HR, 27-09-2002, nr. 36165

1.1

1.2

1.3

1.4

1.5

2.1

2.2

2.3

3.1

3.2

3.3.

3.4.

De belanghebbende is niet in cassatie gekomen en heeft evenmin een vertoogschrift ingediend. In cassatie is dus nog uitsluitend de tariefgroepindeling in geschil.

4.1

4.2

(i)

de instellingen van de Gemeenschap zijn alleen in staat hun bevoegdheid3. tot vaststelling van de werkelijke bedragen van de salarissen van hun ambtenaren uit te oefenen, indien de door de Gemeenschap uitgekeerde salarissen van alle nationale belastingen zijn vrijgesteld. Indien de Lid-Staten het heffingsrecht behielden zou de Gemeenschap in feite beroofd zijn van de mogelijkheid de netto inkomsten van haar ambtenaren vast te stellen en de diensten van hun ambtenaren te waarderen;

(ii)

de volledige vrijstelling van nationale belastingen is een onmisbare voorwaarde om de gelijkheid van de salarissen van de ambtenaren van verschillende nationaliteiten te waarborgen. Het zou in hoge mate onrechtvaardig zijn dat twee ambtenaren aan wie door een instelling van de Gemeenschap eenzelfde brutosalaris is toegekend verschillende nettosalarissen zouden genieten. Dit zou ertoe kunnen leiden dat de aantrekking van ambtenaren uit sommige Lid-Staten belemmerd zou worden;

(iii)

indien vrijstelling van belasting van salarissen van de Gemeenschap niet verzekerd was, zou men bij de vaststelling van ambtelijk salaris rekening moeten houden met de in het woonland verschuldigde belasting. Deze fiscale last zou op de begroting van de Gemeenschap drukken. Zij zou aan de ene kant een van haar opbrengstenbronnen verliezen en aan de andere kant de belastingverschillen moeten compenseren. Landen met een bijzonder zware belastingheffing zouden aldus financieel worden bevoordeeld.

4.

Jurisprudentie HvJ EG

4.1.

De relevante jurisprudentie van het HvJ EG kan verdeeld worden in twee groepen, namelijk (i) arresten waarin werd geoordeeld dat de vrijstelling zich verzet tegen elke directe en indirecte nationale belasting van het EG-inkomen4. en (ii) arresten waarin werd geoordeeld dat de vrijstelling zich niet verzet tegen het voor bepaalde nationaalrechtelijke, inclusief fiscale doeleinden toch in aanmerking nemen van het EG-inkomen, met name bij de (niet-)toekenning van inkomensprijzen (inkomensafhankelijke publiekrechtelijke voordelen) en fiscale tegemoetkomingen in verband met de verdeling van het maritale inkomen over de echtelieden.5. Ik bespreek de meest relevante van die arresten.

4.2.

4.3.

De zaak Commissie v. België7. betrof de Belgische onroerende voorheffing op het kadastrale inkomen van in België gelegen onroerende zaken. Aan de eigenaar van onroerende zaken die inkomstenbelasting aan de Belgische schatkist afdraagt, kan een vermindering van de voorheffing worden verleend die echter geweigerd kan worden indien de huurder of zijn echtgenoot als ambtenaar of ander personeelslid van de gemeenschappen vrijgesteld is van nationale belastingen op de bezoldiging die hij van de gemeenschappen ontvangt. Dit nadeel wordt uiteraard zoveel mogelijk door de eigenaar op de huurder afgewenteld en uiteindelijk zal de huurder-ambtenaar de hogere heffing dragen. Het Hof achtte een en ander in strijd met art. 13 van het Protocol:

"10

Met betrekking tot het argument ontleend aan schending van Artikel 13, tweede alinea, van het protocol moet worden vastgesteld, dat deze bepaling naar haar bewoordingen en haar strekking de vrijstelling beoogt van elke nationale belastingaanslag, die zowel direct als indirect op de door de gemeenschappen aan hun ambtenaren en overige personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten is gebaseerd. Deze bepaling verzet zich bijgevolg tegen elke nationale belasting, ongeacht haar aard of de wijze waarop zij wordt geheven, die tot gevolg heeft dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de gemeenschappen direct of indirect worden belast op grond van bezoldiging die zij van de gemeenschappen ontvangen, ook al wordt de betrokken belasting niet naar rato van deze bezoldiging berekend.

