Uitspraak en beroep in cassatie zijn vermeld in V-N 2000/19.1.1, blz. 1697.
HR, 10-08-2001, nr. 35 761
ECLI:NL:HR:2001:AB3123
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
10-08-2001
- Zaaknummer
35 761
- Conclusie
Mr Van den Berge
- LJN
AB3123
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:PHR:2001:AB3123, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 10‑08‑2001
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2001:AB3123
ECLI:NL:HR:2001:AB3123, Uitspraak, Hoge Raad, 10‑08‑2001; (Cassatie)
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2001:AB3123
Terugverwijzing naar: ECLI:NL:GHSHE:2005:AU5252
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2001:AB3123
- Vindplaatsen
BNB 2001/353 met annotatie van P. KAVELAARS
WFR 2001/1122
V-N 2001/44.8 met annotatie van Redactie
PJ 2001/108 met annotatie van R.B.J. Mijnen
NTFR 2001/1220 met annotatie van drs. W.A. Romijn
Conclusie 10‑08‑2001
Mr Van den Berge
Partij(en)
Nr. 35.761
Mr Van den Berge
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1987
Parket, 17 oktober 2000
Conclusie inzake:
- X.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1.
Feiten en geschil.
- 1.1.
Bij arbeidsovereenkomst van 11 juni 1974 zijn de belanghebbende en de voetbalvereniging A (hierna: A) overeengekomen dat de belanghebbende als beroepsvoetballer bij A in dienst zou zijn van 1 juli 1974 tot 1 juli 1981. Voorts zijn zij in een aanvullende overeenkomst van 11 juni 1974 overeengekomen dat de belanghebbende met ingang van 1 juli 1981 voor de tijd van twintig jaren een salaris zou genieten van ƒ 60.000,= per jaar ter zake van een per 1 juli 1981 te bepalen passende functie in dienstbetrekking bij A.
- 1.2.
Omdat voor de belanghebbende vanaf 1 juli 1981 geen passende functie te vinden was, kon A de aanvullende arbeidsovereenkomst niet nakomen. Bij overeenkomst van oktober 1980 zijn de belanghebbende en A overeengekomen dat A aan de belanghebbende wegens door hem te derven arbeidsinkomsten een stamrecht als bedoeld in art. 32, lid 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dan wel een aanspraak op periodieke uitkeringen als bedoeld in art. 11, aanhef en letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972, zoals deze artikelen destijds luidden, toekende.
- 1.3.
In oktober 1980 heeft A haar stamrechtverplichting tegen een te betalen bedrag van ƒ 500.000,= overgedragen aan een vennootschap, waarvan de belanghebbende directeur en enig aandeelhouder was.
- 1.4.
Deze vennootschap heeft op 31 juli 1987 haar stamrechtverplichting jegens de belanghebbende afgekocht voor ƒ 834.553,=. De belanghebbende woonde toen in Frankrijk.
- 1.5.
Het Hoofd van de Eenheid Partculieren/Ondernemingen te Brunssum (hierna: de Inspecteur) heeft zich op het standpunt gesteld dat de afkoopsom ten bedrage van ƒ 834.553,= in Nederland belastbaar is.
- 1.6.
Voor het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft de belanghebbende dit standpunt tevergeefs bestreden.
- 1.7.
Tegen de uitspraak van het Hof van 8 november 1999 heeft de belanghebbende cassatieberoep ingesteld1.. Daarbij heeft hij één middel van cassatie voorgesteld.
- 1.8.
De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend en zich gerefereerd aan het oordeel van Uw Raad.
2.
Het tussen partijen bestaande geschil nader bezien.
- 2.1.
In deze zaak staat de toepassing van art. 15, lid 1 van het belastingverdrag van Nederland met Frankrijk2. (hierna: het Verdrag) centraal. Deze met art. 15, lid 1, van het OESO-modelverdrag3. vergelijkbare bepaling houdt - toegesneden op de onderhavige casus - in:
"Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van [Frankrijk] ter zake van een dienstbetrekking slechts in [Frankrijk] belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in [Nederland] wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in [Nederland] worden belast."
