HR, 17-10-2008, nr. 43 641

HR, 17-10-2008, nr. 43 641

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 17‑10‑2008

Inhoudsindicatie

Art. 2, lid 1, letter d, Wet VPB 1969; betaaldvoetbalorganisatie in vorm van vereniging drijft een onderneming.

nr. 43.641

17 oktober 2008

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 14 september 2006, nr. 03/01533, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Het geding in feitelijke instantie

Aan belanghebbende is voor het boekjaar 1 juli 1996 tot en met 30 juni 1997 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 12 juli 2007 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, die een organisatie van kapitaal en arbeid vormt waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer, subjectief belastingplichtig is voor de heffing van de vennootschapsbelasting op grond van artikel 2, lid 1, letter d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst tot 1 januari 2007).

3.2. Het eerste middel richt zich tegen dit oordeel met het betoog dat belanghebbende niet streeft naar het stelselmatig behalen van overschotten, omdat belanghebbende de jaarlijkse inkomsten in hun geheel aanwendt voor het optimaliseren van de kwaliteit van de spelersselectie en belanghebbende voorts streeft naar een evenwicht van haar inkomsten en uitgaven. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld - aldus het middel - dat de verkoop van spelers nauw verband houdt met belanghebbendes doel om het voetbalspel tegen betaling te laten bijwonen door toeschouwers. Voorts betoogt het middel dat van een redelijke winstverwachting geen sprake is. Daartoe voert het middel aan dat "de verkoop van spelers" slechts voortkomt uit het feit dat een speler vanwege zijn spel niet in de selectie past of uit pure noodzaak om de begroting aan te vullen. Ten slotte betoogt het middel dat de door het Hof in aanmerking genomen periode te kort is om daaruit te kunnen concluderen dat stelselmatig overschotten zouden worden behaald.

3.3.1. 's Hofs oordeel dat, gelet op het nauwe verband tussen de verkopen van spelers en belanghebbendes doelstelling om tegen betaling de mogelijkheid te bieden tot het bijwonen van voetbalwedstrijden, voor de beoordeling van de subjectieve belastingplicht van belanghebbende mede de opbrengsten uit deze verkopen in aanmerking moeten worden genomen, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Gelet op de onmiskenbare samenhang tussen het aanbieden van voetbalwedstrijden op zo hoog mogelijk niveau enerzijds, en het aan- en verkopen van spelers anderzijds, is dit oordeel niet onbegrijpelijk. Het middel faalt in zoverre.

3.3.2. Voor zover het middel betoogt dat van winststreven geen sprake is omdat overschotten worden aangewend voor het kopen van spelers en voor vorming van een garantievermogen, faalt het eveneens. Het Hof behoefde zich van zijn oordeel over het winststreven van belanghebbende niet te laten weerhouden door hetgeen belanghebbende had aangevoerd omtrent de bestemming van de overschotten (vgl. HR 6 december 1989, nr. 25889, BNB 1990/91).

3.3.3. Het middel klaagt voorts dat het Hof voor de beoordeling van de subjectieve belastingplicht van belanghebbende een periode in aanmerking heeft genomen van twee jaar en dat een zodanige periode voor die beoordeling te kort is. Het middel faalt in zoverre wegens gebrek aan feitelijke grondslag, aangezien het Hof bij die beoordeling niet enkel het in de boekjaren 1995/1996 en 1996/1997 behaalde resultaat in de beschouwing heeft betrokken. Het Hof heeft immers ook - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de in de boekjaren 1995/1996 en 1996/1997 gerealiseerde overschotten niet incidenteel van karakter waren, waarin besloten ligt het oordeel dat te verwachten viel dat dergelijke overschotten ook in latere boekjaren zouden worden gerealiseerd.

3.4. De middelen kunnen voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer P.J. van Amersfoort als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 oktober 2008.

Beroepschrift 17‑10‑2008

Hoogedelachtbaar college,

Namens onze cliënte, [X] (hierna aan te duiden met: […]), hebben wij de eer u de motivering te doen toekomen van het beroep in cassatie, aangetekend tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch (hierna aangeduid als Hof) met betrekking tot de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te [P] op het bezwaar ingediend tegen de aanslag vennootschapsbelasting over het boekjaar 1996/1997.

Naar aanleiding van uw schrijven d.d. 24 oktober 2006 hebben wij de eer het navolgende op te merken.

Als middelen van cassatie dragen wij voor:

I.

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 2 lid 1 letter d jo artikel 4, aanhef, onderdeel a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en/of artikel 8:77 van de Algemene Wet Bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ten onrechte als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting wordt aangemerkt, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

II.

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 2 lid 1 letter d jo artikel 4, aanhef, onderdeel a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en/of artikel 8:77 van de Algemene Wet Bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de belastingplicht ten aanzien van belanghebbende moet ingaan vanaf 1 juli 1994, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

III.

Schending van het Nederlandse recht, met name de rechtsbeginselen, meer in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting ten aanzien van belanghebbende moet ingaan vanaf 1 juli 1994, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Vaststaande feiten

•

Aan [X] zijn aangiftebiljetten vennootschapsbelasting 1994/1995, 1995/1996 en 1996/1997 uitgereikt;

•

Deze aangiftebiljetten zijn ingevuld en ingediend, met in de bijlage bij het aangiftebiljet de opmerking dat [X] van mening is dat zij over de onderhavige boekjaren niet vennootschapsbelastingplichtig was en dat de biljetten slechts zijn ingediend vanwege de omstandigheid dat artikel 8 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen zulks voorschrijft;

•

Gedagtekend 2 maart 1999 heeft gemachtigde namens [X] een brief geschreven aan de Belastingdienst, waarin gemotiveerd werd aangegeven waarom [X] van mening is dat geen sprake kon zijn van belastingplicht;

•

De aanslag vennootschapsbelasting 1994/1995 werd op 31 maart 1999 opgelegd; hiertegen is geen bezwaar aangetekend vanwege het ontbreken van enig belang;

•

Op 15 maart 2000 heeft de Belastingdienst een aanslag vennootschapsbelasting 1995/1996 vastgesteld, waartegen gemachtigde bezwaar heeft aangetekend en vervolgens beroep heeft ingesteld;

•

Op 29 april 2003 is belanghebbende met betrekking tot dit beroep niet ontvankelijk verklaard. Reden hiertoe was dat de Inspecteur de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift heeft verlengd. De rechtbank heeft geoordeeld dat de inspecteur hiertoe niet bevoegd was;

•

Het beroepschrift, het verweerschrift van de inspecteur, de pleitnota's namens belanghebbende en de inspecteur alsmede de uitspraak op het beroep hebben wij in bijlage 3 tot en met 7 opgenomen;

•

Op 31 oktober 2000 heeft de Belastingdienst een aanslag vennootschapsbelasting 1996/1997 vastgesteld, waartegen gemachtigde bezwaar heeft aangetekend;

•

Op 7 december 2000 heeft gemachtigde bezwaar aangetekend tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1996/1997;

•

Op 12 mei 2003 heeft de Inspecteur uitspraak gedaan op het aangetekende bezwaar en het bezwaar afgewezen.

Toelichting op het eerste middel

Een onderneming wordt gedreven indien een organisatie van kapitaal en arbeid door deelname aan het maatschappelijk verkeer beoogt winst te behalen. Onder het drijven van een onderneming wordt op grond van artikel 4 van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 tevens verstaan het verrichten van een werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met personen en/of lichamen die onderworpen zijn aan een belasting naar de winst.

Toepassing van deze criteria leidt ertoe, dat in casu sprake zou kunnen zijn van belastingplicht indien hetzij een winststreven zou bestaan, dan wel voldaan zou worden aan het concurrentiecriterium.

Winststreven

Voor het streven naar winst is het noodzakelijk dat stelselmatig naar overschotten wordt gestreefd en dat deze overschotten, ook objectief bezien, redelijkerwijs te verwachten waren.

Wij zijn van mening dat niet kan worden geconcludeerd, dat [X] streeft naar het stelselmatig behalen van overschotten. In beginsel worden de jaarlijkse inkomsten in haar geheel aangewend voor het optimaliseren van de kwaliteit van de spelersselectie, waarbij ernaar wordt gestreefd, dat inkomsten en uitgaven met elkaar in evenwicht zijn. Het bleek in de praktijk zo te zijn dat de jaarlijkse uitgaven hoger zijn dan de jaarlijkse inkomsten, hetgeen via incidentele baten (i.c. spelersverkopen) moet worden gecompenseerd.