11

De onroerende voorheffing is weliswaar verschuldigd door de eigenaars en niet door de huurders van het onroerend goed, doch uit economisch oogpunt zijn het de huurders van het betrokken goed die de onroerende voorheffing dragen. Dit verklaart waarom Artikel 162, paragraaf 3, van het wetboek van de inkomstenbelasting bepaalt dat de verminderingen van de voorheffing, niettegenstaande elk daarmee strijdig beding, van de huur kunnen worden afgetrokken.

12

Het feit dat voor de toekenning van de betrokken verminderingen wordt geëist dat de huurder van het onroerend goed noch zijn echtgenoot ambtenaar of ander personeelslid van de gemeenschappen is en in die hoedanigheid krachtens Artikel 13, tweede alinea, van het protocol van personenbelasting is vrijgesteld, betekent onder die omstandigheden, dat aan deze categorie personen, voor zover zij voldoen aan de andere voorwaarden om naar Belgisch recht voor een vermindering in aanmerking te komen, een bijkomende financiële last wordt opgelegd naar rato van het verschil tussen het normale tarief en het verminderde tarief, en zulks juist omdat zij een bezoldiging ontvangen die niet aan de nationale belastingen is onderworpen. Een dergelijke last is in strijd met de hiervoren gespecificeerde regel van Artikel 13, tweede alinea, van het protocol."

4.4.

Uit de tweede groep arresten blijkt dat toch in bepaalde gevallen met de vrijgestelde inkomsten rekening mag worden gehouden bij de heffing van nationale belastingen en andere heffingen en bij de beoordeling van de vraag of een echtpaar in aanmerking komt voor een inkomensprijs of een subsidie.

4.5.

De zaak Van Leeuwen8. betrof de Nederlandse schoolgeldheffing, die afhankelijk was van het inkomen van de ouders. Het Hof oordeelde dat de in het Protocol (destijds het Protocol EEG; art. 13 was toen art. 12) geregelde vrijstelling ziet op alle nationale belastingen op het loon, in welke vorm ook geheven, maar niet op bijdragen en retributies die voor een door de overheid verrichte dienst verschuldigd zijn. Nederland was derhalve bevoegd bij de berekening van de door een EG-ambtenaar verschuldigde schoolgeldheffing uit te gaan van het door die ambtenaar ontvangen salaris:

"Overwegende dat de in Artikel 12 (thans 13; PJW), lid 2, van het protocol gegeven vrijstelling noch naar de geest, noch naar de letter een aanknopingspunt biedt om haar in te roepen tegen een bijdrage en retributie welke wordt geheven als vergoeding voor een bepaalde door de overheid verstrekte dienst;

Overwegende dat deze gevolgtrekking haar kracht houdt, zelfs wanneer bij de bepaling van de te betalen bijdrage de inkomsten van de betrokkene in aanmerking worden genomen;

Dat immers, zo de jongere wetgeving op het gebied van retributies ook meermalen op grond van sociale overwegingen rekening houdt met de draagkracht van de betrokkenen, deze omstandigheid aan de retributies niet het karakter ontneemt van bijdragen ter vergoeding van een bepaalde prestatie;

Dat, alleen wanneer ten gevolge van zodanige vaststelling van het bedrag der retributie deze zou blijken een redelijke vergoeding van de verleende prestatie te boven te gaan, zij mogelijk op haar verenigbaarheid met Artikel 12, lid 2, zou moeten worden getoetst;

Dat zodanige grief echter in casu niet is aangevoerd en dat trouwens een beoordeling van de juistheid daarvan in de eerste plaats aan de betrokken nationale rechter zou toekomen;

Overwegende dat uit het voorgaande volgt, dat een bijdrage of retributie ter vergoeding van een bepaalde door de overheid verstrekte dienst, zoals het onderhavige schoolgeld, die bovendien slechts wordt geheven voor niet verplicht onderwijs, geen belasting vormt in de zin van Artikel 12, lid 2, van het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de gemeenschap, zelfs wanneer bij de berekening van zodanige bijdrage of retributie het door de Gemeenschap aan de heffingsplichtige betaalde salaris in aanmerking wordt genomen;"

4.6.