- 2.2.
Beoordeeld moet worden of door de Inspecteur terecht een beroep wordt gedaan op de in art. 15, lid 1, van het Verdrag opgenomen uitzonderingsbepaling "tenzij de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend". De belanghebbende ziet geen ruimte voor toepassing van deze uitzonderingsbepaling nu de dienstbetrekking in het geheel niet is uitgeoefend4.. De Inspecteur stelt echter dat van belang is dat de dienstbetrekking in Nederland zou zijn vervuld5.. Hierdoor is de uitzonderingsbepaling naar zijn mening van toepassing en mag de afkoopsom in Nederland worden belast.
- 2.3.
Het Hof is de Inspecteur in zijn standpunt gevolgd en heeft beslissend geacht dat indien het tot een feitelijke uitoefening van de aanvullende arbeidsovereenkomst zou zijn gekomen, deze naar alle waarschijnlijkheid nagenoeg geheel in Nederland zou hebben plaatsgevonden.
3.
De betekenis van de uitzonderingsbepaling.
- 3.1.
Uit art. 15, lid 1, van het Verdrag volgt, dat indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend, de ter zake daarvan verkregen beloning in Nederland mag worden belast.
- 3.2.
A-G Van Soest kwam in zijn conclusies voor HR 5 januari 1977, BNB 1977/30 en 15 oktober 1986, BNB 1987/72 m.nt. F.W.G.M. van Brunschot na analyse van jurisprudentie tot het oordeel dat voor de uitleg van de term "wordt uitgeoefend" in de regel beslissend is waar de arbeid wordt verricht, dat wil zeggen, waar de werknemer zich tijdens het verrichten van zijn werkzaamheden bevindt6.. Zie ook par. 2 van mijn conclusie voor HR 5 juni 1996, BNB 1996/260 m.nt. J.W. Zwemmer.
- 3.3.
In de relatie Nederland-Zwitserland is de betekenis van de uitzonderingsbepaling recent nog aan de orde gekomen in HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.7. In deze zaak ging het om een schadeloosstelling wegens in de toekomst te derven inkomsten als gevolg van de ontbinding van een arbeidsovereenkomst van een in Zwitserland wonende belanghebbende. De dienstbetrekking was tot aan de ontbinding van de arbeidsovereenkomst in Nederland uitgeoefend. Op basis van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland - dat in de formulering afwijkt van het OESO-modelverdrag op dit punt8. - formuleerde Uw Raad de hoofdregel
"dat in het algemeen ontslaguitkeringen als de onderhavige (...) ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien."
Dat deze hoofdregel in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd, staat - aldus Uw Raad - niet eraan in de weg ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder deze hoofdregel te begrijpen.
- 3.4.
In mijn conclusie voor laatstgenoemde zaak heb ik aan de hand van het arbeidsrecht een handzaam model proberen te vinden voor de afbakening van de heffingsbevoegdheid tussen woon- en werkstaat ten aanzien van niet-zelfstandige arbeid9.. Daarbij maakte ik onderscheid tussen twee soorten aanspraken:
- a.
Aanspraken uit een arbeidsovereenkomst die als zgn. loonvordering geldend kunnen worden gemaakt;
- b.
Andere aanspraken uit of in verband met de dienstbetrekking.
De aanspraken onder a. worden geacht beloningen te zijn ter zake van het uitoefenen van een dienstbetrekking. De onder b. genoemde aanspraken worden geacht niet ter zake van de uitoefening van een dienstbetrekking te worden betaald. Beloningen met dit karakter staan zodoende in een te ver verwijderd verband met de uitoefening van een dienstbetrekking. Aan de uitzonderingsbepaling van art. 15, lid 1 van het OESO-modelverdrag komt men dan niet toe; de heffing over de beloning is toegewezen aan de woonstaat.
- 3.5.