Het Hof oordeelt naar ons idee ten onrechte dat de verkoop van spelers nauw verband houdt met het doel van de belanghebbende om het voetbalspel tegen betaling te laten bijwonen door toeschouwers.

De doelstelling van[X]is immers het niveau van de spelersgroep op een bepaald niveau te brengen en te houden. De verkoop van spelers komt slechts voort uit het feit dat een speler vanwege zijn spel niet in de selectie past of uit pure noodzaak om de begroting aan te vullen.

Gezien de doelstelling van [X]staat verder buiten kijf dat eventuele hogere inkomsten zullen leiden tot hogere uitgaven, teneinde de kwaliteit van de personeelsgroep en daarmede ook het spelniveau te verhogen.

Op basis van het voorgaande concluderen wij dan ook dat bij [X] geen sprake kan zijn van objectief te verwachten winst.

Op grond van jurisprudentie geldt daarnaast dat indien structureel een overschot behaald zou zijn c.q. worden, een vermoeden van een winststreven ontstaat. Dat wil niet zeggen dat alsdan per definitie een winststreven aanwezig is, doch dat een vermoeden daartoe bestaat.

[X]heeft in het verleden resultaten behaald die het best kunnen worden omschreven als structureel licht negatief, zodat evenmin op basis van de behaalde resultaten tot een winststreven kan worden geconcludeerd. Bij de jaarlijkse aanvraag voor de licentie bij de KNVB diende een derde te verklaren aansprakelijk te zijn voor de tekorten in de begroting. Zonder een dergelijke verklaring werd de licentie niet eens verstrekt. Deze aansprakelijkheid heeft ertoe geleid, dat ultimo boekjaar 1993/1994 [X] een schuld had aan [L] B.V., waarmee de negatieve exploitatie uit de voorgaande jaren werd gefinancierd.

Zoals reeds eerder opgemerkt, werden deze negatieve resultaten gefinancierd door een derde die zich borg stelde voor de exploitatietekorten.

Het simpele feit dat in de boekjaren 1995/1996 en 1996/1997 een positief resultaat is behaald, kan naar onze mening niet leiden tot de conclusie dat stelselmatig overschotten zouden worden behaald, zeker niet indien de voorafgaande jaren in de beschouwing worden betrokken.

Het Hof concludeert in haar overweging 4.7 naar onze mening onterecht dat de groei van het vermogen van belanghebbende gedurende de periode 1 juli 1994 tot en met 1 juli 1997 afgeleid kan worden dat belanghebbende naar winst streefde.

Immers, een referentieperiode van twee jaar — met daarin optredende incidentele baten — zal nooit tot conclusies kunnen leiden omtrent het structureel en stelselmatig behalen van positieve resultaten.

Indien dit wèl het geval zou zijn, zou de vraag zich opdringen of na een enkel verliesjaar de onderworpenheid aan vennootschapsbelasting wederom zou komen te vervallen, met alle hieraan verbonden fiscale gevolgen (geen carry back etc.).

Toelichting op het tweede middel

Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en geoordeeld dat belanghebbende vanaf 1 juli 1994 aangemerkt dient te worden als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting. Wij menen dat de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting niet kan ingaan vóór het boekjaar 1997/1998.

Op 19 juli 1996 begon het oriënterend (!!) onderzoek naar de belastingplicht van BVO's. Tot dat moment was [X]de stellige overtuiging toegedaan dat zij niet belastingplichtig was. De conclusie van de Belastingdienst dat sprake zou zijn van onderworpenheid aan vennootschapsbelasting kwam dan ook als een volslagen verrassing, temeer omdat werd geconcludeerd dat reeds bij aanvang van het onderzoek al meer dan twee jaren belastingplicht zou bestaan.

Een dergelijke ingrijpende wijziging in de fiscale situatie, met dermate verstrekkende gevolgen dient naar onze mening te worden ingevoerd na verloop van een zekere overgangsperiode, op een in de toekomst gelegen tijdstip. Indien om bijzondere redenen een langere overgangsperiode niet wenselijk geacht zou worden, is het vroegst mogelijke ingangstijdstip gelegen op 1 juli 1997, de aanvang van het boekjaar volgend op de aankondiging van het orëinterend onderzoek.

Indien een lichaam belastingplichtig is, moet het toch in ieder geval in de gelegenheid zijn om bijvoorbeeld:

•

haar administratie zodanig in te richten dat de voor de heffing van vennootschapsbelasting van belang zijnde gegevens hieraan kunnen worden ontleend;

•

rekening te houden met verschuldigde vennootschapsbelasting in de bedrijfsvoering en met de mogelijkheid om deze claim in de prijzen door te berekenen;

•

rekening te houden met verschuldigde vennootschapsbelasting bij het opstellen van de begroting en bij het bepalen van de hoogte van de mogelijke herinvesteringen en de hoogte van overige uitgaven, zeker bezien in het kader van de liquiditeitenprognose en liquiditeitspositie.

Alhoewel de fiscale vraagstelling afwijkt, zien wij met betrekking tot het ingangstijdstip toch zeker overeenkomsten met het ‘Campina-arrest’ (uitspraak in kort geding Rechtbank 's‑Gravenhage 9 juli 1993, KG 93/0541 en Hof 's‑Gravenhage, Eerste Kamer B, 23 februari 1995, nr. 93/1284), waarin eveneens sprake is van een overgangstermijn opdat contribuabele zich aan wijzigingen in de fiscale randvoorwaarden kan aanpassen.

Toelichting op het derde middel

Opgewekt vertrouwen met betrekking tot winststreven, op basis van resolutie BNB 1971/144 In de resolutie van 3 mei 1971, nr. B71/3809, BNB 1971/144 wordt gesteld dat BVO's slechts vennootschapsbelastingplichtig zijn in uitzonderingsgevallen, bijvoorbeeld indien door de exploitatie van een stadion mocht blijken dat de verenigingen winst beogen.

Deze uitzonderingssituatie ziet naar onze mening slechts op het primaire winststreven, waarbij de winst een doel op zich is en niet in dienst staat van een ander doel van de organisatie.

Met primair winststreven wordt in casu bedoeld het winststreven als doel van de onderneming. Indien een primair winststreven wordt beoogd, zou zonder dat winst wordt behaald de betreffende activiteit niet worden uitgevoerd. Voor een nadere invulling van primair en afgeleid winststreven verwijzen wij naar de aantekening van prof. dr. J.E.A.M. van Dijk bij FED 1986/1000, (bijlage 8).

Wij merken hierbij op dat [X] ook zou deelnemen aan professionele voetbalcompetities, indien geen winst wordt behaald; ter staving van deze stelling hoeven wij immers slechts naar het verleden te verwijzen. Indien bij [X] een winststreven aanwezig zou worden geacht kan naar onze mening dan ook slechts sprake zijn van een afgeleid winststreven.

Wij zijn van mening dat de uitzonderingssituatie als omschreven in de resolutie ziet op het primaire winststreven, om de volgende redenen:

•

Naar aanleiding van een uitspraak van de Raad van Beroep te Amsterdam 13 juni 1946, B nr. 8252 inzake de belastingplicht van een voetbalvereniging, deelt de Staatssecretaris mede, dat ‘de aanwezigheid van een ‘bedrijf’ afhangt van de wijze waarop de vereniging het stadion exploiteert, met andere woorden of dit in enigszins belangrijke mate bijvoorbeeld aan derden wordt verhuurd, hetzij voor het beoefenen van de voetbalsport of andere sporten, hetzij voor niet op sportgebied liggende doeleinden.’

De staatssecretaris bedoelt hiermee duidelijk een nevenactiviteit, bestaande uit de exploitatie van een stadion met als (primair) doel het behalen van winst.

Dit primaire winststreven is vervolgens ondergeschikt aan het eigenlijke doel (het beoefenen van de voetbalsport). In de resolutie heeft de staatssecretaris naar onze mening dan ook duidelijk het oog op het primaire winststreven, waarbij de winst als zodanig een doel op zich is.

•

Er is op 4 maart 1997 door de Belastingdienst te [S] onderzoek ingesteld, onder meer naar de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van de supportersvereniging. Ook uit het feit dat het onderzoek zich hiertoe heeft beperkt, blijkt duidelijk dat de resolutie blijkbaar bedoelt dat belastingplicht slechts aan de orde kan zijn indien met een nevenactiviteit een primair winststreven wordt beoogd.

De resolutie BNB 1971/144 laat derhalve slechts belastingheffing toe bij BVO's in uitzonderingsgevallen, waarin met nevenactiviteiten primair winst wordt nagestreefd.