De zaak Nidek9. betrof een weduwe van een EG-ambtenaar die een overlevingspensioen van de EG genoot. De vraag was of dit pensioen in de Nederlandse heffing van inkomstenbelasting dan wel successierecht mocht worden betrokken. Over de heffing van de inkomstenbelasting overwoog het Hof als volgt:

"4. Overwegende dat in de eerste plaats wordt gevraagd of Artikel 13, tweede alinea, van het protocol van toepassing is op een door de Europese Gemeenschappen toegekend pensioen aan de weduwe van een van haar ambtenaren;

5. Overwegende dat een dergelijk pensioen een door de gemeenschappen betaald emolument is dat zijn rechtstreekse en statutaire grondslag vindt in de geldelijke regeling voor de ambtenaren en andere personeelsleden, waarvan het onverbrekelijk deel uitmaakt;

6. Dat derhalve Verordening (EURATOM, EGKS, EEG) Nr. 549/69 van de Raad van 25 maart 1969 (Pb Nr. L 74 van 27 maart 1969), vastgesteld ter uitvoering van genoemd Artikel 13, tweede alinea, terecht voorschrijft dat de bij deze bepaling verleende vrijstelling geldt voor de personen die overlevingspensioen genieten;

7. Dat overigens deze pensioenen zijn onderworpen aan een belasting, ten bate van de gemeenschappen, op de salarissen, lonen en emolumenten;

8. Dat de eerste vraag derhalve bevestigend dient te worden beantwoord;"

maar over de heffing van successierechten overwoog het als volgt:

"12. Dat de in Artikel 13, tweede alinea, bedoelde vrijstelling bijgevolg alleen geldt voor soortgelijke nationale belastingen als die welke de Gemeenschap op dezelfde bronnen van inkomsten legt;

13. Dat de gemeenschapsbelasting een periodieke belasting op het inkomen is, terwijl de successiebelasting een erfrechtelijke verkrijging met een aanslag ineens treft;

14. Dat derhalve successierechten, voorzover zij zonder onderscheid te maken worden toegepast op de rechthebbenden van de ambtenaren en personeelsleden der gemeenschappen evenals op alle overige belastingschuldigen, niet zijn "nationale belastingen op de door de gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten", bedoeld in Artikel 13, tweede alinea, van het protocol;"

4.7.

Ook in de zaak Tither10. werd de weigering van een inkomensafhankelijk voordeel aan een EG-ambtenaar toegestaan. De in geding zijnde regeling van het Verenigd Koninkrijk (VK), genaamd MIRAS, hield een rentesubsidie in voor de gefinancierde aankoop of verbetering van een woning. Tither had een huis in Wales gekocht. De subsidie werd slechts toegekend als het inkomen beneden een bepaalde belastingschijf lag. Tither meende dat hij in aanmerking kwam voor uitbetaling van de subsidie, nu zijn belastbare inkomen in het VK EG-rechtelijk nihil was. Het Hof oordeelde als volgt:

"18.

Op de eerste vraag moet derhalve worden geantwoord, dat de artikelen 5 en 7 EEG-Verdrag en artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschapen aldus moeten worden uitgelegd, dat zij er zich niet tegen verzetten, dat een Lid-Staat die rentesubsidie verleent aan particulieren voor leningen bestemd voor de verwerving of verbetering van hun hoofdverblijf in die Lid-Staat, wanneer de betrokkenen in die Lid-Staat een belastbaar inkomen hebben dat lager is dan het bedrag van de betaalde rente, dat voordeel weigert aan personen die de hoedanigheid van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen bezitten, wanneer het belastbaar inkomen van die personen in de betrokken Lid-Staat lager is dan het bedrag aan rente dat zij betalen."

4.8.

Artikel 13 van het Protocol verplicht de lidstaten derhalve niet aan ambtenaren en andere personeelsleden van de EG subsidies toe te kennen alsof zij geen inkomen zouden hebben.

4.9.

In de zaak Kristoffersen11. verklaarde het Hof voor recht dat artikel 13 Protocol aldus moest worden uitgelegd dat de Deense inkomstenbelasting over de huurwaarde van de Luxemburgse woning van een EG-ambtenaar geen indirecte belasting op door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten vormt. Het Hof overwoog:

"15

De belasting over de huurwaarde van de woning van een Europees ambtenaar houdt juridisch in geen enkel opzicht verband met de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten. Deze belasting heeft een objectief karakter op basis van een investeringskeuze van de betrokken ambtenaar. Immers, de eigendom van onroerende goederen moet evenals de eigendom van andere goederen als een zelfstandige bron van inkomsten worden beschouwd, die onafhankelijk is van de herkomst van het voor de aankoop bestede bedrag.

