Hof Leeuwarden, 29-04-2010, nr. BK 222/08 Inkomstenbelasting 2002

Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 782.299 en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.918. Aan heffingsrente is een bedrag berekend van € 54.110. Voorts is een verzuimboete opgelegd ten bedrage van € 1.134.

De aanslag en genoemde beschikkingen zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 327.938 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.918. De in rekening gebrachte heffingsrente is verminderd tot € 21.368 en de verzuimboete tot € 226.

Het door belanghebbende tegen deze - in één geschrift vervatte - uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) gegrond verklaard. De Rechtbank heeft de op de aanslag betrekking hebbende uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.511 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.918. Met betrekking tot de heffingsrente en de verzuimboete heeft de Rechtbank geen beslissing genomen.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift in hoger beroep ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd en waarvan door de griffier van het Hof afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 18 maart 2010 te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen en gehoord de Inspecteur en belanghebbende met zijn partner Y en zijn gemachtigden.

De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnotitie voorgedragen. Exemplaren daarvan zijn overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten, behoudens de in onderdeel 2.8 van de uitspraak genoemde feiten. De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiser dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur).

In hoger beroep is – primair – in geschil of de door de Inspecteur toegepaste correctie ten bedrage van € 300.427 terecht door de Rechtbank niet is aanvaard. De Inspecteur beantwoordt die vraag ontkennend en belanghebbende bevestigend.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep bij de Rechtbank.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) wordt onder werkzaamheid mede verstaan – voor zover hier van belang – het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft.

Niet in geschil is dat de met betrekking tot de landerijen gesloten pachtovereenkomst tussen belanghebbende en zijn broer enerzijds en de B.V. anderzijds per 26 april 2001 is ontbonden.

Partijen strijden over het antwoord op de vraag wanneer de feitelijke terbeschikkingstelling van de landerijen aan de B.V. is beëindigd. Belanghebbende stelt dat zulks per 1 november 2001 is geschied en de Inspecteur betoogt dat bedoelde feitelijke terbeschikkingstelling in ieder geval ná 1 januari 2002 is beëindigd. De Rechtbank heeft het standpunt van belanghebbende gevolgd. Het Hof zal te dezen veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van het oordeel van de Rechtbank.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat ook dan, nu de regels van het winstregime van toepassing zijn, de met de verkoop van de landerijen behaalde winst in 2002 dient te worden verantwoord als resultaat uit overige werkzaamheden. Zulks omdat, aldus de Inspecteur, de landerijen door belanghebbende en zijn broer zijn aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop ervan. Belanghebbende bestrijdt de visie van de Inspecteur met het betoog, kort gezegd, dat bij de beëindiging van de feitelijke terbeschikkingstelling van de landerijen de bron ophoudt te bestaan en de vermogensbestanddelen onder het regime van box III terechtkomen. Daarbij dient volgens belanghebbende het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de vermogensbestanddelen en de op de resultaatsbalans geactiveerde waarde ervan tot het belastbare resultaat te worden gerekend. In het onderhavige geval speelt zulks, aldus nog steeds belanghebbende, in het jaar 2001.

In zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/00327, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder nummer LJN: BF2227 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de wetgever met de invoering van artikel 3.92 Wet IB 2001 onder meer heeft beoogd wat betreft de winstberekening een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen van enerzijds de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft en anderzijds de aanmerkelijkbelanghouder (of een met hem verbonden persoon) die een door hem in privé aangeschaft vermogensbestanddeel aan zijn vennootschap ter beschikking stelt. Een enge opvatting van het begrip ‘terbeschikkingstelling’ – in die zin dat de terbeschikkingstellingsregeling pas van toepassing is wanneer een vermogensbestanddeel feitelijk ter beschikking is gesteld – doet volgens de Hoge Raad onvoldoende recht aan de bedoeling van de wetgever. Daarom kan volgens de Hoge Raad de terbeschikkingstellings¬regeling – onder omstandigheden – reeds van toepassing zijn vóórdat de feitelijke terbeschikkingstelling van het vermogensbestanddeel een aanvang heeft genomen.