Aangezien dit bij [X] niet het geval is en de bedoelde resolutie nog steeds niet is ingetrokken, zijn wij van mening dat [X] erop mag vertrouwen dat nog immer geen sprake kan zijn van vennootschapsbelastingplicht voor [X] en in ieder geval in het boekjaren 1994/1995, 1995/1996 en 1996/1997 geen sprake is van vennootschapsbelastingplicht.

Het Hof oordeelt ten onrechte dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende alleen met die nevenactiviteiten overschotten zou hebben behaald en niet met het tegen betaling laten bijwonen van het voetbalspel door toeschouwers. De resultaten behaald met de verkoop van spelers zijn immers de enige oorzaak van de behaalde winsten, hetgeen door beide procespartijen in de Hofprocedure is erkend en onderschreven.

Zoals reeds eerder aangegeven zijn wij van mening dat de verkoop van spelers tot een incidentele bate leidt en slechts plaatsvindt om de tekorten in de begroting aan te vullen.

Naar ons idee is de verkoop van een speler niet nauw verbonden met het tegen betaling laten bijwonen van het voetbalspel door toeschouwers.

Conclusie

Onze conclusie luidt dat de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch niet in stand kan blijven wegens schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder artikel 2 lid 1 letter d jo artikel 4, aanhef, onderdeel a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en/of artikel 8:77 van de Algemene Wet Bestuursrecht en het vertrouwensbeginsel, Op grond van het vorenstaande zijn wij van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Conclusie 17‑10‑2008

Inhoudsindicatie

Art. 2, lid 1, letter d, Wet VPB 1969; betaaldvoetbalorganisatie in vorm van vereniging drijft een onderneming.

Nr. 43 641

mr. P. J. Wattel

12 juli 2007

Derde Kamer A

Aanslag Vpb 1996/1997

Conclusie inzake

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Feiten en loop van het geding

1.1 De belanghebbende is een vereniging die zich volgens haar statuten ten doel stelt

'het beoefenen van het voetbalspel en/of andere takken van sport, met inachtneming van de christelijke beginselen'.

Dit doel wordt verwezenlijkt door:

- het houden van oefeningen en het spelen van wedstrijden;

- het inrichten, in stand houden en exploiteren van een of meer sportterreinen;

- alle overige wettige en geoorloofde middelen die bevorderlijk zijn voor het bereiken van dit doel.

1.2 De belanghebbende beschikt voor wedstrijden over de sportaccommodatie 'K' te Z. Toeschouwers kunnen de wedstrijden tegen betaling bijwonen. Behalve uit deze toegangsgelden verwerft de belanghebbende inkomsten uit shirtreclame, sponsoring, opbrengst van de business club, televisiegeld en "verkoop" van spelers aan andere clubs. Incidenteel behaalt zij nog andere, relatief kleine inkomsten.

1.3 Vanaf haar oprichting neemt de belanghebbende deel aan competities onder de auspiciën van de sectie Betaald Voetbal van de Koninklijke Nederlandse Voetbal Bond (hierna: KNVB). Om in aanmerking te komen voor (de jaarlijkse verlenging van) de licentie om betaald voetbal te spelen, moet de belanghebbende voldoen aan de door de KNVB gestelde eisen. Deze eisen zijn vastgelegd in het 'Licentiereglement ten behoeve van de sectie betaald voetbal' van 17 februari 1986 van de KNVB (hierna: het licentiereglement). De artikelen 9 en 10 van dat reglement luiden, voor zover hier van belang:

"Artikel 9

1. Ter verkrijging van een licentie dienen clubs te voldoen aan de volgende voorwaarden:

(...)

f. de club dient jaarlijks en voorts als het bestuur betaald voetbal dit noodzakelijk acht over haar financiële positie en draagkracht aan het bestuur betaald voetbal verslag te doen met gebruikmaking van onder andere een daartoe door het bestuur betaald voetbal voor te schrijven model-begroting en model-jaarrekening. De jaarrekening dient te zijn voorzien van een verklaring van een register-accountant;

g. de onder f. bedoelde taakstellende begroting, alsmede de onder i. bedoelde liquiditeitsprognose dienen telkens vooraf door het bestuur betaald voetbal te zijn goedgekeurd;

(...)

Sanering

Artikel 10

1. Het bestuur betaald voetbal is bevoegd zonodig een club te verplichten door het bestuur nader aan te geven maatregelen te nemen ter sanering van een vermogenstekort.

2. a. Een club is voorts verplicht saneringsmaatregelen te nemen, wanneer het exploitatieresultaat negatief afwijkt van de begroting en als gevolg hiervan een negatieve vermogenspositie ontstaat

b. De club is verplicht het onder a. bedoelde saneringsplan vooraf ter goedkeuring aan het bestuur betaald voetbal voor te leggen, die bevoegd is het plan aan te passen en het saneringsplan als definitief vast te stellen of bij gebreke hiervan te verwerpen.

(...)."

De financiële paragraaf licentiesysteem betaald voetbal (een bijlage bij het licentiereglement), bevattende basisregels voor de richtlijnen als bedoeld in artikel 2, lid 2, van het licentiereglement, vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:

"1. Algemeen

DOELSTELLING.

De belangrijkste doelstelling van het licentiesysteem is om met de in het licentiereglement gegeven middelen de continuïteit van het betaald voetbal in Nederland te waarborgen.

Met het oog op die doelstelling liggen aan het licentiesysteem de volgende twee uitgangspunten ten grondslag:

1. iedere bvo moet over een positief of tenminste een nihil vermogen beschikken;

2. iedere bvo moet in principe over een sluitende exploitatie beschikken.

Uit beide uitgangspunten volgt dat aan een bvo bepaalde eisen van rentabiliteit en solvabiliteit gesteld moeten worden.

VERPLICHTINGEN BVO'S.

Om een beeld te kunnen krijgen van de financiële huishouding van elke bvo legt het licentiesysteem aan de bvo's een aantal verplichtingen op.

De belangrijkste daarvan zijn de verplichtingen om:

- Jaarlijks een taakstellende begroting in te zenden al dan niet vergezeld van een liquiditeitsprognose voor zover het Bestuur Betaald Voetbal zulks nodig acht en voorzien van een verklaring van aannemelijkheid door de registeraccountant (artikel 9, lid 1 sub f);

en

- de jaarrekening in te zenden voorzien van een verklaring van een registeraccountant (artikel 9, lid 1 sub f).

Voorts legt het Bestuur Betaald Voetbal conform zijn in artikel 11 lid 1 neergelegde bevoegdheid de bvo's bij het verlenen van de licentie de voorwaarde op om:

- een tussentijdse resultatenrekening in te dienen voorzien van een aannemelijkheidsverklaring van een registeraccountant.

(...)

3. Vermogen

Hieronder bevindt zich de post kapitaal, waarin de gecumuleerde exploitatieresultaten uit voorgaande jaren zijn begrepen. Het resultaat van het laatste boekjaar wordt apart vermeld. Deze twee posten tezamen vormen het vermogen in enge zin. De reserve vergoedingssommen geeft met het vermogen in enge zin het totale vermogen aan.

Bvo's die een negatief vermogen hebben, dienen dit zo spoedig mogelijk, maar in ieder geval binnen drie seizoenen terug te brengen tot nihil.

4. Continuïteit en liquiditeit

Indien de continuïteit van de bvo gevaar dreigt te lopen wordt de in artikel 9 lid 1 sub i, bedoelde liquiditeitsprognose geëist.

Indien een bvo ook op termijn er niet in slaagt tot een sluitende exploitatie en een positief (of nihil) vermogen te komen zodat gesproken kan worden van een bedreiging van de continuïteit, kunnen de maatregelen als bedoeld in artikel 3, lid 1, worden opgelegd."