16

Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord, dat artikel 13, tweede alinea, van het Protocol aldus moet worden uitgelegd, dat de inkomstenbelasting, ten bate van de Lid-Staat van de oorspronkelijke woonplaats, over de huurwaarde van de in een andere Lid-Staat gelegen eigen woning van een ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen, wanneer het gaat om een onroerend goed dat is gelegen in een andere Lid-Staat en ter beschikking is van die ambtenaar of dit personeelslid, geen indirecte belasting op door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten vormt."

4.10.

Ten slotte het pièce de résistance in deze procedure: de zaak Van der Zwalmen-Massart.(12) Deze zaak betrof het Belgische stelsel van het huwelijksquotiënt, dat dient als fiscale stimulans voor het huwelijk, het gezinsleven en het hebben van kinderen en als tegemoetkoming aan gezinnen met bescheiden inkomsten. De maatregel is gunstig voor gezinnen met één inkomen en streeft naar herwaardering van de activiteiten van de thuiswerkende echtgenoot; het voordeel komt eveneens ten goede aan gezinnen met twee inkomens waarvan het tweede relatief laag is. De regeling houdt in dat 30% van het inkomen van de echtgenoot met het hoogste inkomen tot maximaal BEF 270.000 wordt toegerekend aan de echtgenoot zonder of met slechts een bescheiden inkomen. De overheveling naar de minstverdiener houdt - als gevolg van het stelsel van belastingvrije sommen en tariefsprogressie - een belastingverlichting in voor het echtpaar. De echtgenote van de belanghebbende was ambtenaar bij de Europese Commissie en ontving een van nationale inkomstenbelasting vrijgesteld salaris.

4.11.

De Belgische wetgever schafte het huwelijksquotiëntvoordeel in 1990 af voor belastingplichtigen wier echtgenoot een inkomen boven de BEF 270.000 verdiende dat zonder progressievoorbehoud vrijgesteld was. Het was nooit de bedoeling om aan vrijgestelde internationale ambtenaren (wier inkomen moeilijk nihil of gering genoemd kan worden) het voordeel toe te kennen. Deze ambtenaren en hun echtgenoten werden daarom bij wetsfictie aangemerkt als alleenstaanden. De uitsluiting van het voordeel van het huwelijksquotiënt had volgens het echtpaar Van der Zwalmen en Massart echter tot gevolg dat het vrijgestelde EG-salaris van Massart indirect toch werd belast.

4.12.

Als in de zaak Tither oordeelde het Hof echter dat art. 13 de Lid-Staten niet verplicht aan EG-ambtenaren dezelfde subsidies toe te kennen als aan rechthebbenden in de zin van de nationale wettelijke bepalingen. Art. 13 verlangt slechts dat deze ambtenaren in aanmerking komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast, maar schrijft geen voorkeursbehandeling voor. Volgens het Hof was in casu geen sprake van strijd met artikel 13 van het Protocol:

"24.

Volgens vaste rechtspraak beperkt artikel 13 van het protocol de fiscale soevereiniteit van de lidstaten in dier voege, dat het elke nationale belasting verbiedt, ongeacht haar aard of de wijze waarop zij wordt geheven, die tot gevolg heeft, dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen direct of indirect worden belast op grond van de bezoldiging die zij van de Gemeenschappen ontvangen, ook al wordt de betrokken belasting niet naar rato van deze bezoldiging berekend (arresten Commissie/België, reeds aangehaald, punt 10; Tither, reeds aangehaald, punt 12, en arrest van 25 mei 1993, Kristoffersen, C-263/91, Jurispr.blz. I-2755, punt 14).

25.

