Hof Amsterdam, 01-02-2006, nr. 04/4448

Namens belanghebbende is op 9 november 2004 ter griffie een beroepschrift ingekomen, ingediend door mrs. A en B (C advocaten, belastingadviseurs en notarissen) te Q als gemachtigden (hierna: gemachtigde). Het beroep is gericht tegen een uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 30 september 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1997.

De aanslag vennootschapsbelasting 1997, gedagtekend 31 augustus 1999, is opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 56.648.752. Na bezwaar is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 56.509.901.

Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 56.173.596.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrond-verklaring van het beroep.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Het beroep is behandeld ter zitting van 29 juni 2005. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgesteld dat aan deze uitspraak is gehecht. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld om schriftelijk te reageren op de pleitnota van gemachtigde.

Van de inspecteur is op 4 juli 2005 een brief ingekomen. Een kopie van deze brief is aan gemachtigde toegezonden. Deze heeft daarop gereageerd bij brief van 6 juli 2005.

Bij brief van de griffier van 15 september 2005 zijn aan de inspecteur nadere vragen gesteld. Een kopie van deze brief is aan gemachtigde toegezonden.

Van de inspecteur is een brief ontvangen, gedagtekend 23 september 2005. Deze brief is bij brief van de griffier van 6 oktober 2005 aan gemachtigde toegezonden. Bij brief van 10 november 2005 heeft belanghebbende laten weten geen behoefte te hebben aan een reactie op de brief van de inspecteur van 23 september 2005. Voorts hebben partijen laten weten geen behoefte te hebben aan een nadere zitting.

Belanghebbende vormde in 1997 met haar dochtervennootschap D B.V. een fiscale eenheid (hierna ook: belanghebbende) als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Belanghebbende fungeerde in 1997 als houdstervennootschap van de navolgende deelnemingen (hierna ook: de deelnemingen)

Voor 100 percent in G S.L. (hierna: G SL), gevestigd in Spanje.

Voor 100 percent in H S.A. (hierna: H SA), gevestigd in Zwitserland.

H SA : 58.601

Totaal ƒ 336.305

In geschil is de vraag of de onder 2.3 vermelde kosten in aftrek kunnen komen.

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende heeft zich onder meer op het standpunt gesteld dat het in artikel 13, eerste lid, van de Wet opgenomen verbod op de aftrek van kosten – naast de in het arrest HvJ EG 18 september 2003, C-168/01 (Bosal Holding), BNB 2003/344 aan de orde zijnde situatie – in strijd is met bepalingen van communautair recht, in het bijzonder artikel 56 EG, in zoverre dit verbod betrekking heeft op kosten die verband houden met deelnemingen in het kapitaal van in derde landen gevestigde dochterondernemingen.

Met betrekking tot de kosten, voor zover in geschil, welke verband houden met de buiten de EU gevestigde H SA verwijst het Hof naar zijn uitspraak van 2 maart 2005, nr. P04/02310, V-N 2005/16.9. Op de in deze uitspraak vermelde gronden is het Hof van oordeel dat de in geschil zijnde kosten niet voor aftrek in aanmerking kunnen komen.

Met betrekking tot de kosten, voor zover in geschil, welke verband houden met E SA en G SL doet zich naar het oordeel van het Hof in beginsel een situatie voor zoals aan de orde is geweest in het arrest BNB 2003/344. Het gaat immers om kosten die verband houden met deelnemingen waarop de richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PbEG 1990 L225; hierna: de moeder-dochterrichtlijn) van toepassing is. Een bijzonderheid is evenwel dat van de kosten die verband houden met de deelnemingen E SA en G SL een gedeelte is te relateren aan dochtervennootschappen van

Partijen gaan ervan uit dat op de voet van artikel 13, eerste lid, van de Wet, de met een (onmiddellijke) binnenlandse deelneming verband houdende kosten zo mogelijk dienen te worden gerelateerd aan een buitenlandse dochtervennootschap van die deelneming, met dien verstande dat de aldus aan die buitenlandse dochtervennootschap gerelateerde kosten niet voor aftrek in aanmerking komen. Het Hof volgt partijen in deze uitleg. De hier bedoelde toerekening van kosten volgt uit het niet ‘middellijk dienstbaar’ zijn van de aan de buitenlandse vennootschap te relateren kosten aan het behalen van in Nederland belastbare winst, zoals wordt bedoeld in de eerste volzin van artikel 13, eerste lid, van de Wet. Na het eerdergenoemde arrest BNB 2003/344 kan hier gelezen worden het niet ‘middellijk dienstbaar’ zijn van evenbedoelde kosten aan het behalen van in de EU belastbare winst.