1.4 De rijksbelastingdienst en het Ministerie van Financiën zijn zich vanaf 1991 gaan verdiepen in de vennootschapsbelastingplicht van de KNVB. Met ingang van 1 januari 1994 wordt diens Sectie betaald voetbal op grond van art. 2, lid 1, onderdeel d, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) aangemerkt als binnenlands belastingplichtige. Tijdens de daaraan voorafgaande besprekingen kwam ook aan de orde de rol die de KNVB vervult ten aanzien van sponsorgelden, televisiegelden en SNS(1)-bijdragen. Ten aanzien van deze baten treedt de KNVB in de onderzochte jaren op als vertegenwoordiger van de clubs. De met de KNVB gevoerde besprekingen deden de vraag rijzen of en in hoeverre ook de voetbalclubs belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Een groot deel van de door de KNVB ontvangen gelden wordt direct doorbetaald aan de clubs die betaald voetbal spelen. Bij de KNVB bestond de vrees dat de aandacht in de media voor de hoge televisiegelden waarvan sprake was tijdens onderhandelingen met het nieuwe televisiekanaal 'Sport 7' voor individuele inspecteurs aanleiding zou zijn om aangiftebiljetten vennootschapsbelasting uit te reiken aan betaald voetbal organisaties (hierna: BVO's). De KNVB heeft deze kwestie aan de orde gesteld tijdens een bespreking op het Ministerie van Financiën op 22 november 1995. Tussen het Ministerie van Financiën en de KNVB is afgesproken dat geen individuele acties op dit punt ondernomen zullen worden, maar dat beoordeling van de vennootschapsbelastingplicht van de betaald voetbal organisaties op gecoördineerde wijze plaats zal vinden. De directeur-generaal der belastingen heeft op 21 mei 1996 de KNVB medegedeeld dat bij de BVO's een oriënterend onderzoek ingesteld zou worden ter beantwoording van de vraag of zij al dan niet subjectief belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting.

1.5 Op 19 juli 1996 is de BVO's, onder wie de belanghebbende, schriftelijk door de rijksbelastingdienst verzocht om in het kader van het oriënterende onderzoek naar hun vennootschapsbelastingplicht informatie te verschaffen.

1.6 Tijdens een bespreking tussen de rijksbelastingdienst en het Ministerie van Financiën enerzijds en de KNVB anderzijds, heeft de KNVB voorgesteld de penningmeesters van de BVO's en hun adviseurs fiscaal voor te lichten. De KNVB heeft daarvoor op 17 juli 1996 uitnodigingen verzonden voor een voorlichtingsbijeenkomst die op 2 september 1996 heeft plaatsgevonden. De uitnodiging vermeldde dat de rijksbelastingdienst een oriënterend onderzoek naar de vennootschapsbelastingplicht van de BVO's zou instellen. Zowel in des fiscus' brief van 19 juli 1996 met verzoek om informatie, als tijdens de voorlichting op 2 september 1996, zijn de aanleiding, het doel en de organisatie van het oriënterende onderzoek toegelicht.

1.7 Over de genoemde voorlichtingsbijeenkomst wordt in de notulen van een bestuursvergadering van de belanghebbende van 7 september 1996 onder meer het volgende vermeld:

"HA, JD en B van C hebben de voorlichtingsbijeenkomst van de KNVB inzake de eventuele vennootschapsbelastingplicht van de BVO's bezocht. Duidelijk werd dat de belastingdienst van mening is dat deze verplichting bestaat. Er wordt weliswaar nog een onderzoek gedaan, maar de conclusie lijkt vast te staan. De discussie zal zich toespitsen op de ingangsdatum en op de vertaling van de commerciële begrotings- en rekeningscijfers naar fiscale cijfers. De BVO's worden verzocht hun op- of aanmerkingen daarover aan de KNVB door te geven."

1.8 Het bedoelde oriënterende onderzoek heeft geresulteerd in een rapport. Dat rapport is op een voorlichtingsbijeenkomst voor de penningmeesters en adviseurs van de BVO's op 2 februari 1998 toegelicht door de directeur-generaal der belastingen en de rapporteurs. Op 16 maart 1998 is aan alle BVO's, dus ook aan de belanghebbende, een exemplaar van het openbare gedeelte van het onderzoeksrapport toegezonden. Voorts zijn op 6 februari 1998 aan alle BVO's aangiftebiljetten vennootschapsbelasting uitgereikt voor de boekjaren 1994/1995, 1995/1996 en 1996/1997.

1.9 Het openbare gedeelte van het rapport heeft als titel 'Gedeelte van het Eindrapport vennootschapsbelasting inzake oriënterend onderzoek belastingplicht Betaald Voetbal Organisaties' en luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:

"6. Samenvatting, Conclusies en Aanbevelingen voor de toekomst

6.1. Samenvatting

(...)

Belastingplicht:

Op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB zijn verenigingen en andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen binnenlands belastingplichtig, indien en voorzover zij een onderneming drijven. Een organisatie van kapitaal en arbeid is bij de BVO's aanwezig in de vorm van bedrijfsmiddelen en arbeid. Voorts is er sprake van een winststreven door het begroten van positieve resultaten. Immers, de BVO's mogen niet negatief begroten om hun licentie te behouden. Het gaat niet alleen meer om het spel voetbal maar de BVO's zijn commerciële bedrijven geworden met het bijbehorende winststreven. In die optiek is het voor een BVO niet mogelijk om jarenlang verlies te lijden omdat ze dan haar bestaansrecht verliest. Derhalve zijn alle BVO's naar onze mening belastingplichtig op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB.

Indien er gekeken wordt naar de behaalde resultaten overeenkomstig BNB 1955/299 (indien er min of meer regelmatig winsten worden behaald, is ook voldaan aan het vereiste van winststreven) zijn er 11 BVO's belastingplichtig op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB. Ten aanzien van de fiscale resultaten is een duidelijke tweedeling te constateren tussen de eredivisie en de eerste divisie. In het laatste onderzochte boekjaar behaalden de 18 eredivisie deelnemers een gezamenlijk fiscaal resultaat van ruim fl 80 miljoen. De eerste divisie slechts een negatief resultaat van ruim fl 1 miljoen. Over de 4 onderzochte boekjaren bezien, behaalden 7 van de 18 eredivisie BVO's in 3 jaren een positief resultaat. In de eerste divisie behaalden 4 van de 18 BVO's gedurende 3 van 4 onderzochte jaren een positief resultaat.

Indien er geen sprake zou zijn van belastingplicht op grond van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB, zijn wij de mening toegedaan dat alle 36 BVO's buiten het veld van het betaalde voetbal in concurrentie treden met organisaties welke zich bezig houden met het organiseren van (mega-)amusement, wat ten koste gaat van deze organisaties. Artikel 4 letter a Wet VpB introduceert voor werkzaamheden waardoor uiterlijk in concurrentie getreden wordt met belastbare ondernemingen, het onweerlegbare vermoeden van winststreven. Derhalve zijn alle BVO's op grond van artikel 4 letter a Wet VpB belastingplichtig.

Ingangstijdstip

Er zijn een aantal tijdstippen voor aanvang van de belastingplicht denkbaar. In eerste instantie zou naar onze mening gekozen moeten worden voor een ingangstijdstip van 1 juli 1994. Volgens artikel 11 lid 3 AWR vervalt de bevoegdheid van de inspecteur tot het vaststellen van de aanslag door verloop van 3 jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Over het boekjaar 1994/1995 is de belastingschuld ontstaan op 30 juni 1995. Derhalve heeft de inspecteur tot 1 juli 1998 de tijd een primitieve aanslag op te leggen over dit belastingtijdvak. Door te kiezen voor dit ingangstijdstip is er tevens gelegenheid om de belastingplicht op een zorgvuldige wijze te introduceren bij de BVO's en de heffers c.q. klantcoördinatoren binnen de belastingdienst.

Overige aspecten:

Bij sommige BVO's is de amateurafdeling verweven in de betaaldvoetbalafdeling. Teneinde de amateurafdeling buiten de heffing van VpB te houden zal deze gescheiden geadministreerd en gerapporteerd dienen te worden.

Er zijn verschillende "steunstichtingen" waaraan het (economisch) eigendom van de spelers is overgedragen. Ook zijn er "steunstichtingen" te onderkennen waarin opbrengsten uit TV-rechten, sponsoring, reclameborden en merchandising zijn ondergebracht. Deze stichtingen zullen mogelijk door de verwevenheid met de BVO als transparant beschouwd dienen te worden waardoor de resultaten bij de BVO belast worden, ofwel op grond van de eigen activiteiten zelfstandig in de heffing VpB betrokken te worden.

Tot slot zijn in hoofdstuk 5. de recente ontwikkelingen ten aanzien van het Bosman-arrest, Sport7 en de Eredivisie N.V. geschetst.

6.2. Conclusies

Samenvattend zijn de conclusies zoals wij die naar aanleiding van ons onderzoek getrokken hebben als volgt weer te geven:

1 Op basis van artikel 2 lid 1 letter d Wet VpB zijn alle 36 BVO's belastingplichtig voor de VpB omdat er een winststreven te constateren is. Overigens treden alle 36 BVO's buiten het veld van betaald voetbal in concurrentie met organisaties welke zich bezig houden met het organiseren van mega amusement waardoor alle BVO's ook op basis van artikel 4 letter a Wet VpB belastingplichtig zijn voor de VpB.