In die zaak concludeerde ik ten aanzien van de belastbaarheid van een periodieke vergoeding ter voorziening in het levensonderhoud na het ontslag dat (par. 3.3.3.9):
"[deze] niet zal kunnen worden beschouwd als een beloning voor de in het verleden door de (ex-)werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking in de werkstaat verrichte werkzaamheden, maar het karakter zal hebben van een vergoeding wegens het wegvallen van die inkomsten in de toekomst, zodat die vergoeding ingevolge art. 15, lid 1, eerste volzin van het OESO-modelverdrag uitsluitend kan worden belast in de woonstaat."
- 3.6.
Naar ik meen, levert het hiervóór in par. 3.4 gemaakte onderscheid tussen de onder a en b vermelde aanspraken een werkbaar resultaat op. Zo wordt bijvoorbeeld ook aan het woonland toegewezen een vergoeding die de werknemer als schadevergoeding ontvangt omdat de onderhandelingen over een dienstbetrekking die zou worden uitgeoefend in Italië, België en Zwitserland, in een laat stadium toch nog zijn afgebroken. Het zou onpraktisch zijn indien de heffingsbevoegdheid in dat geval zou zijn toegewezen aan de afzonderlijke landen waar de dienstbetrekking zou zijn uitgeoefend. Deze landen zullen zich immers niet snel van hun heffingsmogelijkheden bewust zijn.
4.
Beoordeling van het middel.
- 4.1.
In de onderhavige zaak is een beloning wegens te derven arbeidsinkomsten ontvangen nog voordat in het kader van de beëindigde dienstbetrekking arbeid was verricht. Het Hof heeft voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Frankrijk en Nederland beslissend geacht dat vaststaat dat indien het tot een feitelijke uitoefening van de aanvullende arbeidsovereenkomst zou zijn gekomen, deze naar alle waarschijnlijkheid nagenoeg geheel in Nederland zou hebben plaatsgevonden (r.o. 4.2).
- 4.2.
Het middel, dat zich richt tegen 's Hofs beslissing inzake de toewijzing van de heffingsbevoegdheid over de afkoopsom aan Nederland, treft doel. Deze door de belanghebbende ontvangen beloning wegens te derven arbeidsinkomsten moet worden gerangschikt onder de "andere aanspraken uit of in verband met de dienstbetrekking" (zie de in par. 3.4 onder b genoemde aanspraken). Het gevolg hiervan is dat er geen verband is met de uitoefening van een dienstbetrekking, zodat de uitzondering "tenzij de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend" niet aan de orde is. Het heffingsrecht over de afkoopsom komt mitsdien aan Frankrijk en niet aan Nederland toe.
- 4.3.
In zijn verweerschrift merkt de Staatssecretaris op:
"Mocht Uw Raad (...) tot het oordeel komen dat de Hofuitspraak niet in stand kan blijven, dan dient naar mijn mening verwijzing te volgen voor nader onderzoek naar de stelling van de inspecteur dat de twee arbeidscontracten die op 11 juni 1974 zijn gesloten, fiscaalrechtelijk moeten worden beschouwd als één arbeidsovereenkomst, waardoor de uiteindelijk in 1987 afgekochte stamrechtverplichting ook onder [het Verdrag] moet worden toegerekend aan de destijds in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking."
- 4.4.
Verwijzing, zoals door de Staatssecretaris bepleit, is mijns inziens niet noodzakelijk. Immers, de omstandigheid dat de twee op 11 juni 1974 gesloten arbeidscontracten als één overeenkomst moeten worden beschouwd, leidt niet ertoe dat de onderhavige afkoopsom van karakter wijzigt. Het blijft mijns inziens een beloning wegens te derven arbeidsinkomsten die moet worden gerangschikt onder de "andere aanspraken uit of in verband met de dienstbetrekking" (zie hiervóór par. 3.4 onder b). De heffingsbevoegdheid wordt ook in dat geval aan Frankrijk toegewezen.
5.
Conclusie.
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof alsmede die van de Inspecteur en van de navorderingsaanslag.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 10‑08‑2001
Overeenkomst van 16 maart 1973, Trb. 1973, 83.
In mijn conclusie voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296 m.nt. P. Kavelaars, FED 2000/462 m.nt. F.A. Engelen heb ik in par. 3.2 deze bepaling besproken.
Zie blz. 3 van het beroepschrift voor het Hof.
Vertoogschrift, blz. 3.
Zie BNB 1977/30, blz. 169 r. 20 e.v.; BNB 1987/72, blz. 428 par. 6.
Zie voor een bespreking van dit arrest, naast de hiervóór in noot 3 genoemde annotatie van Engelen in FED 2000/462, ook de annotatie in V-N 2000/23.6, blz. 2092 e.v.
Art. 6, lid 1, van dit belastingverdrag luidt: 'Onverminderd het bepaalde [omtrent bestuurdersbeloningen en overheidssalarissen], zijn de inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid slechts belastbaar in de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit deze inkomsten voortvloeien'.
Zie par. 3.3.3.7 e.v.
Uitspraak 10‑08‑2001
Inhoudsindicatie
-
Partij(en)
Nr. 35.761
10 augustus 2001
JV
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (België) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 8 november 1999, nr. 92/02243, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1987 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van f 289.526, zonder verhoging.
Belanghebbende is tegen de navorderingsaanslag in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de navorderingsaanslag gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij verweerschrift zich gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.
De Advocaat-Generaal J.W. van den Berge heeft op 17 oktober 2000 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof alsmede van de navorderingsaanslag.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het beroep in cassatie
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Op grond van een op 11 juni 1974 gesloten arbeidsovereenkomst was belanghebbende tot 1 juli 1981 als beroepsvoetballer in dienst bij een voetbalvereniging (hierna: de vereniging). Bij aanvullende arbeidsovereenkomst van 11 juni 1974 is overeengekomen dat belanghebbende van 1 juli 1981 tot 1 juli 2001 een passende functie in dienstbetrekking zou vervullen bij de vereniging tegen een salaris van f 60.000 per jaar. Omdat de vereniging belanghebbende op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, is belanghebbende bij overeenkomst van oktober 1980 wegens "te derven arbeidsinkomsten" een stamrecht toegekend als bedoeld in artikel 32, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dan wel een aanspraak op periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 11, aanhef en letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972, zoals deze artikelen destijds luidden. De stamrechtverplichting is in oktober 1980 overgedragen aan een vennootschap waarvan belanghebbende directeur en enig aandeelhouder was. Op 31 juli 1987 heeft deze vennootschap haar stamrechtverplichting jegens belanghebbende afgekocht. Belanghebbende was ten tijde van de afkoop woonachtig in Frankrijk.
3.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat Nederland belasting mag heffen over de in 1987 genoten afkoopsom ter zake van het stamrecht, nu vaststaat dat indien het tot een feitelijke uitoefening van de aanvullende arbeidsovereenkomst zou zijn gekomen, deze naar alle waarschijnlijkheid nagenoeg geheel in Nederland zou hebben plaatsgevonden. Tegen dit oordeel richt zich het middel.
3.3.
Het middel bevat in de eerste plaats de klacht dat het Hof is voorbijgegaan aan het betoog van belanghebbende dat het gaat om een vergoeding voor het niet nakomen van de verplichting van de vereniging om na de actieve voetballoopbaan van belanghebbende per 1 juli 1981 een nieuwe dienstbetrekking tot stand te laten komen, welke aanvullende arbeidsovereenkomst los moet worden gezien van de arbeidsovereenkomst van belanghebbende als voetballer. Voorzover de klacht berust op de opvatting dat ingevolge de aanvullende arbeidsovereenkomst nog geen (nieuwe) dienstbetrekking tussen belanghebbende en de vereniging was tot stand gekomen, faalt zij, omdat zij miskent dat, naar in 's Hofs uitspraak besloten ligt, partijen in 1974 een overeenkomst hebben gesloten, ingevolge welke de dienstbetrekking op 1 juli 1981 zou ingaan. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en berust voor het overige op de aan het Hof voorbehouden uitleg van de overeenkomst, die geenszins onbegrijpelijk is. De klacht mist feitelijke grondslag voorzover deze berust op de veronderstelling dat het Hof heeft geoordeeld dat het afgekochte stamrecht ziet op de inkomsten die belanghebbende zou derven wegens de beëindiging van de (oorspronkelijke) arbeidsovereenkomst van belanghebbende als voetballer. Het Hof spreekt immers uitdrukkelijk over de wegens de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst te derven arbeidsinkomsten.