In dit verband rijst de vraag of in relatie tot deelnemingen in de EU iedere in art. 13, eerste lid, van de Wet bedoelde aftrekbeperking van kosten binnen de reikwijdte van het arrest BNB 2003/344 valt, ook indien het betreft kosten die toerekenbaar zijn aan deelnemingen/ (klein)dochtervennootschappen die (weliswaar) worden gehouden door een binnen de EU gevestigde deelneming/dochtervennootschap, maar die zelf in een derde land zijn gevestigd. Het Hof begrijpt dat een kwestie als deze aan de orde is gekomen in de procedure die heeft geleid tot het arrest HR 22 oktober 2004, nr. 36.743, BNB 2005/75. Het gaat om de uiterst subsidiaire stelling van de inspecteur in die procedure. Deze zou hebben ingehouden dat de aftrek van kosten die verband houden met deelnemingen dient te worden beperkt tot het bedrag dat betrekking heeft op door de deelnemingen in de EU behaalde winst. Uit de omstandigheid dat de Hoge Raad het beroep in het arrest BNB 2005/75 voor een behandeling van de uiterst subsidiaire stelling van de inspecteur heeft verwezen naar het Hof, kan worden afgeleid dat die stelling niet bij voorbaat kansloos was te achten. Nu het beroep in de verwijzingsfase is ingetrokken, heeft het Hof bij de inspecteur inlichtingen ingewonnen, teneinde nader zicht te verkrijgen op de feiten die in het arrest BNB 2005/75 een rol speelden.

In zijn brief van 23 september 2005 schrijft de inspecteur hierover onder meer het volgende:

“1. Deelnemingen en/of vaste inrichtingen buiten de EU

Belanghebbende in het arrest (…) bezat een drietal in Italië gevestigde deelnemingen. Uit de stukken van de procedure blijkt dat twee van deze deelnemingen activiteiten verrichtten buiten de EU, te weten I SpA en J SpA.”

In een brief van 2 oktober 1997 van de adviseur van de belanghebbende van het arrest BNB 2005/75 (bijlage bij de brief van inspecteur van 23 september 2005) is onder meer het volgende vermeld:

“I SpA was (…) actief buiten de EU. In totaal was 41,2% van haar omzet toe te rekenen aan dochtervennootschappen of vaste inrichtingen gelegen buiten de EU. Ook was J SpA in 1995 actief buiten de EU door middel van dochtervennootschappen en vaste inrichtingen. Deze activiteiten omvatten 33,6% van haar totale omzet.”

Uit het vorenstaande volgt dat de feiten uit het arrest BNB 2005/75 en die van de onderhavige zaak in zoverre van elkaar verschillen dat, voorzover kosten zijn te relateren aan activiteiten/vennootschappen in derde landen, in de onderhavige zaak uitsluitend sprake is van kosten (voorzover in geschil) die zijn te relateren aan in derde landen gevestigde dochtervennootschappen van in de EU gevestigde deelnemingen van belanghebbende, terwijl in de zaak BNB 2005/75 zowel sprake was van kosten die zijn te relateren aan dochtervennootschappen van in de EU gevestigde deelnemingen als van kosten die zijn te relateren aan vaste inrichtingen van zodanige deelnemingen. Op deze grond acht het Hof het niet goed mogelijk aan het arrest BNB 2005/75 conclusies te verbinden voor de hiervoor onder 5.5 opgeworpen vraag.

Voor de toepassing van de moeder-dochterrichtlijn acht het Hof niet relevant dat kosten die verband houden met een deelneming in een EU-lidstaat geheel of gedeeltelijk (nader) kunnen worden gerelateerd aan een in een derde land gevestigde dochtervennootschap van die deelneming. Het resultaat van de in het derde land gevestigde dochtervennootschap wordt immers (rechtstreeks) uitsluitend door die dochtervennootschap genoten. De in de EU-lidstaat gevestigde deelneming is niet (rechtstreeks) tot het resultaat van die dochtervennootschap gerechtigd; zij is daartoe uitsluitend gerechtigd via een activum dat tot het vermogen van de door haar gedreven onderneming behoort. Dat deze onderneming (gedeeltelijk) wordt gedreven in een derde land is niet gesteld. Naar het oordeel van het Hof biedt de moeder-dochterrichtlijn, uitgelegd in het licht van (thans) artikel 43 EG, geen ruimte om te negeren dat, indien en voorzover een in een EU-lidstaat gevestigde deelneming gerechtigd is tot voordelen uit hoofde van een in een derde land gevestigde dochtervennootschap, deze voordelen haar bereiken als resultaat van een door haar in de betreffende EU-lidstaat gedreven onderneming. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat ook al kunnen de kosten (voor zover in geschil) worden gerelateerd aan een in een derde land gevestigde dochtervennootschap van een in een EU-lidstaat gevestigde deelneming, deze kosten tevens (en volledig) zijn te relateren aan de winst van de in de EU-lidstaat gedreven onderneming van de in die staat gevestigde deelneming. In een dergelijke situatie zou een beperking van de aftrek van kosten die aan de in het derde land gevestigde dochtervennootschap zijn te relateren, mede betrekking hebben op de in Luxemburg respectievelijk Spanje gedreven ondernemingen van E SA en G SL tot wier vermogen het aandelenbezit in de in het derde land gevestigde dochtervennootschap behoort. In dit opzicht houdt een beperking van de aftrek van de in geschil zijnde kosten mede in dat sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging. In zoverre ziet het Hof geen relevant verschil tussen de situatie die aan de orde was in het arrest BNB 2003/344 en die betreffende de kosten die verband houden met de deelnemingen in E SA en in G SL. Het Hof is derhalve van oordeel dat het arrest BNB 2003/344 met betrekking tot alle kosten van belanghebbende die verband houden met E SA en G SL van toepassing is. Op dit punt is het gelijk aan belanghebbende.