2 Er kan geen vertrouwen ontleend worden aan punt 3 van de resolutie van 3 mei 1971 (BNB 1971/144). Hierin is immers opgenomen dat voetbal- en andere sportverenigingen in het algemeen niet aan de VpB onderworpen zijn, tenzij mocht blijken dat er winst beoogd wordt.

3 Als ingangstijdstip voor de belastingplicht voor de VpB moet naar onze mening gekozen worden voor 1 juli 1994. Over het boekjaar 1994/95 kan de inspecteur tot 1 juli 1998 een primitieve aanslag opleggen. Dit geeft tevens de gelegenheid voor een zorgvuldige introductie bij zowel de BVO's als binnen de belastingdienst."

1.10 De belanghebbende heeft voor het boekjaar 1996/1997 - onder protest - aangifte gedaan naar een belastbare winst ad ƒ 1.602.310. De Inspecteur heeft een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag ad ƒ 11.623.498. Het tegen die aanslag ingestelde bezwaar is door de Inspecteur afgewezen. Tegen die uitspraak op bezwaar heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

1.11 De door de belanghebbende aangegeven belastbare bedragen over de jaren 1994/1995, 1995/1996 en 1996/1997 zijn na een boekenonderzoek door de fiscus als volgt gecorrigeerd (in guldens):

1994/1995 1995/1996 1996/1997

Aangegeven belastbaar bedrag -3.658.101 -2.419.356 1.602.310

Correcties

TV-rechten 803.234 734.333 10.949.933

Licentie 200.000 200.000 200.000

Merkenrecht 100.000 100.000 100.000

Spelers 1.341.040 3.244.050 -2.549.139

Aangegeven Oort -8.255 -16.131 -12.334

Werkelijk Oort 17.773 25.320 21.180

Artikel 14 1.374.773

Deelnemingsvrijstelling -32.421 -93.800 -63.225

Belastbaar bedrag -1.236.730 1.774.416 11.623.498

Het resultaat 1995/1996 bevat een incidentele, buitengewone last ad ƒ 2.438.701 ten gevolge van de effecten van het zogenoemde Bosman-arrest(2). Het vermogen van de belanghebbende bedroeg per 1 juli 1994 ƒ 502.284 negatief, per 1 juli 1995 ƒ 1.724.366 negatief, per 1 juli 1996 ƒ 129.436 en per 1 juli 1997 ƒ 11.813.581. De opbrengsten uit de afkoop van spelerscontracten bedroegen:

Boekjaar:

Boekjaar: Opbrengst (guldens)

1994/1995 2.773.960

1995/1996 9.925.500

1996/1997 13.833.650

1997/1998 5.941.389

1988/1999 1.226.519

1999/2000 15.408.000

2000/2001 17.613.421

2001/2002 837.410

1.12 Belanghebbendes commerciële resultaten zijn, na correctie van de cijfers volgens de KNVB-richtlijnen, als volgt vastgesteld (in guldens):

1992/1993 1993/1994 1994/1995 1995/1996

Resultaten volgens de KNVB-richtlijnen 0 0 0 80.000

Plus: Fiscale boekwinst spelers 3.075.000 250.000 2.036.800 6.180.000

Minus: Transferkosten spelers 775.000 1.259.000 1.697.143 1.431.876

Commercieel resultaat 2.300.000 -1.009.000 339.657 4.748.125

1.13 De belanghebbende heeft haar activa en passiva per 1 juli 1997 overgedragen aan een naamloze vennootschap.

1.14 Over 1994/1995 is aan de belanghebbendes met dagtekening 31 maart 1999 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, waartegen zij geen bezwaar heeft aangetekend wegens het ontbreken van belang (in dat boekjaar is een verlies geleden). Met dagtekening 15 maart 2000 is aan haar een aanslag 1995/1996 opgelegd, waartegen zij wel in bezwaar is gegaan. Haar beroep tegen de afwijzende uitspraak op bezwaar is bij mondelinge uitspraak van het Hof van 29 april 2003, kenmerk 00/03244, ongegrond verklaard wegens formele gebreken. De belanghebbende is de enige BVO die haar subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting heeft bestreden.

2 Het geschil voor het Hof(3)

2.1 Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in de eerste plaats in geschil of de belanghebbende subjectief belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, met name of zij subjectief en objectief winst beoogt en of zij in concurrentie treedt met belastingplichtige ondernemers. Het Hof overwoog daaromtrent:

"4.1. De belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk bevestigd, dat niet in geschil is dat de belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer en dat zij een organisatie van kapitaal en arbeid vormt. Aldus spitst vraag I zich toe op het antwoord op de vraag of de belanghebbende naar winst streeft en of deze winst redelijkerwijs ook verwacht kon worden.

4.2. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld, dat de activiteiten van de belanghebbende, een zogenoemde Betaald Voetbal Organisatie (BVO), bestaan uit:

- het spelen van (voetbal)wedstrijden en het tegen betaling laten bijwonen door toeschouwers van die wedstrijden;

- shirtreclame;

- sponsoring;

- het exploiteren van de businessclub;

- het ontvangen van televisiegelden;

- het realiseren van verkoopresultaten bij de overgang van spelers naar andere clubs; en

- incidentele activiteiten, die een kleine bron van inkomsten vormen.

De belanghebbende heeft in het onderhavige boekjaar de beschikking over een sportaccommodatie in Z, genaamd 'K'.

(...)

4.5. Het Hof verwerpt het betoog van de belanghebbende, dat voor de beoordeling van de subjectieve belastingplicht de opbrengsten uit de verkopen van de spelers buiten beschouwing moeten blijven. Naar het oordeel van het Hof, houdt de verkoop van de spelers dermate nauw verband met het doel van de belanghebbende om het voetbalspel tegen betaling te laten bijwonen door toeschouwers dat met het oog op de beoordeling van de subjectieve belastingplicht de vorenbedoelde opbrengsten behoren tot het resultaat van de voor die belastingplicht in aanmerking te nemen activiteiten.

4.6. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de onder 2.11 (zie onderdeel 1.11 van deze conclusie; PJW) vermelde ontwikkeling van het resultaat van de belanghebbende en de groei van haar vermogen van 1 juli 1994, fl. 502.284,= negatief, tot fl. 11.813.581,= per 1 juli 1997, dat, beoordeeld naar de feiten en omstandigheden van het onderhavige boekjaar, de belanghebbende naar winst streefde en dat deze winst ook redelijkerwijs te verwachten viel. Weliswaar streefde de belanghebbende kennelijk niet naar winstmaximalisatie, maar de belanghebbende streefde met allerlei, onder 4.2 vermelde, activiteiten naar zoveel mogelijk opbrengsten ten einde op zijn minst tekorten te vermijden. Hierbij acht het Hof mede van belang, dat de belanghebbende uit hoofde van het licentiereglement gehouden was tekorten en negatieve vermogens tegen te gaan ten einde haar licentie van de KNVB te kunnen behouden. Dat de belanghebbende de behaalde overschotten wenste aan te wenden voor investeringen met het oog op het optimaliseren van de kwaliteit van de spelersselectie teneinde de voetbalsport op een zo hoog mogelijk niveau te kunnen beoefenen of voor mogelijke, zich eventueel voordoende, toekomstige tekorten (garantievermogen) doet aan het vorenstaande oordeel niet af (in dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 6 december 1989, nr 25 889, onder meer gepubliceerd in BNB 1990/91, r.o. 4.2).

4.7. Belanghebbendes betoog, dat voor de beoordeling van de subjectieve belastingplicht tevens de resultaten van de jaren vóór 1994/1995 en van de jaren na onderhavig boekjaar in ogenschouw moeten worden genomen faalt. Het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende naast haar activiteit om het voetbalspel tegen betaling te laten bijwonen door toeschouwers met allerlei andere, onder 4.2 vermelde, activiteiten beoogde haar opbrengsten te maximaliseren en dat zij daarbij in de jaren 1995/1996 en 1996/1997 exploitatieoverschotten heeft gerealiseerd. Deze overschotten zijn niet incidenteel van karakter, nu gesteld noch gebleken is dat de overschotten geheel en alleen worden veroorzaakt door de onder 4.2 vermelde incidentele activiteiten en evenmin gesteld noch gebleken is dat haar overige activiteiten eveneens incidenteel van aard zouden zijn."