Naar het oordeel van het Hof geldt zulks, gelet op de artikelen 3.94 Wet IB 2001 – dat in zijn bewoordingen aansluit bij artikel 3.8 Wet IB 2001 – en 3.95 Wet IB 2001 – waarin bij de bepaling van het resultaat een aantal bepalingen inzake de winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing is verklaard, waaronder de bepaling inzake de jaarwinst (artikel 3.25 Wet IB 2001) –, a fortiori met betrekking tot het einde van de terbeschikkingstellings¬regeling. De feitelijke beëindiging van de terbeschikkingstelling van de vermogensbestand¬delen brengt met andere woorden niet per definitie mee dat op dat moment de tot het resul¬taatsvermogen behorende vermogensbestanddelen overgaan naar het vermogen van box III.

De in de jurisprudentie in het kader van de winstsfeer ontwikkelde rechtsregel dat wanneer een belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming een tot het ondernemingsvermogen behorend activum, zoals een onroerende zaak, aanhoudt in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding, dit activum niet naar het privévermogen kan worden overgebracht maar tot het ondernemingsvermogen blijft behoren, geldt – gelet op het hiervóór in overweging 4.6 overwogene – naar het oordeel van het Hof ook voor de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling.

De Inspecteur heeft gesteld en het Hof acht – gelet op hetgeen hiervóór in onderdeel 2.3 is vermeld – aannemelijk dat belanghebbende en zijn broer de landerijen in 2001 hebben aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding. Voorts hebben de landerijen in de periode tussen het ontbinden van de pachtovereenkomst en de verkoop ervan feitelijk geen andere aanwending gekregen (op de landerijen werd vee gestald).

Dit betekent dat de landerijen in 2001 het resultaatsvermogen van belanghebbende niet hebben verlaten en zij bij de vervreemding (en levering) in 2002 nog steeds tot dat resultaatsvermogen behoorden. De Inspecteur heeft mitsdien terecht de met de verkoop van de landerijen behaalde winst in het onderhavige jaar (2002) tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende gerekend. De andersluidende visie van de Rechtbank is naar het oordeel van het Hof onjuist.

In zoverre belanghebbende zich te dezen met zijn verwijzingen naar een tweetal beleidsregels van de staatssecretaris van Financiën (Besluit van 2 september 2002, nr. CPP2002/2127M onderdeel 8 en het Besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M onderdeel 7.1; kennelijk is bedoeld onderdeel 6.1 van het Besluit van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, BNB 2004/242) beroept op gewekt vertrouwen dat in rechte dient te worden beschermd, faalt dat beroep. In het eerstgenoemde Besluit merkt de Staatssecretaris immers op dat het bepalen van een resultaat gebeurt overeenkomstig de regels van de winstbepaling, hetgeen aansluit bij de hiervoor gegeven oordelen van het Hof. De in het als tweede genoemde Besluit gegeven uitleg door de Staatsecretaris ziet op de – zich hier niet voordoende situatie inzake de – aanvang van de terbeschikkingstellingsregeling. De door belanghebbende bepleite ‘conclusie a contrario’ kan, wat daarvan overigens zij, niet ertoe leiden dat in deze procedure met vrucht een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan.

Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn voor de Rechtbank subsidiair ingenomen standpunt dat de waarde van de landerijen op de openingsbalans niet € 485.000 beloopt maar € 1.078.000.

Belanghebbende en de Inspecteur zijn overeengekomen dat zij zich binden aan een door derden – in opdracht van partijen – te geven beslissing inzake de waardering van de landerijen per 1 januari 2001. In het op 8 november 2006 gedagtekende verslag van deze door de taxateurs H en J uitgevoerde minnelijke taxatie is de vrije onderhandse verkoopwaarde in verpachte staat bepaald op € 485.000. Partijen zijn gebonden aan de beslissing van de taxateurs, tenzij de gebondenheid aan die beslissing in verband met inhoud of wijze van totstandkoming daarvan in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. Uitsluitend ernstige gebreken in de inhoud van de beslissing of de wijze van totstandkoming ervan kunnen aanleiding zijn om de beslissing te vernietigen. In een geval als het onderhavige is hierbij van belang dat de beslissing is genomen door deskundigen op het gebied van de waardering van onroerende zaken, die het te waarderen object hebben bezichtigd en zich zelfstandig een oordeel hebben kunnen vormen omtrent de waarde van het object (vgl. HR 5 december 2008, nr. 43 247, LJN: BG5988, BNB 2009/17).