Ofschoon het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een ambtenaar zwaarder wordt belast over zijn niet-vrijgestelde inkomsten omdat hij een salaris van de Gemeenschap ontvangt (arrest Humblet, reeds aangehaald, blz. 1203), verplicht artikel 13 van het protocol de lidstaten niet, aan ambtenaren dezelfde subsidies toe te kennen als aan rechthebbenden in de zin van de betrokken nationale wettelijke bepalingen. Artikel 13 verlangt enkel, dat wanneer de daarin bedoelde personen aan bepaalde belastingen zijn onderworpen, zij in aanmerking moeten komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast (arrest Tither, reeds aangehaald, punt 15), doch deze bepaling schrijft geen voorkeursbehandeling voor.

26.

Hieruit volgt, dat de voorwaarden die recht geven op een belastingvoordeel, op niet-discriminerende wijze moeten worden toegepast zowel op de rechthebbenden van gemeenschapsambtenaren als op alle overige belastingplichtigen (zie in deze zin arrest van 3 juli 1974, Brouerius van Nidek, 7/74, Jurispr. blz. 757, punt 14). Voor zover ambtenaren aan de voorwaarden van de nationale wetgeving voldoen, moeten zij ook in aanmerking kunnen komen voor de belastingvoordelen waarin de nationale wetgeving voorziet; derhalve verzet artikel 13 van het protocol zich ertegen, dat het recht op een dergelijk voordeel aan iemand onthouden blijft op de enkele grond dat hij een niet aan de personenbelasting onderworpen ambtenaar is (arrest Commissie/België, reeds aangehaald, punt 12).

27.

Uit de in het hoofdgeding van toepassing zijnde bepalingen volgt echter, dat de Belgische belastingwetgeving aan de toekenning van het voordeel van het huwelijksquotiënt de objectieve voorwaarde verbindt, dat de echtgenoot van de belastingplichtige geen of slechts geringe beroepsinkomsten geniet, tot een geïndexeerd maximumbedrag van 270 000 BEF. Bij hogere beroepsinkomsten kan het voordeel van het huwelijksquotiënt niet worden toegekend en worden de echtgenoten afzonderlijk belast over hun inkomsten.

28.

Dat de Belgische wetgever sinds 1990 de fictie hanteert, dat gehuwden als alleenstaanden zijn aan te merken indien een der echtgenoten krachtens het protocol vrijgestelde beroepsinkomsten heeft die hoger zijn dan 270 000 BEF, betekent niet, dat een extra voorwaarde is ingevoerd die in strijd is met artikel 13 van het protocol. De reden voor uitsluiting van het voordeel is immers niet gelegen in de hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar met een salaris van meer dan 270 000 BEF; die uitsluiting vloeit voort uit de algemene voorwaarde die zonder onderscheid geldt zowel voor gehuwden wier echtgenoot ambtenaar is, als voor iedere andere belastingplichtige, namelijk de hoogte van de inkomsten die bepalend is voor het recht op het betrokken voordeel. Is aan die voorwaarde voldaan, dan kan de echtgenoot van de gemeenschapsambtenaar dus evengoed als ieder ander aan de Belgische belastingwet onderworpen persoon voor dit belastingvoordeel in aanmerking komen.

29.

Op het eerste onderdeel van de eerste vraag moet mitsdien worden geantwoord, dat artikel 13 van het protocol zich er niet tegen verzet, dat een lidstaat die een belastingverlichting toekent aan gezinnen met één inkomen of met twee inkomens waarvan het tweede lager is dan het geïndexeerde bedrag van 270 000 BEF, dit voordeel ontzegt indien één der echtgenoten de hoedanigheid bezit van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen en zijn salaris hoger is dan genoemd bedrag."

5.

Jurisprudentie Hoge Raad

5.1

5.2

5.3

5.5

5.6

5.7

5.8

3.7.

Voor haar andersluidende opvatting voert belanghebbende aan dat uit het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1988, nr. 24 806, BNB 1988/182, zou volgen dat sprake is van een absolute vrijstelling en dat daarin geen verandering kan worden gebracht door de wijzigingen die per 1 januari 1990 zijn aangebracht in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit betoog berust echter op een onjuiste uitlegging van voormeld arrest. Uit artikel 7 van het Protocol volgt dat een verschil in behandeling bestaat tussen personeel van een Geallieerd Hoofdkwartier dat onder lid 1 van dit artikel valt en personeel dat onder lid 2 valt. Voor de eerstvermelden, waartoe de echtgenoot van belanghebbende behoort, is artikel X van het NAVO-Status Verdrag van toepassing. Voor de laatstvermelden, tot welke categorie de echtgenoot van de belanghebbende in het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1988 behoorde, geldt de in dit lid 2 vermelde specifieke vrijstelling. In de Memorie van Toelichting bij het Ontwerp van Wet tot goedkeuring van het Protocol is

hierover vermeld (Kamerstukken II 1953/54, 3373, nr. 3, blz. 1 rk):