Het Hof achtte de belanghebbende daarom subjectief belastingplichtig ex art. 2, lid 1, onderdeel d, Wet Vpb en ging daarom niet in op de vraag of de belanghebbende in concurrentie treedt met andere ondernemers in de zin van art. 4 Wet Vpb.

2.2 Het Hof beantwoordde vervolgens de vraag of de belanghebbende aan de Resolutie van 3 mei 1971, nr. B71/3809, BNB 1971/144, gerechtvaardigd vertrouwen kon ontlenen dat zij niet als subjectief belastingplichtig zou worden aangemerkt:

"4.13. Het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende aan de resolutie niet het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen, dat zij onder alle omstandigheden niet subjectief belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zou zijn. In de resolutie en de daaraan voorafgaande, onder 4.12 vermelde, resolutie wordt duidelijk tot uitdrukking gebracht, indien een voetbalvereniging winst beoogt, met name door andere activiteiten dan het tegen betaling laten bijwonen van het voetbalspel door toeschouwers, dat zo'n vereniging niet buiten de subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting wordt gehouden. De belanghebbende beoogt, zoals overwogen onder 4.6, winst en zij behaalt deze winst (mede) met allerlei nevenactiviteiten, zodat in het onderhavige geval de in de resolutie bedoelde uitzondering zich hier voordoet.

4.14. De belanghebbende betoogt op pagina 5 en 6 van de motivering van het beroepschrift, dat op grond van de resolutie slechts dan tot subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting kan worden geconcludeerd indien de nevenactiviteiten worden uitgeoefend om winst te behalen en het behalen van die winst slechts een ander (hoofd)doel dient, zoals - naar het Hof begrijpt - het tegen betaling laten bijwonen van het, op een zo'n hoog mogelijk niveau gespeeld, voetbalspel door toeschouwers. Dit betoog faalt reeds hierom, dat gesteld noch gebleken is dat de belanghebbende alleen met die nevenactiviteiten overschotten zou hebben behaald en niet met het tegen betaling laten bijwonen van het voetbalspel door toeschouwers."

2.3 De belanghebbende meende subsidiair recht te hebben op een redelijke en billijke overgangstermijn tot 1 juli 1997 voor de ingang van haar belastingplicht. Het Hof verwierp ook die stelling, onder verwijzing naar de correspondentie en voorlichtingsbijeenkomst genoemd in 1.5 en 1.6 hierboven, nu daaruit volgt dat de belanghebbende reeds in de zomer van 1996 rekening moest houden met subjectieve belastingplicht. Dat de belanghebbende daarmee ook serieus rekening hield, blijkt uit de in 1.7 geciteerde notulen van haar bestuursvergadering. Het Hof verwees naar art. 11 Wet algemene bepalingen, op grond waarvan de rechter de innerlijke waarde en billijkheid van de wet niet mag beoordelen.

2.4 Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.

3 Het geschil in cassatie

3.1 Tegen het oordeel van het Hof heeft de belanghebbende tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt drie middelen voor, die ik als volgt samenvat:

(i) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende naar winst streeft en dat winst ook objectief is te verwachten. Zij behaalt structureel een negatief resultaat, dat met incidentele baten (spelersverkopen) moet worden gecompenseerd. Alle inkomsten worden gebruikt voor het optimaliseren van de spelersselectie, want het op niveau houden van de spelersselectie is de hoofddoelstelling. Daarom valt objectief gezien ook geen winst te verwachten. De belanghebbende stelt voorts dat de periode die door het Hof is onderzocht te kort is om conclusies te trekken met betrekking tot de objectieve winstverwachting.

(ii) (kennelijk subsidiair) het Hof heeft ten onrechte de belastingplicht niet pas per 1 juli 1997 doen ingaan. De aankondiging van het onderzoek van de Belastingdienst op 19 juli 1996 kwam als een verrassing. Een dergelijke ingrijpende wijziging in de fiscale situatie vereist een overgangsperiode, mede met het oog op de inrichting van de administratie, het doorberekenen van de vennootschapsbelasting in de prijzen en het rekening houden met de vennootschapsbelasting bij het opstellen van de begroting.

(iii) (a) het Hof heeft het beroep op door de resolutie opgewekt vertrouwen ten onrechte afgewezen. Uit de tekst van de resolutie blijkt dat BVO's slechts belastingplichtig zijn in uitzonderingssituaties, nl. bij "primair winststreven" (winststreven als doel van de organisatie) en niet bij "afgeleid winststreven" (winststreven dat slechts in dienst staat van een ander doel van de organisatie); (b) onbegrijpelijk is 's Hofs vaststelling dat gesteld noch gebleken zou zijn dat de belanghebbende geen overschotten behaalt met het tegen betaling laten bijwonen van het voetbalspel door toeschouwers.

3.2 De Staatssecretaris heeft de middelen bij verweer bestreden.

4 Ondernemerschap; winststreven

4.1 De belanghebbende was in 1996/1997 een vereniging en was daarom slechts subjectief belastingplichtig voor zover zij een onderneming dreef (art. 2, lid 1, onderdeel d, Wet Vpb). Onder een onderneming in fiscale zin moet worden verstaan een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid gericht op deelname aan het economische verkeer met het oogmerk winst te behalen.(4) In casu is niet in geschil dat de belanghebbende beschikt over een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die gericht is op deelname aan het economische verkeer. Ik begrijp het eerste middel aldus dat in geschil is welke activiteiten in aanmerking moeten worden genomen bij de vraag of een onderneming wordt gedreven en of de belanghebbende naar winst streeft die ook redelijkerwijs te verwachten valt.

4.2 HR 15 november 1989, nr. 25 940, BNB 1990/48, na conclusie Verburg, met noot Van Dijck, betrof de subjectieve belastingplicht van de Stichting Centraal Laboratorium van de Bloedtransfusiedienst van het Nederlandse Rode Kruis (CLB). Het CLB voerde de volgende werkzaamheden uit: het vervaardigen van bloedtransfusieapparatuur en infusievloeistoffen, de bereiding van bloedproducten uit bloed dat om niet ter beschikking was gesteld door donoren, de bereiding van diagnostica, diagnostiek, wetenschappelijk onderzoek en het geven van onderwijs. Het hof overwoog dat het CLB met een deel van deze activiteiten in concurrentie trad met andere ondernemers in de zin van art. 4 Wet Vpb, zodat het CLB voor die activiteiten subjectief belastingplichtig was. Met een ander deel van de activiteiten werd niet in concurrentie getreden, maar die activiteiten werden volgens het hof meegetrokken in de belaste activiteiten omdat de boekhouding niet te splitsen viel. Ten aanzien van het afnemen van bloed oordeelde het hof dat het CLB met die activiteit niet deelnam aan het economische verkeer. U overwoog op het cassatieberoep van de Staatssecretaris:

"De omstandigheid dat bedoelde werkzaamheden zozeer waren verweven met de overige werkzaamheden van belanghebbende dat een splitsing niet goed valt te realiseren, kan weliswaar ertoe leiden dat afzonderlijke vaststelling van de resultaten van de ondernemingsactiviteiten en van de overige werkzaamheden stuit op moeilijkheden die mogelijkerwijs slechts door schattingen kunnen worden opgelost, maar rechtvaardigt - nu het Hof niet heeft vastgesteld dat belanghebbende ook deze werkzaamheden heeft betrokken in haar streven naar overschotten - niet de gevolgtrekking dat laatstbedoelde werkzaamheden deel uitmaakten van het drijven van de onderneming. 's Hofs uitspraak is derhalve niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

(...)

5.2. 's Hofs omschrijving van de werkzaamheden van belanghebbende, als samengevat onder 4.1 en 4.2 hiervoor, laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de verwerving van het bloed een onmisbaar onderdeel vormde van werkzaamheden die in ieder geval gedeeltelijk als het drijven van een onderneming waren aan te merken, zodat het (doen) afnemen van het bloed niet anders kan worden gezien dan als een handeling die belanghebbende in het kader van haar werkzaamheden en mitsdien ook in het kader van haar onderneming verrichtte."

Boekhoudingsplitsingsproblemen spelen dus geen rol bij de vraag met welke activiteiten naar winst wordt gestreefd.(5) Het criterium is of die activiteiten in het kader van een onderneming worden uitgeoefend. Uit het arrest blijkt dat activiteiten die onmisbaar zijn voor de werkzaamheden die (wél) een onderneming vormen, onderdeel van die onderneming zijn.