Belanghebbende heeft in dit verband niet meer aangevoerd dan dat bij de waardering van de landerijen op 1 januari 2001 – de openingsbalans – alsnog rekening moet worden gehouden met de kans dat de landerijen op termijn voor de getaxeerde waarde zullen worden verkocht, zodat van een waarde van € 1.078.000 op de openingsbalans dient te worden uitgegaan. Die stelling vormt – wat overigens zij van de juistheid ervan – geen ernstig gebrek in evenbedoelde zin. Voorts zij nog opgemerkt dat de taxateurs, die bij taxeren ervan op de hoogte waren dat de landerijen in 2002 zijn verkocht voor € 1.257.980,90, met alle hun bekend zijnde waardebepalende factoren rekening hebben gehouden. De subsidiaire stelling van belanghebbende faalt derhalve.

Meer subsidiair stelt belanghebbende dat hij en zijn broer destijds een zakelijk geachte pachtontbindingsvergoeding aan de vennootschap hebben betaald ten bedrage van € 272.268. Uit de minnelijke taxatie uit 2006 blijkt evenwel, aldus belanghebbende, dat het pachtrecht een waarde vertegenwoordigde van € 593.000. Hiervan moet bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden volgens belanghebbende alsnog worden uitgegaan, omdat in wezen sprake is geweest van verkapte uitdeling door de vennootschap aan belanghebbende en zijn broer. Deze stelling faalt, reeds omdat – zoals in de stelling van belanghebbende ligt besloten – de voor een verkapte uitdeling benodigde bewustheid van het voordeel bij de betrokken partijen ontbrak.

Nu de landerijen in 2002 nog tot het resultaatsvermogen van belanghebbende behoorden, stelt belanghebbende terecht – gelijk ook de Inspecteur erkent – dat de verkoopkosten ten bedrage van € 15.301 alsnog ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden komen. De Inspecteur heeft ter zitting zijn in de stukken ingenomen standpunt met betrekking tot toepassing van het leerstuk van interne compensatie, zowel ten aanzien van box I als ten aanzien van box III, ingetrokken. Dit betekent dat het bedrag van € 15.301 in afrek dient te worden gebracht op het met de verkoop van de landerijen gerealiseerde bedrag.

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat, wanneer de landerijen in 2002 tot het regime van box I moeten worden gerekend, het vastgestelde belastbare inkomen uit sparen en beleggen te hoog is vastgesteld. In bijlage 8 bij het bij de Rechtbank ingediende beroepschrift heeft hij het belastbare inkomen uit sparen en beleggen nader becijferd op € 3.944. De Inspecteur heeft, zoals gezegd, zijn beroep op interne compensatie ingetrokken. Nu de Inspecteur met betrekking tot het bedrag van € 3.944 overigens niets heeft aangevoerd, volgt het Hof het standpunt van belanghebbende op dit punt.

Met betrekking tot de beschikking heffingsrente heeft de Rechtbank ten onrechte geen beslissing gegeven. Belanghebbende heeft immers de beschikking heffingsrente uitdrukkelijk in de rechtsstrijd van partijen betrokken. Bovendien wordt het (hoger) beroep mede geacht te zijn gericht tegen de beschikking inzake de heffingsrente (HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907, BNB 2010/52). Zulks heeft – in beginsel – evenzeer te gelden met betrekking tot de verzuimboete. Partijen hebben desgevraagd ter zitting evenwel verklaard dat de verzuimboete geen onderdeel uitmaakt van de rechtsstrijd van partijen. Met betrekking tot de heffingsrente heeft belanghebbende verklaard dat hij geen afzonderlijke klachten heeft tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. Indien de aanslag wordt verminderd, moet de heffingsrente – aldus partijen – dienovereenkomstig worden aangepast.

Het hoger beroep van de Inspecteur treft doel. Gelet op het vorenoverwogene, dient het belastbare inkomen uit werk en woning nader te worden vastgesteld op € 312.637 (€ 327.938 min € 15.301) en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 3.944. De heffingsrente moet dienovereenkomstig worden verminderd.

Het Hof vindt aanleiding voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt de kosten, overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht, vast op € 644 (twee punten voor proceshandelingen) ter zake van in de procedure in hoger beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De Rechtbank heeft de Inspecteur reeds veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende met betrekking tot de procedure bij de Rechtbank. Het Hof zal die beslissing in stand laten.

Het Gerechtshof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;

– verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;

– vernietigt de op de aanslag en heffingsrente betrekking hebbende uitspraken op bezwaar;

– vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 312.637 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.944;

– vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 644.

Deze uitspraak is gedaan te Leeuwarden door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. M.J.G.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.

De voorzitter,

(R. den Ouden)

De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 april 2010.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: