelijk op andere wijze hun n.a.w.-gegevens hebben verstrekt. Uit de aangehaalde parlementaire stukken (zie 2.1 en 2.2) leid ik af dat de wetgever hierover anders dacht. De rechtbank miskent de noodzaak voor de inspecteur om bij een loonbelastingcontrole van grote werkgevers de n.a.w.-gegevens gemakkelijk, namelijk aan de hand van de loonbelastingverklaringen in plaats van alle mogelijke andere schriftelijke stukken, te kunnen controleren.

2.14. Het eerste middel van de Staatssecretaris slaagt op grond van het voorafgaande. Terwijl het eerste middel van cassatie van de Staatssecretaris gaat over het ontbreken van de loonbelastingverklaring, ziet het tweede middel op het niet ondertekend zijn daarvan. Vijf werknemers hebben weliswaar een loonbelastingverklaring ingevuld, maar deze niet ondertekend. Dat is in strijd met artikel 65, lid 4, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, maar voert niet tot het toepassen van het anoniementarief, zo luidt het oordeel van de rechtbank. De rechtbank gaat zelfs verder (in de voorlaatste zin van r.o. 4, onder 1): het niet-invullen van de loonbelastingverklaring heeft evenmin gevolgen voor de tarieftoepassing.

2.15. Op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet is de werknemer gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels opgave te verstrekken van onder meer n.a.w.-gegevens. Aan deze bepaling is nader uitvoering gegeven in artikel 65, lid 4, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. Hierin is voorgeschreven dat de werknemer gehouden is de op de loonbelastingverklaring gevraagde gegevens te verstrekken door de verklaring duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen en te ondertekenen. Het niet ondertekenen van de loonbelastingverklaring heeft naar mijn mening tot gevolg dat de daarop gevraagde gegevens niet zijn verstrekt door middel van een loonbelastingverklaring. Zonder handtekening is bij controle van de inspecteur niet zeker of de n.a.w.-gegevens verstrekt zijn door de werknemer. De n.a.w.-gegevens zijn alsdan niet zijn verstrekt in de zin van artikel 26b van de Wet, zodat het anoniementarief van toepassing is. Een vergelijkbare behandeling geldt voor belastingaangiften.(17) Op de voet van artikel 8, lid 1, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) dienen belastingaangiften ondertekend te worden. Is een aangiftebiljet niet ondertekend, dan is het in beginsel een niet-gedane aangifte.(18) Daarbij komt nog een overweging om het anoniementarief van toepassing te achten. De inhoudingsplichtige zal, wanneer de werknemer heeft nagelaten zijn handtekening op de loonbelastingverklaring te zetten, daarom moeten vragen. Weigert de werknemer te tekenen, dan is dat voldoende voor de inhoudingsplichtige om ernstig te twijfelen aan de juistheid van de verstrekte gegevens; hij moet ook daarom volgens mij het anoniementarief toepassen.

2.16. De handtekening op de loonbelastingverklaring kan trouwens een functie vervullen bij beantwoording van de vraag of de werknemer onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten.(19) Uit de Memorie van toelichting bij het toenmalige artikel 26a(20) (thans 26b) van de Wet, zoals geciteerd in onderdeel 2.1, is af te leiden dat de inhoudingsplichtige niet mag afgaan op "kennelijk onjuiste" gegevens. Noch in de Wet, noch in de wetsgeschiedenis is aangegeven welke handelingen een inhoudingsplichtige moet verrichten, opdat hem niet kan worden verweten dat hij is afgegaan op kennelijk onjuiste gegevens en dat hij redelijkerwijs had moeten weten dat de door een werknemer verstrekte gegevens onjuist waren. Wat is dan redelijk? Mij lijkt redelijk van een inhoudingsplichtige te vragen dat hij het identificatiebewijs en de loonbelastingverklaring naast elkaar legt om te zien of sprake is van in het oog springende afwijkingen. Het vergelijken van de handtekening op het identiteitsbewijs en die op de loonbelastingverklaring maakt deel uit van dat onderzoek. Met de ondertekening van de loonbelastingverklaring bevestigt de werknemer zijn identiteitsbewijs.

2.17. Het algemeen geformuleerde oordeel van de rechtbank dat het niet invullen en het niet-ondertekenen van de loonbelastingverklaring er voor de tarieftoepassing niet meer toe doet als de n.a.w.-gegevens anderszins zijn verstrekt, wordt door het tweede middel terecht bestreden. Door het niet ondertekenen van een overigens ingevulde loonbelastingverklaring kan de werknemer zich achteraf gemakkelijk distantiëren van de verstrekte gegevens, zeker wanneer een schrijfmachine of computer is gebruikt of een derde zorg droeg voor de invulling ervan. Door het ontbreken van een handtekening wordt voorts de mogelijkheid voor de inhoudingsplichtige om de identiteit van de werknemer te onderzoeken beperkt en ruimte geboden voor fraude. Dat is wat de wetgever niet kan hebben gewild. Ook het tweede middel van de Staatssecretaris slaagt.

3. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van de middelen I en II van het cassatieberoep van de Staatssecretaris. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Het Hoofd van het managementteam van de Belastingdienst/P.

2 Uitspraak van 11 januari 2006, nr. AWB 05/2712 LB/PVV, NTFR 2006/343

3 Uitspraak van 7 april 2005, 03/00987, NTFR 2005/702 met noot van J. van de Merwe. Daartegen is beroep in cassatie ingesteld. In die zaak, met kenmerk 42.171, concludeer ik ook heden.

4 MvT, Kamerstukken II 1984/1985, 18.851, nr. 3, blz. 4.

5 MvT, Kamerstukken II 1988/1989, 20 595, nr. 3, blz. 87-88 (Oort-I).

6 Aanwijzing van documenten dienende ter vaststelling van de identiteit van personen, alsmede van enige gevallen waarin de identiteit van personen aan de hand van deze documenten kan worden vastgesteld (Wet op de identificatieplicht), Stb 1993, 660.

7 Deze wijziging van artikel 26b van de Wet is per 1 juni 1994 in werking getreden.

8 V-N 1993/3267, pt. 12.

9 Zie noot 3.

10 Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld (bekend onder nr. 42.406). In dat geval ontbraken niet alleen loonbelastingverklaringen, maar had ook verstrekking van naam, adres en woonplaats niet (correct) plaatsgevonden, zodat het anoniementarief in zoverre volgens het hof terecht was toegepast.

11 Zie ook hof Arnhem, 16 maart 1994, verkort gepubliceerd in V-N 1994/3285, pt. 1.2.

12 P. Kavelaars, annotatie in BNB 2003/194. Zie ook P. Kavelaars, Loonheffingen, Kluwer Deventer 1996, blz. 429-430 en E. van Waaijen, commentaar bij HR 14 maart 2003 (BNB 2003/194) in NTFR 2003/513. Zie verder Cursus Belastingrecht, Loonbelasting, hoofdstuk 3.5, blz. 49 en 50-54 (suppl. 393, februari 2005), E.P.J. Dankaart, Het anoniementarief, Loonbrief nr.1, 1995, blz. 7-8 en de Handleiding loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 2001, onderdeel 2.2.2..

13 J. van de Merwe, in zijn commentaar op de uitspraak van het hof 's Gravenhage van 7 juli 2005 in NTFR 2005/702.

14 Zie ook HR 5 oktober 2001, BNB 2001/421.

15 Zie onderdeel 5.3 van de conclusie van Plv. P-G Van Soest voor HR BNB 1998/146.

16 De strafrechtelijke sanctie staat omschreven in artikel 68, lid 1, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

17 In HR 17 februari 2006, V-N 2006/12.2, werd geoordeeld dat een verzoek om toepassing van de regeling van de fiscale eenheid zonder gebruikmaking van het door de minister voorgeschreven formulier kan worden gedaan. In de onderhavige casus gaat het echter niet, zoals daar, om een aanvraag, maar een formulier gelijkend op aangifte. Een aanvraag kan impliciet worden gedaan, maar een aangifte niet, dunkt mij. Daar komt bij dat een schriftelijke verklaring een ondertekening veronderstelt, terwiil een verzoek impliciet kan zijn gedaan.

18 Aldus P.J. Wattel, WFR 1988/5829 en P.P.E.J. Goessens, WFR 1988/5838. Zie echter HR 22 september 1987 (strafkamer) met conclusie van A-G Meijers, NJ 1988/328, FED 1988/32: een niet-ondertekende aangifte kan onder omstandigheden wel worden aangemerkt als een aangifte in de zin van artikel 68 (oud) van de Awr.

19 In mijn conclusie van heden in de zaak met nummer 42.171 onderzoek ik in hoeverre de werkgever moet nagaan of de aan hem verstrekte n.a.w.-gegevens juist zijn.

20 MvT, Kamerstukken II 1984/1985, 18 851, nr. 3, blz. 5. Zie onderdeel 2.1 voor de destijds geldende tekst.