4.3 Dat een scheiding tussen ondernemings- en niet-ondernemingsactiviteiten moet worden gemaakt, volgt eveneens uit HR 26 januari 2000, nr. 35 044, BNB 2000/213, met noot Van der Geld. De belanghebbende in die zaak (een stichting) stelde dat zij slechts fungeerde als doorgeefluik van gelden tussen aannemers en een (andere) stichting. U overwoog dat de juistheid van deze stelling meebrengt dat de belanghebbende geen onderneming drijft en "dat ingeval komt vast te staan dat belanghebbende nog andere activiteiten (...) verricht en moet worden geoordeeld dat deze andere activiteiten op zichzelf beschouwd een onderneming vormen, zulks niet zonder meer meebrengt dat de hiervóór (...) genoemde activiteiten tot de ondernemingsactiviteiten kunnen worden gerekend."(6) Van der Geld annoteerde:

"-4. (...) overweegt de Hoge Raad dat geen sprake is van een automatische `force attractive' (meezuigende werking) indien de stichting overigens een onderneming zou drijven. Blijkbaar is het ontvangen en doorbetalen van scholingsgelden een zodanige aparte activiteit dat deze los gezien moet worden van andere (wellicht wel vennootschapsbelastingplicht opleverende) activiteiten. In HR 15 november 1989, nr. 25 940, BNB 1990/48* (het Rode-Kruisarrest) besliste de Hoge Raad dat het gratis geven van bloed door donoren niet los gezien kon worden van de ondernemingsactiviteit van het `bloedtransfusiebedrijf'. Het verschil met de onderhavige casus zit in het feit dat het afnemen van bloed essentieel is voor het `bloedtransfusiebedrijf' en die samenhang in het onderhavige geval tussen de doorgeefluikfunctie en mogelijke overige activiteiten van de stichting minder evident is."

4.4 De belanghebbende stelt dat de verkoop van spelers niet moet worden meegewogen bij de beoordeling van de vraag of naar winst wordt gestreefd. De verkoop van spelers staat haars inziens los van het hoofddoel van de belanghebbende, dat is het op zo hoog mogelijk niveau spelen van voetbalwedstrijden. De spelers worden slechts verkocht uit noodzaak, om de begroting te sluiten.

4.5 Het Hof heeft geoordeeld dat de verkoop van de spelers dermate nauw verband houdt met belanghebbendes doel het voetbalspel tegen betaling te laten bijwonen door toeschouwers, dat met het oog op de beoordeling van de subjectieve belastingplicht de opbrengsten ervan behoren tot het resultaat van de voor die belastingplicht in aanmerking te nemen activiteiten. Het Hof heeft aldus geoordeeld dat een zo hoog mogelijk spelniveau en een zo hoog mogelijk toeschouwersaantal en daarmee een zo hoog mogelijke recette nauw verband met elkaar houden en dat de verkoop van spelers plaatsvindt in het kader van het streven naar een zo hoog mogelijk spelniveau en toeschouwersaantal. Gezien het aangehaalde bloedtransfusie-arrest BNB 1990/48 geeft dit oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voor het overige verweven met waardering van feiten, die in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.6 Het eerste middel betoogt voorts dat van een winststreven geen sprake is omdat een eventueel overschot slechts leidt tot hogere investeringen in de spelersgroep. De belanghebbende beroept zich op Van Dijck,(7) die meent dat winststreven een ondergeschikt ondernemersdoel kan zijn en dat het streven naar overschotten niet hetzelfde is als het streven naar winst indien die overschotten slechts dienen tot continuïteit van de andere, niet op winst gerichte activiteiten van de rechtspersoon. De winsten zijn in dat geval geen doel op zichzelf, maar ondergeschikt aan het ideële hoofddoel van de rechtspersoon. Van Dijck ziet als doorslaggevend criterium de wil om de activiteiten ook uit te (blijven) oefenen indien geen winst (meer) wordt behaald.

4.7 HR 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91, met noot Hofstra, betrof een stichting die over een aantal jaren overschotten realiseerde. De stichting betoogde dat niet werd gestreefd naar overschotten, omdat de overschotten bedoeld waren voor de vorming van een garantievermogen, de aanschaf van apparatuur en nieuwe huisvesting. Het hof leidde hieruit af dat de stichting juist wel naar de overschotten streefde. U overwoog op het cassatieberoep van de stichting:

"4.1. Het Hof heeft aan de vaststelling dat belanghebbende met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het economische verkeer deelneemt, en aan het oordeel dat belanghebbende bewust naar winst streefde, terecht de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende een onderneming dreef in de zin van artikel 2, lid 1, letter d, van de wet op de vennootschapsbelasting 1969.

4.2. Het Hof behoefde zich van zijn oordeel over het winststreven van belanghebbende niet te laten weerhouden door hetgeen belanghebbende had aangevoerd omtrent de bestemming van de jaarlijkse overschotten en het was evenmin gehouden uitdrukkelijk in te gaan op het door belanghebbende aan artikel 16 van haar statuten ontleende argument voor het ontbreken van een winstoogmerk.

(...)

4.4. Voorts is onjuist de in cassatie door belanghebbende verdedigde stelling dat als toets voor de aanwezigheid van een winststreven in alle gevallen de vraag moet worden beantwoord of de betrokken vereniging of stichting haar werkzaamheden zou staken wanneer zij geen overschotten meer zou kunnen behalen."

U acht de bestemming van de overschotten dus niet van belang voor de vraag of naar winst wordt gestreefd.(8) De vraag waarom naar overschotten wordt gestreefd, is niet van belang als duidelijk is dat naar overschotten wordt gestreefd (en zij ook objectief verwacht kunnen worden). In de literatuur wordt aangenomen dat de boven weergegeven opvatting van Van Dijck met dit arrest is verworpen.(9) Mocht Van Dijck's opvatting steun hebben gevonden in HR 14 oktober 1942, B. 7561,(10) dan is laatstgenoemd arrest in zoverre achterhaald, aldus de literatuur. Ik meen dat voor zover het middel uitgaat van een andere opvatting, het faalt.

4.8 Het eerste middel strekt ten slotte ten betoge dat het Hof geen vermoeden van winststreven kon ontlenen aan slechts twee opvolgende overschotjaren. Eveneens onvoldoende is de groei van het verenigingsvermogen tussen 1 juli 1994 en 1 juli 1997.

4.9 De belanghebbende bestrijdt niet dat uit het structureel behalen van overschotten een winststreven kan worden afgeleid. Terecht niet, nu vaste jurisprudentie(11) leert dat het structureel behalen van overschotten een te weerleggen rechtsvermoeden van winststreven kan vestigen.(12) Dat de overschotten regelmatig (structureel) moeten worden behaald en dat één enkel winstjaar niet voldoende is, blijkt reeds uit HR 18 november 1931, B. 5084.

4.10 Het Hof heeft zijn oordeel dat de belanghebbende naar winst streefde en dat deze winst ook redelijkerwijs te verwachten viel, gebaseerd op:

- de opgaande lijn in het jaarlijkse belastbare bedrag van de belanghebbende in de boekjaren 1994/1995 (ƒ 1.236.730 negatief), 1995/1996 (ƒ 1.774.416, ook na een buitengewone last ad ƒ 2.438.701) en 1996/1997 (ƒ 11.623.498);

- de groei van belanghebbendes fiscale vermogen tussen 1 juli 1994 (ƒ 502.284 negatief) en 1 juli 1997 (ƒ 11.813.581);

- belanghebbendes streven naar het behoud van haar KNVB-licentie, dus naar het voorkomen van tekorten.

Daarbij achtte het Hof expliciet (r.o. 4.7) niet van belang de resultaten voor 1994/1995 en de resultaten na 1996/1997, omdat gesteld noch gebleken was dat de overschotten in 1995/1966 en 1996/1997 het resultaat waren van incidentele activiteiten, zodat aannemelijk is dat de overschotten het gevolg zijn van structurele activiteiten.

4.11 Aldus baseert het Hof zijn oordeel over de aanwezigheid van een winststreven op (i) de resultaten van drie boekjaren, waarvan één met negatief resultaat en (ii) de in cassatie niet bestreden vaststelling dat de belanghebbende streeft naar voorkoming van tekorten.