"Lid 2 van artikel 7 heeft betrekking op bepaalde groepen van het personeel, die in dienst zijn van de Noord-Atlantische Verdrags Organisatie en door die organisatie worden bezoldigd. Deze groepen zijn te vergelijken met het personeel van de internationale staf van bedoelde organisatie."

Artikel 7, lid 2, van het Protocol heeft derhalve betrekking op personen in dienst van een internationale organisatie die op grond van een multilaterale regeling in alle deelnemende staten zijn vrijgesteld. Het gaat in een dergelijk geval niet om een afbakening van heffingsbevoegdheid maar om een in het belang van die organisatie gegeven werkelijke vrijstelling. Er zijn goede gronden aan te voeren - zie Hoge Raad 7 juni 1972, nr. 16 786, BNB 1972/205 - waarom aan een dergelijke vrijstelling een zodanig absolute werking moet worden toegekend dat met de vrijgestelde inkomsten in het geheel geen rekening mag worden gehouden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten, uiteraard tenzij uit het desbetreffende verdrag kan worden afgeleid, bij voorbeeld door de aanwezigheid van een progressievoorbehoud, dat een dergelijke absolute werking niet is bedoeld."

5.19 Uit BNB 1995/145 blijkt dat het ontbreken van een progressievoorbehoud bij een vrijstelling geen "absolute" vrijstelling impliceert. De vraag of een grondslag- of tariefsvoorbehoud is gemaakt, doet niet ter zake. Beslissend is in uw leer het rechtstreekse dienstverband van de belanghebbende met de internationale organisatie en de onttrekking van de door die organisatie betaalde beloning aan (elke) nationale inkomstenbelastingheffing, zoals het geval was in HR 7 juni 1972, BNB 1972/205, met noot P. den Boer (voorrechten en immuniteiten Verenigde Naties) en het reeds genoemde arrest BNB 1988/182. In dergelijke gevallen is de belastingheffing (geheel) overgelaten aan die internationale organisatie zelf (die veelal een eigen heffing zal opleggen), terwijl in de overige gevallen (waarin de belanghebbende in dienst van zijn zendstaat blijft) de strekking van de (diplomatieke of militaire) vrijstelling in beginsel slechts is om de belanghebbende in een fiscale positie te brengen alsof hij zijn zendstaat niet verlaten had, althans voor de belastingheffing over zijn loon.

5.20 HR 15 december 1999, BNB 2000/58, betrof de bepaling van het hoogste persoonlijke inkomen bij een echtpaar van wie de echtgenoot van de belanghebbende in dienst was bij NAPMA, een NAVO-organisatie. Zijn salaris en emolumenten uit dien hoofde waren in Nederland vrijgesteld van belastingen op grond van art. 19 Verdrag van Ottawa. Die vrijstelling kent geen progressievoorbehoud. De belanghebbende werd aangemerkt als genietster van het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen. De niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen moesten dus ook aan haar worden toegerekend. U overwoog dat het niet in strijd is met de absolute werking van de vrijstelling van de NAPMA-inkomsten dat voor de heffing van de inkomstenbelasting van belanghebbende (en haar echtgenoot) wordt gehandeld alsof die echtgenoot generlei inkomsten van NAPMA geniet:

"-

3.1. In haar beroepschrift in cassatie gaat belanghebbende ervan uit dat de vrijstelling, die op grond van artikel 19, eerste volzin, van het Verdrag van Ottawa van 20 september 1951 aan haar echtgenoot toekomt, voor diens van A genoten salaris en emolumenten een absolute werking heeft, in die zin dat bij de heffing van de inkomstenbelasting met de aanwezigheid van die inkomsten in het geheel geen rekening mag worden gehouden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten. Anders dan belanghebbende betoogt, is het niet in strijd met dit karakter van de vrijstelling maar juist in overeenstemming daarmee dat voor de heffing van de inkomstenbelasting van belanghebbende en haar echtgenoot wordt gehandeld alsof die echtgenoot generlei inkomsten van A geniet. Enerzijds brengt dit mede dat deze echtgenoot de basisaftrek aan belanghebbende kan overdragen (HR 21 december 1994, nr. 29 814, BNB 1995/145), anderzijds vloeit hieruit voort dat belanghebbende wordt geacht het hoogste arbeidsinkomen te genieten, met als gevolg dat de niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen - in het bijzonder de inkomsten uit vermogen - bij haar worden belast.(...)".