Met betrekking tot de kosten, voor zover in geschil, welke verband houden met F SA, welke deelneming - in beginsel - niet voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de richtlijn omdat belanghebbende daarin rechtstreeks uitsluitend een belang heeft van minder dan 25 percent, zal het Hof nagaan of de kostenaftrekbeperking van artikel 13, eerste lid, van de Wet verenigbaar is met de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 56 EG. Ook in dit geval houden de kosten, voor zover in geschil, verband met een in een lidstaat van de EU gevestigde deelneming en staat vast dat die kosten zijn te relateren aan een in een derde land gevestigde dochtervennootschap van die deelneming. Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen is vermeld onder 5.3.

Artikel 56, eerste lid, EG luidt als volgt:

“In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.”

De inspecteur heeft gesteld dat de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 56 EG uitsluitend betrekking heeft op minderheidsdeelnemingen. Daarbij gaat de inspecteur ervan uit dat de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG ten opzichte van de vrijheid van kapitaal-verkeer exclusieve werking heeft, zodanig dat beide bepalingen in de visie van de inspecteur niet gelijktijdig met betrekking tot één feitelijke situatie van toepassing zouden kunnen zijn.

Waar artikel 56 EG uitsluitend betrekking zou hebben op minderheidsdeelnemingen, zou artikel 43 EG uitsluitend zien op meerderheidsdeelnemingen.

Voorzover het voor wat betreft F SA gaat om kosten die verband houden met een minderheidsdeelneming (belanghebbende houdt 6,37 percent van de aandelen in F SA) ontbeert de stelling van de inspecteur feitelijke grondslag.

het in het onderhavige geval gaat om kosten die verband houden met in derde landen gevestigde (middellijke) meerderheidsdeelnemingen, houdt de stelling van de inspecteur in dat uitsluitend artikel 43 EG van toepassing zijn. Dit zou dan niet tot het buiten toepassing laten van het kostenaftrekverbod van artikel 13, eerste lid, van de Wet kunnen leiden, omdat de werkingssfeer van artikel 43 EG zich, anders dan artikel 56 EG, niet mede uitstrekt tot derde landen.

Belanghebbende heeft blijkens haar beroepschrift verzocht om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase.

Het Hof begrijpt dat belanghebbende haar verzoek baseert op de in artikel 8:73, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geopende mogelijkheid om, ingeval van gegrondverklaring van het beroep, de Staat te veroordelen tot vergoeding van schade en dat de door belanghebbende op die grond te claimen schade de in de bezwaarfase gemaakte kosten ter zake van de door (het kantoor van) gemachtigde verleende rechtsbijstand omvat. Nu de aanslag is gedagtekend 31 augustus 1999 en aldus dateert van vóór 12 maart 2002, staat de - beperkende - regeling in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna Bpb) niet aan dit verzoek in de weg.

Indien de Belastingdienst een besluit neemt dat naderhand wordt vernietigd, begaat de Belastingdienst een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Ook indien de Belastingdienst geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad voor rekening van de belastingdienst komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandig-heden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de Belastingdienst met het opleggen van de aanslag een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan die voor rekening van de Belastingdienst komt. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is gesteld noch gebleken.

Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechtsbijstand in de bezwaarfase door belanghebbende in redelijkheid geschied. Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de Staat in de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase.

Belanghebbende heeft evenwel omtrent de omvang van deze kosten (nog) niets gesteld. Het Hof acht het met het oog hierop geraden het onderzoek op de voet van het tweede lid van artikel 8:73 Awb te heropenen en voort te zetten en belanghebbende, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding, in staat te stellen zich over de omvang van de geclaimde schadevergoeding uit te laten. De inspecteur zal vervolgens in de gelegenheid worden gesteld daarop te reageren.

Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 Awb. Belanghebbende heeft gesteld dat in het onderhavige geval, waarin sprake is van een schending van het gemeenschapsrecht, dient te worden afgeweken van de forfaitaire proceskostenvergoeding van het Bpb. Het Hof wijst deze stelling af en verwijst ter motivering beknoptheidshalve naar het arrest HR 7 oktober 2005, nr. 35.729, BNB 2005/374. Nu ook overigens, en afgezien van omstandigheden als die welke in voormeld arrest aan de orde waren, geen bijzondere omstandigheden aannemelijk zijn gemaakt die een afwijking van de forfaitaire proceskostenvergoeding rechtvaardigen, stelt het Hof de kosten als volgt vast: 3 (beroepschrift, conclusie van repliek, verschijnen ter zitting en schriftelijke inlichtingen) x 2 (gewicht van de zaak) x € 322 =

€ 1.932.

Het Hof