3.4.
Voor het overige betoogt het middel dat het Hof een onjuiste toepassing heeft gegeven aan artikel 15, lid 1, en artikel 22 van het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk van 16 maart 1973 (hierna: het Verdrag). Hieromtrent geldt het volgende.
3.5.
Gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag geldt als uitgangspunt dat in artikel 15 daarvan - of in artikel 17 in het geval van daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer sportbeoefenaars -, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 - worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. In het onderhavige geval gaat het om een schadevergoeding ter zake van gederfde inkomsten uit een arbeidsovereenkomst en kunnen artikel 18 inzake pensioenen en artikel 17 inzake onder meer sportbeoefening buiten beschouwing blijven, nu de stelling van de Inspecteur dat de oorspronkelijke en de aanvullende arbeidsovereenkomst samen als één arbeidsovereenkomst moeten worden gezien, in cassatie niet aan de orde is. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht aan de hand van artikel 15 onderzocht aan welk land de belastingheffing ter zake van de afkoopsom is toegewezen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof bij zijn onderzoek mede artikel 22 van het Verdrag, het zogenoemde restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat de afkoopsom ter zake van het wegens gederfde arbeidsinkomsten toegekende stamrecht valt onder de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van het Verdrag kan mitsdien niet aan de orde komen.
3.6.
Het komt derhalve erop aan of het Hof een juiste toepassing heeft gegeven aan artikel 15 van het Verdrag, en wel het eerste lid van dat artikel, nu het bepaalde in het tweede lid niet aan de orde is. Het middel betoogt dat de in het eerste lid vervatte uitzondering op de heffingsbevoegdheid van de woonstaat Frankrijk hier geen toepassing kan vinden omdat de dienstbetrekking nimmer (in Nederland) is uitgeoefend en de bewoordingen van de uitzonderingsbepaling "tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend" niet toelaten voordelen uit een nimmer uitgeoefende dienstbetrekking daaronder te begrijpen.
3.7.
Het middel faalt ook in zoverre, omdat het op een onjuiste rechtsopvatting berust. Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de arresten van 22 juli 1988, nr. 25075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000, nr. 34361, BNB 2000/296) heeft geoordeeld over uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is te stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen. Bij de beantwoording van de vraag in welk land de dienstbetrekking in de zin van artikel 15, lid 1, van het Verdrag wordt uitgeoefend, gaat het in het geval van een beëindigde dienstbetrekking niet erom in welk land de in de vergoeding begrepen inkomsten door uitoefening van werkzaamheden bij voortzetting van de dienstbetrekking zouden zijn verdiend, maar in welk land de beëindigde dienstbetrekking feitelijk werd uitgeoefend. In het onderhavige geval, waarin het niet is gekomen tot een feitelijke uitoefening van werkzaamheden ingevolge de aanvullende arbeidsovereenkomst doordat de vereniging belanghebbende op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, moet worden uitgegaan van de plaats waar volgens de arbeidsovereenkomst of naar de voorstelling van partijen de dienstbetrekking feitelijk zou worden uitgeoefend. Naar het - in cassatie niet bestreden - oordeel van het Hof was dat Nederland.
3.8.
's Hofs oordeel dat de heffing over de afkoopsom aan Nederland is toegewezen, is derhalve juist. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
- 5.
Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, A.G. Pos, D.H. Beukenhorst en L. Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2001. Bij onstentenis van de griffier wordt dit arrest mede ondertekend door de waarnemend griffier J.M. van Hooff.