4.12 De belanghebbende moet worden toegegeven dat niet elk onderdeel van deze motivering sterk is. Argument (ii) lijkt niet bovenmatig relevant, nu streven naar begrotings- en realisatie-evenwicht iets anders is dan streven naar winst. De omstandigheid dat niet gebleken is dat belanghebbendes activiteiten in 1995/1996 en 1996/1997 incidenteel waren, zegt voorts weinig over de vraag of belanghebbendes aldus als structureel aangemerkte activiteiten structureel winstgevend of structureel verliesgevend zijn en kan dus niet verklaren waarom slechts drie jaren worden bezien. U heeft weliswaar meermalen hofoordelen in stand gelaten waarin een winststreven werd afgeleid uit regelmatige overschotten (nu die oordelen niet getuigden van een onjuiste rechtsopvatting en, als verweven met waarderingen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, voor het overige in cassatie niet met vrucht konden worden bestreden), maar die oordelen waren alle gebaseerd op een langere tijdsspanne dan het Hof in onze zaak in aanmerking heeft genomen. In HR 12 februari 1986, BNB 1987/188, motiveerde het hof zijn oordeel onder verwijzing naar een prijsverhoging van 25% in 1975 en de daaropvolgende exploitatieoverschotten in de boekjaren 1975/1976, 1976/1977, 1977/1978, 1978/1979 en 1979/1980. In HR 29 september 1999, nr. 34 682, V-N 1999/46.1, bezag het hof vijf jaren met de volgende resultaten: ƒ 5.484, ƒ 3.790 negatief, ƒ 7.141 negatief, ƒ 18.180 en ƒ 13.024. Aan het einde van het laatste jaar bedroeg het eigen vermogen ƒ 28.303.

4.13 Toch meen ik dat 's Hofs oordeel voldoende gemotiveerd is. Gelet op belanghebbendes niet-incidentele opbrengstgenererende activiteiten, de beperkte omvang van het verlies in 1994/1995 in verhouding tot de omvang van de winsten in 1995/1996 en 1996/1997, de absolute omvang van de winsten in de laatste twee boekjaren en de groei van het eigen vermogen in die drie boekjaren, kon het Hof tot het oordeel komen dat de belanghebbende structureel probeert de opbrengsten uit haar activiteiten te maximaliseren en dus naar winst streeft.

4.14 Ik meen daarom dat het eerste middel ook op dit punt faalt, zodat het eerste middel in zijn geheel ongegrond is.

5 Overgangstermijn?

5.1 De Staatssecretaris stelt bij verweer terecht dat het Hof geen oordeel heeft gegeven over belanghebbendes subjectieve belastingplicht in de boekjaren 1994/1995 en 1995/1996. In zoverre het middel daarvan wel uitgaat, berust het op onjuiste lezing van 's Hofs uitspraak.

5.2 Voor het boekjaar 1996/1997 volgt belanghebbendes subjectieve belastingplicht rechtstreeks uit de wet (art. 2, lid 1, onderdeel d, Wet Vpb). De rechter moet die wet toepassen, ook als hij hem onbillijk zou achten,(13) tenzij hoger recht of contra legem gevoerd beleid dan wel contra legen gewekt vertrouwen anders zou nopen. Dat is in casu echter niet gesteld (behoudens in middel III, waarover hieronder), noch overigens gebleken. Het tweede middel faalt daarom.

6 Gerechtvaardigd vertrouwen op de resolutie?

6.1 Voor zover het derde middel betoogt dat de belanghebbende slechts een ondergeschikt(14) ondernemersdoel heeft en dat haar verkoop van spelers los staat van haar overige activiteiten, faalt het, om de redenen in de onderdelen 4.5-4.7 hierboven uiteengezet.

6.2 De belanghebbende beroept zich op vertrouwen, gewekt door de passage in de Resolutie die als volgt luidt:

"Voetbal- en andere sportverenigingen zijn in het algemeen niet aan de venn. bel. onderworpen, ook al wordt aan het publiek tegen betaling toegang verleend tot de wedstrijden. Het bovenstaande geldt niet indien in uitzonderingsgevallen, bijv. door de exploitatie van een eigen stadion, mocht blijken dat de verenigingen winst beogen. (2. Verg. hierbij min. res. 16 juli 1946, no. 232, vermeld in de noot op B 8252.) Ook de leidende sportbonden worden onder dezelfde beperking niet in de vennootschapsbelasting betrokken."

6.3 Met het Hof meen ik dat noch uit de Resolutie, noch uit haar voorlopers(15) blijkt of volgt dat de kaartverkoop gescheiden moet worden van de overige activiteiten en dat alleen die overige activiteiten de "uitzonderingsgevallen" vormen indien daarmee naar winst wordt gestreefd. Uit de Resolutie volgt veeleer dat de fiscus wel wil vermoeden dat een winststreven zich niet voordoet zolang sportverenigingen zich beperken tot kaartverkoop, maar dat het anders wordt als de commercie grootser wordt aangepakt en tot winst leidt, bijvoorbeeld door exploitatie van een stadion. Niet ontkend kan worden dat de belanghebbende de zaken grootser heeft aangepakt dan slechts toegangsgelden vragen bij wedstrijden en dat van overschotten is gebleken.

6.4 Voor zover het middel klaagt over onbegrijpelijkheid van 's Hofs r.o. 4.14, berust het mijns inziens op een verkeerde lezing van die - toegegeven: niet erg toegankelijke - overweging: het Hof bedoelt aldaar te zeggen dat de overschotten niet slechts toerekenbaar zijn aan andere activiteiten dan kaartverkoop; dat ook de kaartverkoop meetelt (bij alle andere opbrengsten) voor de beantwoording van de vraag of sprake is van winststreven.

6.5 Ook het derde middel faalt.

7 Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren. Ik meen dat zulks na het bovenstaande kan geschieden onder verwijzing naar art. 81 Wet RO.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 SNS staat voor Stichting Nederlandse Sporttotalisator, de organisator van onder andere de Toto en de Lotto.

2 HvJ EG 15 december 1995, zaak C-415/93, Jur. EG 1995, I-4921.

3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 14 september 2006, nr. 03/01533, NTFR 2007/514.

4 Zie recentelijk HR 28 oktober 2005, nr. 41 071, BNB 2006/80, na conclusie Van Ballegooijen, met noot Essers, met name onderdelen 2.1-2.3 van de conclusie.

5 Zie ook E. Bos, 'De stichting en de interdependentie tussen subject en object; een dilemma', WFR 1987/1573, onderdeel 3.

6 Vgl. voorts uw eerdergenoemde arrest HR BNB 2006/80, waarin een scheiding werd aangebracht tussen een museum en de museumwinkel.

7 Zie o.a. zijn noot bij HR 12 februari 1986, nr. 23 245 in FED 1986/1000 en zijn noot bij het bloedtransfusie-arrest BNB 1990/48.

8 Zulks volgde reeds uit HR 14 oktober 1942, B. 7561.

9 Zie o.a. C.P.M. van Houte, De stichting in het Nederlandse belastingrecht, Deventer: Kluwer 1994, blz. 51, N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht, deel vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer (losbl.), paragraaf 1.0.4.c, de conclusie van A-G Van Ballegooijen bij HR BNB 2006/80, onderdeel 4.3 en L.G.M. Stevens, 'Belastingplicht van stichtingen', in: G. Goossens en J.F.M. Giele (red.), 'Gielebundel: opstellen aangeboden aan prof. J.F.M. Giele', Deventer: Kluwer 1990, blz. 637.

10 Vgl. de noot van Hofstra bij HR 6 december 1989, nr. 25 889, in BNB 1990/91.

11 Onder meer HR 29 juni 1955, nr. 12 383, BNB 1955/299, HR 12 februari 1986, BNB 1987/188 en HR 29 september 1999, nr. 34 682, V-N 1999/46.1.

12 Vgl. o.a. E. Bos, 'Winst beogen is besmettelijk!', WFR 1985/1049, C.P.M. van Houte, a.w., blz. 48 en de aantekening van Marres bij HR 28 oktober 2005, nr. 41 071, in FED 2006/28. Zie ook onderdeel 2.14 e.v. van de conclusie van A-G Van Ballegooijen bij HR BNB 2006/80.

13 Art. 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1822, 10 en Stb. 1829, 28).

14 De belanghebbende verwart overigens kennelijk het afgeleide winststreven (de vereniging streeft niet naar winst voor zichzelf, maar voor direct betrokken, zie o.a. HR 6 maart 1985, nr. 22 583, BNB 1985/213, na conclusie Van Soest, met noot Slot en HR 24 juni 1987, nr. 23 933, BNB 1987/264, na conclusie Verburg, met noot Slot) met het ondergeschikte ondernemersdoel (de vereniging streeft wel naar winst, maar slechts om haar hoofddoel te kunnen financieren).

15 Vgl. r.o. 4.11 en 4.12 van de Hofuitspraak.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.