5.21 Dit lijkt consistent: absolute veronachtzaming heeft voor- en nadelen. De belanghebbenden kunnen niet naar believen bij de bepaling van de belastingvrije som van de niet-vrijgestelde echtgenoot het standpunt innemen dat het vrijgestelde inkomen veronachtzaamd moet worden, om vervolgens bij de maritale toerekening van niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen het tegengestelde standpunt in te nemen. Uit dit arrest in combinatie met BNB 1991/89 volgt voorts dat het bij de belastingheffing van niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen niet uitmaakt met welke soort vrijstelling ("absoluut" of niet, progressievoorbehoud of niet) wij te maken hebben: in alle gevallen wordt bij de maritale toerekening van niet-verzelfstandigde inkomsten het vrijgestelde verzelfstandigde inkomen genegeerd. Terecht: met de toerekening van die niet-verzelfstandigde (vermogens)inkomsten heeft de vrijstelling niets van doen, of zij nu relatief, absoluut of voorbehoudloos of niet is.

5.22 Ten slotte volledigheidshalve HR 6 december 2000, BNB 2001/84. De belanghebbende in deze zaak werkte bij het European Space Agency (ESA). Zijn loon was - onder progressievoorbehoud ter zake van inkomen uit andere bronnen - vrijgesteld op grond van het ESA-Verdrag (oud). De procedure betrof onder (veel) meer de vraag of een bedrag ad f 2.049,03 "Terug ontvangen van verzekering" kon gelden als een van ESA ontvangen "emolument sociale voorzieningen" zodat het geen negatieve buitengewone lasten/ziektekosten opleverde. Volgens de Inspecteur was het bedrag een vergoeding voor ziektekostenverzekering en diende het in mindering te worden gebracht op de aftrekpost ziektekosten van de belanghebbende. U overwoog:

"3.4.2.

Nu het Hof op voormeld geschilpunt geen beslissing heeft gegeven, dient in cassatie veronderstellenderwijs te worden uitgegaan van de juistheid van belanghebbendes stelling dat het hier gaat om een van ESA ontvangen emolument dat behoort tot het aan een belasting ten gunste van ESA onderworpen inkomen, zodat deze vergoeding tot het voor de Nederlandse inkomstenbelasting vrijgestelde salaris van belanghebbende behoort. Alsdan kan, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet worden gezegd dat de ziektekosten tot het bedrag van dit emolument niet op belanghebbende hebben gedrukt. De klacht die zich richt tegen dit oordeel, slaagt dan ook."

5.23 In uw jurisprudentie tot nu toe heeft geen zichtbare rol gespeeld art. 34 van de Vienna Convention on Diplomatic Relations van 1961,15. dat als volgt luidt:

"Art. 34. A diplomatic agent shall be exempt from all dues and taxes, personal or real, national or municipal, except:

a.

indirect taxes of a kind which are normally incorporated in the price of goods or services;

b.

dues and taxes on private immovable property situated in the territory of the receiving State, unless he holds it on behalf of the sending State for the purposes of the mission;

c.

estate, succession or inheritance duties levied by the receiving State, subject to the provisions of paragraph 4 of Article 39;

d.

dues and taxes on private income having its source in the receiving State and capital taxes on investments made in commercial undertakings in the receiving State;

e.

charges levied for specific services rendered;

f.

registration, court or record fees, mortgage dues and stamp duty, with respect to immovable property, subject to the provisions of Article 23."

Wellicht heeft deze bepaling geen directe werking. Een progressievoorbehoud wordt niet met zoveel woorden gemaakt, maar onderdeel d laat belastingheffing over overig inkomen toe.

6

6.1

6.2

6.3

6.4

6.5

6.6

6.7

7

7.1

7.2

7.3

7.4

7.5

8